Skatteklagenemnda

Tilordning av inntekter, salg av fast eiendom, gevinstbeskatning, fradrag

  • Publisert:
  • Avgitt: 17.12.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 165/2020

Saken gjelder gevinst ved salg av eiendom, spørsmål om hvem som er rette eier av eiendommen og vurdering av om det er rett til fradrag for vedlikehold/påkostningsutgifter jf. skatteloven § 5-1 jf. § 6-1.

Omtvistet beløp er om skattepliktige skal gevinst beskattes med kr 633 941 og om enkelte utgifter kan fradragsføres som påkostningsutgifter.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-1, jf. § 5-1.

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige kjøpte den [...] 2007 andelsleilighet i [adresse 1] (gnr [...] bnr [...] borett […] i [sted], samme med sin sønn. Eierandelen var 50 % til hver av partene, og kjøpesummen var kr 1 545 000.

Skattepliktige flyttet ikke inn i leiligheten, det var sønnen som bodde der, inntil leiligheten ble solgt den [...] 2016 for kr 2 900 000.

I inntektsårene etter leilighetskjøpet har skattepliktige blitt lignet for sin andel av fellesgjeld og formue, og fra de nye boligbeskatningsreglene trådte i kraft fra 2010 er hun også lignet for sin andel av leilighetens formue. Skattepliktige har ikke i noen av inntektsårene endret ved de innrapporterte beløpene fra borettslaget og eiendomsregisteret.

Etter at leiligheten ble solgt, ble det den 22.06.2016 utsendt orienteringsbrev til skattepliktige hvor hun ble gjort oppmerksom på at vi anså leilighetssalget for skattepliktig, og hun ble oppfordret til å oppgi nødvendige beløp som manglet for å beregne gevinsten, i skjema RF-1318. Det ble ikke mottatt RF-1318 fra skattepliktige.

I forespørsel av 20.06.2017 ble hun på nytt orientert om at skattekontoret anså salget som skattepliktig, og bedt om å sende nødvendige opplysninger for fastsetting av gevinsten. Skattekontoret drøftet ikke spørsmålet om hun var å anse som eier av leiligheten.

I sitt svar av 20.06.2017 anførte skattepliktige at salget ikke var skattepliktig, da hun kun stod som medeier sammen med sønnen B. Det var banken som hadde anmodet om medlåntaker/medeier for å få innvilget lån. Sønnen sto for alle omkostninger og utgiftene ved lånet, og leiligheten. Hun opplyste at hun heller ikke hadde bodd på adressen. Det var kun sønnen som hadde hatt befatning med eiendommen og dekket alle utgiftene. Hun hadde heller ikke mottatt noen gevinst etter salget. Vedlagt svaret fulgte megleroppstilling over salgskostnader.

Skattekontoret varslet om endring av skattefastsettingen for skattepliktige[s] 50 % andel den 22.08.2017. Gevinsten ble foreslått beregnet slik:

Salgssum

1 450 000

+ Fellesgjeld

64 632

- Fellesformue

394

- Utgifter til megler

38 645

Utgangsverdi

1 475 593

Kjøpesum

772 500

+ Fellesgjeld

74 329

- Fellesformue

5 177

Inngangsverdi

841 652

Beregnet skattepliktig gevinst

 633 941

I tilsvar av 22.09.2017 bar skattepliktige om at det ble tatt hensyn til følgende kostnader ved fastsetting av gevinsten:

Nytt ikeakjøkken

52 246

Fliser/maling (kjøkken og bad)

 17 075

Ytre dører

13 400

Innerdører 4 stk

10 000

Dørhåndtak

1 200

El varer (stikkontakter kabler spot)

11 000

Parkett

50 000

Innebygd oppvaskmaskin

3 995

Lister

5 000

Annet varekjøp

15 000

Sum materialkostnad*

181 597

Snekkerarbeid

50 000

Maling

30 000

El del

30 000

Påkostning eksterne

40 000

Sum egeninnsats

150 000

 

Skattepliktige har summert feil.

Det ble lagt ved en rekke kvitteringer på de anførte kostnadene.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 25.09.2017.  Det ble lagt til grunn at de anførte kostnadene ovenfor var å anse som vedlikehold som ikke reduserer gevinsten, og gevinstberegningen i tidligere varsel ble lagt til grunn, med kr 633 941.

