Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Sakene er en av flere endringssaker som har oppstått i forbindelse med kontroll av en IP-adresse som tilhører A. Det er avdekket at det er krevd urettmessige fradrag i et betydelig antall selvangivelser som er levert fra denne IP adressen. Kontrollen avdekket at skattepliktiges selvangivelse for 2014 er levert fra denne IP adressen og skattekontoret legger til grunn at skattepliktige har benyttet seg av medhjelper som har vært tilknyttet denne IP-adressen til utfylling/levering av selvangivelsen.

Skattepliktige [B] er opprinnelig fra Y og i følge Folkeregisteret kom han til Norge i 1998. Han er gift med C og de har fem barn sammen født i [2000-2013]. De tre eldste barna bodde ikke i Norge i 2014. Familien har bodd i [adresse] i Z siden 2011.

Skattepliktige arbeidet i 2014 som sjåfør/taxi-sjåfør for flere ulike firmaer i Z og omegn. Han mottok følgende lønn:

D:                                            kr 96 835

E:                                            kr 72 917

F:                                            kr   1 967

G:                                           kr 86 768

H AS:                                      kr 82 380

Skattepliktige leverte selvangivelsene for 2014 via Altinn og krevde følgende fradrag:

Post 3.2.7 Merkostnader                                                             kr 36 000

Post 3.2.10 Foredrefradrag "Skole SFO"                                    kr 40 000

Post 3.3.7 Gave til frivillige organisasjoner                                kr   6 000

Post 3.3.7 Andre fradrag, vinterklær, sommerklær                     kr 13 500

Post 3.3.7 gave og andre fradrag på til sammen kr 19 500 ble strøket under ordinær ligning (åpenbare feil).

Alminnelig inntekt ble fastsatt til kr 180 741.

Skattepliktige søkte om skattebegrensning og fikk innvilget dette på grunn av lav alminnelig inntekt. Utlignet skatt ble satt til kr 0.

Etter at det ble avdekket at skattepliktiges selvangivelse var sendt fra en IP-adresse som tilhører A, og hvor det var avdekket at det var krevd urettmessige fradrag i et betydelig antall selvangivelser, ble skattepliktige i brev av 6. januar 2017 varslet om endring av ligning og ileggelse av tilleggsskatt, evt skjerpet tilleggsskatt.

Skattepliktige ble varslet om følgende:

Post 3.2.7 – merkostnader endres fra kr 36 000 til kr 0

Post 3.2.10 - foreldrefradrag endres fra kr 40 000 til kr 0

Videre ble det varslet om ileggelse av tilleggsskatt og evt. skjerpet tilleggsskatt på disse endringene samt på de fradrag som var strøket i 2014. Vedlagt varselet fulgte informasjon om tilleggsskattereglene.

Skattepliktige besvarte ikke varselet. Skattekontoret endret ligningen i samsvar med varselet, jf. vedtak av 27. februar 2017. Skattepliktige ble ilagt tilleggsskatt med 20 % og det ble ilagt tilleggsskatt på 20 % på de beløp som var strøket under ordinær ligning for 2014. Etter en samlet vurdering fant skattekontoret å ikke ilegge skjerpet tilleggsskatt.

Skattepliktige klaget på vedtaket 28. mars 2017. Skattepliktige klaget også over at han ikke har fått skatteklasse 2 i 2014.

Klagen omfatter ikke tilleggsskatt, men skattekontoret finner det riktig å behandle dette også. "

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage og sakens dokumenter 8. august 2017. Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 24. november 2017, men kom i retur på grunn av adressefeil. Innstillingen ble sendt til ny adresse 4. desember 2017, med frist til å komme med merknader 18. desember 2017. Det er ikke kommet inn merknader.

Skattepliktiges anførsler

Skatt X har gjengitt skattespliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige anfører at han skal lignes i skatteklasse 2 og ikke 1E. Han krever dobbelt personfradrag i 2014.

Skattepliktige mener han har krav på fradrag for merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet på grunn av at han som taxi sjåfør har jobbet mer enn 12 timer pr. dag.

Han vedlegger fire vedlegg som referer til post 3.2.10 foreldrefradrag og dette motsvarer cirka

kr 22 000. Vedleggene knytter seg til skoleutgifter i [utlandet] for de tre eldste barna. Resterende

kr 18 000 under samme post opplyses å være transportkostnader og han opplyser at han ikke har kvittering for dette.

