Lovhenvisninger: ligningsloven §§ 9-6 nr. 1 og 9-5 nr. 7. Ligningsloven § 10-2 og merverdiavgiftsloven § 21-3. Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) EMK artikkel 6 og P 9-7.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken 26. august 2016 iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattyter har tidligere arbeidet i en rekke eiendomsmeglerforetak. Han var med på å starte B AS i [...], hvor han også var daglig leder. I og med at skattyter ikke hadde kvalifikasjon til å være statsautorisert eiendomsmegler, var det en annen person som hadde bevillingen. Selskapet ble senere lagt ned etter krav fra Kredittilsynet (nåværende Finanstilsynet). Skattyter startet deretter C AS sammen med D. Advokat E hadde en liten eierandel og var bevillingshaver.

I tillegg til å være med i C AS drev skattyter sitt eget enkeltpersonforetak, F (organisasjonsnummer [...]). Dette selskapet var registrert i merverdiavgiftsmanntallet i perioden fra 1. termin 2001 til 3. termin 2012. Selskapets vedtektsfestede formål er "Konsulentvirksomhet i forbindelse med kjøp og salg av fast eiendom, [...]".

Skattyter ble første gang tiltalt av Økokrim [...] 2010. Den [...] 2012 ble tiltalen utvidet [...]. Dom forelå den [...] 2012, men denne ble senere opphevet. [...]. Det ble avsagt ny dom i Oslo tingrett den [...] 2015. Denne dommen er påanket og ikke rettskraftig.

I den påankede tingrettsdommen datert [...] 2015 fra Oslo tingrett fremkom det på s. 92 at både skattyter og D var ansatte og samtidig hadde konsulentavtaler med selskapet. Skattyter fakturerte C AS for konsulenthonorar. I dommen fremkom det videre at skattyter på flere eiendomsprosjekter fakturerte provisjonen direkte på sitt eget konsulentfirma, og ikke via C AS. Bakgrunnen for dette synes å ha vært for å holde inntekter og provisjon unna advokat E.

I den påankede tingrettsdommen ble skattyter dømt til fengsel og inndragning [...]. Inndratte midler kan ikke i ettertid beskattes. Videre er det også et vern etter EMK P7-4, jf. menneskerettsloven § 2 nr. 1 bokstav d, om dobbeltstraff.

I varselet datert 16. desember 2015 la skattekontoret til grunn at midlene det var snakk om å beskatte i denne saken ikke var en del av inndragningen som ble behandlet i tingretten. Dette har heller ikke blitt bestridt av skattyter i tilsvaret eller klagen til Skatteklagenemnda.

En etterfølgende beskatning og eventuell ileggelse av tilleggsskatt/tilleggsavgift ville etter skattekontorets oppfatning heller ikke innebære noen dobbeltstraff av skattyteren. Dette er bestridt av skattyteren i klagen til Skatteklagenemnda.

Skattekontoret traff sitt endringsvedtak den 14. mars 2016. I vedtaket ble skattyters personlige ligning og merverdiavgiften i enkeltpersonforetaket endret. Videre ble skattyter ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift med 60 %."

I skattekontorets endringsvedtak datert 14. mars 2016 ble konklusjonen slik:

«Inntektsåret 2005:

Alminnelig inntekt økes med kr 396 800 fra kr 432 590 til kr 829 390.

Personinntekt (høy sats) økes med kr 322 800 fra kr 435 473 til kr 758 273.

Det ilegges ordinær tilleggsskatt med 30 % av skatten på inntektsøkningen ovenfor.

Det ilegges skjerpet tilleggsskatt med 30 % av skatten på inntektsøkningen ovenfor.

Inntektsåret 2006:

Alminnelig inntekt økes med kr 454 892 fra kr 556 647 til kr 1 011 539.

Personinntekt (høy sats) økes med kr 369 892 fra kr 558 004 til kr 927 896.

Det ilegges ordinær tilleggsskatt med 30 % av skatten på inntektsøkningen ovenfor.