Skattepliktige fremmet klage til Skatteklagenemnda den 02.11.2017".

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattekontorets redegjørelse 31. januar 2018.

Sekretariatet sendte 18. august 2018 sitt forslag til innstilling til skattepliktige med en 14 dagers frist for å komme med eventuelle merknader til utsendt partsinnsynsbrev. Sekretariatet mottok 26. august 2020 en forespørsel om utsatt svarfrist både fra skattepliktige og senere også fra advokat C. Sekretariatet innvilget utsatt svarfrist til 29. september 2020. Sekretariatet mottok merknader til innstillingen fra advokat C 29. september 2020.

Den 22. oktober 2020 var saken ferdig votert. Nemndas medlem Bjørnelykke dissenterte mens de øvrige nemndsmedlemmer Hammer og Kårbø var enig med sekretariatets innstilling. Ifølge rutinene skal saken behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Det anføres at skattekontorets oppfatning av at arbeidet som er utført i leiligheten er vedlikehold, ikke stemmer. Leiligheten var overtatt fra en gammel dame som ikke hadde gjort noe i leiligheten på 20 år. Det opplyses at leiligheten ble totalrenovert med rivning av alt eksisterende inventar. Elektrisk anlegg i hele leiligheten ble kablet på nytt, alle stikk ble byttet, og det ble også opprettet nye stikk. Videre ble det lagt nye kurser, da de gamle ikke holdt. Kjøkken ble byttet ut til et nytt, med dagens standard. Dette er etter skattepliktiges oppfatning en vesentlig oppgradering, siden alt ble byttet til en mye høyere standard enn det eksisterende. Videre ble det revet gammelt trepanel fra veggen i stuen og håndlagd spesiell stukkatur på veggene. I tillegg ble taket senket, og det ble lagt spotlights i hele stuen.

Gulvet ble skiftet ut fra laminat til parkett av kirsebærtre, noe som igjen er en vesentlig oppgradering. Alle gulv måtte avrettes ettersom gulvet var ujevnt. I gjesterommet ble det satt på italienske tapeter og nye skap fra vegg til vegg. I gangen ble alt malt, veggene sparklet, rettet og det ble satt inn en innebygd garderobe. Hele leiligheten er blitt malt flere ganger i løpet av de siste 10 årene. Alle innerdørene ble skiftet ut, og utgangsdør ble skiftet pga nye brannkrav.

Det anføres at alt arbeidet på leiligheten gjorde at standarden på leiligheten ble betydelig høyere. Skattepliktige mener at de utførte arbeidene derfor ikke kan regnes som vedlikehold.

Det ble lagt ved bilder av leiligheten".

I merknadene til utsendt partsinnsynsbrev datert 29. september 2020 blir det påberopt at skattepliktige kun var oppført som medlånstaker for å sikre belåning. Bakgrunnen for dette var at banken ikke ville gi skattepliktiges sønn lån uten at skattepliktige stod oppført som medeier.

Det fremgår av skattemeldingen at hun har vært eier av leiligheten, men hun har aldri utøvet noen form for rettslig eller faktisk eierrådighet over leiligheten.

Det påberopes videre at hvis det virkelig var slik at skattepliktige var eier av halvparten av leiligheten, ville skattepliktige kunne ha overført sin andel til sin sønn før salget for å unngå gevinstbeskatning.

Det er vedlagt merknadene både kontoutskrifter, transaksjonslister og fakturaer for felleskostnader som bekrefter at det er skattepliktiges sønn som er å anse som den reelle eier av leiligheten.

Advokatfullmektig C påberoper derfor at det er skattepliktiges sønn som må anses som den reelle eier av hele leiligheten og at skattepliktige ikke skal gevinst beskattes ved salg av leiligheten. Det er vist til Byglandsdommen (Rt. 1935 side 981) og BFU 2008-4. Sekretariatet viser til innstillingens vedlegg 47 hvor merknadene til innstillingen kan leses i sin helhet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattepliktiges klageadgang følger av skatteforvaltningsloven § 13-1(1). Klagefristen er seks uker, se skatteforvaltningsloven § 13-4(1).  Klagen er fremmet innen klagefristen, og tas opp til behandling.

