Lovhenvisninger:  Skatteloven § 10-11

 

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Innsender har i anmodning om bindende forhåndsuttalelse oppgitt følgende faktum:

«På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at saken involverer to parter:

• A AS (organisasjonsnummer […]), heretter omtalt som A, og
• B (fødselsnummer […]), heretter omtalt som B. B er eneaksjonær i aksjeselskapet.

A har i dag 1,3 MNOK i ledig likviditet, som står på bankkonto i påvente av forestående investeringer. Bankinnskudd for bedrifter har svært lav innskuddsrente som gir et tap når en hensyntar inflasjon og skatt. A ønsker derfor bedre rente på bankinnskudd.

Det er ønskelig å oppnå bedre innskuddsrente ved at A overfører ledig likviditet på 1,3 MNOK til eneaksjonær B. B skal deretter sette beløpet inn på egen øremerket bankkonto i f. eks. [Bank 1]. Innskuddet og all opptjent rente skal tilfalle A uavkortet.

Det skal opprettes avtale mellom A og B. Avtalepunktene skal være at:

• B oppretter særskilt bankkonto, f. eks. i [Bank 1], øremerket A. B setter inn beløp på 1,3 MNOK overført fra A på denne bankkontoen.
• Den særskilte bankkontoen skal kun inkludere innskudd fra A og skal ikke blandes med private innskudd fra B.
• B skal ikke på noe tidspunkt kunne benytte noen del av innskudd eller renter til eget bruk. Hele bankinnskuddet og alle opptjente renter skal uavkortet tilkomme A.
• A har full instruksjonsrett og skal når som helst kunne tilbakeføre midler fra kontoen.
• B garanterer privat for innskuddet vis a vis A.
• Avtalen gjelder så lenge A har innskuddet på bankkontoen.

En slik ordning, med skriftlig avtale mellom A og B, vil føre til vesentlig bedre rente på midlene til A. Det er ellers ingen andre formål med ordningen.

Vurderingen er at overføringen fra A til B hverken er lån eller utbytte, som vil falle inn under reglene for beskatning av utbytte eller aksjonærlån. Beskatning av utbytte eller lån fra eget aksjeselskap vil være midler som aksjonæren skal kunne benytte til eget privat bruk. Siden B skal ha ufravikelig avtale med A om bruk av midlene, og ikke skal ha noen mulighet til selv å benytte seg av innskuddet eller rentene til privat bruk, kan det derfor ikke utløse utbyttebeskatning for B. Innsender skal kun ha en funksjon som oppbevaring og forvaltning på vegne av og etter instruks fra A, uten tilgang til midlene.

Det vil bli redegjort for avtalen og resultatet av forvaltningen ved innlevering av skattemeldingen både for A og B.

Ordningen vil ikke bli iverksatt før en endelig bindende forhåndsuttalelse er gitt av Skatteetaten. Det anmodes derfor å få fastslått om ordningen medfører utbytteskatt for B.»  

Om prosessen

Skattekontoret avga BFU 20. oktober 2023. Skattekontoret konkluderte med at overføring av 1,3 MNOK fra A AS til B vil bli ansett som skattepliktig utbytte. Skattekontoret begrunnet dette med at det vil foreligge en utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra A til B.

Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse ble begrunnet som følger:

«Skatteetaten skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om overføringen av 1,3 MNOK fra A AS til B, blir å anse som skattepliktig utbytte etter skatteloven § 10-11.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skatteetaten forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 

Hovedregelen om skatteplikt ved utbytte fra aksjeselskap til aksjonær går frem av skatteloven § 10-11 annet ledd. Problemstillingen Skatteetaten skal ta stilling til er om overføringen på 1,3 MNOK er en utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonæren. Spørsmålet blir dermed om avtalen mellom A og B, med dens innhold, vil medføre at det ikke vil foreligge en overføring i skattelovens forstand.

