Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 6-1, 6-2, 9-3, 9-4, aksjeloven § 8-7

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelsen av [dd.mm.åå] opplyst følgende om saksforholdet:

Selskapet A (heretter kalt "Selskapet") ble stiftet [[dd.mm.åå] med en aksjekapital på kr 100 000. Pr [dd.mm.åå] var den skattepliktige B eier av 50 % av aksjene i Selskapet. De øvrige 50 % var eiet av skattepliktiges ektefelle. Den skattepliktige var medlem av Selskapets styre fra [dd.mm.åå] til [dd.mm.åå]. I samme periode var skattepliktiges ektefelle leder i styret og daglig leder i Selskapet. "

Sekretariatet vil kommentere at skattepliktiges ektefelle er registrert inn som daglig leder i Brønnøysund [dd.mm.åå]. Ved stiftelsen og frem til [dd.mm.åå] var daglig leder registrert med C.

"Foruten aksjeinnehavet i Selskapet, har den skattepliktige siden [dd.mm.åå] vært ansatt som daglig leder i selskapet D. Han er ikke aksjonær i dette selskapet.

I aksjonæroppgaven for [åå] er skattepliktige oppført med en beholdning på 0 aksjer i Selskapet og med et fradragsberettiget aksjetap på kr 49 950, [...]. Det følger av aksjekjøpsavtale av [dd.mm.åå] [vedlegg brev av [dd.mm.åå]] at den skattepliktige og hans ektefelle solgte samtlige aksjer i Selskapet for kr. 1 per aksje i dette inntektsåret, [...] Aksjekjøpsavtalen omtaler blant annet en fordring som skattepliktige har mot Selskapet, herunder hvordan fordringen skal gjøres opp (inkludert avregning av sluttoppgjør) forut for overdragelsen av aksjene til kjøperne.

I skattemeldingen for [åå] har skattepliktige inntatt et fradragsbeløp på kr. 1 371 268 under post 3.3.7: Tap på overdragelse av fordring, [...]. Skattepliktige forklarer fradragsbeløpet på følgende måte i nevnte skattemelding:

Redegjørelse for fradrag under post 3.3.7

Det er her gjort fradrag på Kr. 1.371.268,- Beløpet gjelder salg av min fordring i firmaet A (Org. Nr.: [...]) pålydende Kr. 1 690 311,- til nye eiere av selskapet for Kr. 319.043,- Nærmere dokumentasjon blir å finne i aksjesalgsavtale, samt dokumentasjon for avregning av sluttoppgjør. Bakgrunnen for at det gjøres fradrag for ovennevnte beløp, er at dette er å forstå som en del av finansiering av næring. Nevnte fordring har sin opprinnelse i noen transaksjoner der jeg har overført kapital til A. Dette er kapital som har vært nødvendig for å kunne starte opp og komme i gang med driften av selskapet. Av praktiske årsaker (usikkerhet hvor stort kapitalbehovet til slutt ville bli), ble disse overføringene midlertidig gitt av meg som et rentefritt lån til selskapet. Etter at driften i selskapet hadde kommet opp på et nivå uten noe ytterligere behov for kapitaltilskudd, ville et alternativ vært å utvide aksjekapitalen med et beløp som tilsvarer denne fordringen. En av tankene bak etableringen av dette selskapet var at min ektefelle, E (p. nr.: [...]), hadde tenkt å ta del i oppbyggingen og deler av driften av denne virksomheten. Beklageligvis ble hun […], og vi så ingen annen mulighet enn å inngå en avtale om overdragelse av selskapet til nye eiere. I og med at virksomheten ble overdratt til de nye eierne på et lite gunstig tidspunktet, har jeg blitt påført et tap som følge av at denne fordringen måtte overdras til et beløp som er betydelig under pålydende. Dersom det skulle være behov for en nærmere redegjørelse, eller innsyn i dokumentasjon som for eksempel aksjesalgsavtale, beregning av sluttoppgjør etc., er det bare å ta kontakt.

I skatteoppgjøret skattepliktige fikk i [mm.åå] var oppført tap på kr 1 371 268 fratrukket inntekten.

I brev fra skattekontoret av [dd.mm.åå] ble skattepliktige bedt om dokumentasjon i forbindelse med oppført fradrag under post 3.3.7 (herunder den tidligere omtalte aksjekjøpsavtalen) [...]. Skattekontoret redegjorde også kortfattet for kravet til virksomhet ved fradrag for tap etter skatteloven § 6‑2 annet ledd.

Den skattepliktige kom med tilsvar [dd.mm.åå] [....]. I tilsvaret anfører den skattepliktige å ha vært "særdeles aktiv" i Selskapet, og det vises i denne forbindelse også kort til Rt‑2015-628 (Solèr). Den skattepliktige la også frem diverse dokumentasjon knyttet til overdragelsen av aksjene i Selskapet. I tilsvaret er det, foruten nevnte aksjekjøpsavtale av [dd.mm.åå], blant annet vedlagt en oppgjørsoversikt, bankbilag deloppgjør for fordring og 100 stk. aksjer og bankbilag sluttoppgjør for fordring [...], som viser at oppgjør for den aktuelle fordringen ble kr. 319 043 etter fratrekk for aksjeoppgjør og avregning av sluttoppgjør i medhold av aksjekjøpsavtalens punkt 4, 5 og 9.

I brev av [dd.mm.åå] varslet skattekontoret om mulig endring av skattefastsettingen for [åå], [...], der det fremkommer at tap på fordring med kr. 1 371 268 ville bli vurdert satt til kr. 0. Det anføres blant annet at "Ut fra dokumentasjonen den skattepliktige har sendt inn har han ikke realisert et tap ved salg av bedriften da fordringen ble overdratt av kjøperne" Synspunktet om at tapsfradrag kan nektes under henvisning til at det ikke foreligger et reelt tap i den foreliggende sak, er ikke forfulgt videre av skattekontoret. Som det fremgår av den forutgående anmodningen om dokumentasjon av [dd.mm.åå] (se omtale over) og det etterfølgende fastsettingsvedtaket av [dd.mm.åå] (se omtale nedenfor), er det forholdet til virksomhetskravet som problematiseres, og som til slutt medfører at tapsfradrag nektes.

Den skattepliktige kom med tilsvar [dd.mm.åå] [...], hvor det fremgår at han er uenig i skattekontorets varsel. Det fremheves at den skattepliktige har lidt et økonomisk tap med bakgrunn i hans involvering i bedriften, og det understrekes at intensjonen med involveringen i Selskapet var at "det var hyggelig å kunne være med på å skape noen ekstra arbeidsplasser. I tillegg hadde jeg et håp om at dette over tid kunne kaste litt av seg, slik at jeg på sikt (som pensjonist) kunne ha mulighet til å få utbetalt et lite utbytte for den innsats og kapital som var plassert i denne bedriften".

Skattekontoret fattet vedtak i saken [dd.mm.åå], jfr. dok. 7, der man konkluderte med at det ikke ville bli gitt fradrag for tap på fordring. Post 3.3.7- tap på overdragelse av fordring ble således endret fra kr. 1 371 268 til kr. 0 under henvisning til skatteloven § 6‑2 mv. Etter skattekontorets oppfatning oppfyller ikke den skattepliktiges aktivitet i Selskapet de krav som stilles for at aktiviteten skal regnes som virksomhet. Det vises videre til "Solér-dommen", som den skattepliktige har referert til, der det b.la. fremgår at passiv kapitalforvaltning ikke gir grunnlag for fradrag ved tap.

I brev av [dd.mm.åå] påklaget den skattepliktige skattekontorets avgjørelse i saken, [...]. Det bestrides at den skattepliktige har bedrevet passiv kapitalforvaltning gjennom sitt utlån til Selskapet, b.la. under henvisning til omfanget av hans aktivitet og de oppgaver han har utført mv."

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til skattepliktige 31. mai 2021 og fikk merknader fra skattepliktige 13. juni 2021.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling den 18. juli 2021 hvor resultatet ble dissens.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen av [dd.mm.åå]:

"Skattepliktige påklager skattekontorets avgjørelse [dd.mm.åå]. Her fremkommer det at skattepliktige ikke er enige i skattekontorets konklusjon. I klagen redegjøres det nærmere for bakgrunnen for det oppståtte tapet, det hitsettes fra klagen:

Bakgrunnen for klagen, er at det fra skattekontorets side hevdes at tapet har oppstått med bakgrunn i at jeg som aksjonær anses å ha drevet passiv kapitalforvaltning. Dette er en påstand jeg ikke kan akseptere da jeg har hatt en rekke arbeidsoppgaver i dette selskapet fra det ble etablert til det ca.18 måneder senere ble overdratt til nye eiere. Disse oppgavene er nærmere beskrevet i mitt tilsvar av [dd.mm.åå].

I nevnte tilsvar fra [dd.mm.åå] er følgende anført hva gjelder konkrete oppgaver som skattepliktige skal ha utført i selskapet:

Jeg har bortimot daglig vært til stede i virksomheten og lagt ned en betydelig del av min arbeidskapasitet ved å utføre ulike gjøremål. Vil her påpeke at jeg har hatt en spesiell rolle ved at jeg har tatt hånd om følgende aktiviteter i virksomheten:

• Etableringen av selskapet
• Forhandlinger og kontraktsfastsettelse knyttet til kjøp av «innmat» i tidligere butikk
• Forhandlinger med gårdeier
• Utarbeidelse av strategiplan for virksomheten
• Oppussing av butikklokalene
• Montasje av innredning og annet utstyr (både ved oppstart og under drift)
• Nødvendig vedlikeholdsoppgaver under drift (vaktmesterfunksjon)
• Utarbeidelse av ansettelseskontrakter og stillingsbeskrivelser
• Utarbeidelse og oppfølging av driftsrutiner og HMS-prosedyrer
• Utarbeidelse og videreutvikling av ulike skjemaer knyttet til driften av virksomheten
• Etablering og videreutvikling av program (i Excel) for beregning og optimalisering av […].
• Lay-out og innhold på nettsiden
• Forhandlinger og kontraktsfastsettelse knyttet til salg av selskapet

Videre har jeg hatt en aktiv rolle som «sparringspartner» når det gjelder løpende forhandlinger med vare- og tjenesteleverandører, samt ulike markedsaktiviteter."

Når det gjelder omfanget av arbeidet som skattepliktige skal ha utført i Selskapet, opplyses det i klagen av [dd.mm.åå]:

Når det gjelder hvor stort omfang min aktivitet i selskapet representerer, har jeg ikke redegjort for dette på noen annen måte enn at jeg har forklart at jeg bortimot daglig har vært tilstede i selskapet og lagt ned en betydelig del av min arbeidskapasitet ved å utføre ulike gjøremål.

Bakgrunnen for at jeg ikke har kvantifisert denne andelen tidligere, er at skattekontoret selv anvender begreper som «betydelig omfang».