Gevinst ved salg av eiendom er skattepliktig etter skatteloven § 5-1(2). Det følger av § 6-1(1) at det skal gjøres fradrag for kostnader knyttet til skattepliktig inntekt.

Tidlig i saken anførte skattepliktige at hun ikke skulle skatte av gevinsten fordi hun ikke var reelle eier. Skattekontoret har ikke på noe stadium i saken drøftet problemstillingen og gitt henne et svar på dette.

Saken dreier seg derfor først om tilordning av inntekter, og deretter vil det bli drøftet om hun har rett til fradrag i gevinsten for utførte påkostninger (aktivering på inngangsverdi).

Tilordning av gevinsten

I skatteretten er den generelle regel om tilordning av inntekter og formue, at det er den som er berettiget etter det underliggende, privatrettslige forholdet, som skal beskattes for inntekten.

Dette er utdypet i Skatte-ABC 2016 i kapittel Eierbegrepet.

Her fremgår det i punkt 3.1, at dersom to eller flere skattepliktige har råderett over samme formuesobjekt, må det tas standpunkt til hvem som er eiere, og hvem som bare har rettigheter i objektet. Avgjørende for eierposisjonen er hvem som har de vesentligste eierbeføyelsene. At en person står som tinglyst innehaver av en fast eiendom eller rettighet, er ikke avgjørende ved vurdering av om han er eier, men vil etter omstendighetene være et moment.

Videre følger det under punkt 3.2 at avgjørelsen om hvem som er eier, må avgjøres etter en konkret vurdering. Aktuelle momenter ved vurderingen kan f.eks. være:

– hvem som faktisk bruker gjenstanden (faktisk råderett)

– foreliggende avtaler

– forlik

– utskiftningsforretninger, jordskifteavgjørelser, skylddelingsforretninger, kart- og

   delingsforretninger

– jordfortegnelser, spesielt de offisielle matrikler, f.eks. hvem som har grunnbokshjemmel

  (tinglyst innehaver på en fast eiendom/rettighet).

Under punkt 3.3 presiseres det at rettighetshavere som er likestilt, ved at alle kan utøve samtlige typer råderetter over hele formuesobjektet (med unntak for de begrensninger som de andre sameieres rett tilsier), oppfattes alle som eiere (sameiere) til en ideell andel av formuesobjekt.

 

Skattepliktige har ikke bodd i leiligheten, det er sønnen som har bodd der hele tiden. Videre er det opplyst at det er han som har båret alle kostnader ved leiligheten, noe som trekker i retning av at det er han som er den faktiske eieren. Skattepliktig har imidlertid grunnbokshjemmel til 50 % av leiligheten, og selv om dette ikke er et avgjørende moment, er det et tungtveiende argument for at skattepliktige er eier av sin andel, da grunnbokshjemmelen innebærer at hun har anledning til å pantsette sin andel. Videre mener skattekontoret at det veier tungt at skattepliktige er lignet for andel av formue og gjeld av leiligheten, i tillegg til fradrag for felleskostnader, noe som har hatt direkte innvirkning på hennes økonomi.

 

Etter en samlet vurdering har skattekontoret kommet til at skattepliktige har hatt så omfattende juridiske eierrettigheter til leiligheten, at hun er å regne som eier av sin 50 % andel, på tross av at det er sønnen som har hatt den faktiske bruken av leiligheten.

Gevinsten ved salget blir derfor å regne som skattepliktig inntekt for henne etter skatteloven § 5-1(2).

Tilordning av fradrag for kostnader – aktivering på inngangsverdien

Prinsippet om tilordning gjelder tilsvarende på fradragssiden. Skattepliktige har kun fradragsrett for egne kostnader, ikke kostnader betalt av andre skattepliktige.

I svaret sitt av 20.06.2017 anførte skattepliktige at det var sønnen som hadde dekket alle kostnader til boligen. Dette støttes også av at han står som kjøper på minst en av fakturakopiene som er fremlagt som dokumentasjon for kostnadene. Skattepliktige står ikke som kunde/fakturamottaker på noen av kvitteringene/fakturaene, og det foreligger heller ikke kontoutdrag som tyder på at hun har dekket noen av kostnadene.

Skattekontoret finner det derfor mest sannsynlig at skattepliktige ikke har hatt kostnader til verken vedlikehold eller påkostning på boligen. Det er ikke grunnlag for å gi fradrag for kostnader som sønnen har dekket.