Det ilegges skjerpet tilleggsskatt med 30 % av skatten på inntektsøkningen ovenfor.

Økning i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift fastsettes til kr 62 365 for 4. termin 2006. Økningen i merverdiavgiften fastsettes til kr 12 473 for 4. termin 2006.

Tilleggsavgift ilegges med 60 % av merverdiavgiftsøkningen på kr 12 473.

Inntektsåret 2007:

Alminnelig inntekt økes med kr 687 223 fra kr 672 442 til kr 1 359 665.

Personinntekt (høy sats) økes med kr 687 223 fra kr 662 205 til kr 1 349 428.

Det ilegges ordinær tilleggsskatt med 30 % av skatten på inntektsøkningen ovenfor.

Det ilegges skjerpet tilleggsskatt med 30 % av skatten på inntektsøkningen ovenfor.

Økning i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift fastsettes til kr 687 220 for 4. termin 2007. Økningen i merverdiavgiften fastsettes til kr 171 805 for 4. termin 2007.

Tilleggsavgift ilegges med 60 % av merverdiavgiftsøkningen på kr 171 805.

Inntektsåret 2008:

Alminnelig inntekt økes med kr 323 037 fra kr 269 081 til kr 592 118.

Personinntekt (høy sats) økes med kr 323 037 fra kr 257 394 til kr 580 431.

Det ilegges ordinær tilleggsskatt med 30 % av skatten på inntektsøkningen ovenfor.

Det ilegges skjerpet tilleggsskatt med 30 % av skatten på inntektsøkningen ovenfor.

Økning i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift fastsettes til kr 323 036 for 4. termin 2008. Økningen i merverdiavgiften fastsettes til kr 80 759 for 4. termin 2008.

Tilleggsavgift ilegges med 60 % av merverdiavgiftsøkningen på kr 80 759.»

Saken ble berammet til behandling i stor avdeling i Skatteklagenemnda den 21. juni 2017. På det tidspunktet var uklart hvilken betydning skatteforvaltningsloven ville få for spørsmålet om tilleggsskatt og tilleggsavgift. Sekretariatet besluttet derfor å trekke den fra møtet, jf. sekretariatets brev datert 12. juni 2017.

I det sistnevnte brev ble skattepliktige samtidig oppfordret om å komme med eventuelle kommentarer knyttet til unnskyldningsgrunner. Skattepliktige har ikke inngitt tilsvar.

Sekretariatet sendte skattepliktige nytt utkast til innstilling 4. juni 2018 med frist på 14 dager til å gi kommentar. Skattepliktige har ikke inngitt tilsvar eller bedt om fristutsettelse. Innstillingen meldes derfor opp til behandling i Skatteklagenemnda.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Skattyter v/advokatfirmaet G påklaget vedtaket rettidig i brev av 5. april 2016. Skattekontoret innrømmet utsatt klagefrist til 18. april 2016.

Det ble inngitt en utfyllende klage fra skattyter v/advokat H i brev av 18. april 2016. Følgende siteres fra denne klagen:

"Vedtaket gjelder endring av ligning i medhold av ligningsloven § 9-6 og endring av merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1. Det er ilagt ordinær og skjerpet tilleggsskatt, samt tilleggsavgift.

Endringene og tilleggsskatten/tilleggsavgiften knytter seg til inntekter og merverdiavgift fra A`s konsulentvirksomhet i enkeltpersonforetaket F, org.nr. [...], årene 2005-2008. Kravene er rettet mot A personlig.

2. Nærmere begrunnelse for klagen

2.1 Ligningsloven § 9-5 nr. 1, jf. § 9-5 nr 7

Til Skattekontorets vurdering av om det er grunnlag for å ta opp endringsspørsmålet til realitetsbehandling, ligningsloven § 9-5 nr. 1, jf. § 9-5 nr. 7, bemerkes følgende:

Skattekontoret bemerker i sitt vedtak at det i denne saken har gått lang tid fra ligningen ble lagt ut til saken har blitt tatt opp til behandling av skattemyndighetene. Videre fremgår følgende under vedtakets pkt. 5.1.2: «Dersom skattemyndighetene ble kjent med saken i 2009, kunne spørsmålet om de ulovfestede reglene om passivitet måtte bli vurdert. Skattekontoret har imidlertid ikke vært kjent med saken før i 2015. I utgangspunktet vil passivitetsfristens starttidspunkt være når endringssaken anses tatt opp. Dette vil i vårt tilfelle være når varsel om endring av ligningen ble sendt 16. desember 2015.»