Andre fradrag under post 3.3.7 er utgifter som han hadde i form av uniform ettersom han kjører Taxi og trengte uniform og pene klær og sko under arbeidstid. Da det er lenge siden så finner han ikke kvitteringene.

Han opplyser at han har gitt penger til [organisasjon], men det var kontanter og han har ikke kvittering på det.

Han anfører avslutningsvis at det viktigste er at han får skatteklasse 2."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:            

"Skattepliktige kan klage over skattekontorets vedtak til skatteklagenemnda, jf. skatteforvaltningsloven (skfvl) § 13-1 (1), jf. § 13-3(2).

Klagefristen er seks uker, jf. skfvl. § 13-4 (1). Vedtaket er av 27. februar 2017 og klagen er av 28. mars 2017 og skattepliktige har klaget innen fristen.

Endringsadgang

Skattemyndigheten kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

Etter skfvl. § 12-6 første ledd er fristen for å ta opp saker til endring etter § 12-1, fem år etter utgangen av skatteleggingsperioden (inntektsåret).

Etter overgangsbestemmelsen § 16-2 første ledd kan skattemyndigheten ikke endre fastsettinger for skatteleggingsperioden 2012-2014 til ugunst for den skattepliktige dersom det ikke vil være adgang til å endre fastsettingen etter fristreglene i ligningsloven.

Etter ligningsloven § 9-6 tredje ledd er fristen for endring to år i det tilfellet skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Har skattyter gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er fristen 10 år, jf. første ledd.

Som skattekontoret vil vise til nedenfor har skattepliktige gitt uriktige opplysninger til skatteetaten, og det foreligger da ingen to-års-frist for endring.

Etter skfvl. 14-3 (3) kan tilleggsskatt fastsettes samtidig med den skatten den skal beregnes av, eller ved en senere særskilt fastsetting. Fristene i §§ 12-6 til 12-8 gjelder tilsvarende.

Det fremgår av skfvl. § 12-6 (4) at med mindre det foreligger nye opplysninger i saken, må sak om endring av skattegrunnlaget i vedtak etter § 12-1 tas opp senest innen fire måneder etter vedtakstidspunktet dersom endringen er til ugunst for den skattepliktige.

Skattekontoret antar at ileggelse av tilleggsskatt i eget vedtak ikke er å ta opp en sak om endring av skattegrunnlaget. Spørsmålet synes imidlertid ikke å være avklart. Uansett er det her tale om vedtak som er fattet før 1. januar 2017. Det legges til grunn at firemånedersregelen ikke gjelder for vedtak som er fattet før 1. januar 2017. Men om firemånedersfristen skulle gjelde, så foreligger det her nye opplysninger i saken. Det vises til at det er avdekket en omfattende svindelsak og at skattepliktige har fått hjelp til å føre opp fradrag som er uberettigede.

Før fastsetting tas opp til endring, skal skattemyndigheten vurdere om det er grunn til det, jf. skfvl. § 12-1 (2). Skattekontoret har funnet grunn til å ta fastsettingen opp til endring etter skfvl. § 12-1 under hensyn til at skattepliktige har fått hjelp til å føre opp fradrag som er uberettiget. Skattekontoret finner videre at spørsmålets betydning er av vesentlig betydning. Skattekontoret ser at bakmennene i disse svindelsakene prøver å føre opp fradrag med beløp og/eller i poster som ikke blir kontrollert av skatteetaten. Hvis forholdet blir avdekket, så søker man å gi tilstrekkelige opplysninger slik at kun fradraget blir strøket uten nærmere sanksjon. Slike svindelsaker har begynt å bre om seg og det er nødvendig å slå ned på dette, da det undergraver det tillitsbaserte systemet som ligningssystemet (skattefastsettingen) bygger på. Det er følgelig grunn til å vurdere ileggelse av tilleggsskatt/skjerpet tilleggsskatt.

Det foreligger etter dette en endringsadgang.

Det legges til grunn at skattepliktige klager på endring av ligning hva gjelder merkostnader og foreldrefradrag, samt ileggelse av tilleggsskatt på disse postene, samt ileggelse av tilleggsskatt på de to poster som ble strøket under ordinær ligning.

Skattekontoret finner det hensiktsmessig å vurdere endring av skattefastsettingen (ligningen) og tilleggsskatt samlet, da det både for endring og ileggelse av tilleggsskatt kreves at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. overgangsreglene over.

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller som unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skfvl. § 14-3 (1). For at tilleggsskatt skal kunne ilegges kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i bestemmelsen er oppfylt.