Siden skattekontoret har kommet til at de aktuelle kostnadene ikke kan tilordnes skattepliktige, har det ingen hensikt å gå inn på grensen mellom vedlikehold og påkostning.

Når det gjelder beregningen av gevinsten, slutter skattekontoret seg til de beløpene som er lagt til grunn i skattekontorets vedtak, men finner det mest sannsynlig at skattepliktige ikke skulle hatt fradrag for andel av meglerkostnadene, da hun har presisert at det var sønnen som dekket alle kostnader ved leiligheten. Likevel er ikke dette et forhold skattekontoret ser grunnlag for å ta opp til endring".

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 25. september 2017 og skattepliktiges klage er datert 2. november 2017 og gjør at klagen er rettidig og kan tas under behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4, første ledd.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage for inntektsåret 2016 realitetsbehandles, men ikke tas til følge. Sekretariatet er i det vesentlige enig med skattekontorets redegjørelse og i skattekontorets resultat.

I følge skatteforvaltningsloven § 13-7, andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop. 38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsettelse når fastsettelsen er uriktig. Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettelsen. Dette innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs. alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Materielle forhold

I utgangspunktet er gevinst ved realisasjon av bolig skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1 (2). Fast eiendom er å anse som formuesobjekt etter denne bestemmelsen.

Gevinsten kan etter § 9-3 (2) bli skattefri når:

  1. eieren har eid eiendommen i mer enn et år når realisasjonen finner sted eller avtales, og
  2. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de siste to årene forut for realisasjonen.

Begge vilkårene må være oppfylt og det er i utgangspunktet bare botid i egen eiertid som regnes med i vurderingen av om vilkåret til botid er oppfylt.

Av faktum i saken fremgår det at kravet til å ha eid borettslagsleiligheten er oppfylt da skattepliktige står oppført å ha eid eiendommen fra 15. februar 2007 til 13. mai 2016.

Skattepliktige står imidlertid ikke oppført å ha bodd i borettslagsleiligheten i perioden fra leiligheten ble kjøpt i 2007 frem til den ble solgt i mai 2016. Dette gjør at skattepliktige ikke har oppfylt kravet til minst ett års botid i perioden fra 2007 til 2016 som skatteloven § 9-3, annet ledd stiller for å kunne selge leiligheten uten å bli beskattet for eventuell gevinst ved salget. 

Skattepliktige har i sin klage ikke bestridt at vilkåret om botid ikke er oppfylt og av den grunn vil ikke sekretariatet vurdere dette vilkåret nærmere, men bare konstatere at salget av eiendommen vil utløse en skattepliktig inntekt for skattepliktige dersom hun vil bli ansett som rettmessig eier av halve borettslagsleiligheten, jf. skatteloven § 5-1.

For skattepliktiges sønn (B) vil ikke salget av hans andel av eiendommen utløse noen skatteplikt da han har bodd i borettslagsleiligheten i perioden fra 4. februar 2014 til 13. mai 2016 og oppfylte kravene til både bo- og eiertid og innebærer at hans gevinst ved salg av eiendommen ikke skal anses som skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 9-3, annet ledd, jf. § 5-1.

Hvem skal anses som rettmessig eier?

Skattepliktige har i sin klage påberopt at hun ikke er rettmessig eier av ½ borettslagsleiligheten og ikke har mottatt inntekt fra salget av leiligheten noe som gjør at hun ikke kan beskattes for å ha hatt en gevinst ved salget av eiendommen.

Skattepliktige påberoper at det er hennes sønn som har vært reell 100 % eier av den realiserte borettslagsleiligheten og at det var hennes sønn som dekket alle kostnader.

Av faktum fremgår det at halve borettslagsleiligheten ble kjøpt 15. februar 2007 for kr 772 500 (hele: 1 545 000) og av Skatteetatens eiendomsregister Serg står skattepliktige oppført som eier av en halvpart av eiendommen mens hennes sønn B står oppført som eier av den andre halvparten. Av skattepliktiges selvangivelse for årene fra leiligheten ble kjøpt frem til salget står skattepliktige oppført som eier av halve borettslagsleiligheten. Borettslagsleiligheten ble solgt [...] 2016 for kr 2 900 000 (halve: 1 450 000).