Jeg vil i denne sammenheng orientere om at det fra min side er lagt en arbeidsinnsats som representerer godt over 50 % av en ordinær stilling. For å redegjøre nærmere for dette, har arbeidet som jeg har lagt ned for selskapet (i min periode som aksjonær) bestått av:

• Betydelig andel (minst full arbeidsdag) av nesten samtlige lørdager og søndager
• Utallige kveldstimer de hverdagene der jeg har vært på jobb hos min arbeidsgiver på dagtid
• Ca. 20 av mine feriedager og ca. 10 avspaseringsdager

Jeg registrerer at det fra skattekontorets side argumenteres med at de vurderer mitt ansettelsesforhold i D til å være en heltidsjobb – basert på utbetalt lønn for [åå]. Dette er en argumentasjon som ikke er særlig relevant for denne saken med bakgrunn i følgende:

• For det første så blir det feil å benytte [åå] som et sammenligningsgrunnlag da min tilknytning til selskapet A dette året var i perioden [dd.mm.åå] – [dd.mm.åå] (kun 6 måneder), mens jeg det samme året hadde et ansettelsesforhold i D igjennom samtlige av årets 12 måneder. Slik som skattekontoret her fremlegger saken får jeg heller en fornemmelse av at det er størrelsen på min inntekt fra D som skal være utslagsgivende for om dette fradraget skal aksepteres eller ikke.
• Mitt ansettelsesforhold hos D begrenser ikke min adgang til å utøve annen aktivitet ovenfor andre arbeidsgivere eller eventuelt egen virksomhet. Jeg ønsker i denne sammenheng å opplyse om at en full tids stilling tross alt ikke representer mer enn om lag 20 % av et års disponible timer.
• For å finansiere deler av det tap jeg har hatt som følge av mitt engasjement i A, har jeg igjennom hele [åå] valgt å ha et ekstra arbeidsforhold i tillegg til jobben i D. Dette er en jobb som har representert om lag 1/3 stilling, og når jeg sammenligner året [åå] med den perioden jeg var medeier i A, så er [åå] et år som har gitt meg betydelig bedre dager med tanke på ren fritid.

Fra skattekontoret argumenteres det videre med at aktiviteten skal være av et visst omfang og skal være vedvarende. Jeg kontaktet saksbehandler på skattekontoret pr. telefon den [dd.mm.åå] for å få en nærmere redegjørelse om hva som egentlig menes med dette, og om det er mulig å kvantifisere dette med en stillingsbrøk og en tidsangivelse. Svaret her var at de ikke hadde noen føringer for dette, og jeg fikk et inntrykk av at dette var mest opp til hvordan saksbehandler oppfattet saken som sådan – en subjektiv vurdering.

Jeg har på forrige side redegjort for hvor stor andel mitt engasjement i A representerer, og her ligger jeg minst på samme nivå som det som er lagt til grunn i Solér-dommen.

Når det gjelder varighet ligger jeg dog en del etter med mine 18 måneders engasjement (mot 5 år i Solér-saken). 18 måneder er allikevel et så langt tidsperspektiv at det, uten særlig tvil, faller inn under det begrepet som betegnes som en langsiktig horisont eller eventuelt vedvarende (med tanke på en aksjonærs forhold til et selskap).

Skattekontoret avslutter sin argumentasjon med at den aktiviteten jeg har hatt i selskapet er typisk oppstartsaktivitet, og har verken et visst omfang eller varighet. Med bakgrunn i det jeg her har redegjort for, mener jeg at dette er en påstand som er ikke har rot i virkeligheten."

Sekretariatet viser til skattepliktiges merknader til utkast til innstilling av 13. juni 2021 og nedenfor fremkommer skattepliktiges kommentar tilknyttet omfang av aktiviteten: 

" [...] Jeg viser til deres innstilling mottatt den 1. juni 2021, og mener at saksforholdet her er dokumentert og redegjort på en svært grundig måte. Jeg er videre av den oppfatning at alle opplysninger som har betydning for saken er tatt med. Jeg vil imidlertid presisere at jeg mener fortolkningen av min arbeidsinnsats for selskapet ikke samsvarer med de faktiske forhold og det som er reelt. [...]

Vedr. pkt.3 – Kreditor må drive virksomheten

Skattekontoret er ikke enig i min vurdering på dette området, og jeg konstaterer at Sekretariatet også heller i samme retning. Det er imidlertid gledelig å se at det er under noe tvil en kommer frem til dette standpunktet. Bakgrunnen for tvilen er at omfanget av aktiviteten ikke har vært stor nok. Dette begrunnes med noen matematiske øvelser der det tas utgangspunkt i min uttalelse «godt over 50 % av en 100 % stilling». Sekretariatet anslår med bakgrunn i dette at jeg har brukt 30 – 40 % av min arbeidskapasitet på selskapet, men med henvisning til en artikkel i 04.2017 Revisjon og Regnskap korrigeres dette tallet til 20 – 25 % da det gjøres fradrag for den aktivitet som naturlig faller inn under styrearbeidet.

Jeg ønsker i denne sammenheng å presisere at jeg har nedlagt betydelig arbeid i denne virksomheten, og at det ikke er tvil om at min arbeidsinnsats har vært langt ut over det som ligger inn under et styreverv. Jeg har dessverre ingen timelister å vise til. Dette med bakgrunn i at det ikke var aktuelt å ta ut noen lønn da selskapet ikke hadde midler til dette (sakens kjerne er at selskapet måtte låne inn kapital). Når jeg benytter terminologien «godt over 50 % av 100 % stilling», så mener jeg den del innsatsen som er lagt ned utenom de oppgaver som naturlig faller inn under et styremedlems oppgaver, og at omlag 40 % av min totale arbeidskapasitet samsvarer bedre med fasiten.

Faktum er at jeg i de 18 månedene jeg var engasjert i dette selskapet benyttet så godt som all min tilgjengelige fritid i et forsøk på å lykkes med denne etableringen. […]

Med bakgrunn i ovennevnte, og ikke minst med bakgrunn i den tvil som kommer til uttrykk fra Sekretariatet, ber jeg om at Skatteklagenemnda vurderer mitt omfang av aktivitet for denne virksomheten som tilstrekkelig til at det kvalifiser til at dette punktet kan innfris, og at min klage således kan tas til følge. "

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen av [dd.mm.åå] slik i redegjørelsen:

"Skattepliktige kan klage over enkeltvedtak i medhold av skatteforvaltningsloven kapittel 13.

Klagen er levert rettidig, og oppfyller de vilkår loven stiller. Klagen realitetsbehandles derfor.

Skatteklagenemnda er klageinstans, jamfør skatteforvaltningsloven § 13‑3 andre ledd.

Ut i fra de ulovfestede prinsippene om bevisvurdering skal det mest sannsynlige faktum (overvektsprinsippet) legges til grunn i sivile saker. Tidligere fremgikk dette direkte av ligningsloven § 8‑1, men bestemmelsen ble ikke videreført i nåværende skatteforvaltningslov. Det fremgår uansett klart av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at "skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum", jfr. Prop 38L pkt. 18.6.3.1. Endringen i lovtekst medfører derfor ingen realitetsendring i forhold til beviskravet.

Skattepliktiges samlede anførsler og opplysninger er fremmet i flere brev til skattekontoret. Skattekontorets redegjørelse tar utgangspunkt i skattepliktiges klage av [dd.mm.åå]. Denne suppleres med anførsler og opplysninger som er gitt forut for klagen.

Den skattepliktige har i klagen anført vedtaket er fattet på feil grunnlag, og han "håper med dette at Skatteklagenemnda ser saken fra en annen synsvinkel, og at det ikke skulle være særlig tvil om at tapet på nevnte fordring er lidt i virksomhet".

Skattekontoret skal etter dette ta stilling til hvorvidt det er grunnlag for å innvilge fradragsrett for tap på fordring på kr. 1 371 268 på Selskapet etter skatteloven § 6‑2, jfr. § 6‑1.

Rettslig utgangspunkt – reglene om fradrag for tap i skattelovens kap. 6:

Hovedregelen om fradrag følger av sktl. § 6-1 som gir fradrag for "kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt."

Fradragsrett for tap følger av sktl. § 6-2 Tap;

(1) Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9.

(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av dette ledd.

Fradragsrett for tap utenfor virksomhet kan følge av både § 6‑1 og § 6‑2 første ledd i skatteloven. Skatteloven § 6‑1 første ledd gir i utgangspunktet hjemmel for fradragsrett for tap når tapet kan anses som en kostnad som er pådratt for å erverve skattepliktig inntekt. Denne bestemmelsen har størst selvstendig betydning utenfor virksomhet. Fradrag for tap i virksomhet er lovfestet i skatteloven § 6‑2 annet ledd og gir med noen begrensninger fradragsrett for ethvert tap knyttet til virksomheten, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring.

I klagen kreves det fradrag for tap på fordring på kr. 1 371 268. Det anførte tapet knytter seg til realisering av fordring mot Selskapet (pålydende totalt kr. 1 690 311) til kr. 319 043. Tapet relaterer seg således til differansen mellom fordringens pålydende og vederlaget for fordringen (korrigert for avregning av sluttoppgjør, jfr. forklaring over) forut for overdragelse av samtlige aksjer i Selskapet.

Skattekontoret legger til grunn at det anførte tapet ved realisasjon av fordring mot Selskapet forut for aksjeoverdragelsen må vurderes opp mot reglene om fradrag for tap på fordring etter skatteloven 6‑2 annet ledd. Et slik tapsfradrag forutsetter at tapet er lidt i virksomhet. Utenfor virksomhet er tap på rene pengefordringer, for eksempel tap på lån, avskåret etter sktl. § 9‑3 første ledd bokstav c nr. 1, jf. § 9‑4.

Fradragsrett for tap etter skatteloven § 6‑2 annet ledd forutsetter at tre vilkår er oppfylt:

• Tapet må være endelig konstatert
• Skattepliktige må drive virksomhet i skattelovens forstand
• Tapet må ha en særlig og nær tilknytning til virksomheten

Det må følgelig vurderes om det foreligger fradragsrett for tap på fordring etter skatteloven § 6‑2 annet ledd, herunder om skattepliktige har dokumentert eller for øvrig sannsynliggjort at tap på fordring i forbindelse med dens overdragelse til nye eiere av Selskapet er endelig konstaterbart. Det må videre vurderes om tapet her er lidt "i virksomhet", og om det foreligger særlig og nær tilknytning mellom fordringen og skattepliktiges eventuelle virksomhet.

Endelig konstaterbart tap

Skatteloven § 6-2 annet ledd inneholder et realisasjonskrav, noe som innebærer at et tap først er fradragsberettiget når tapet er endelig konstatert.

Tap på fordringer i virksomhet skal som hovedregel fradragsføres det året tapet er realisert/endelig konstatert, jf. sktl. § 6‑2 første og annet ledd. Vilkåret for fradrag og tidfestingen faller her sammen, jfr. Skatte-ABC 2018 s. 493.