Av Skattekontorets Varsel om endringssak av 16. desember 2015 fremgår det at Skattekontoret fikk oversendt opplysninger om A`s inntektsforhold fra Økokrim i medhold av politiregisterloven § 30. Det fremgår ikke hvilken dato opplysningene ble oversendt fra Økokrim, men det legges på grunnlag av det siterte til grunn at dette var i 2015.

A har imidlertid vært siktet av Økokrim siden februar 2009 og første tiltale ble tatt ut i mai 2010. Det ble gjennomført hovedforhandling i Oslo tingrett i 2012 og avsagt samme år. På grunn av senere opphevelse av denne dommen ble gjennomført ny hovedforhandling i Oslo tingrett våren 2015 og avsagt ny dom [...] samme år. Saken har dermed vært vel kjent for Økokrim siden 2009. [...]

Det anføres dermed å være uriktig når skattekontoret legger til grunn at starttidspunktet for passivitetsfristen er da varselet om endring ble sendt. Som skattekontoret også legger til grunn har skattyter en beskyttelsesverdig interesse i at ligningsbehandlingen blir gjennomført innenfor de frister loven oppstiller. Som påpekt i merknadene til varselet følger det også av EMK artikkel 6 at skatteyter har rett til å få sin sak avgjort innen rimelig tid.

For at de ulovfestede reglene om passivitet skal ha noen realitet anføres det at starttidspunktet for vurderingen må være når myndighetene fikk kjennskap til de forhold som danner grunnlag for vurdering av endringsspørsmålet, ikke når fra det tidspunktet varsel om endring sendes ut.

Videre anføres det at det i denne vurderingen også må ses hen til den tid som har gått fra Økokrim ble kjent med forholdet og til skattemyndighetene ble varslet, samt til at skattemyndighetene har hatt oppfordring til å foreta selvstendige undersøkelser i saken på et langt tidligere tidspunkt som følge av den offentlighet som har vært rundt saken. Det vises også til det som fremgår av merknadene til varselet om at A hadde innrettet seg på at Økokrim ikke ville innlede ytterligere rettsforfølgning mot ham på grunnlag de forhold saken gjelder.

Det anføres således at Skattekontorets vurderinger av de ulovfestede reglene om passivitet er uriktige, og at det i denne saken ikke bør fattes vedtak om endring, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 1,jf. § 9-5 nr. 7.

2.2 Dobbeltstraff

Videre fastholdes det at Skattekontorets vedtak er i strid med forbudet mot dobbelstraff, jf. EMK 7. tilleggsprotokoll artikkel 4.

Skattekontoret har i sitt vedtak vist til Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2004 s. 1074 hvor manglende regnskapsførsel og manglende oppgitt inntekt og omsetning ikke ble ansett som samme forhold. Dommen er imidlertid avsagt før EMDs dom Zolotukhin mot Russland. Videre er det avgjørende i alle tilfeller hva som er «samme forhold» i konvensjonens forstand. Det understrekes at EMD i nevnte dom la til grunn at man står overfor samme forhold når begge forfølgningene «arises from identical facts or facts which are substantially the same» (avsnitt 82, uthevet her). Det er med andre ord tilstrekkelig at forholdene har utspring i et faktum som i det vesentlige er det samme, for at det etter EMDs praksis foreligger forhold mot dobbeltstraff. I Riksadvokatens rundskriv uttales for øvrig følgende: "Med det nye identitetsbegrepet i P7-4 vil et utvilsomt oppstå nye spørsmål om hvor store ulikheter i faktum som skal til før man vil si at identiteten er brutt".