Som utgangspunkt begynner eiertiden å løpe når eieren for det vesentlige har fått overført de juridiske og faktiske beføyelser (Skatte-ABC 2016/17 s. 258). Overtar kjøperen den faktiske råderetten til en fast eiendom på permanent basis på avtaletidspunktet, kan kjøperen i utgangspunktet anses som eier fra avtaletidspunktet. Halvparten av borettslagsleiligheten ble overdratt til skattepliktige 15. februar 2007 noe som gjør at skattepliktige i utgangspunktet formelt skal anses som å være både juridisk og faktisk eier av leiligheten fra og med 15. februar 2007.

Av skatteforvaltningsloven § 9-1 første ledd fremgår det at det er skattepliktige som "fastsetter grunnlaget for formues- og inntektsskatt [....] ved levering av skattemelding som nevnt i kapittel 8". Sekretariatet mener at dette viser at det er skattepliktige som har ansvar og plikt til å oppgi korrekte opplysninger ved innsendelse av skattemeldingen. Når skattepliktige ikke har korrigert skattemeldingene for årene 2007-2015 hvor det for samtlige år står at skattepliktige eier ½ borettslagsleiligheten taler dette for at skattepliktige er reell eier av halve borettslagsleiligheten.

Videre fremgår det av skatteetatens registre over faste eiendommer (serg) at skattepliktige stod oppført som tinglyst eier av ½ eiendommen ved tinglysning av eiendomsoverdragelsen i 2016. Å få tinglyst eiendomsovergangen i 2016 ville ikke ha vært mulig å få gjennomført dersom skattepliktige ikke hadde signert at hun eide ½ borettslagsleiligheten.

Skal sekretariatet for Skatteklagenemnda legge til grunn annen informasjon enn den informasjon/dokumentasjon som er gjennomgått må skattepliktige sannsynliggjøre at hun faktisk ikke er den reelle eieren. Beviskravet er alminnelig sannsynlighetsovervekt og sekretariatet skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn.

Skattepliktige har ikke fremlagt eller på annen måte dokumentert at hun ikke har vært reell eier. Hun har kun påberopt at det var sønnen som kjøpte borettslagsleiligheten og at hun kun var oppført som medeier og medlåntager fordi banken som ytet sønnen lån til kjøp av leiligheten hadde bedt om dette for å låne ut penger til hennes sønn slik at han kunne kjøpe leiligheten.

Skattepliktige har påberopt at eiendommen var 100% eid av sønnen noe som gjør at skattepliktige mener at hun ikke skal kunne inntektsbeskattes for sin del av gevinsten.

Skattepliktige har påberopt at hun aldri har bodd i leiligheten og dette kan dokumenteres med at hennes faste adresse i perioden fra 31. januar 1995 har vært [adresse 2] i [sted] hvor hun fremdeles bor. Sekretariatet mener at dette ikke er et tungtveiende argument på grunn av at det er både lovlig og fullt mulig å eie mer enn den leiligheten man selv bor i og er ikke en anførsel som gjør at hun ikke også kan anses å eie ½ leiligheten.

Sekretariatet viser videre til at det foreligger to formelle forhold, tinglysningen og skattepliktiges og hennes sønns selvangivelser hvor det fremgår at skattepliktige skulle anses som 50% eier av leiligheten. Disse formelle objektive dokumenterbare forholdene må vurderes opp imot skattepliktiges anførsel om at hun kun stod som medeier på grunn av at banken ikke ville gi hennes sønn lån uten at hun stod som medeier. Det vi si at hennes intensjon ved å godta å stå som medlåntager var å sikre at hennes sønn fikk banklån slik at han var i stand til å kjøpe leiligheten.

Det påberopes videre at hun ikke har mottatt noen gevinst ved salget. Det er vedlagt en oppgjørsoppstilling fra megler hvor det fremgår at det er sønnen som skal ha overført gevinsten ved salg av leiligheten, men selve oppgjøret er sendt både til skattepliktige og hennes sønn.

Sekretariatet finner ikke å kunne legge for mye vekt på denne anførselen da den nære forbindelsen mellom mor og sønn gjør at de i ettertid kan ha foretatt et oppgjør seg imellom som gjør at moren allikevel får sin del av fortjenesten ved salg av leiligheten.