Når det gjelder tap knyttet til den aktuelle fordringen, har den skattepliktige fremlagt diverse dokumentasjon knyttet til overdragelse av aksjene i Selskapet. Denne dokumentasjonen viser hvordan fordringen, som den skattepliktige hadde mot Selskapet, overføres til kjøperne av Selskapet forut for aksjeoverdragelsen. I tilsvar [dd.mm.åå] er det som tidligere nevnt vedlagt aksjekjøpsavtale, oppgjørsoversikt og bankbilag som viser at fordringen, med en opprinnelig verdi på kr. 1 690 311, blir overført til de kommende eierne av Selskapet. Vederlaget settes til kr. 319 043 etter fratrekk for aksjeoppgjør og avregning av sluttoppgjør i medhold av aksjekjøpsavtalens punkt 4, 5 og 9. Differansen mellom fordringens opprinnelige verdi og vederlag utgjør kr. 1 371 268, som den skattepliktige krever tapsfradrag for.

Når en fordring realiseres ved salg legger skattekontoret til grunn at fordringen kan anses som tapt, i den grad vederlaget er lavere enn fordringens pålydende. Tapet vil her være endelig konstaterbart fra og med realisasjonsbegivenheten.

På denne bakgrunn legger skattekontoret til grunn at det anførte tapet er endelig konstaterbart.

Krav til virksomhet

Fradragsrett for tap i virksomhet forutsetter at skattepliktige driver virksomhet i skattelovens forstand, og at tapet har tilstrekkelig tilknytning til virksomheten. Den skattepliktige redegjør i klagen og forutgående tilsvar for de arbeidsoppgaver han har utført i Selskapet. Det vises her til Rt‑2015-628 (Solér-dommen) og det anføres at skattepliktige har vært i en sammenlignbar situasjon. I Solér-dommen ble Erik Solérs aktivitet for debitor ansett som virksomhet i skattelovens forstand.

Kravet til virksomhet er ikke definert i skatteloven, men har blitt utviklet gjennom rettspraksis. Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er at aktiviteten tar sikte på å ha en viss varighet og omfang, er egnet til å gi overskudd, og drives for skattepliktiges regning og risiko (alle vilkårene må her være oppfylt). Avgjørelsen må baseres på en konkret skjønnsmessig vurdering, jf. blant annet Rt‑2015-628 (Solér) og HR‑2017-627‑A (Raise). Vurderingen skal foretas på det tidspunkt tapet, som det kreves fradrag for, er endelig konstatert, jfr. avsnitt 34 i sistnevnte dom.

Når aktiviteten ikke inngår i annen virksomhet må det avgjøres om forvaltningen av formuesobjektet/kapitalen må anses som en virksomhet i seg selv. Det viktigste moment for grensen mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning vil være aktivitetens omfang. Ved vurderingen må det legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien.

En aksjonær kan ikke anses som næringsdrivende bare fordi aksjeselskapet han er aksjonær i driver virksomhet, jf. Rt. 1980-1436 (Kahrs). Unntaksvis kan en aktivitet som utføres av aksjonæren for selskapet, bli ansett utført som ledd i en virksomhet som drives av aksjonæren utenfor aksjeselskapet. Dette må, som nevnt, bedømmes konkret. Det må kreves en aktivitet av betydelig omfang, og spørsmålet om det drives virksomhet vil først og fremst være aktuelt for skattepliktige som ikke arbeider i, og mottar lønn fra, selskapet, jf. Rt‑2015-628 (Solér). Skattedirektoratet har i en domskommentar uttalt at «Utgangspunktet er derfor fortsatt at passiv kapitalplassering ikke gir grunnlag for fradragsrett, og unntak fra dette skal praktiseres snevert» jf. publisering på Skatteetaten.no 24.06.2015.

I Rt-2015-628 fikk Solér fradrag for et garantibeløp som han måtte innfri i henhold til en garantiforpliktelse. Solér eide 50 prosent av Start Toppfotball AS som drev den kommersielle virksomheten knyttet til fotballklubben. Han hadde i flere år investert i selskapet, gitt lån samt garantert for betydelige lån til selskapet. Samtidig benyttet han 50 – 60 prosent av sin arbeidskapasitet i selskapet og klubben, uten at han fikk lønn for dette. Ved ligningen krevde han fradrag for et garantibeløp som han hadde måttet innfri.

Høyesterett la til grunn at en aksjonærs aktivitet i selskapet kan gi grunnlag for fradragsrett for tap etter skatteloven § 6‑2 og konkluderte med at kravet til omfang og varighet av aktiviteten var oppfylt. Aktiviteten var også utøvd for aksjonærens regning og risiko, og var egnet til å gå med overskudd. Retten la vekt på at han gjennom å investere og garantere hadde tatt en betydelig personlig risiko som hadde medført et tap for ham. Solér fikk medhold i at hans aktivitet for selskapet var å anse som personlig virksomhet, slik at tapet kunne fradragsføres etter skatteloven § 6‑2 annet ledd.

Spørsmålet som må vurderes er om skattepliktiges aktivitet knyttet til Selskapet har hatt tilstrekkelig varighet og omfang til å utgjøre virksomhet, og videre om aktiviteten er utført for skattepliktiges regning og risiko. Ved vurderingen skal det legges vekt på alle typer aktivitet, herunder arbeid med å administrere.

I Rt-2015-628 la retten vekt på at Solér hadde utøvd et «særdeles aktivt eierskap». Solér hadde benyttet 50‑60 prosent av sin arbeidskapasitet i selskapet og klubben, og det var denne arbeidsinnsatsen som dannet grunnlag for verdiøkningen av aksjene.

I HR-2017-628-A (Thinggaard) siterer retten fra lagmannsrettens dom i avsnitt 54 og oppsummerer i avsnitt 55 og 56:

(54) [...]Haglund har forklart om et omfattende arbeid i Peterson-gruppen fra overtakelsen i 2006. Arbeidet har blant annet omfattet refinansiering av bank- og obligasjonslån, oppkjøp av fabrikker/virksomheter, nedbemanninger og reforhandling av selskapenes finansiering i forbindelse med finanskrisen i 2008. Haglund hadde kontor i virksomhetene i Moss og Sarpsborg, og hadde utstrakt reisevirksomhet til de øvrige fabrikker i Norge og i utlandet.…

Ut fra de foreliggende opplysninger er det ikke mulig å si noe sikkert om hvor stor andel av Haglunds samlede aktivitet i Peterson-gruppen, som knytter seg til utøvelsen av styrevervene. Lagmannsretten finner det imidlertid ikke tvilsomt at Haglunds aktivitet i årene 2006 til 2009 hadde et omfang som gikk langt ut over hva som med rimelighet kan knyttes til styrevervene. Både kvantitativt og kvalitativt dreide det seg etter lagmannsrettens syn om en aktivitet som tilfredsstiller kravene til virksomhet i skattelovens forstand."

(55) Lagmannsretten fant det altså bevist at Haglunds arbeid i Peterson-gruppen hadde et omfang som gikk langt utover det arbeidet som kan knyttes til styrevervene. Thinggaards aktivitet rettet mot Peterson-gruppen besto i den aktuelle perioden i långivning, integrert rådgivning og administrativ og ledelsesmessig støtte.

(56) Jeg er etter en konkret vurdering kommet til at denne samlede aktiviteten som ble utøvd i Thinggaard, er tilstrekkelig omfattende til å være virksomhet i skattelovens forstand."

I tilsvar [dd.mm.åå] og etterfølgende klage av [dd.mm.åå] omtaler skattepliktige arten og omfanget av de aktiviteter som han har utført i Selskapet under perioden som aksjonær og styremedlem. Han anfører å ha hatt en aktiv rolle som innebærer oppgaver som vanligvis ikke påhviler en eier eller et styremedlem. Han har blant annet bistått med forhandlinger med gårdeier, oppussing av butikklokalene, montering av innredning, arbeid med nettsider og arbeid med ansettelseskontrakter mv.

Skattepliktige har for inntektsårene [åå] og [åå] levert skattemelding for lønnstakere og pensjonister, og har i disse årene mottatt lønn med henholdsvis kr. 1 753 059 og kr. 1 839 190. Lønnen, som ikke skriver seg fra Selskapet, kommer i stor grad fra selskapet D, der skattepliktige er daglig leder.

Den skattepliktige har ikke i skattemeldingene tilkjennegitt av han driver med virksomhet, ei heller levert næringsoppgave for angjeldende år. I forbindelse med fastsettelse av skattetrekk fremgår det heller ikke at skattyter driver noen form for virksomhet og skattyter er ikke registrert i Enhetsregisteret med enkeltmannsforetak.

Skattekontoret er på bakgrunn av det ovennevnte av den oppfatning at skattepliktige ikke har vært ansatt i Selskapet i [åå] og [åå].

I klagen anføres det at skattepliktige har lagt ned en ulønnet arbeidsinnsats på godt over 50 % av en ordinær stilling, og at hans aktivitet i Selskapet minst ligger på samme nivå som det som ble lagt til grunn i Solér-dommen.

For at virksomhetskravet i skatteloven skal være oppfylt kreves det imidlertid en aktivitet av betydelig omfang (særdeles aktivt eierskap), jf. Solèr-dommen, hvor Solèr brukte 50‑60 % av sin arbeidskapasitet i selskapet. I Thinggaard-dommen utførte personlig aksjonær en omfattende aktivitet for Peterson-gruppen. Det fremgår av dommen fra lagmannsretten at Haglunds aktiviteter fra 2005/2006 og fremover, i all hovedsak var knyttet til Peterson-gruppen.

Slik skattekontoret vurderer skattepliktiges aktivitet i Selskapet er dette ikke tilstrekkelig til utgjøre "virksomhet" i skattelovens forstand. Det vises her blant annet til at skattepliktige ved siden av de anførte aktivitetene i Selskapet, har hatt en hundre prosents stilling som daglig leder i et annet selskap. Selv om skattepliktige anfører at hans ansettelsesforhold hos D ikke begrenser hans adgang til å utøve annen aktivitet, må det fortsatt legges til grunn at en heltidsstilling av en slik art vil legge beslag på et betydelig antall arbeidstimer.

Etter skattekontorets oppfatning viser rettspraksis ovenfor at det kreves en omfattende aktivitet, jf. Solèr- og Thinggaard-dommene, hvor personlig aksjonær benyttet den overveiende del, mer enn 50 %, av sin arbeidskapasitet i debitorselskapet over en lengre tidsperiode. Etter skattekontorets syn har de aktiviteter som skattepliktige har anført å ha utført i Selskapet verken det omfang eller varighet som kreves i henhold til rettspraksis. Skattekontoret kan heller ikke se at de anførte aktiviteter er utført for den skattepliktiges regning og risiko. Som eksempel nevnes forhandlinger med gårdeier og arbeid med arbeidsavtaler mv., der det er Selskapet som opparbeider seg rettigheter og forpliktelser i henhold til avtalene som inngås.