Vurderingen av om skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger må knyttes opp mot den opplysningsplikt skattepliktige har hatt om sin egen skatteplikt de aktuelle inntektsårene.

Utgangspunktet for opplysningsplikten var dagjeldende ligningslov § 4-1: "Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret." Etter § 4-3 skulle selvangivelsen, foruten spesifisert oppgave over skattepliktiges brutto formue, inntekt og fradragsposter, også inneholde "andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen." I skatteforvaltningsloven følger dette av § 8-1.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, er hva en lojal og aktsom skattepliktige vil gi av opplysninger etter en objektiv standard. Dette innebærer at klart illojale tilpasninger vil innebære et brudd på opplysningsplikten, selv om opplysningen i seg selv ikke kan sies å være uriktig.

Etter dagjeldende lignl. § 4-5 nr. 1 og 5 var den skattepliktige selv ansvarlig for levering av selvangivelsen og skulle også underskrive denne. Ved elektronisk levering er bruk av skattepliktiges fødselsnummer sammen med PIN-kode likestilt med underskrift, jf. forskrift om forhåndsutfylt selvangivelse § 3 annet ledd.

På bakgrunn av IP-treff legges det til grunn at skattepliktige har benyttet medhjelper ved innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2014.

Uavhengig av om skattepliktige har benyttet seg av medhjelper eller levert selv, er skattepliktige ansvarlig for at de innleverte oppgavene er korrekte og fullstendige. Skattepliktige kan ikke frasi seg ansvaret ved å gi fra seg fødselsnummeret og PIN-koder til en tredjeperson som leverer og underskriver selvangivelsen i skattepliktiges navn.

Vurdering av om skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger:

Merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet:

Skattepliktige har krevd fradrag med kr 36 000 under post 3.2.7 og har ikke gitt ytterligere opplysninger om fradraget i selvangivelsen.

Det gis fradrag for merkostnader når skattepliktige som av hensyn til arbeidet må bo utenfor hjemmet, jf. skatteloven § 6-13.

Det gis fradrag for merkostnader ved lange arbeidsdager ved sammenhengende fravær fra hjemmet på 12 timer eller mer. Fradragsbeløpet var på 84 pr dag i 2014, jf. takseringsreglene § 1-3-6, og beløpet inngår i minstefradraget. Fradrag her skal føres i post 3.2.2.

Det er ingen opplysninger i saken som tilsier at skattepliktige har måttet bo utenfor hjemmet av hensyn til arbeidet. Skattepliktige har også opplyst i klagen at fradraget knytter seg til lange arbeidsdager. Skattepliktige kan ha hatt enkelte lange dager i forbindelse med at han har hatt flere arbeidsgivere, men størrelsen på lønnsutbetalingene tilsier at det ikke være tale om mange dager.

Fastsettingen er uriktig og skattekontoret finner det klart sannsynlig at skattepliktige her har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsene og at opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Foreldrefradrag

Skattepliktige krevde foreldrefradrag med kr 40 000 og opplyste at det var skole SFO. 

Foreldrefradrag gis for legitimerte kostnader til pass og stell av hjemmeværende barn, jf. skatteloven § 6-48.

Skattepliktige har i klagen m/vedlegg opplyst at kostnadene knytter seg til skoleutgifter i [utlandet] for de tre eldste barna, samt transportkostnader. Dette er utgifter som ikke er fradragsberettiget.

Fastsettingen er uriktig og skattekontoret finner det klart sannsynlig at skattepliktige her har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsene og at opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Gave til frivillige organisasjoner

Skattepliktige krevde fradrag for gave til [organisasjon] med kr 6 000. Det foreligger ingen dokumentasjon på at pengene er betalt.

Skattepliktige kan kreve fradrag for pengegaver gitt til visse frivillige organisasjoner, jf. skatteloven

§ 6-50. Det er et vilkår for fradrag at mottaker er godkjent av ligningsmyndighetene. Det er også et krav at norske organisasjoner har innrapportert mottatt gavebeløp til Skattedirektoratet. Gavefradraget forhåndsutfylles i givers selvangivelse. Det er ikke innberettet noen gave på skattepliktige.

Fradraget ble strøket under ordinær ligning, og skattepliktige klaget ikke på ligningen.