Ut fra en konkret vurdering finner sekretariatet det ikke sannsynliggjort at skattepliktige ikke var eier av den ene halvparten av borettslagsleiligheten.

Sekretariatet finner at det er mest sannsynlig at skattepliktige var rettmessig eier av halve borettslagsleiligheten og at gevinsten ved salget av boligen er skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1.

 Spørsmål om tilordning av fradragsposter

I skatteretten er den generelle regel om tilordning av inntekter og formue, at det er den som er berettiget etter det underliggende, privatrettslige forholdet, som skal beskattes for inntekten, jf. Skatte-ABC 2016 under kapittel Eierbegrepet under punkt 3.1.Prinsippet om tilordning gjelder tilsvarende på fradragssiden. Skattepliktige har kun fradragsrett for egne kostnader, ikke kostnader betalt av andre skattepliktige.

Av skatteloven § 6-1 første ledd første punktum fremgår det at det er to vilkår som må være oppfylt for at det skal foreligge fradragsrett. Det må for det første foreligge en oppofrelse av en fordel. Dette fremgår av lovteksten ved at en "kostnad" må være "pådratt".

Vilkåret om oppofrelse innebærer også at det må være en fordel i skatterettslig forstand som er oppofret. Ifølge Fredrik Zimmer lærebok i skatterett 7. utgave side 183 er dette ikke uttrykkelig sagt i lovteksten, men det kan sies å ligge i uttrykket "kostnad". I samme lærebok på side 183 fremgår det videre mht. retten til et fradrag for underskudd at: "slike skatteposisjoner er knyttet til det enkelte skattesubjekt og kan altså ikke overføres til andre.

Av faktum fremgår det av en av de innsendte kvitteringene at det kun er sønnen som har betalt fakturaen. For de øvrige kvitteringene foreligger det ikke informasjon om hvem som har betalt varene, men sekretariatet vil påpeke at det er skattepliktige som har bevisbyrden for å dokumentere at hun har hatt faktiske utgifter. Når det ikke er fremlagt slik dokumentasjon og skattepliktige også selv har informert om at det er hennes sønn som har både betalt og foretatt vedlikehold/påkostning av leiligheten så finner sekretariatet det mest sannsynlig at det derfor også er hennes sønn som har betalt alle utgiftene. Konsekvensen av dette er at skattepliktige ikke oppfyller vilkåret for å kunne gis fradrag for disse utgiftene da hun ikke har pådratt seg noen kostnad, jf. skatteloven § 6-1.

I likhet med skattekontoret finner sekretariatet det uhensiktsmessig å vurdere om det foreligger utgifter til påkostning som påberopt av skattepliktige på bakgrunn av at skattepliktige ikke har hatt noen faktiske utgifter og fastholder skattekontorets vedtak med hensyn til gevinstberegning.

Sekretariatet fastholder skattekontorets beregning av skattepliktig gevinst ved salg av leiligheten med kr 633 941 (salgssum for halve leiligheten kr 1 475 593 - kjøpesum for halve leiligheten kr 841 652).

Sekretariatets vurdering av skattepliktiges merknader til innstilling samt innsendt dokumentasjon

Sekretariatet har gjennomgått skattepliktiges merknader og innsendt dokumentasjon og finner at bankutskriftene og de øvrige vedlegg viser at det er skattepliktiges sønn som har betalt lån for den perioden det er vedlagt dokumentasjon for, perioden 2014-2016. Det samme gjelder utgiftene som er blitt fakturert av borettslaget [...] i perioden 2015-2016.

Sekretariatet mener imidlertid at måten skattepliktige har innrettet seg på, ikke gjør at det er tilstrekkelig dokumentert at hun har overført sin eierandel til sin sønn. Det at skattepliktiges sønn har disponert leiligheten og betalt utgiftene minner mer om et leieforhold enn en faktisk eierovertagelse, sett i lys av skattepliktiges øvrige disposisjoner, herunder måten hun har fylt ut skattemeldingen på. Av skattepliktiges skatteoppgjør for 2014-2015 fremgår det også at hun har krevd fradrag på skatten for renteutgifter knyttet til lånet på leiligheten. Dette er et forhold som gjør at sekretariatet mener at det er mest sannsynlig at skattepliktige kun har leid ut sin halvpart av leiligheten til sin sønn. Sekretariatet finner derfor ikke grunnlag for å endre sekretariatets innstilling på dette grunnlaget.