I tilsvar av [dd.mm.åå] fremhever skattepliktige at intensjonen med involveringen i Selskapet, foruten "at det var hyggelig å kunne være med på å skape noen ekstra arbeidsplasser", har vært et " håp om at dette over tid kunne kaste litt av seg, slik at jeg på sikt (som pensjonist) kunne ha mulighet til å få utbetalt et lite utbytte for den innsats og kapital som var plassert i denne bedriften". Dette tilsier, etter skattekontorets syn, at man her har å gjøre med passiv kapitalforvaltning fremfor "virksomhet" i henhold til skatteloven.

Basert på det ovennevnte finner skattekontoret etter en konkret vurdering at virksomhetsvilkåret i skatteloven § 6‑2 annet ledd ikke er oppfylt i den foreliggende sak.

Tilknytningsvilkåret

Dersom Skatteklagenemnda mener at virksomhetsvilkåret er oppfylt, må den aktuelle fordringen i tillegg ha «særlig og nær tilknytning» til kreditors egen virksomhet, jfr. blant annet Rt‑1976-1467 (Løiten Brænderi).

Fredrik Zimmer uttaler følgende om dette vilkåret i Lærebok i skatterett, 7 utgave s 258:

Det kreves i tillegg etter høyesterettspraksis at fordringene må ha særlig og nær tilknytning til kreditors egen virksomhet, typisk ved at fordringen kommer denne virksomheten til gode eller på andre måter er sterkt integrert i denne. Dette vil f.eks. normalt være tilfellet for kundefordringer, men typisk ikke for utlån som har karakter av en selvstendig plassering av midler med sikte på avkastning eller gevinst.

Skattekontoret viser også til Skattedirektoratets uttalelse av 4. april 2012 hvor det basert på rettspraksis utledes at det særlig er to momenter som hver for seg kan lede til en slik sterk tilknytning. Dette er i de tilfellene hvor hovedmotivet har vært å styrke egen virksomhet, eller hvor det har vært en sterk integrasjon mellom kreditor og debitor.

Fordringen som saken gjelder, har etter det anførte sin opprinnelse i at skattepliktige har overført kapital til Selskapet. Lånekapitalen skal ha vært nødvendig for å starte opp, og komme i gang med, driften av Selskapet, og har blitt gitt som et rentefritt lån.

Det er i klagen av [dd.mm.åå] ikke anført at formålet med fordringen mot Selskapet skulle være å fremme/vedlikeholde egen næringsvirksomhet. I tilsvar av [dd.mm.åå] anfører skattepliktige derimot at hensikten med utlånet til Selskapet var å kunne ta ut utbytte på det tidspunkt som virksomheten begynte å gå med overskudd. Det vises også til tilsvar av [dd.mm.åå], der det (som nevnt over) fremheves at den skattepliktige hadde et " håp om at dette over tid kunne kaste litt av seg, slik at jeg på sikt (som pensjonist) kunne ha mulighet til å få utbetalt et lite utbytte for den innsats og kapital som var plassert i denne bedriften".

Etter skattekontorets oppfatning tilsier dette at fordringen bærer preg av å utgjøre en selvstendig plassering av midler med sikte på en senere avkastning, jf. blant annet ovennevnte gjengivelse av Zimmers fremstilling.

På denne bakgrunn anser skattekontoret at tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6‑2 annet ledd ikke er oppfylt i den foreliggende sak.

Konklusjon:

Virksomhetskravet og tilknytningskravet i skatteloven § 6‑2 annet ledd er ikke oppfylt i den foreliggende sak. På denne bakgrunn innrømmes det ikke fradragsrett for tap på kr 1 371 268 for inntektsåret [åå].

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Klagen er rettidig og tas opp til behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Det rettslige utgangspunkt for skattemyndighetenes endringsadgang og skjønnsutøvelse er skatteforvaltningsloven § 12-1 og § 12-2 annet ledd. Ved bevisvurdering legges det mest sannsynlige faktum til grunn, jf. Rt-1994-260 (Hatlestad), jf. Prop. 38 L (2015-2016) Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) pkt. 18.6.3.1.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Rettslig ramme/ utgangspunkt 

Spørsmålet i saken er om den skattepliktige har rett på skattemessig fradrag for tap på fordring på kr 1 371 268.

Hjemmel for skattemessig fradrag for tap på en fordring er gitt i skatteloven § 6-2. Sekretariatet viser til skatteloven § 6-2 første og annet ledd, som lyder slik:

(1) Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9.

(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av dette ledd.»

 Skattekontoret beskriver i redegjørelsen at tapet skal vurderes etter § 6-2 annet ledd. Sekretariatet legger til grunn at tapet må vurderes etter § 6-2 første ledd men at det ikke har andre konsekvenser for saken. Det er ikke tvil om at tapet i denne saken er fradragsberettiget hvis det oppfyller kravene om tap i virksomhet etter første ledd.

Av skatteloven § 6-2 første ledd jf. §§ 9-4 første ledd og 9‑3 første ledd bokstav c nr. 1, kan det utledes at følgende kumulative vilkår må være oppfylt:

1. kreditor må drive virksomhet,
2. fordringen må ha tilstrekkelig tilknytning til denne virksomheten og
3. tapet må være endelig konstatert.

Det må derfor tas stilling til om skattepliktige driver virksomhet i skattelovens forstand, om det er tilknytning mellom fordringen og den aktuelle virksomheten og om tapene er å anse som endelig konstatert.

Skattekontoret mente i varsel om endringsvedtak at det ikke var fradrag fordi skattepliktige ikke realiserte noe tap. I vedtaket så fremgår det indirekte at fordringen er akseptert som konstatert tapt ved realisasjon men at kravene til virksomhet ikke er oppfylt. Det er ikke omtvistet i saken at fordringen er konstatert tapt. Sekretariatet vil nedenfor beskrive kravene til virksomhet og tilknytning.

Virksomhet

For at skattepliktige skal ha krav på fradrag for tap på fordring, må skattepliktige anses for å drive egen virksomhet. Virksomhetsbegrepet er ikke definert i skatteloven, men gjennom rettspraksis er det utviklet kriterier for hva som skal til for å fylle vilkåret.

Oppsummert, jf. Rt-2013-421-Tronviken, defineres gjerne virksomhet som aktivitet som tar sikte på

• å ha en viss varighet,
• er av et visst omfang,
• er egnet til å gi overskudd, og
• som drives for skattyters regning og risiko.

Tilknytning

Den aktuelle fordringen må ha «særlig og nær tilknytning» til kreditors egen virksomhet, jfr. blant annet Rt‑1976-1467 (Løiten Brænderi).

I Thinggaard (UTV-2016-1281) utførte Haglund aktivitet i Thinggard AS. Thinggaard AS hadde en investering i Peterson-gruppen. I dommen fremkommer en beskrivelse av tilknytning når virksomheten består av å eie en aksjepost, utøve aktivitet for å oppnå avkastning og verdistigning på aksjen samt foreta utlån som en del av virksomheten med sikte på å få avkastning og verdistigning på aksjen. Vurderingstemaet for tilknytningsspørsmålet fremgår av i HRD Thinggaard UTV-2016-1281: 

"(57) Retten til fradrag forutsetter videre en særlig og nær tilknytning mellom skattyters virksomhet og tapet på fordringen det kreves fradrag for, jf. Rt‑2008-145 (Norsk Struts) avsnitt 43.

(58) I dette ligger blant annet at fordringen må komme kreditors egen virksomhet til gode eller på andre måter være sterkt integrert i denne, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave, 2014, side 258."

I Thinggaard-dommen UTV-2016-1281 fremkommer følgende:

"(44) Jeg bemerker innledningsvis at det ikke er noen klar grense mellom lovens krav til virksomhet og dens krav til tilknytning, jf. blant annet Rt. 2015 side 628 avsnitt 35 og 36 (Solér), der førstvoterende finner støtte for sin drøftelse av virksomhetsbegrepet i Rt. 2005 side 1157 avsnitt 54 (Commercial Buildings) til tross for at den uttalelsen gjaldt tilknytningskravet."

Thinggaard hadde tap på utlån til selskapet det var investert i: 

" (56) Jeg er etter en konkret vurdering kommet til at denne samlede aktiviteten som ble utøvd i Thinggaard, er tilstrekkelig omfattende til å være virksomhet i skattelovens forstand.

(60) Investeringen i Peterson-gruppen, herunder det ansvarlige lånet til Risløkka AS [mellomliggende selskap], sammen med Haglunds aktiviteter for gruppen, må etter mitt syn sees som en integrert økonomisk virksomhet der formålet var å oppnå verdiøkning på investeringen i Peterson. Det fremkommer av lagmannsrettens dom at lånet til Risløkka AS var en nødvendig forutsetning for å kunne gjennomføre oppkjøpet av Peterson-konsernet, og Haglunds aktivitet i konsernet var videre en viktig forutsetning for at investeringen skulle bli vellykket.

(62) Jeg er på denne bakgrunn kommet til at det er en tilstrekkelig særlig og nær tilknytning mellom Thinggaards virksomhet og det tapet på fordringen det kreves fradrag for " (Sekretariatets utheving).

I Marine Farms- lagmannsrettsdommen (UTV-2018-201) fremkommer tilsvarende:

"[...] Etter lagmannsretten sitt syn har lånet frå Marine Farms til Marine Farms Vietnam ein særskilt og nær tilknyting til Marine Farms si verksemd. Det var ein integrert økonomisk aktivitet der formålet var verdiauke på investeringane i Marine Farms Vietnam gjennom aksjekapital, rentefritt lån, kompetanseoverføring og arbeidsinnsats. Til samanlikning vert det vist til HR‑2017-628‑A avsnitt 60. Lånet til Marine Farms Vietnam var ein nødvendig føresetnad for å kunne etablere Marine Farms Vietnam [...]" (Sekretariatets utheving)

Som det fremgår av sitatene ovenfor, så er konsekvensen av tilknytningskravet naturlig nok endret som følge av den virksomhet som utlånene er en del av. Sekretariatet vil nevne at staten i Soler-saken (avsnitt 26 i dommen) aksepterte at tilknytningskravet var oppfylt hvis Soler ble ansett å drive virksomhet.

Når skattepliktige driver en integrert virksomhet hvor det er investert i en aksjepost og i et utlån til selskapet og det utføres aktivitet av skattepliktige med det formål å oppnå avkastning på aksjene, så vil også utlånet være en del av den totale virksomheten. Kravet om tilknytning vil da være oppfylt som følge av at utlånet er en del av den virksomhet som drives. I tillegg til sitatene ovenfor vil sekretariatet nevne at staten i Soler-saken (avsnitt 26 i dommen) aksepterte at tilknytningskravet var oppfylt hvis Soler ble ansett å drive virksomhet.

Vurdering av sakens materielle spørsmål

Krav til virksomhet og hva virksomheten består av

Sekretariatet er enig i skattekontorets redegjørelse for det forhold at en aksjonærs aktivitet i selskapet kan oppfylle kravene til virksomhet og gi grunnlag for fradragsrett for tap etter skattelovens § 6-2 første ledd. Sekretariatet viser til beskrivelsen i skattekontorets vurdering som tatt inn ovenfor og vil i tillegg vise til RT‑2015-628 Soler. I dommen vises det blant annet til praksis fra Skatt Øst hvor det i flere bindende forhåndsuttalelser fremkommer at aksjonær har drevet personlig virksomhet gjennom aktivt eierskap og investering i ett eller et fåtall selskaper. Soler- dommen bygger på en tilsvarende forståelse av at en aksjonærs aktivitet i selskapet kan oppfylle kravene til virksomhet. Sekretariatet finner ikke dette omtvistet i saken.