Selv om skattepliktige har hatt utgifter som påstått, så vil han ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger hvis det er tale om illojale tilpasninger. Dette vil være tilfellet hvis skattepliktige/ medhjelper spekulerer i å kreve fradrag for konkrete utgifter som skattepliktige/medhjelper vet ikke er fradragsberettiget.

Fradrag for gaver til frivillige organisasjoner går igjen hos skattepliktige som har levert selvangivelsen fra IP-adresse tilhørende A. Skattekontoret legger til grunn at medhjelper var klar over at gavefradraget ikke var fradragsberettiget.

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at skattepliktige ga uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen og at opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Andre fradrag – vinterklær/sommerklær

Skattepliktige krevde fradrag for vinterklær/sommerklær med kr 13 500. Dette er private utgifter som ikke er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-1 (2), og fradraget ble da også strøket under ordinær ligning som åpenbar feil.

Skattepliktige anfører at det er utgifter til drosjeuniform. Skattekontoret bemerker at den ikke finner dette troverdig. Det vises til at fradrag for sommerklær/vinterklær går igjen hos skattepliktige som har levert selvangivelsen fra IP-adresse tilhørende A.

Selv om skattepliktige har hatt utgiftene som påstått, så vil han ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger hvis det er tale om illojale tilpasninger, jf. over.

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at det her er tale om spekulativ oppføring av urettmessige fradrag og at medhjelper er klar over at kostnadene ikke er fradragsberettiget.

Skattekontoret finner det etter dette klart sannsynlig at skattepliktige i sin selvangivelse har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om fradragene og at opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Det objektive grunnvilkåret for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt for oppførte fradrag hvor opplysninger som er gitt er funnet uriktige eller ufullstendige.

Tilleggsskatt - unntak ved unnskyldelige forhold

Tilleggsskatt skal likevel ikke ilegges dersom den skattepliktiges forhold må anses som unnskyldelig jf. § 14-3 (2).

Skattepliktige har ikke påberopt seg unnskyldelige forhold, men skattekontoret finner det riktig å vurdere om dette foreligger.

Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte til å sette seg inn i aktuelt regelverk. Men har skattyter gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig.

At skattepliktige har benyttet hjelp til utfylling av selvangivelsen fritar ikke for tilleggsskatt så lenge forholdet ikke kan anses unnskyldelig hos medhjelper. Det vises her til Ot.prp. nr. 82 2008-2009:

«Skattyteren er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene, er riktige og fullstendige. Dersom de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes feil hos skattyters medhjelper, er utgangspunktet at skattyteren selv svarer for opplysningssvikten. Feil hos medhjelper vil derfor som den klare hovedregelen ikke være et unnskyldelig forhold for skattyter, med mindre feilen kan anses unnskyldelig hos begge.»

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger unnskyldelige grunner hos skattepliktiges medhjelper.

Svikaktig opptreden fra medhjelper kan frita for tilleggsskatt dersom skattepliktige selv har opptrådt aktsomt og lojalt. Men hvis skattepliktige kan klandres for valg av medhjelper eller manglende oppfølging, eller vedkommende har hatt konkret kjennskap til opplysningssvikten, kan tilleggsskatt likevel ilegges.

Skattekontoret finner at skattepliktige ikke har forholdt seg aktsomt og lojalt ved valg av medhjelper og/eller ved oppfølging av selvangivelsen.

For utenlandske personer som ikke tidligere har vært skattepliktige i Norge, kan det vanligvis legges til grunn at det foreligger unnskyldelig uerfarenhet det første året dersom skattepliktige ikke har forstått at opplysningene i selvangivelsen skal kontrolleres og korrigeres.

Skattepliktige kom til Norge i 1998 og har vært yrkesaktiv i mange år. Skattekontoret legger til grunn at skattepliktige ikke var helt ukjent med selvangivelse og sine plikter i forbindelse med levering av denne.

Det er ingen opplysninger i saken som tyder på at skattepliktige har vært ute av stand til å ivareta egne interesser eller at skattepliktiges livssituasjon for øvrig har vært av en slik karakter at den faller inn under de tilfeller som bestemmelsen er ment å dekke.

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at det i denne saken ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Tilleggsskatt, sats

Etter skfvl. § 14-5 (1) beregnes ordinær tilleggsskatt med 20 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Dette gjelder også saker der opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, hvis tilleggsskatten er lavere etter de nye reglene, jf. § 16-2.

I denne saken vil ilagt tilleggsskatt bli lavere etter de nye reglene og tilleggsskatt ilegges med

20 %.