Som nærmere beskrevet i merknadene til varselet bygger vedtaket om

tilleggsskatt/tilleggsavgift i stor grad på transaksjoner som har vært omfattet av tiltalen om økonomisk utroskap. Det fastholdes således at endringsvedtaket dermed har sitt utspring i et faktum som i det vesentlige er det samme som Økokrims straffeforfølgning har bygget på. Det vises for øvrig til merknadene til varselet vedrørende de konkrete transaksjonene.

2.3 Sats for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift

Dersom Skatteklagenemnda kommer til at Skattekontorets vedtak skal opprettholdes for så vidt gjelder ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift gjøres det gjeldende at det ikke er grunnlag for å benytte den sats Skattekontoret har lagt til grunn.

Det fremgår av vedtaket at skjerpet tilleggsskatt kan beregnes med 30 eller 15 prosent, og at tilleggsavgift kan beregnes med 40 eller 60 prosent. I begge tilfelle skal det gjøres en helhetsvurdering hvor det blant annet ses hen til utvist skyld og forholdene for øvrig. Skattekontoret har i begge vurderingene lagt den høyeste satsen til grunn. Skattekontoret har imidlertid ikke sett hen til forhold som taler mot å benytte den høyeste satsen, herunder den tid som har gått, den øvrige straffeforfølgningen mot A og A`s økonomiske situasjon, slik denne er nærmere redegjort for i merknadene til varselet. Det anføres at det også må ses hen til disse forholdene og at det dermed ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt/tilleggsavgift med høyeste sats.

3. Konklusjon

På bakgrunn av det ovenstående anføres det prinsipalt at det på grunn av det lange tidsforløpet i saken og myndighetenes passivitet ikke er grunnlag for å endre A`s ligning for inntektsårene 2005-2008, subsidiært at ileggelse av tilleggsskatt/tilleggsavgift er i strid med forbudet mot dobbeltstraff og atter subsidiært at det ikke er grunnlag for å beregne tilleggsskatt/tilleggsavgift med de satser Skattekontoret har benyttet.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"5.1      Formelle forhold

Den innleverte klagen og den utdypende klagen er levert innen klagefristen i ligningsloven (lignl.) § 9-2 nr. 5.

Skattekontoret finner derfor å ville realitetsbehandle klagen fra skattyter.

5.2        Materielle forhold

Skattyter har anført tre grunnlag for å få opphevet eller endret skattekontorets vedtak. For det første er det anført at på grunn av det lange tidsforløpet og myndighetenes passivitet er det ikke grunnlag for å endre skattyters ligning for inntektsåret 2005-2008. Subsidiært er det anført ileggelse av tilleggsskatt/tilleggsavgift er i strid med forbudet mot dobbeltstraff. Endelig er det anført at det ikke er grunnlag for å beregne tilleggsskatt/tilleggsavgift med de satser skattekontoret har benyttet.

5.2.1     Myndighetenes tidsforløp og passivitet – ikke grunnlag for å endre skattyters ligning

Skattyters prinsipale påstand er at endringsadgangen ikke lenger er i behold på grunn av det lange tidsforløpet og passivitet fra myndighetenes side.

Det er ikke bestridt at ligningen eller merverdiavgiften for de aktuelle inntektsår er tatt opp innenfor tiårsfristen i lignl. § 9-6 nr. 1 og merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-2 annet ledd.

Skattekontoret ble kjent med saken fra Økokrim i 2015. Varsel om endring av ligningen ble sendt til skattyter i brev av 16. desember 2015.

Skattyter anfører imidlertid at Økokrim siktet skattyter i februar 2009 og første tiltale ble tatt ut i mai 2010. Videre ble det gjennomført hovedforhandling i 2012 (dom avsagt 1. november 2012) og i 2015 (dom avsagt 19. juni 2015). Videre har saken i følge skattyter fått betydelig mediedekning.