Skattepliktiges fullmektig har videre vist til Rt. 1935 side 981 (Byglandsdommen) og Bfu 2008 side 4. Sekretariatet vil påpeke at begge de ovenfor nevnte eksemplene dreier seg om andre spørsmål enn de som drøftes i herværende sak. I Rt. 1935 side 981 (Byglandsdommen) dreide saken seg om retten til å ta beslag etter dekningsloven § 2-2, og beslagsretten i forhold til tredjeperson, noe som gjør at dommen blir lite treffende for denne saken. Med hensyn til Bfu 2008 side 4 så mener sekretariatet at denne heller ikke kan legges til grunn for skattepliktiges anførsel da det faktiske forholdet ikke er det samme. I herværende sak foreligger det ingen dokumentasjon på at skattepliktige har informert om at sønnen var den reelle eieren slik som i Bfuen, ei heller fremgår det at skattepliktige har endret skattemeldingene for de angjeldende skatteår ved å fjerne seg som eier av leiligheten noe som var realiteten i Bfu 2008 side 4. Sekretariatet finner derfor ikke grunnlag for å endre sin innstilling på grunn av verken Byglandsdommen eller Bfuen.

Sekretariatet fastholder sin innstilling om at skattepliktige skal beskattes for gevinsten ved salg av leiligheten og fastholder skattekontorets beregning av skattepliktig gevinst ved salg av leiligheten med kr 633 941.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Dissens fra nemndsmedlem Bjørnelykke:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Enig i konklusjonen med hensyn til eierforholdet til leiligheten, men mener en legger feil lovforståelse til grunn når en i innstillingen på grunnlag av det generelle tilordningsprinsippet, avviser at påkostninger skal tillegges morens inngangsverdi ved gevinstberegningen.

Jeg mener moren må anses å ha leiet ut sin halvpart av leiligheten til sønnen, og legger i likhet med skattekontoret og sekretariatet til grunn som sannsynliggjort at det er sønnen som har dekket alle utgifter både knyttet til vedlikehold og påkostninger.

Skattelovens fordelsbegrep tilsier at leietakers påkostninger som leietaker ikke kan ta med seg ved opphør av leieforholdet, blir boligeiers eiendom, og dermed må anses som en skattepliktig fordel for utleier. Dette prinsippet mener jeg må gjelde selv om det her er et nærstående familiemedlem som har leiet leiligheten og betalt for de aktuelle kostnadene på klagers halvpart av boligen.

I den grad sønnen har dekket kostnader på klagers halvpart utover løpende driftskostnader og vedlikehold, skulle hun derfor etter mitt syn ha behandlet dette som skattepliktig utleieinntekt. Konsekvensen er da at eventuelle påkostninger foretatt av sønnen, skal tillegges hennes kostpris på leiligheten og komme til fradrag ved gevinstberegningen ved realisasjonen av boligen.

Verken skattekontoret eller sekretariatet har i sin innstilling, på grunnlag av sitt syn på tilordningsspørsmålet, funnet det nødvendig å foreta en avgrensning mellom vedlikehold og eventuelle påkostninger. Hovedsakelig fremstår kostnadene klager har påberopt i klagen å gjelde vedlikehold, men jeg finner likevel at klager har sannsynliggjort at enkelte av kostnadene også knytter seg til påkostninger. Dette gjelder spesielt kostnader forbundet med å skifte ut linoleum med parkett på gulvene og montering av downlights.

Basert på at jeg er uenig i innstillingen med hensyn til tilordningsspørsmålet, og at den nærmere avgrensning mellom vedlikehold og påkostning ikke er behandlet i innstillingen, ønsker jeg at saken behandles i Stor avdeling.

Sekretariatets vurderinger til dissensen

Sekretariatet er enig i at moren må anses å ha leid ut sin halvpart av leiligheten til sin sønn og at det er sannsynliggjort at det er skattepliktiges sønn som har dekket alle utgifter knyttet til både vedlikehold og eventuelle påkostninger.