Skatteklasse 2

Skattepliktige er lignet i skatteklasse 1E. Skattepliktige ber om å bli lignet i klasse 2.

Skattepliktige ble maskinelt satt til skatteklasse 1E. Dette skyldes at skattepliktige har fått innvilget skattebegrensning. Skattebegrensningen gjør at det ikke spiller noen rolle om skattepliktige blir lignet i skatteklasse 1E eller i skatteklasse 2, og da velger systemet å sette skattepliktige i klasse 1E. Skattekontoret finner det ikke nødvendig å endre til klasse 2, da skattepliktige uansett vil få lik fastsatt skatt.

Det foreslås at skattekontoret vedtak fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Formelle forhold og rettslig grunnlag

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak 28. mars 2017. Klagen er rettidig innkommet, og skal tas opp til realitetsbehandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet forstår det slik at skattepliktige klager på følgende forhold for inntektsåret 2014:

• Fradrag for merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet
• Foreldrefradrag
• Fradrag for gave til frivillige organisasjoner
• Fradrag for kostnader til arbeidsklær
• Fastsettelse av skatteklasse
• Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Skattekontoret varslet skattepliktige om endring av ligningen og ileggelse av tilleggsskatt for inntektsåret 2014 den 16. januar 2017.

Ved endring av skattefastsettinger etter lovens ikrafttredelse kommer skatteforvaltningsloven § 12-6 til anvendelse, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2. Det er likevel ikke adgang til å endre fastsettinger for 2012-2014 til ugunst for den skattepliktige dersom det ikke ville være adgang til å endre fastsettingen etter fristreglene i ligningsloven.

Spørsmålet om skattekontoret har endringsadgang i foreliggende sak må dermed vurderes etter ligningsloven § 9-6. Det vises her til at endringen, som gjelder inntektsåret 2014, er til skattepliktiges ugunst.

Når det gjelder spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt, kommer skatteforvaltningslovens bestemmelser til anvendelse. Det følger av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2(2) at lovens regler om tilleggsskatt har virkning for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.

Satsen for ordinær tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-4 var på 30 prosent. I skatteforvaltningsloven er satsen for ordinær tilleggsskatt redusert til 20 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), er det også lagt til grunn at unnskyldningsgrunnene etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal anvendes i noe større grad enn etter ligningsloven § 10-3. På denne bakgrunn er skatteforvaltningsloven det gunstigste regelverk for skattepliktige og skal dermed anvendes i saken.

Endringsadgang og fradragsrett

Den alminnelige fristen for å endre skattyters ligning er ti år etter inntektsåret, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 1.

Fristen for å endre ligningen til skattyters ugunst er to år etter inntektsåret, dersom skattyter ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a.

Siden varsel om endring ble sendt skattyter etter utløpet av toårsfristen, er vilkårene for å endre ligningen at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Spørsmålet om det er gitt ufullstendige opplysninger, må ses i sammenheng med, og utfylles med, det krav ligningsloven stiller til skattyters alminnelige opplysningsplikt i ligningslovens kapittel 4, og særlig ligningsloven § 4-1 nr. 1. Det følger av ligningsloven § 4-1 at skattyter har opplysningsplikt om egne forhold, og at han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Ligningsloven § 4-1 markerer et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen skal bli riktig.

Når det gjelder ligningen for 2014 må det foretas en konkret vurdering av hver enkelt fradragspost om skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, slik at tiårsfristen da kommer til anvendelse, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 1 jf. § 9-6 nr. 3 a. Det bemerkes at skattekontoret strøk følgende fradrag allerede under ordinær ligningsbehandling:

• Post 3.3.7 Gave til frivillige organisasjoner                                kr 6 000
• Post 3.3.7 Andre fradrag                                                          kr 13 500                                 

Sekretariatet vil dermed kun foreta en vurdering av om endringsadgangen er to år for fradragene merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet og foreldrefradraget.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige har påklaget fradragsretten for merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet og foreldrefradraget. Sammen med vurderingen av endringsadgang vil det derfor bli foretatt en vurdering av fradragsretten for disse forholdene.

Merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet

For inntektsåret 2014 har skattepliktige krevd fradrag for merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet med kr 36 000. Det foreligger ingen opplysninger om fradraget i selvangivelsen. I klagen skriver skattepliktige at han har krav på fradrag fordi han arbeider som taxisjåfør mer enn 12 timer per dag.