Etter ordlyden i bestemmelsen vil det ved en enhver ensidig verdiforskyvning fra aksjeselskapet til aksjoner foreligge en skattepliktig utbytteutdeling. Det vil si at skattelovens utbyttebegrep omfatter utdelinger der aksjonæren tilføres merverdier ut over allerede innskutt kapital. Det er uten betydning for skatteplikt om utbyttet skriver seg fra skattepliktig eller skattefri inntekt, bare tilfaller enkelte av aksjonærene, eller er utdelt i strid med aksjelovgivningen, se Skatte-ABC punkt A-6-6.1. 

Vi legger til grunn at den ledige likviditeten på 1,3 MNOK som skal overføres fra A til B ikke er egenkapital.

Innsender har anført at for at overføringen skal anses som skattepliktig utbytte eller lån fra eget selskap, må midlene som er overført til aksjonæren kunne benyttes til eget privat forbruk. Siden det skal opprettes ufravikelig avtale, der B ikke skal ha mulighet til å benytte midlene selv og kun skal ha en oppbevarende funksjon, er anførselen at det ikke kan bli tale om utbyttebeskatning. 

Det ligger i utbyttebegrepets bruk av «overføring av verdier» ligger det at det må foreligge en inntekt på aksjonærens hånd. Dette må anses oppfylt ved overføring av midlene fra A til B. Skatteetaten kan ikke finne holdepunkter i rettskildene eller rettspraksis på at det har vært lovgivers intensjon at selskap og aksjonær skal kunne avtale seg bort fra utbyttereglene. Tvert imot skal ordlyden forstås strengt ved at «enhver utdeling» fra selskap til aksjonær skal anses som skattepliktig utbytte. At det ikke er rom for utvidende tolkning av utbyttebestemmelsen, går blant annet frem av Rt. 2011 s. 1473, som gjaldt lovlighetskravet i skatteloven § 10-12. Utbytteregelen i skatteloven § 10-11 setter, som et hele, rammen for hva som kan gis som utbytte. Regelens tekniske karakter åpner dermed ikke for bruk av skjønn.  

Hvilke overføringer mellom selskap og aksjonær som ikke skal anses som utbytte, listes uttømmende opp i skatteloven § 10-11 annet ledd, annet og tredje punktum. Skatteetaten finner at det ikke er avgjørende hva som avtales mellom selskap og aksjonær om bruk av midlene i etterkant av utdelingen, for at det skal kunne foreligge en skattepliktig utbytteutdeling.

Det vil foreligge en utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier på 1,3 MNOK fra A til B.»

Innsender påklaget den bindende forhåndsuttalelsen i brev av 15. november 2023. Klagen er rettidig.

Innsender fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 12. januar 2024. Innsender innga merknader i brev av 20. januar 2024. Merknadene gjengis nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Etter Skattekontorets syn er det ikke kommet nye rettslige anførsler i klagen.»

Innsenders klage gjengis i sin helhet:

«Saken gjelder planlagt avtale mellom A AS (A) og aksjonær B (B) for å oppnå bedre bankrente for A. Dette er eneste hensikt og målsetting med avtalen!

Avtalen: A oppnår svært lav rente på bankinnskudd, mens B oppnår vesentlig høyere rente på bankinnskudd. Avtalen går da ut på at A overfører et beløp fra innestående i egen bank til en nyopprettet bankkonto hos B med bedre rente. Avtalen skal ha klare og ufravikelige bestemmelser om at B verken har privat råderett, egenøkonomiske tilganger eller andre økonomiske fordeler. A alene skal disponere denne bankkontoen og avkastningen «som sin egen». B skal kun sette inn/overføre til A etter instruks fra A.

Skatteetaten har i sin BFU 20.10.2023 konkludert med at denne avtalen om oppbevaring/forvaltning av likviditet fra A er et skattepliktig utbytte for B, da det skjer en ensidig verdiforskyvning og vederlagsfri overføring av verdier fra A til B.