Sekretariatet er videre enig i at skattelovens fordelsbegrep tilsier at leietakers påkostninger som leietaker ikke kan ta med seg ved opphør av leieforholdet, blir boligeiers eiendom, og blir en skattepliktig fordel for utleier. Sekretariatet er derfor enig i at sønnens dekning av skattepliktiges løpende driftskostnader og vedlikehold dersom de overstiger skattepliktiges halvpart, bør behandles som skattepliktiges utleieinntekt og at konsekvensen blir at eventuelle påkostninger foretatt av sønnen, skal tillegges hennes kostpris på leiligheten og komme til fradrag ved gevinstberegningen. Sekretariatet vil imidlertid påpeke at skattepliktige ikke har oppgitt verken å ha leid ut leiligheten eller har ført opp noen utleieinntekt i sin skattemelding.

Utgangspunktet er at en endring av et formuesobjekt skal anses som påkostning og ikke som vedlikehold. Men sekretariatet er i tvil om utskiftning av linoleum til parkett kan anses som en endring av formuesobjektet og og slik sett bli en påkostning av leiligheten. Dette begrunnes med at parkett på gulvet anses i dag som helt ordinært og ikke automatisk gjør at gulvet har fått en endring av standard ved oppussing av et gammelt hus til dagens standard. Sekretariatet mener derfor at legging av parkett ikke kan anses som en oppgradering av leiligheten altså en standardheving eller en verdiøkning som normalt har vært forutsetningen for at det skal anses å foreligge en påkostning. Sekretariatet viser også til skattekontorets konklusjon med hensyn til denne grensen hvor det i deres redegjørelse og vedtak fremgår at de har konkludert med at leggingen av parkett må anses som en vedlikeholdskostnad.

Skattepliktige har selv oppgitt at han har kjøpt parkett for kr 50 000 i tillegg anslås egeninnsats vedrørende å legge parketten å være kr 30 000. Sekretariatet mener at når det ikke er fremlagt noen fakturaer som kan dokumentere hvor mye parkett som er kjøpt så er det ikke grunnlag for å anse parkettlegging på gulvene i leiligheten for en påkostning.

Med hensyn til downlights i taket så er det vedlagt dokumentasjon (se vedlegg 2), hvor det fremgår at en pakke med downlights (3 stykker) koster kr 159. Det er ingen opplysninger om hvor mange downlights som er installert eller en spesifikk faktura som viser elektrisk arbeid med hensyn til å installere disse. Skattepliktige har imidlertid opplistet å ha brukt kr 11 000 på elektriske varer oppgitt som " stikkontakter og kabler spot" i tillegg til å ha oppgitt kr 30 000 i egeninnsats med hensyn til elektrisk arbeid. Sekretariatet mener at det er tvilsomt om legging av downlights skal kunne anses som påkostning da det i dag er helt vanlig å installere downlights når en pusser opp en leilighet. Samtidig mener sekretariatet at det ikke er vedlagt god nok dokumentasjon for utgiftene med hensyn til både kjøp og innstallering av downlightsene til at sekretariatet mener at det er grunnlag for å fastsette hvor store utgifter skattepliktige har hatt på å kjøpe og installere downlightsene. Et annet punkt som sekretariatet vil påpeke er at det ved installering av downlights og trekking av ledninger til disse stilles krav om at arbeidet må gjøres av en fagmann på området, en elektriker. Sekretariatet finner på dette grunnlaget å ikke kunne fradragsføre eventuell udokumentert egeninnsats med hensyn til installering av downlights.

For de øvrige kostnader som er opplistet og påberopt som påkostninger viser sekretariatet til skattekontorets redegjørelse og deres konklusjon i kontorvedtaket hvor det fremgår at alle utgiftene må anses som vedlikeholds kostnader.

Sekretariatet fastholder derfor sitt vedtak slik det var ved oppmelding for ordinær avdeling.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.12.2020
Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Camilla Ongre, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Egil Steinberg, medlem

Advokat D, A og hennes sønn, B redegjorde for saken via Skype.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til innstillingen.

Benn Folkvord hadde følgende særmerknad: Etter min oppfatning er det ikke nødvendig å ta stilling til om og eventuelt i hvilken grad det foreligger påkostninger ettersom disse uansett ikke er dekket av skattepliktig. Et skattesubjekt kan ikke få fradrag for kostnader som dekkes av et annet skattesubjekt uten at det foreligger konkret rettslig grunnlag for dette. Slikt rettslig grunnlag foreligger etter min oppfatning ikke i denne saken.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.