Dersom en skattepliktig av hensyn til sitt arbeid må bo eller overnatte utenfor hjemmet, kan det i henhold til skatteloven § 6-13 gis fradrag for merkostnader til dette. Det gis fradrag for merkostnader ved lange arbeidsdager ved sammenhengende fravær fra hjemmet på 12 timer eller mer. Fradragsbeløpet var på 84 per dag i 2014, jf. takseringsreglene § 1-3-6, og beløpet inngår i minstefradraget. Fradrag her skal føres i post 3.2.2.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger opplysninger i saken som tilsier at skattepliktige på grunn av arbeidet bodde utenfor hjemmet i 2014. I henhold til folkeregisteret var skattepliktige registrert bosatt, sammen med sin familie, på adressen [...] i Z i inntektsåret 2014. Etter det sekretariatet kan se har skattepliktiges arbeidsgivere, som alle driver virksomhet innen drosjebiltransport/transport, adresse i Z-området.

Etter sekretariatets vurdering foreligger det ingen holdepunkter for at skattepliktige i inntektsåret 2014 bodde utenfor hjemmet på grunn av sitt arbeid. Det bemerkes også at de påståtte merkostnadene ville inngått i minstefradraget, som i 2014 var på kr 84 150. Skattepliktige har dermed ikke krav på fradrag for merkostnader etter skatteloven § 6-13. Dette innebærer at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved levering av selvangivelsen, og at endringsfristen er 10 år for inntektsåret 2014, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 1 jf. § 9-6 nr. 3 a.

Foreldrefradrag

For inntektsåret 2014 krevde skattepliktige foreldrefradrag med kr 40 000 og opplyste at det var kostnader til barnehage mv. I klagen legger skattepliktige ved dokumentasjon over kostnader som relaterer seg til skolegang i [utlandet] for tre av hans barn. Ifølge skattepliktige motsvarer dette ca. kr 22 000. De resterende kr 18 000 gjelder transportkostnader som man ikke har kvittering for.

Ifølge skatteloven § 6-48 nr. 1 første punktum gis foreldrefradrag for "legitimerte kostnader til pass og stell av hjemmeværende barn som er under 12 år i inntektsåret."

Institusjoner som mottar betaling for pass og stell av barn skal innberette dette til ligningsmyndighetene. Kostnader som ikke er innrapportert av barnehage, SFO, fritidsordninger mv. skal være spesifisert i feltet for tilleggsopplysninger på selvangivelsen eller i eget vedlegg. Videre må andre kostnader enn bilkostnader på oppfordring kunne legitimeres med originalbilag.

Sekretariatet kan ikke se at noen institusjoner har innberettet betaling for pass og stell av skattepliktiges barn i 2014. Skattepliktige har heller ikke spesifisert dette i feltet for tilleggsopplysninger på selvangivelsen/eget vedlegg eller dokumentert kostnadene. I klagen forklarer skattepliktige at tre av hans fem barn går på skole i [utlandet], og det er dermed klart at tre av barna ikke bor sammen med skattepliktige i Z.

Det er et vilkår for fradragsrett etter skatteloven § 6-48 at barnet er "hjemmeværende". Dette innebærer at barnet må bo i hjemmet til den som krever foreldrefradraget. Ettersom de anførte kostnadene relaterer seg til skolegang av barn i [utlandet], er det ikke grunnlag for fradragsrett etter § 6-48.

Sekretariatet mener derfor at skattepliktige ikke har krav på foreldrefradrag for inntektsåret 2014. Han har dermed også gitt uriktige opplysninger om fradraget i selvangivelsen, slik at endringsfristen er ti år, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 1 jf. § 9-6 nr. 3 a.

Fradrag for gave til frivillig organisasjon

Skattepliktige krevde fradrag for gave til [organisasjon] med kr 6 000 ved levering av selvangivelsen. Det forelå ingen dokumentasjon som bekreftet at beløpet var betalt, og fradraget ble strøket under ordinær ligning. I klagen skriver skattepliktige at beløpet er betalt med kontanter og at han ikke har kvittering.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige ikke har krav på fradrag for gave til [organisasjon], jf. skatteloven § 6-50. Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse på dette punkt.

Fradrag for klær

Skattepliktige krevde fradrag for vinterklær/sommerklær med kr 13 500 ved levering av selvangivelsen. Beløpet var ikke dokumentert, og ble strøket under ordinær ligning. I klagen skriver skattepliktige at beløpet gjaldt uniform, pene klær og sko til arbeidet. Han finner ikke kvitteringer for dette.