Skattyter anfører at det er feil vurdering av passivitetsfristen å ta utgangspunkt i når skattekontoret ble underrettet av Økokrim, korrekt starttidspunkt må være når Økokrim ble kjent med forholdet samt at skattemyndighetene hadde hatt oppfordring til å foreta egne undersøkelser som følge av offentligheten rundt saken.

Det fremkommer av lignl. § 2-1 hvorledes ligningsmyndighetene er organisert. Skattekontoret er ligningsmyndighet i første instans og landet er delt i regioner med ett skattekontor i hver region.

ØKOKRIM er både et statsadvokatembete med nasjonal myndighet og et sentralt politiorgan. Som statsadvokatembete avgjør ØKOKRIM om det skal reises tiltale i straffesaker og fører sakene for retten på vegne av påtalemyndigheten. Som politiorgan etterforsker ØKOKRIM egne straffesaker. De formelle reglene om ØKOKRIM finnes i påtaleinstruksen kapittel 35.

Skatteetaten og Økokrim/politiet/påtalemyndigheten er således to forskjellige organer med ulik kompetanse og arbeidsoppgaver. Når Økokrim hadde mistanke om at det var foretatt bedragerier utløste ikke dette noen automatisk undersøkelsesplikt for skatteetaten i 2009/2010. Skattekontorets aktivitetsplikt ble først utløst når kontoret fikk overlevert konkrete opplysninger om mulige skatteunndragelser fra Økokrim i 2015.

Skattyter har videre anført at den offentlige mediedekningen medførte en aktivitetsplikt for skatteetaten. Skattekontoret er ikke enig i dette. Ut fra selvangivelsesplikten er det skattyteren som skal legge frem det korrekte faktiske grunnlaget for skattemyndighetene. Ligningsloven § 4-1 markerer «et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig», jf. Ot.prp. nr.29 (1978-1979) side 76 første spalte.

Høyesterett har i Rt. 2009 s. 813 (Utv. 2009 s. 949) Gaard Tveit uttalt i avsnitt 84 at opplysningsplikten etter lignl. § 4-1 skal praktiseres «strengt».

Den offentlige mediedekningen av bedragerisaken kunne derfor ikke utløse noen aktivitetsplikt hos skattekontoret.

Det fremkommer i klagen at A hadde innrettet seg på at Økokrim ikke ville innlede noen ytterligere rettsforfølgelse av ham. Skattekontoret er ikke kjent med at Økokrim har innledet noen ny sak mot ham. At Økokrim har overlevert opplysninger til skattekontoret med hjemmel i politiregisterloven § 30 kan ikke klassifiseres som noen ny rettsforfølgning fra Økokrims side.

Kjerneområdet for passivitetslæren er tilfeller hvor en mulig endring av ligningen er tatt opp med skattyteren, jf. lignl. § 9-7. Først når saken er tatt opp ved et varsel kan det oppstilles visse krav til fremdrift i saksbehandlingen. Skattekontoret viser her til Gjems-Onstad m.fl. i Norsk Bedriftsskatterett 9 utgave på s. 1182 flg. under pkt. 40.8.3.

Konklusjonen på det ovenstående er således at passivitetsplikten begynte å løpe fra det tidspunkt skattekontoret varslet skattyter om endring av ligningen den 16. desember 2015. Det har ikke vært noen passivitet i saksbehandlingen fra dette tidspunktet.

Når det gjelder vurderingen av lignl. § 9-5 nr. 7 om saken skulle tas opp til endring eller ikke, vises det til den grundige vurderingen av dette spørsmålet som er foretatt i skattekontorets endringsvedtak datert 14. mars 2016.

5.2.2     Dobbeltstraff

Skattyter har i klagen anført at skattekontorets vedtak er i strid med forbudet mot dobbeltstraff, jf. EMK 7, tilleggsprotokoll art. 4.

Skattyter anfører at det ikke er relevant å vise til Høyesteretts dom i Rt. 2004 s. 1074 fordi dommen ble avsagt før EMDs dom mot Zolotuhkin mot Russland. Det avgjørende er hva som er samme forhold i konvensjonens forstand. I følge skattyter er det tilstrekkelig at forholdene har utspring i et faktum som i det vesentlige er det samme. Etter skattyters oppfatning har endringsvedtaket sitt utspring i et faktum som i det vesentlige er det samme som Økokrims straffeforfølgning har bygget på.