Skattepliktiges aktivitet var ikke knyttet til aktiv aksjetrading, men å øke verdien på en enkelt aksjeposisjon gjennom den aktivitet som ble utført i selskapet innenfor selskapets rammebetingelser og virksomhet. Det lå ikke i aktiviteten og planen å hente ut kortsiktige gevinster, siden den langsiktige gevinsten kan bli høyere. Kriterier som omsetningshyppighet og antall handler er derfor ikke egnet til å avgjøre om det dreier seg om virksomhet eller passiv kapitalforvaltning.

Skattepliktige har ikke sendt inn ligningsoppgaver som næringsdrivende for sin aktivitet. Det hadde heller ikke Soler i HR‑2015-1133 eller Ravnås i LRD (UTV‑2018-259) uten at det ble tillagt vekt i dommene. Sekretariatet mener at dette har sin bakgrunn i at formuespostene aksjer og fordringer på ordinær måte kommer inn i selvangivelsen uavhengig av om det er virksomhet eller ikke, og at aktivitet som omhandlet av nevnte dommer ofte ikke vil inneholde løpende inntekter og kostnader for skattepliktige. Sekretariatet vil i denne saken som i Soler-dommen, ikke vektlegge at det ikke er sendt inn næringsoppgave for [åå] og [åå].

Rt-1980-1436 Kahrs og Rt-1986-58 Asdahl omhandler det tilfelle at aksjonærene var ansatt i selskapene og mottok lønn for sitt arbeid. Soler-dommen avklarer at en aksjonær sin aktivitet til beste for selskapet etter en konkret vurdering kan anses som personlig virksomhet. Sekretariatet siterer fra Soler-dommen punkt 43 hvor det fremkommer:

"Min konklusjon er etter dette at en aksjonærs aktivitet opp mot selskapet etter en konkret vurdering kan anses som aksjonærens personlige virksomhet. Aktiviteten må med andre ord ikke alltid anses som en del av selskapets virksomhet, slik staten har gjort gjeldende. Men utgangspunktet må fortsatt være at passiv kapitalplassering ikke gir grunnlag for fradragsrett. Det må kreves en aktivitet av betydelig omfang, og jeg antar at fradragsrett først og fremst er aktuelt for skattytere som ikke arbeider i og mottar lønn fra selskapet". (vår utheving)

I denne saken så har ikke skattepliktige hatt noen ansettelse. Skattepliktige har vært styremedlem. Skattepliktige har ikke mottatt kompensasjon fra selskapet for sitt arbeid som styremedlem.

Det fremstår ikke omtvistet at aktiviteten er egnet til å gi overskudd. Sekretariatet er enig i at aktiviteten objektivt sett gav mulighet for å gi overskudd og legger dette til grunn i saken.

Skattekontoret mener i redegjørelsen at skattepliktiges aktivitet ikke oppfyller kravene til varighet og omfang og at den ikke var drevet for skattepliktiges regning og risiko.

Regning og risiko

Skattekontoret mener at de anførte aktiviteter ikke er utført for den skattepliktiges regning og risiko da det er selskapet som opparbeider seg rettigheter og verdier og forpliktelser basert på det arbeidet som gjøres og de avtaler som ble inngått. Sekretariatet mener at dette ikke er en riktig vurdering.

I HR-2015-1133 Soler fremkommer:

"(27) Som nevnt i Rt-2013-421 Tronviken avsnitt 31, inneholder skatteloven ingen legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet. Det må avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering om en aktivitet er virksomhet i skattelovens forstand, jf. Ot. prp. nr.86 (1997–1998) Ny skattelov side 48. Skjønnsmomentene er angitt samme sted i proposisjonen. Her fremkommer at det for det første må være utøvd aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Denne aktiviteten må videre være utøvd for skattyterens regning og risiko. Endelig må aktiviteten ha økonomisk karakter og objektivt sett være egnet til å gi overskudd.[...]

(45) Jeg ser det også slik at aktiviteten er utøvd for Solers regning og risiko. Riktignok bidrar denne typen aktivitet i første omgang til at selskapets verdi øker, slik at aksjonærens interesse har en indirekte karakter. Men gjennom å investere og garantere for lån, har Solér tatt en betydelig personlig risiko, som har materialisert seg i et tap for ham. Lagmannsretten har lagt til grunn at han også har dekket kostnader ved reisevirksomhet og andre løpende utgifter selv. "

Skattepliktige har foretatt investering i aksjer og utlån. Det fremkommer ikke av saken at skattepliktige har dekket utgifter. Sekretariatet mener at skattepliktige hadde regning og risiko for investeringene i aksjer og fordring som senere ble realisert. Han har ikke mottatt lønn eller honorar for arbeidet han har utført. At det er selskapet som etablerer rettigheter og verdier er eneste måten å skape verdi på aksjene og sikre at lånet kan tilbakebetales. 

Det fremgår at skattepliktige gjennom sin anvendelse av egne midler (på egen regning) til aksjeinvestering og utlån har tatt en risiko. Tilsvarende har skattepliktige brukt av sin tid uten å få betalt for det av selskapet og har tatt risiko for at investerte penger og utført aktivitet ville gi avkastning gjennom utbytte eller verdistigning på aksjene. Dette materialiserte seg i et tap for skattepliktige ved realisasjon av aksjer og fordring.

En eierandel på 50% innebar også et betydelig gevinstpotensiale for skattepliktige.

Sekretariatet finner at aktiviteten er utført for skattepliktiges regning og risiko. 

Varighet

Selskapet ble stiftet [mm.åå]og skattepliktige solgte aksjene [dd.mm.åå]. Skattepliktige anfører at han har hatt en særdeles aktiv rolle i denne perioden på ca. 18 måneder. Det fremstår sannsynlig at skattepliktige har vært aktiv i hele perioden og det er ikke omtvistet i saken.

Ot. prp. nr. 86 (1997–1998) Ny skattelov, på side 48 beskriver de sentrale momentene:

«– Det må være utøvet aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Også aktivitet av kortere varighet vil kunne regnes som virksomhet, eksempelvis når forholdene tilsier at aktiviteten er påbegynt med sikte på et mer varig inntektserverv, men skattyteren har måttet avslutte aktiviteten på grunn av uforutsette etterfølgende omstendigheter. Enkeltstående transaksjoner vil i alminnelighet ikke kunne anses som virksomhet. Men forretningsforetak som tilfredsstiller de øvrige kriteriene for virksomhet vil falle inn under begrepet selv om det dreier seg om en mer kortvarig og avgrenset aktivitet. [...]

Sekretariatet vil vise til UTV-2018-259 Ravnås hvor det framkommer at 6 måneders aktivitet oppfyller kravet til varighet:

" [...] Aktiviteten varte fra 24. juni 2009 til desember 2009 og er tilstrekkelig til å oppfylle vilkåret for virksomhet. Ravnaas gikk inn i Start Igjen AS for å bygge opp selskapet, og han hadde ikke planlagt å avslutte engasjementet så fort. Kravet til varighet er derfor oppfylt [...]" (vår utheving)

I brev av [dd.mm.åå] beskriver skattepliktige at en av årsakene til at bedriften ble solgt var at ektefellen […]. Det fremgår indirekte at det var hensikten at virksomheten skulle vare lenger men på grunn av omstendighetene ble det ikke slik.

Beskrivelsen i Ot. prp.nr. 86 viser at kravet om "en viss varighet" må vurderes ut fra de konkrete omstendigheter. Dette viser også Ravnås- lagmannsrettdommen. Sekretariatet mener at skattepliktiges aktivitet på 18 måneder oppfyller kravene til varighet.

Omfang av aktiviteten.

Skattekontoret mener at det fremkommer et krav om aktivitet i størrelsen 50‑60 % av den skattepliktiges arbeidskapasitet. Grunnlaget for denne vurderingen er Soler-dommen.

Sekretariatet vil gjøre oppmerksom på at Soler-dommen i avsnitt 43 beskriver at det må kreves "en aktivitet av betydelig omfang" til forskjell fra passiv kapitalplassering og sekretariatet siterer:

" Min konklusjon er etter dette at en aksjonærs aktivitet opp mot selskapet etter en konkret vurdering kan anses som aksjonærens personlige virksomhet. Aktiviteten må med andre ord ikke alltid anses som en del av selskapets virksomhet, slik staten har gjort gjeldende. Men utgangspunktet må fortsatt være at passiv kapitalplassering ikke gir grunnlag for fradragsrett. Det må kreves en aktivitet av betydelig omfang, og jeg antar at fradragsrett først og fremst er aktuelt for skattytere som ikke arbeider i og mottar lønn fra selskapet." (vår utheving)

Det fremkommer ikke av dommen at kravet til aktivitet er 50‑60 % av skattepliktiges arbeidskapasitet. Av avsnitt 44 fremkommer:

" [...] Staten har ikke bestridt opplysningen i tingrettens dom om at Solér brukte 50‑60 prosent av sin arbeidskapasitet til dette. Han var en periode styreleder i Start Toppfotball, men har ellers utøvd sin aktivitet uten formelle posisjoner og uten å ha mottatt lønn eller honorar. Jeg oppfatter det slik at staten – hvis det først legges til grunn at aktiviteten må knyttes til Solér personlig og ikke selskapet – ikke bestrider at kravet til omfang og varighet er oppfylt."

Sekretariatet mener at det fremkommer av dommen at aktivitet på 50‑60 % av arbeidskapasiteten var tilstrekkelig.

Men sekretariatet mener at det ikke fremkommer av dommen at 50‑60 % av arbeidskapasiteten er en grense mellom passiv kapitalavkastning og virksomhet. Fra lagmannsrettsdommen Ravnås (UTV-2018-259) fremkommer en vurdering av aktivitet i den aktuelle perioden:

"[...]For lagmannsretten har staten gjort gjeldende at opplysningene om at Ravnaas brukte 40‑50% av sin arbeidskapasitet i Start Toppfotball AS ikke kan legges til grunn. Dette er søkt underbygget ved fremleggelse av deltakeravtalen i Steenstrup Stordrange DA, en sammenligning av hans timelister for 2009 og 2008 i advokatfirmaet, samt en oversikt over nedgang i arbeidsinnsatsen i firmaet for andre deltakere i advokatfirmaet. Ravnaas har på sin side anført at han også arbeidet utenom vanlig arbeidstid og i helger, særlig i helgene med hjemmekamper for Start[...]