Sekretariatet legger til grunn, i samsvar med skattekontoret, at skattepliktige ikke har krav på oppført fradrag. Det vises til skattekontorets redegjørelse på dette punkt, og påpekes at beløpet uansett ville ha inngått i minstefradraget.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven bygger bestemmelsen på den opphevede ligningsloven § 10-2. Innholdet i reglene om tilleggsskatt er dermed i det alt vesentlige videreført fra ligningsloven. Det vises til Prop. 38 L (2015-2016) punkt 14.2.4 side 92:

"Som nevnt mener departementet at kjernen i opplysningsplikten er at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Etter departementets forslag er det den samme normen som skal legges til grunn ved vurderingen av hva som er riktige og fullstendige opplysninger etter forslaget og hva som er uriktige og ufullstendige opplysninger etter gjeldende rett."

For å ta stilling til om det kan ilegges tilleggsskatt må det vurderes konkret for hver fradragspost om vilkårene for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt.

 

Merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet

Sekretariatet viser her til vurderingen under punktet om endringsadgang og fradragsrett. Skattepliktige har krevd fradrag for merkostnader i større omfang enn hva han hadde krav på uten nærmere dokumentasjon. Det er dermed klart sannsynlig at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for inntektsåret 2014.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3(1). I denne saken kunne innlevert selvangivelse med for høyt fradrag ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Størrelsen på det urettmessige fradraget med kr 36 000, og derav den skattemessige fordelen, anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Foreldrefradrag

Sekretariatet viser her til vurderingen under punktet om endringsadgang og fradragsrett. Skattepliktige har krevd et fradrag han ikke har krav på etter skatteloven § 6-48. Dokumentasjon knyttet til fradraget ble først innsendt etter at skattekontoret varslet om endringssak. Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ga uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innlevering av selvangivelsen. Størrelsen på det urettmessige fradraget med kr 40 000, og derav den skattemessige fordelen, anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Gave til frivillige organisasjoner

Skattepliktige har ført opp et fradrag med kr 6 000 for gave til frivillig organisasjon som han ikke hadde krav på, jf. skatteloven § 6-50. Det foreligger ingen dokumentasjon knyttet til beløpet.

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ga uriktige eller ufullstendige opplysninger ved levering av selvangivelsen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3. Størrelsen på fradraget med kr 6 000, og derav den skattemessige fordelen, anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Andre fradrag - klær

Skattepliktige krevde fradrag for kostnader til klær i større omfang enn hva han hadde krav på. Det foreligger ingen dokumentasjon knyttet til beløpet.

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ga uriktige eller ufullstendige opplysninger ved levering av selvangivelsen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3. Størrelsen på fradraget med kr 13 500, og derav den skattemessige fordelen, anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Unnskyldende forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Ved skattekontorets kontroll er det påvist at skattepliktige har levert selvangivelsen gjennom en IP-adresse som tilhører A. Skattekontoret har avdekket at det er krev urettmessige fradrag i et betydelig antall selvangivelser som er levert fra denne IP-adresse.

I foreliggende sak må skattepliktige identifiseres med medhjelper som bistod i forbindelse med innsendelse av selvangivelse og tilhørende oppgaver. Feil hos medhjelper vil som den klare hovedregel ikke være et unnskyldelig forhold for skattyter, med mindre feilen kan anses unnskyldelig hos begge. Det vises til Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2:

"Ligningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelperes og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at skattyter svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er skattyter som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt. ... Departementet mener det er unødvendig å ha en egen bestemmelse om identifikasjon med medhjelper. Plikten til å gi opplysninger, og kravet om at disse skal være riktige og fullstendige, påhviler den skattepliktige selv. I tilfeller hvor andre enn den skattepliktige har vært involvert i oppfyllelse av pliktene overfor skattemyndighetene, er det klart at den skattepliktige må identifiseres med eventuelle feil som disse har begått. Departementet foreslår derfor ingen egen bestemmelse om dette."

På bakgrunn av disse uttalelsene må skattepliktige holdes ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige.

Etter sekretariatets vurdering har ikke skattepliktige opptrådt aktsom og lojalt når vedkommende benytter medhjelper som bistår med å kreve fradrag som ikke er rettmessige. Sekretariatet kan heller ikke se at skattepliktige har anført eller dokumentert at det foreligger forhold hos ham som må anses som unnskyldelige. På denne bakgrunn finner sekretariatet det klart sannsynlig at skattepliktiges forhold ikke er unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Sekretariatet kan heller ikke se at unntakene oppstilt i skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse.