Skattekontoret er uenig i det ovenstående. Skattyter har aldri blitt siktet eller tiltalt for skatteunndragelser for de tiltalepostene som har vært behandlet i straffesaken i tingretten. Skattekontoret viser til begrunnelsen som er gitt i kontorvedtaket, og siterer følgende fra s. 17 i vedtaket:

"Ved at skattyter holdt inntekter unna C AS var ikke automatisk hans oppfyllelse overfor ligningsmyndighetene brutt. Det var ikke noe i veien for at de unndratte inntektene kunne blitt oppgitt i hans selvangivelser som senere ble levert til skattekontoret. Selvangivelsen (og omsetningsoppgavene for merverdiavgift) ble innlevert i tid etter at den økonomiske utroskapen ble begått. Dersom det dreier seg om ett hendelsesforløp, må de relevante faktiske omstendigheter være uløselig knyttet sammen i tid og rom. Dette er ikke tilfelle i vår sak. Her var det ikke sammenfall i tid på de to ulike overtredelsene av hhv. straffeloven og ligningsloven (merverdiavgiftsloven).

Etter skattekontorets oppfatning er det således ikke snakk om samme handling/samme faktum/same conduct i de to handlingene som ble foretatt. Etter skattekontorets oppfatning stenger derfor ikke tiltalen og den senere frifinnelsen (14 poster) og domfellelsen (7 poster) av økonomisk utroskap for senere ileggelse av tilleggsskatt. Dette er etter skattekontorets oppfatning ikke det samme forhold i P7-4 sin forstand."

Skattyter har i klagen anført at det var feil å vise til Rt. 2004 s. 1074 i vedtaket siden denne dommen ble avsagt før EMDs dom i Zolotuhkin mot Russland. Etter skattekontorets oppfatning er det ikke slik at enhver dom må oppheves selv om den er avsagt før EMDs dom. Det avgjørende er at det foretas en materiell analyse av hver enkelt dom sett i lys av EMDs nyere praksis. Skattekontoret viser også til at Skattedirektoratet i Lignings ABC 2015 på s. 1294 har kommentert dommen på følgende måte:

"Brudd på regnskapslovgivningen og brudd på ligningsloven kan ikke anses som samme forhold. Se for eksempel HRD i Utv. 2004/661 (Rt. 2004/1074) hvor det ikke var i strid med forbudet mot dobbeltforfølgning at en skattyter som var ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift for manglende oppgitt inntekt og omsetning ble straffedømt for manglende regnskapsførsel. Dette er også lagt til grunn i avvisningsavgjørelse av EMD 27. januar 2009 (9631/04) (Carlsberg mot Sverige). Se nærmere Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 5.3. Se også HRD i Utv. 2010/505 (Rt. 2010/72).

I dommen i Rt. 2010 s. 72 (Utv. 2010 s. 505) har Høyesterett vurdert dommen fra Rt. 2004 s. 1074. Dommen fra 2010 er avsagt etter at EMDs dom i Zolotuhkin mot Russland var avsagt. Høyesterett opprettholdt resultatet i dommen fra 2004 og uttalte følgende i avsnitt 24:

"Det er på det rene at de manglende regnskapene var en viktig forutsetning for at A ble ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift. Handlingene - og unnlatelsene - er imidlertid forskjellige. Regnskap skal føres uavhengig av skatte- og avgiftsplikt, og skjer fortløpende og på andre måter enn meldingene til ligningsmyndighetene. Det foreligger derfor ikke dobbeltforfølgning for overtredelsene av regnskapsloven."

Skattekontoret opprettholder derfor konklusjonen om at ileggelse av tilleggsskatt/tilleggsavgift i kontorvedtaket ikke var i strid med forbudet mot dobbeltstraff i EMK 7-4.