Opplysningene som er innhentet av staten om virksomheten i advokatfirmaet rokker ikke vesentlig ved det bildet av stor aktivitet som bevisene for øvrig skaper. Samlet finner lagmannsretten det sannsynliggjort at aktiviteten var omtrent slik Ravnaas har forklart. Lagmannsretten forstår staten slik at dersom dette legges til grunn, er omfanget tilstrekkelig stort, jf. at staten har anført at et omfang på 20‑30% ikke er tilstrekkelig. Det er således sannsynliggjort at aktiviteten hadde et betydelig omfang, jf. Soler-dommen avsnitt 43 og 44."

På denne bakgrunn finner sekretariatet at det ikke direkte fremkommer en grense i prosent av arbeidskapasitet i ovennevnte dommer. Det som er uomtvistet er at det må fremkomme en aktivitet av betydelig omfang.

Det fremkommer ikke som omtvistet i saken at skattepliktige har utført aktivitet. Spørsmålet er om aktiviteten er tilstrekkelig til å være virksomhet i motsetning til å være del av en passiv investering.

Av Thinggarddommen avsnitt 50 og 51 fremkommer:

"(50) Karakteristisk for slike venture- og utviklingsselskaper er at de bidrar med kapital i de selskapene de engasjerer seg i. I tillegg bistår de på ulike måter med utvikling av porteføljeselskapene i form av blant annet kunnskap og tjenester, jf. artikkelen av Gjølstad, som jeg har nevnt tidligere. I artikkelen skriver han på side 767:

"Om et utviklingsselskap driver virksomhet vil avhenge av en helhetsvurdering av karakteren og omfanget av den aktiviteten som er knyttet til utviklingstjenestene. Typiske aktiviteter for utviklingsselskaper, som vil kunne tale for å gi driften karakter av næring, vil kunne være bistand ved ansettelse av nøkkelpersonell, konsulenttjenester av tyngre og aktiv karakter, deltakelse i strategivalg og forhandlinger om innkjøp, produksjon og markedsføring. Engasjement av mer formell karakter, så som deltagelse i styret i porteføljeselskap, er ofte til stede også ved passiv kapitalplassering, og gir i seg selv ingen særlige holdepunkter for at selskapsdeltakelsen utøves som virksomhet, og ikke som passiv kapitalplassering.

Etter dette er det grunn til å tro at ihvertfall de mer aktive og reelle utviklingsselskaper forholdsvis greit vil kunne få sin virksomhet klassifisert som næring."

(51) Om aktiviteten er tilstrekkelig omfattende til at det foreligger utviklingsvirksomhet på aksjonærens hånd, må altså baseres på en helhetsvurdering av karakteren, omfanget og varigheten av utviklingsaktiviteten." (vår utheving)

Det er først og fremst omfanget av aktivitet som er omtvistet i saken. Skattekontoret mener at skattepliktiges fulle stilling i D hindrer en aktivitet med tilstrekkelig omfang. Skattepliktige anfører at han har utført en aktivitet i selskapet som tilsvarer "godt over" 50 % av en ordinær 100 % stilling. Dette tilsier etter sekretariatets mening at skattepliktige hevder å ha lagt ned "godt over" 33 % av sin arbeidskapasitet i selskapet. Forutsetningen er da at 100 % stilling sammen med arbeidet i selskapet utgjør 100 % av skattepliktiges arbeidskapasitet. Skattepliktige beskriver i klagen at han i [åå] etter salg av selskapet, har hatt en ekstra jobb/stilling på ca. 33 % i tillegg til 100 %-jobben. Sekretariatet beregner da at 33 % stilling utgjør 25 % av den totale arbeidskapasiteten. Dette beregnes da som 33,33 i prosent av 133,33. Forutsetningen er da at totale 133 % stilling utgjør 100 % av skattepliktiges arbeidskapasitet. Sekretariatet mener at skattepliktige i realiteten anfører å ha brukt 30‑40 % av sin arbeidskapasitet på investeringen/ selskapet.

Sekretariatet vil nevne at tilsvarende vurderinger gjøres for annen type virksomhet uten at det fremkommer et bestemt krav til aktiviteten som prosent av arbeidskapasitet. Utleie av 5 leiligheter eller mer eller over 500 kvm areal, medfører som utgangspunkt aktivitet som utgjør virksomhet. Dette er imidlertid ikke direkte sammenlignbart. Sekretariatet vil også vise til dom i Gulating lagmannsrett av 10. januar 2012 (Utv. 2012 s. 843). I saken forelå i realiteten 5 utleieobjekter, tilsvarende skattemyndighetenes grenseverdi mht. omfanget. Men det ble foretatt en omfattende vurdering av skattepliktiges aktivitet i saken. Slik sekretariatet oppfatter det la retten avgjørende vekt på at en av boenhetene var organisert som et bofellesskap med flere separate leieforhold noe som medførte høyere grad av aktivitet fra utleiers side og dermed oppfylte krav til virksomhet.

Sekretariatet mener at å foreta en helhetsvurdering av karakteren, omfanget og varigheten av aktiviteten ikke er en matematisk øvelse og en beregning av prosent av arbeidskapasitet. De prosenter som fremkommer av Soler-dommen og Ravnås-dommen er to tilfeller av tilstrekkelig aktivitet.

HRD Soler beskriver at det kreves en aktivitet av "betydelig omfang". Soler-dommen og Ravnås-dommen viser at 40‑60 % av arbeidskapasiteten var en aktivitet av "betydelig omfang" i de aktuelle sakene. Når da skattepliktige selv beskriver sin aktivitet som godt over 33 % så er skattepliktiges aktivitet lavere enn det som fremkommer av dommene. Soler sin aktivitet inkluderte en periode som styreleder. Skattepliktige sin aktivitet i denne saken vurderer sekretariatet å inkludere aktiviteter med utførelse av oppgaver som styremedlem.

Helhetsvurdering av om skattepliktige driver virksomhet

Selskapet ble stiftet [mm.åå]. Selskapet kjøpte med virkning av [dd.mm.åå] en eksisterende virksomhet med butikkdrift. Det fremkommer av kjøpsavtalen signert [dd.mm.åå] som er vedlagt brevet fra skattepliktige av [dd.mm.åå] at det var en igangværende virksomhet som ble overtatt med leverandøravtaler, goodwill, kundelister og varelager samt også leiekontrakt. I punkt 1 i avtalen fremkommer følgende som viser at det overtas en igangværende virksomhet og også overtas et leieforhold til det lokalet som driften ble videreført i:

"Selgers virksomhet består pr. i dag av følgende to enheter:

• Butikkdrift med […]
• Konsulentvirksomhet innen […] Selger og Kjøper har de siste ukene hatt kontnakt vedrørende delvis overdragelse av virksomheten – nærmere bestemt den delen som omhandler butikkdrift.

Partene er på denne bakgrunn enige om å foreta en overdragelse av butikkdriften inklusive inventar, vareprøver, leverandørportefølje med avtaler/priser, samt kundelister. Videre omfatter overdragelsen rettighetene til en langsiktig leieavtale av butikkens lokaler i [gate) i [by1] med en årlig husleie i størrelsesorden Kr. 120.000,-"

I punkt 5 a. av avtalen fremkommer følgende som forklaring til Goodwill:

"Selger har gitt Kjøper tilgang til all relevant leverandørinformasjon (kontaktpersoner, avtaler, priser og produktopplysninger, samt kundelister "

Det fremgår også av avtalen at selger skal arrangere møter med leverandørene for å ivareta fremtidig samarbeid mellom selskapet og leverandørene.

Skattepliktige beskriver forhandlinger med gårdeier. Forhandlingene må sees på bakgrunn av at det forelå et igangværende leieforhold med selger (personlig næringsdrivende) av virksomheten og det ble inngått leieavtale med kjøper som videreførte virksomheten i samme lokaler.

Sekretariatet viser til skattepliktige sin beskrivelse av sin aktivitet slik det fremgår av brev av [dd.mm.åå] og siterer:

"Jeg har bortimot daglig vært tilstede i virksomheten og lagt ned en betydelig del av min arbeidskapasitet ved å utføre ulike gjøremål. Vil her påpeke at jeg har hatt en spesiell rolle ved at jeg har tatt hånd om følgende aktiviteter i virksomheten:

• Etableringen av selskapet
• Forhandlinger og kontraktsfastsettelse knyttet til kjøp av «innmat» i tidligere butikk
• Forhandlinger med gårdeier
• Utarbeidelse av strategiplan for virksomheten
• Oppussing av butikklokalene
• Montasje av innredning og annet utstyr (både ved oppstart og under drift)
• Nødvendig vedlikeholdsoppgaver under drift (vaktmesterfunksjon)
• Utarbeidelse av ansettelseskontrakter og stillingsbeskrivelser
• Utarbeidelse og oppfølging av driftsrutiner og HMS-prosedyrer
• Utarbeidelse og videreutvikling av ulike skjemaer knyttet til driften av virksomheten
• Etablering og videreutvikling av program (i Excel) for beregning og optimalisering […]
• Lay-out og innhold på nettsiden
• Forhandlinger og kontraktsfastsettelse knyttet til salg av selskapet

Videre har jeg hatt en aktiv rolle som «sparringspartner» når det gjelder løpende forhandlinger med vare- og tjenesteleverandører, samt ulike markedsaktiviteter."

"Skattepliktige sin kone […]. Hun er registrert som daglig leder fra [dd.mm.åå]. […]har etter sekretariatets vurdering også økt skattepliktige sin aktivitet i selskapet. I stor grad så synes skattepliktiges beskrevne aktivitet å være ivaretakelse av oppgaver som normalt kan ivaretas av daglig leder. Etter sekretariatets vurdering innebærer dette at aktiviteten allikevel kan være en del av aksjonærens aktivitet i en eventuell virksomhet. Dette fremkommer av UTV‑2015-1365 Soler i punkt 41:

"Staten har gjort gjeldende at det vil utgjøre en tilfeldig forskjell dersom aktive eiere uten formell posisjon i selskapet skal kunne anses for å drive virksomhet og få fradrag for tap, mens eiere med slike posisjoner ikke kan det. Jeg er ikke uten videre enig i det. Når en ansatt mottar lønn for å utføre arbeidsoppgaver for sin arbeidsgiver, er det naturlig å si at dette skjer som en del av selskapets virksomhet. Dette er ikke like nærliggende når aksjonæren uten vederlag og uavhengig av posisjon bruker sin kompetanse, arbeidskraft og kapital til å utvikle selskapet."

Skattepliktige var også daglig leder i en annen virksomhet. Slik det fremkommer av skattepliktiges beskrivelse så innebar dette en 100 % stiling.

Skattepliktige har ikke fremlagt annen dokumentasjon på sin aktivitet. Sekretariatet finner det imidlertid sannsynlig at ovennevnte aktivitet er utført. Omfanget av arbeid de ovennevnte oppgaver innebærer, påvirkes imidlertid av at det er overtatt en igangværende virksomhet ved oppstarten. Etter sekretariatets vurdering er det sannsynlig at aktivitetens omfang ved overtakelse av en igangværende virksomhet er lavere enn ved oppstart av en ny virksomhet på ett nytt sted.