Sats for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Samlet unndratt inntekt er kr 95 500. I samsvar med skattekontorets vedtak ilegges tilleggsskatt med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5.

Fastsettelse av skatteklasse

Når det gjelder fastsettelse av skatteklasse viser sekretariatet til skattekontorets redegjørelse. Det legges til grunn at det ikke vil ha betydning hvilken skatteklasse skattepliktige blir lignet i når det er innrømmet skattebegrensning ved lav alminnelig inntekt.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

Ilagt tilleggsskatt med 20 % for inntektsåret 2014 fastholdes.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Tell har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Tilsvarende sak har vært behandlet av utvidet avdeling i sak 140 og 141/2017. Da mente skattekontoret at det forelå hjemmel for tilleggsskatt. Sekretariatet mente at det ikke forelå tilstrekkelig klar hjemmel for å ilegge tilleggsskatt i et tilfelle som her når det er gitt riktige opplysninger (om kjøp av klær).

I utvidet avdeling fulgte flertallet skattekontorets standpunkt. Flertallet mente således at det kan ilegges tilleggsskatt.

Dersom jeg er bundet av denne stillingtagen i utvidet avdeling må jeg stemme «enig» i denne saken. Dersom jeg ikke er bundet av standpunktet flertallet inntok i de to sakene før jul vil jeg stemme «uenig». Jeg er fortsatt enig med sekretariatets innstilling i tidligere sak, om at hjemmelen slik den foreligger pr i dag, ikke er tilstrekkelig klar for å ilegge tilleggsskatt, jf de strenge krav i EMK.

Dersom jeg stemmer for innstillingen kommer kanskje ikke den tidligere dissensen om spørsmålet fram. Dersom jeg stemmer mot, kan saken likevel stemmes gjennom i utvidet avdeling. Dissensene; at det foreligger forskjellige standpunkt til om det foreligger tilstrekkelig klar lovhjemmel, har da i hvert fall kommet fram, slik at skattepliktig får tilkjennegjort dette.

Spørsmålet er om skattepliktig må anses å ha gitt riktige opplysninger om de to fradragene gaver og klær (opplysningene medførte at fradragene ble strøket). Jeg har vanskelig for å se at det da er hjemmel for å ilegge tilleggsskatt for disse to feilene (etter en streng fortolkning, jf EMK).

Det er i saksfremlegget heller ikke kommentert det forhold at lignende saker har fått sin (eventuelle) avklaring i utvidet avdeling.

På denne bakgrunn har jeg tvilt meg fram til dette standpunkt."

Nemndas medlemmer, Gjølstad og Åsen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Det vises til Skatteklagenemndas avgjørelser NS 140/2017 og NS 141/2017 hvor nemnda i stor avdeling vurderte tilsvarende spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt hvor den skattepliktige førte opp urettmessige fradrag i selvangivelsen ved bruk av medhjelper.

Sekretariatets utgangspunkt i disse sakene var at skattepliktiges føring av fradrag i post 3.3.7 (Vinterklær, sommerklær, forsikring og veiavgift) ikke kunne anses som en uriktig eller ufullstendig opplysning. Det ble vist til lovens forarbeider inntatt i Prop. 38 L (2015-2016) s. 213 hvor det fremgikk at "klart illojale tilpasninger vil innebære et brudd på opplysningsplikten, selv om opplysningene i seg selv ikke kan sies å være uriktige". Sekretariatets standpunkt i de nevnte sakene var at det var vanskelig å se hvilke ytterligere opplysninger den skattepliktige skulle ha gitt. Det var dermed ikke grunn til å si at opplysningene var ufullstendige. Det ble videre vist til at ileggelse av tilleggsskatt var å anse som straff etter EMK og at det stilles krav om særlig klar lovhjemmel for å ilegge straff. Skatteklagenemndas flertall (4-1) var enig i skattekontorets vedtak, som stadfestet at den skattepliktige hadde brutt opplysningsplikten og at det var rettslig grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.

Foreliggende sak er behandlet i etterkant av avgjørelsene NS 140/2017 og NS 141/2017, og sekretariatet har dermed rettet seg etter det standpunkt som ble tilsluttet i stor avdeling.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 01.03.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Karsten Karlsen Sunde, medlem

                        Stig Talleraas, medlem                  

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Ilagt tilleggsskatt med 20 % for inntektsåret 2014 fastholdes.