5.2.3     Sats for ileggelse av tilleggsskatt/tilleggsavgift

Skattyter ble ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 % og skjerpet tilleggsskatt med 30 %, totalt 60 %. Skattyter ble også ilagt tilleggsavgift med 60 % for den unndratte merverdiavgiften.

Skattyter har i klagen anført at det ikke var grunnlag for å benytte den satsen som skattekontoret gjorde i vedtaket. Skattekontoret har i følge klager ikke sett hen til de forhold som taler mot å benytte den høyeste satsen. Det er i den forbindelse pekt på tiden som har gått, den øvrige straffeforfølgningen mot A og hans økonomiske situasjon.

Slik skattekontoret oppfatter klagen er ikke den ordinære tilleggsskatten påklaget. Det er heller ikke anført noen unnskyldelige forhold i klagen. Spørsmålet slik skattekontoret oppfatter klagen er således om det skal ilegges skjerpet tilleggsskatt og om denne satsen skal reduseres.

Hvis det er grunnlag for skjerpet tilleggsskatt, skal denne beregnes med 15 % eller 30 % av den skatten som er eller kunne vært unndratt, jf. lignl. § 10-5 nr. 3. Dette kommer i tillegg til den ordinære tilleggsskatten. Hvilken sats som skal benyttes, avgjøres ut fra en vurdering av størrelsen av det unndratte beløpet, graden av utvist skyld og forholdene for øvrig, herunder gjentakelse.

Har skattyter ved erkjennelse bidratt til å avklare de faktiske forholdene, skal det anvendes 15 % for den delen av inntektsforhøyelsen som skattyter har erkjent. Med erkjennelse menes for eksempel at skattyter bekrefter beregningsforslag i bokettersynsrapport eller at skattyter sender dokumentasjon som underbygger forslaget til inntektsfastsetting. Det er ikke mottatt noen erkjennelse fra skattyter i denne saken.

I denne saken er det unndratt betydelige beløp fra beskatning. Beløpenes størrelse har ikke blitt påklaget av skattyteren. Videre er det etter skattekontorets oppfatning utvist grov uaktsomhet, hvor forsett ikke kan utelukkes, ved at betydelige midler ikke har blitt oppgitt til beskatning i selvangivelsene over en lengre periode. Etter skattekontorets oppfatning er ikke tiden som er gått et moment som skal inngå i vurderingen av tilleggsskattesatsen. Skattyter hadde på ethvert tidspunkt mulighet til å foreta frivillig retting innenfor ti årsfristen i lignl. § 9-6 nr. 1. Når dette ikke har blitt gjort, kan ikke tidsmomentet være et unnskyldende moment for tilleggsskatt når forholdet først ble oppdaget. Det følger av lignl. § 10-5 nr. 2 jf. § 10-2 nr. 3 at skjerpet tilleggsskatt kan ilegges innenfor hele ti årsfristen i lignl. § 9-6 nr. 1.

Heller ikke den øvrige straffeforfølgningen er etter skattekontorets oppfatning et unnskyldende moment. Økokrims sak mot skattyteren gjaldt påståtte bedragerier mv., ikke skattesvik. Ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt skal det føres bevis for skattyters grove uaktsomhet eller skyld. I slike tilfeller vil det ikke være aktuelt å vurdere unntakene i lignl. § 10-3 nr. 1.

Skattyter har også anført at hans økonomiske situasjon er av en slik art at skjerpet tilleggsskatt bør frafalles eller reduseres. Skattyter anmodet i tilsvaret til varselet at skattekravet ble lempet etter skattebetalingsloven § 15-1. Dette ble avslått av skattekontoret, da det er skatteoppkreveren som har kompetanse til å ettergi fastsatte skattekrav. Det følger av dette at man ved fastsettelsen av skattekravet og ileggelse av tilleggsskatt ikke skal se hen til innfordringsmessige hensyn eller skattyters økonomiske situasjon. Dette må eventuelt vurderes av skatteoppkreveren etter at skattekravet er endelig fastsatt.

På bakgrunn av det ovenstående fastholder skattekontoret ileggelsen av den skjerpede tilleggsskatten med 30 %.