Aktivitet som styremedlem

Skattepliktige var styremedlem i selskapet frem til salget. Et styre har litt forenklet ansvaret for følgende basert på aksjeloven:

• Tilsetting av daglig leder
• Sørge for forsvarlig organisering av selskapet
• Fastsette planer og budsjetter
• Fastsette retningslinjer for virksomheten
• Orientere seg om selskapets økonomiske stilling.
• Påse at selskapets virksomhet, regnskap og formuesforvaltning er gjenstand for betryggende kontroll

Skattepliktiges aktivitet som styremedlem vil ikke være aktivitet som innebærer virksomhet for skattepliktige. I Soler-saken fremkommer at det var "overskuddsaktiviteten" utover formell posisjon som ble vurdert å innebære virksomhet.

Sekretariatet mener at skattepliktiges opplisting av utførte aktiviteter inneholder oppgaver som klart omfattes av styrearbeidet. Styrets medlemmer i selskapet er hver for seg signaturberettigede og det innebærer en nødvendig involvering i forbindelse med oppkjøp og salg. Aktivitet fra opplistingen som er styrearbeid:

• oppgaver i forbindelse med etablering av selskapet
• utarbeidelse av strategiplan
• utarbeidelse av ansettelseskontrakt daglig leder
• oppfølgning av driftsrutiner og HMS-prosedyrer
• oppfølgning av forhandlinger og kontrakt om kjøp av innmat i tidligere butikk
• oppfølgning av forhandlinger og kontrakt om salg av aksjene i selskapet

Et styremedlems oppgaver og tidsbruk i startfasen vil innebære mer arbeid enn når virksomheten går over i en mer stabil driftsfase. Etter sekretariatets vurdering så innebærer styrearbeidet at gjenværende aktivitet som inngår i en virksomhetsvurdering blir lavere enn de 30‑35 % av arbeidskapasiteten som begrunnet ovenfor. Sekretariatet viser til vedlagt artikkel fra 04.2017 Revisjon og Regnskap hvor styrets oppgaver beskrives og vurderes ut i fra det ansvar som et styremedlem har basert på aksjelovens regler. Sekretariatet mener at styrearbeidet kan utgjøre 1/3 av den anførte aktivitet og det medfører at gjenværende "overskuddsaktivitet" utgjør 20‑25 % av den totale aktivitet.

I skattepliktiges merknader til utkast til innstilling av 13. juni 2021, beskriver skattepliktige at han ikke har tatt med oppgavene som styremedlem i sin vurdering av å ha jobbet 50 % av 100 % stilling i virksomheten. Skattepliktiges merknad innebærer at de aktiviteter fra skattepliktiges opplisting i brev av [dd.mm.åå] som sekretariatet har vurdert som styrearbeid, og som det er henvist til i klagen som grunnlag for oppgaver og arbeid på "50 % av en ordinær stilling" allikevel ikke skal inngå i aktiviteter utført i virksomheten. Skattepliktige anfører i merknadene at arbeidet utenom styrearbeid utgjør omlag 40 % av arbeidskapasiteten. 40 % av arbeidskapasiteten utgjør ca 65 % stilling i tillegg til 100 % stilling når arbeidskapasiteten settes til 165 % stilling. Skattepliktige mener da å ha utført oppgaver som inngår i styrearbeid utover 65 % stilling (+100 % stilling). Sekretariatet finner ikke å legge anførselen i merknadene til grunn men opprettholder sin vurdering basert på klage og brev som det er henvist til i klagen.

Basert på en helhetsvurdering av karakteren, varigheten og omfanget av aktiviteten så mener sekretariatet under noe tvil at aktiviteten ikke utgjør en skattemessig virksomhet for skattepliktige. Sekretariatet mener at det ikke er rettspraksis eller andre rettskilder som tilsier at aktivitet på ca. 20‑25 % av arbeidskapasiteten er tilstrekkelig.

For det tilfelle at Skatteklagenemnda mener at skattepliktige sin aktivitet oppfyller kravene til virksomhet, vil sekretariatet kort nedenfor også vurdere om det foreligger tilknytning mellom tap på fordringen og virksomheten som drives.

Krav om tilknytning

Skattekontoret mener i redegjørelsen at tilknytningskravet ikke er oppfylt og mener at skattepliktige i klagen ikke anfører at formålet med fordringen skulle være å fremme egen næringsvirksomhet men at fordringen er en selvstendig plassering med sikte på senere avkastning. At skattepliktige ikke direkte anfører dette i klagen må etter sekretariatets mening sees på bakgrunn av at skattekontorets vedtak ikke kommenterer manglende tilknytning som begrunnelse for å nekte fradrag for tapet.

I brev av [dd.mm.åå] "Vedr Varsel om endring av skattefastsettingen for [åå] " fra skattepliktige fremkommer:

"[...] I tillegg hadde jeg et håp om at dette over tid kunne kaste litt av seg, slik at jeg på sikt (som pensjonist) kunne ha mulighet for å få utbetalt et lite utbytte for den innsats og kapital som var plassert i denne bedriften."

Det fremkommer også av skattepliktiges brev av [dd.mm.åå]:

"[...] motivasjonen med arbeidsinnsatsen og å gi lån til virksomheten var hele tiden at jeg hadde en forventning om å få tilbakebetalt nevnte lån, og i tillegg kunne ta ut utbytte på det tidspunkt som virksomheten begynte å gå med overskudd[...]"

Det fremkommer etter sekretariatet sin vurdering en aktivitet/virksomhet som består av skattepliktige sin aktivitet/arbeid, investering i aksjer og rentefritt lån til selskapet med det formål å få verdistigning eller utbytte på aksjene.

Sekretariatet er enig med skattekontoret at selve grunnvilkåret om "særlig og nær tilknytning" også gjelder i denne saken. Men sekretariatet mener at det som følge av rettskraftige dommer og det forhold at aksjeeier sin aktivitet utover passiv kapitalforvaltning er akseptert som virksomhet, kan gi en endring i innholdet av vilkåret. Rettspraksis og juridisk teori innebærer en oppmykning av vilkåret og at det ikke er noen klar grense mellom virksomhet og dens krav til tilknytning. Sekretariatet viser til Solér-dommen (HR‑2015-1133):

"(35) Solér har fremhevet at virksomhetsbegrepet må ta opp i seg endringer i næringsliv og samfunnet for øvrig – det må være dynamisk. Rt‑2005-1157 Commercial Buildings gir støtte for dette synet. I avsnitt 54 uttaler førstvoterende følgende om tilknytningskravet:

«Selv om vurderingstemaet har vært det samme siden 1920-tallet, og i Rt‑1976-1467 er presisert ved at det kreves en 'særlig og nær tilknytning', må likevel de konkrete vurderingene skje i lys av utviklingen i næringslivet.»

(36) I avsnitt 55 heter det videre at tilknytningskravet «har et dynamisk element». Selv om vår sak ikke gjelder tilknytningskravet, har uttalelsen interesse. Førstvoterende finner for øvrig i avsnitt 55 støtte for sitt syn i et foredrag av daværende ekspedisjonssjef i Skattelovavdelingen Thorbjørn Gjølstad, inntatt i Utv. 1989 side 763. Gjølstad drøfter i foredraget om utviklingsselskaper – gjerne kalt «ventureselskaper» – kan sies å drive næring. På side 767 er konklusjonen at «ihvertfall de mer aktive og reelle utviklingsselskaper forholdsvis greit vil kunne få sin virksomhet klassifisert som næring»."

Når det gjelder Solér-saken så fremkommer det av Thinggaard-dommen følgende presisering:

" (64) Jeg tilføyer at for meg har det også betydning at denne saken har betydelige likhetstrekk med Rt. 2015 side 628 (Solér). Også i den saken ble venturevirksomheten organisert i et aksjeselskap – Nye Start AS, og det var primært for dette selskapets regning og risiko at aktiviteten skjedde. Investeringen var foretatt av Nye Start AS, og det var dette selskapet som primært bar risikoen ved låneopptakene. Forskjellen fra vår sak blir da bare at Solér i tillegg – og i motsetning til Haglund – personlig hadde garantert for låneopptakene. Jeg viser også til at staten for Høyesterett – i motsetning til for de underliggende instanser – hadde akseptert at tilstrekkelig tilknytning forelå dersom Solér ble ansett å drive virksomhet.  " (Sekretariatets utheving)

Dette viser at skillet mellom virksomhet og tilknytning i disse sakene viskes ut pga. at virksomheten er integrert og at det er avkastningen på investeringen i aksjene som er det primære. Viser også til Zimmer sin kommentar av dommen i Skatterett 1‑2/ 2018 som underbygger dette:

" [...] Det siste spørsmålet var om det forelå tilstrekkelig tilknytning mellom Thinggaards virksomhet og fordringen. Høyesterettspraksis har gjerne oppstilt et vilkår om at denne tilknytningen må være «særlig og nær» (selv om dette neppe er en treffende karakteristikk av for alle tilfeller hvor tilknytningsvilkåret har vært ansett oppfylt), og dette vilkåret oppstilte førstvoterende

også her (avsnitt 57). Hun synes ikke å ha vært i særlig tvil om svaret: lånet var en nødvendig del av investeringen i Peterson-gruppen, og poenget med Thinggaards virksomhet var nettopp å tjene penger på å investere i selskaper (avsnitt 60). [...] "

Når skattepliktige driver en integrert virksomhet så vil også utlånene bidra i den totale virksomheten og kunne gi avkastning på investeringen i selskapet som skattepliktige eier. På denne bakgrunn finner sekretariatet kravet om tilknytning oppfylt. Konsekvensen er at tilknytningskravet er oppfylt.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

I saksprotokollen for alminnelig avdeling oppgis følgende dissens:

"Nemndas medlem Talleraas har avgitt slikt votum:

Jeg er uenig i konklusjonen basert på særlig to forhold. Etter min mening:

1. tilordnes en urealistisk stor andel tid til styrearbeid
2. legges det til grunn et for høyt krav til «aktivitet» i virksomhetsbegrepet.

Styrearbeid

Jeg legger til grunn skattepliktig sin påstand om en arbeidsinnsats på minst et halvt årsverk, og viser til side 24 i innstillingen der 1/3 av dette allokeres til styrearbeid. Dette vil implisitt innebære at 2 månedsverk pr år benyttes til styrearbeid. Etter min mening er dette urealistisk mye.

Selv om aksjeloven adresserer ansvaret til styret i en rekke saksforhold, er det sjelden styret gjør forberedende arbeid i stort omfang i så små selskaper. Dette settes gjerne bort til administrasjonen eller innleide rådgivere, mens styret oftest begrenser seg til en overordnet vurdering. Jeg viser ellers til omtale i innst. O. nr 72 (1994-1995) punkt 6.2 gjeldende aktivitetskravet i den dagjeldende delingsmodellen:

«I kommentarene til forskriften er det nærmere redegjort for hva som ligger i ordinært styreverv. Det er bl.a. vist til styrets oppgaver som faller inn under aksjeloven § 8‑7 annet ledd annet punktum (at saker av større betydning eller av uvanlig art skal forelegges styret) må kunne utøves av styremedlemmene uten at disse kommer inn under delingen. Det vil f.eks. være en typisk styreoppgave å ta stilling til selskapets organisering, strategi, regnskap, budsjetter m.v. Man må imidlertid avgrense mot oppgaver som hører til den daglige ledelse og som administrerende direktør vanligvis tar seg av. Det vil ikke være en typisk oppgave for styremedlemmene å foreta den forberedende behandling og nærmere oppfølgning av slike saker. Man er da over i aktivitet i form av administrasjon, planlegging, regnskapsavslutning m.v. som etter forskriften § 6 anses å være oppgaver som har med den daglige ledelse og som dermed regnes som aktivitet.»