I mitt svarbrev 25.10.2023 skriver jeg at skatteetatens konklusjon må være feil. Slik avtalen mellom A og B er ment og vil bli skrevet og praktisert (se dok 14.09.2023) kan jeg ikke skjønne at dette kan være i nærheten av en ensidig verdiforskyvning eller vederlagsfri overføring av verdier til B, og som skal beskattes som utbytte for B. Dette er A`s midler hele veien, B opptrer kun som instruert forvalter uten godtgjørelse. Etter avtalen er det kun A som kan disponere midlene.

B vil hele tiden ha en forpliktelse (gjeld) til A tilsvarende alt innestående på bankkontoen inkl opptjente renter. Denne gjelden er på samme måte fordring for A, og fordringen representerer da kravet («vederlaget») så lenge midlere oppbevares på bank hos B.

Skatteetaten har i sitt svar 03.11.2023 ikke imøtegått eller gitt noen faglige avklaringer inn mot det jeg skriver i mitt svarbrev. I svaret står det kun at det ikke er grunnlag for å omgjøre forhåndsuttalelsen, og at jeg kan påklage uttalelsen. Jeg synes dette er overraskende og skuffende, og det gir meg også lite grunnlag for å skjønne hvor Skatteetaten mener at jeg tar feil.

Min konklusjon er fremdeles at B ikke kan utbyttebeskattes for midler som aldri kan tilkomme B eller disponeres av B til privat bruk eller andre formål. Jeg viser også til mitt svar 25.10.23 der jeg viser en verdimessig statusoppstilling på ordningen som tydeliggjør at B går i 0,- gjennom hele avtaleperioden målt både mot inntekt og formue. Dette kan da ikke på noe måte klassifiseres som en ensidig verdiforskyvning eller vederlagsfri overføring av verdier til B. Verdien beholdes i A gjennom fordringen på B, den endrer bare karakter formelt fra bankinnskudd til fordring.

Mener Skatteetaten at det mangler formelle, avklarende punkter i avtalen, så vil jeg selvfølgelig ajourføre for dette.»

Skattepliktiges merknader av 20. januar 2024:

«Jeg har følgende kommentarer til Skattekontorets [Les: Sekretariatets] vurderinger:

Ordinært utbytte

Skattekontorets vurdering nå er at det ikke skjer en vederlagsfri overføring av verdier til aksjonær, og skattelovens 10-11 annet ledd gir dermed ikke grunnlag for å klassifisere og beskatte overføringen som et ordinært utbytte. Jeg er glad for denne konklusjonen som jeg har forsøkt å nå frem med hele veien.

Aksjonærlån

Skattekontorets videre konklusjon er at transaksjonen rammes av skattelovens 10-11 fjerde ledd som skattepliktig «aksjonærlån». Jeg er fremdeles ikke enig i dette synet og vil utdype dette ytterligere nå.

Aksjonærlån har et strengt regime i Aksjeloven på linje med og på punkter også strengere enn krav knyttet til ordinære utbytter. Styret skal behandle og godkjenne søknad om aksjonærlån.

NB: B har aldri bedt om eller søkt om å få utbetalt aksjonærlån fra A og har heller ikke behov for slikt lån. Hele denne saken er initiert i selskapet A med formål å få bedre avkastning på sparemidler. Det resulterte i ønske om få til den fremlagte løsningen som nå skal vurderes skattemessig. For meg (B) blir da heller ikke oppbevaring av «låste midler» fra A et aksjonærlån. Jeg låner ikke penger av A. Jeg styrer heller ikke tidspunkt, beløp, uttak, avvikling fra sparekontoen.

Skattekontoret skriver nederst på side 8 at jeg selv argumenterer for inngåelse av et låneforhold når jeg sier at B hele tiden har en forpliktelse (gjeld) til A for alt innestående på bankkontoen. Dette skrev jeg for å poengtere at overføringen av midlene ikke var «vederlagsfrie» inn mot beskatning som utbytte slik det ble hevdet tidligere (men som nå er endret). Men selvfølgelig har B til enhver tid etter avtalen en forpliktelse til å overføre alt innestående inkludert renter tilbake til A når dette ønskes av A. All instruks om dette tilligger «kontoeier» A alene.