Når det gjelder ileggelsen av tilleggsavgiften er vilkårene at det rent objektivt foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven og denne overtredelsen har kunnet påført staten tap, jf. mval. § 21-3. I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne ilegges. Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, ikke til følgen.

Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, er satsen for tilleggsavgift 40 % eller 60 %. I denne saken har det blitt ansett skjerpende at avgiftsunndragelsen har blitt gjennomført på en planmessig måte over en lengre tidsperiode samt at det unndratte beløpet er betydelig ut fra virksomhetens art og omfang.

På bakgrunn av det ovenstående fastholder skattekontoret ileggelsen av tilleggsavgift med 60 % i kontorvedtaket."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Det som er omtvistet i saken er om det foreligger endringsadgang for likningen for inntektsårene 2005 til 2008, og om vilkårene for å ilegge ordinær og skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Videre er det foretatt endringer i merverdiavgiftsgrunnlaget, og spørsmål om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 60 % er oppfylt. Skattepliktige anfører at ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift strider mot EMKs artikkel P7-4 regler om dobbel straffeforfølgning. Skattepliktige har også bedt om lemping av beskatningen. Sekretariatet vurderer også om lang liggetid hos sekretariatet medfører brudd på EMK artikkel 6 om å få avgjort saken innen rimelig tid.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over.

I redegjørelsen har skattekontoret vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven, merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven.

Saksbehandlingsreglene i ligningsloven og merverdiavgiftsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens og merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsskatt og tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsskatten, og de øvrige vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven og ligningsloven som kommer til anvendelse.

Vilkårene for å ta likningen opp til endring anses som oppfylt. Sekretariatet innstiller på at endringene og den ilagte tilleggsskatten fastholdes.

Når det gjelder merverdiavgift, er sekretariatet enig i økningen i grunnlaget og tilleggsavgiften.

Sekretariatet tiltrer skattekontorets vurdering av spørsmålet om lemping av beskatningen.

Sekretariatet tiltrer skattekontorets vurdering av at ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift ikke medfører brudd på EMKs regler om dobbel straffeforfølgning.

Avgjørelse innen rimelig tid

Dersom en sak blir liggende inaktiv hos skattekontoret over lengre tid, oppstår spørsmålet om det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 26. august 2016. Saken ble først påbegynt behandlet i sekretariatet i mars 2017. Saken ble trukket fra behandling i stor avdeling berammet til 21. juni 2017, jf. brev datert 12. juni 2017. Skattepliktige fikk rett til å uttale seg om hvilken betydning en mer lempelig praktisering av unnskyldningsgrunne i skatteforvaltingsloven ville ha for saken. Klagen har hatt en ren liggetid hos sekretariatet i perioden september 2016 til mars 2017 og mellom juli 2017 til juni 2018. Det utgjør cirka 18 måneder med ren liggetid hos sekretariatet.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. Liggetiden utgjorde 20 måneder. I den saken var liggetiden lengre enn i den påklagde saken. På den annen side gjelder den påklagde saken skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift med 60 prosent.

Skattepliktige er ilagt skjerpet tilleggsskatt med 60 prosent og tilleggsavgift med 60 prosent. Sekretariatet legger til grunn at en reduksjon med 10 prosent for tilleggsskatten og 10 prosent for tilleggsavgiften vil utgjøre en rimelig kompensasjon etter EMK artikkel 13.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 60 til 50 prosent for inntektsårene 2005, 2006, 2007 og 2008.

Satsen for tilleggsavgift reduseres med 10 prosentpoeng fra 60 til 50 prosent for årene 2006, 2007 og 2008.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.08.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Petter Grann-Meyer, medlem

                        Maj Hines, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige
                                                          

                                                         v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 60 prosent til 50 prosent for inntektsårene 2005, 2006, 2007 og 2008.

Satsen for tilleggsavgift reduseres med 10 prosentpoeng fra 60 prosent til 50 prosent for årene 2006, 2007 og 2008.