Jeg kan heller ikke se at refererte dommer gir et absolutt krav om at ubetalt styrearbeid skal holdes utenfor det arbeid som kan tilordnes «aktivitet» i næringsvirksomhet. Tvert imot fremkommer det i LRD Ravnaas (utv. 2018-259):

«Etter lagmannsrettens syn kan det utledes av dette at hvorvidt aktiviteten utøves i en formell posisjon eller ikke, er et moment i den skjønnsmessige helhetsvurderingen, men ikke nødvendigvis et avgjørende moment, slik staten har anført. Derimot synes spørsmålet om aktiviteten er utøvd mot vederlag eller ikke å være av mer avgjørende betydning, jf. også det som sies avslutningsvis i avsnitt 43 om at fradragsrett «først og fremst er aktuelt for skattytere som ikke arbeider i og mottar lønn fra selskapet». Det kan synes som Høyesterett her fokuserer på ansettelsesforhold, men i avsnitt 44 – under den konkrete vurderingen av Solérs aktivitet – er det fremhevet at Solér verken fikk lønn eller honorar. Honorar er mest aktuelt ved styreverv. I de siterte avsnittene benyttes betegnelsene «lønn», «honorar» og «vederlag». Lagmannsretten er etter dette ikke enig med staten i at Solér-dommen må forstås slik at aktivitet i styrelederverv ikke kan tilregnes skattyters egen virksomhet.»

Og:

«Flertallet i Thinggaard-dommen (dissens 3-2) la til grunn at aktivt eierskap som går ut over alminnelige aksjonærbeføyelser etter en konkret vurdering kan inngå som del av aksjonærens egen virksomhet og at spørsmålet om aktiviteten er tilstrekkelig omfattende til at det foreligger utviklingsvirksomhet på aksjonærens hånd, må baseres på en helhetsvurdering av karakteren, omfanget og varigheten av utviklingsaktiviteten, jf. avsnitt 51. Etter lagmannsrettens syn er det heller ikke i denne høyesterettsdommen holdepunkter for at det skal ses bort fra aktivitet i verv som styreleder ved vurderingen av aktivitetens karakter og omfang. Tvert imot fremgår det at slik aktivitet må vurderes sammen med annen aktivitet,…»

Det framkommer på side 17 i innstillingen av skattepliktige ikke har mottatt styrehonorar.

Til slutt mener skattepliktig at estimert arbeidsinnsats på minst et halvt årsverk er eksklusiv tid til styreverv.

Basert på disse nevnte forholdene mener jeg det blir urimelig å redusere «overskuddsaktivitet» til 20‑25 % av den totale aktivitet jfr. side 24 i innstillingen.

Aktivitetskravet

På side 25 i innstillingen konkluderes det med at det ikke eksisterer rettskilder som tilsier at aktivitet på ca. 20‑25 % av arbeidskapasitet er tilstrekkelig.

Dette argumentet kan imidlertid snus i motsatt retning ved at det heller ikke eksisterer rettskilder på at det ikke er tilstrekkelig.

I Ravnaasdommen konkluderes det med 40 % av arbeidskapasitet er tilstrekkelig til klassifisering som næring. Ut over dette gir verken Solérdommen eller Ravnaasdommen særlig veiledning med tanke på minimumskrav. Fraværet av slik drøftelse av minimum aktivitetsnivå i de to rettsavgjørelsene må nødvendigvis innebære at rettsinstansene implisitt mener at grensen mot passiv kapitalforvaltning er vesentlig lavere enn aktivitet på 40‑50 % av arbeidskapasitet.

Det må i denne sammenheng påpekes at selv om prosentsatsen muligens er noe lavere i «vår» sak enn i Ravnaas-saken, så pågår denne aktiviteten i 18 måneder i herværende sak, mot 6 måneder i Ravnaas-saken. Totalt aktivitetsnivå i «vår» sak er dermed ikke nødvendigvis lavere enn i Ravnaas-saken.

I innstillingen er det referert til Solérdommens avsnitt 43 hvor det framkommer krav til aktivitet av «betydelig omfang». I innstillingen er «betydelig omfang» understreket, og innstillingen er naturlig nok preget av dette. Hva førstvoterende måtte mene med «betydelig omfang» i avsnitt 43 er imidlertid høyst uklart, men med henvisning til avsnittene 27, 28, 37 og 38, er det intet i Solérdommen som tyder på at førstvoterende mener at aktivitetskravet i virksomhetsbegrepet i denne saken skulle være ulikt andre områder av skatteretten.

Jeg vil også vise til avsnitt 27 og 28 i Solérdommen der det konkluderes med at det ikke foreligger legaldefinisjon i skatteloven av virksomhetsbegrepet, men at det i stedet henvises til Ot.Prop. nr 86 (1997-1998) hvor det første kriteriet er at det må være utøvd en aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. I avsnittene 37 og 38 konkluderes det med at vurdering av virksomhetsbegrepet i andre sammenhenger også er av interesse selv om sakene for øvrig ikke er sammenlignbare. Dermed er jeg enig i at det er relevant å sammenligne med de sjablonmessige reglene for utleievirksomhet som tilsier at utleie av mer enn 4 boenheter / mer enn 500 kvm areal til næringsformål er virksomhetsinntekt. For at sjablonregelen skal oppfattes som legitim, kan det implisitte aktivitetskravet i sjablonregelen ikke nødvendigvis være så langt unna det som gjelder i virksomhetsbegrepet generelt. Normalt vil aktivitetsnivået for slik utleie av 5 boenheter/500 kvm være av relativt beskjedent omfang, og skiller seg neppe vesentlig særlig fra praktiseringen av virksomhetsbegrepet i andre deler av skatteretten. Ligningspraksis viser at det skal mye til for at disse sjablonreglene fravikes i praksis. Ligningspraksis viser også at det skal lite til ved privat kjøp/salg av bil før eventuelt overskudd blir å regne som virksomhetsinntekt selv om vedkommende er i full jobb ved siden av.

Begrepet «passiv kapitalforvaltning» innebærer i bokstavelig forstand at aktivitetsnivået normalt ikke skal være veldig høyt før en glir over til «virksomhet». Selv 20 % av en samlet arbeidskapasitet på 1,5 årsverk vil utgjøre 525 timeverk/14 ukesverk. Sammenlignet med at det gjerne tar noen minutter eller sekunder å skaffe seg, og følge opp, en børsnotert aksje (passiv kapitalforvaltning), vil 525 timers arbeidsinnsats framstå som «betydelig omfang», og harmonere lite med «passiv»

Sammenfatning

Jeg er uenig i at 1/3 av påstått arbeidsinnsats skal allokeres til styrearbeid, og mener uansett at en aktivitet på 20‑25 % av arbeidskapasiteten bør være tilstrekkelig til klassifisering som virksomhet basert på de foreliggende rettskildene. Følgelig er jeg av den oppfatning at tap på fordring med kr 1 371 268 er fradragsberettiget.

 

Medlemmene Sundquist og Talmo sluttet seg til sekretariatets innstilling."

Sekretariatets merknader til dissensen

Dissenterende medlem mener at styrets arbeid "oftest" begrenser seg til en overordnet vurdering. Sekretariatet mener at sitatet fra Innst. O. nr 72 (1994-1995) punkt 6.2 også viser at "typiske" oppgaver for styret avhenger av om selskapet er i en etablert driftsfase eller i en oppstartsfase hvor det fremkommer saker av "stor betydning eller av uvanlig art". Sekretariatet mener at selskapets oppstartsfase medfører et relativt omfattende styrearbeid. Sekretariatet viser til beskrivelsen i innstillingen.

Dissenterende medlem legger til grunn at estimert arbeidsinnsats på et halvt årsverk er ekslusiv tid til styreverv. Sekretariatet viser igjen til at skattepliktige først i merknadene til utkast til innstilling mente at estimert arbeidsinnsats er eksklusiv tid til styreverv. Sekretariatet legger i innstillingen til grunn det som fremkommer av klage og tidligere brev hvor tid til styrearbeid ikke er beskrevet å komme i tillegg til nevnte halve årsverk.

Det fremkommer av dissensen at refererte dommer ikke gir et absolutt krav om at ubetalt styrearbeid skal holdes utenfor det arbeid som kan tilordnes "aktivitet" i næringsvirksomhet. Sekretariatet vil i denne sammenheng vise til Thinggaard-dommen. Her ble en personlig aksjonærs (Haglund) aktivitet vurdert å bli utført i selskapets (Thinggaard) virksomhet. Det fremgår direkte av punkt 41 i dommen at det ikke var avgjørende (for at aktiviteten ble utført i selskapet) at personlig aksjonær ikke fikk lønn for arbeidet i selskapet. Saken ble avgjort i det vesentligste på annet grunnlag. Sekretariatet mener tilsvarende at det ikke er avgjørende at styrearbeidet til skattepliktige er ubetalt. Det er ikke et aksjerettslig krav om at det utbetales styrehonorar for styrearbeid. Sekretariatet (og vedlagte artikkel av 01.04.2017) viser også til at det ikke er uvanlig at selskaper ikke utbetaler styrehonorar og da særskilt i de tilfeller der det er aksjonærer som jobber som styremedlem i selskapet.

Dissensen eksemplifiserer tidsbruken i passiv kapitalforvaltning som "minutter og sekunder [til] å skaffe seg, og følge opp, en børsnotert aksje". Sekretariatet mener at dette gir en feil beskrivelse av passiv kapitalforvaltning for investering i mindre, ikke børsnoterte selskap og viser til Soler-dommen som sitert i innstillingen.

Dissenterende medlem viser til innstillingens sammenligning med de sjablongmessige reglene for utleie av mer enn 4 boenheter/ over 500 kvm næring. Han mener at aktivitetsnivået for en slik utleie vil være av relativt beskjedent omfang. Sekretariatet viser til BFU 14/2015 hvor en utleie som oppfylte nevnte sjablongregler allikevel ikke ble virksomhet på grunn av at utleien medførte for lav (for beskjeden) aktivitet i det aktuelle tilfellet. Om aktiviteten oppfyller kravene til å utgjøre en virksomhet er en konkret vurdering.

Sekretariatet fastholder sitt standpunkt og viser forøvrig til innstillingen.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.08.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ragnar Østensen, medlem

                        Wenche Brunstad Riiser, medlem

                        Øivind Wabø, medlem

 

                       

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.