Formaliteter contra realiteter

Det er riktig at ved gjennomføring av transaksjonen vil B formelt ha et bankinnskudd fra A i sitt navn. Skattekontoret skriver videre om rettsbeskyttelse, avhengighet av at B følger instruks fra A, mm. Dette synes jeg personlig er ganske irrelevant i saken. Styret i A har selv initiert og ønsket ordningen og aksepterer dermed all evt. risiko knyttet til dette. B vil dessuten stille personlig garanti til A. B er eneaksjonær og styreleder (enestyre) i A, det er ingen andre personer involverte i A. Jeg mener da at risiko for at B ikke følger instruks fra styreleder B i A neppe til stede. Kanskje litt flåsete: Jeg krangler lite med meg selv i slike situasjoner.

Skattelovens 10-11 nr 4 lyder slik:

Kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes direkte eller indirekte fra selskap som omfattes av § 10-1, samt tilsvarende utenlandsk selskap, til personlig skattyter som direkte eller indirekte eier aksjer eller andeler i selskapet, skal regnes som utbytte for skattyter.

Som jeg skriver lenger opp vil jeg som personlig aksjonær i A ikke ha lånt penger eller mottatt en ytelse, og jeg mener derfor at den fremlagte avtalen med bankinnskudd ikke fanges opp av teksten i 10-11 nr 4.

Formålet med skl 10-11 nr 4 har vel også vært at aksjonærer ikke skal kunne omgå høy utbyttebeskatning ved å ta ut skattefritt lån fra selskapet.

Jeg kan ikke se at jeg (B) vil motta noen personlig fordel eller ytelse fra ordningen vi har lagt frem. For meg er dette en 0-avtale der innskuddet og all avkastning i realitet disponeres og eies alene av A til enhver tid. Hvor er den personlige ytelsen/utbytteelementet her?

Jeg vil derfor be om at transaksjonen vurderes ut fra realiteter.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Etter Skattekontorets syn er det ikke kommet til nytt faktum i saken, som medfører at uttalelsen ikke er korrekt. Skattekontoret anser uttalelsen som korrekt og at omgjøring ikke er aktuelt.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Spørsmål i saker er om midlertidig overføring av ledig likviditet fra aksjeselskap til aksjonærs bankkonto medfører skattepliktig utbytte, jf. skatteloven § 10-11.

Skattekontoret har konkludert med at overføringen innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra A til B, og at transaksjonen anses som et skattepliktig utbytte i medhold av skatteloven § 10-11 annet ledd.

Sekretariatet bemerker at det følger av skatteloven § 10-11 annet ledd at «Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær.» Det springende punkt er således om den midlertidige overføringen av overskuddslikviditet fra selskap til aksjonær innebærer en «vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær».

Sekretariatet er enig med innsender i at det i dette tilfellet ikke vil skjer en vederlagsfri overføring av verdier til aksjonær. Aksjonær blir ikke eier av midlene og plikter å tilbakebetale beløpet til selskapet etter instruks/påkrav. Spørsmål om tilbakebetalingsplikt har vært en klassisk problemstilling ved vurderingen av lån vs. utbytte. Skatteloven § 10-11 annet ledd gir dermed ikke grunnlag for å klassifisere den planlagte transaksjonen som et ordinært utbytte.  

Sekretariatet bemerker imidlertid at transaksjonen vil rammes av skatteloven § 10-11 fjerde ledd, hvoretter det følger at lån/kredittstillelse fra selskap til aksjonær skattemessig skal klassifiseres som utbytte. Den aktuelle del av bestemmelsen lyder:

«4) Kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes direkte eller indirekte fra selskap som omfattes av § 10-1, samt tilsvarende utenlandsk selskap, til personlig skattyter som direkte eller indirekte eier aksjer eller andeler i selskapet, skal regnes som utbytte for skattyter. [...]»

Bestemmelsen ble innført med virkning fra 7. oktober 2015, og er en stoppregel for å unngå problemstillinger om vurdering lån vs. utbytte, og eventuelle andre «fordekte» verdioverføringer.

Reglene om at lån fra eget aksjeselskap skal skattlegges som utbytte gjelder som utgangspunkt alle typer kreditt (lån) og sikkerhetsstillelse, se Skatte-ABC 2023/2024 side 883 punkt L-5-2. Hvis lånet er reelt, skal lånet behandles som lån i andre sammenhenger. Dette innebærer f.eks. at det skal gis fradrag for gjelden i aksjonærens formuesskattegrunnlag. Den skattemessige behandlingen på aksjonærnivå får ikke betydning på selskapsnivå. Selskapet skal behandle et reelt aksjonærlån som en fordring.

Innsender har argumentert for at det ikke er et lån, da han etter den planlagte avtalen ikke vil stå fritt til å disponere midlene på annen måte enn hva selskapet instruerer.

Sekretariatet er ikke enig i innsenders anførsel om at den midlertidige overføringen ikke skal anses som lån. Sekretariatet viser til at aksjonæren formelt vil fremstå som eier av midlene på kontoen, selv om han påtar seg en forpliktelse om tilbakebetaling samt garanterer for beløpet overfor selskapet. At aksjonær etter avtalen ikke har rett til å disponere over beløpet kan ikke endre på det. Han vil utad fremstå som eier, og selskapet vil ikke ha rettslig beskyttelse fra eventuelle krav fra tredjepersoner. Selskapet vil heller ikke fritt kunne disponere midlene på egenhånd, men er avhengig av at aksjonær følger instruks fra selskapet. Aksjonær vil på den andre side ha en rettslig forpliktelse til å tilbakebetale beløpet etter instruks/påkrav fra selskapet.

Sekretariatet bemerker at innsender i klagen gir en beskrivelse av den påtenkte transaksjon hvor det fremstår som inngåelse av et låneforhold, når det uttales:

«B vil hele tiden ha en forpliktelse (gjeld) til A tilsvarende alt innestående på bankkontoen inkl opptjente renter. Denne gjelden er på samme måte fordring for A, og fordringen representerer da kravet («vederlaget») så lenge midlere oppbevares på bank hos B.»

Sekretariatet er etter dette enig med skattekontoret i konklusjonen om at den planlagte transaksjonen vil være skattepliktig som utbytte for aksjonæren, jf. skatteloven § 10-11. Det innstilles på at innsender ikke får medhold i klagen

Sekretariatet bemerker for øvrig at ved en senere tilbakebetaling, vil bestemmelsene som er gitt for å unngå dobbeltbeskatning i skatteloven § 10-11 femte og sjette ledd komme til anvendelse.

Vedrørende innsenders merknader til innstillingen:

Sekretariatet kan ikke se at innsenders merknader til innstillingen gir grunnlag for å komme til en annen konklusjon.

Et sentralt spørsmål ved vurderingen om en overføring fra selskap til aksjonær er lån er om det foreligger en tilbakebetalingsplikt. Det er klart oppfylt i innsenders beskrivelse av den planlagte transaksjonen. Selskapet vil ikke kunne disponere over beløpet direkte mens det står på innsenders konto, men vil måtte kreve beløpet tilbakebetalt ved påkrav. At innsender har strenge begrensninger på hvordan beløpet disponeres, kan ikke endre på at det må anses som lån/gjeld til selskapet.

Sekretariatet finner det klart at transaksjonen vil falle inn under skatteloven § 10-11 fjerde ledd.

Sekretariatet bemerker for øvrig at skatteloven § 10-11 fjerde ledd er en såkalt stopp-regel, som ble innført for at skattemyndighetene skal slippe å vurdere om et lån er reelt eller ikke-reelt. Bestemmelsen rammer dermed ikke bare omgåelsestilfeller, men også låneforhold mellom selskap og aksjonær som er reelle og legitime.  

Konklusjon:

Overføring av 1,3 MNOK fra A AS til B vil bli ansett som skattepliktig utbytte.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

SKNS1 32/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 13.03.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Gjølstad, Høydalsvik og Kristoffersen sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling. 

K o n k l u s j o n

Klagen tas ikke til følge.