Forsikringsbransjen tilbyr forsikringer på mange ulike felt. Dette avspeiles i et stort omfang av forskjellige aktører med ulike oppgaver knyttet til inngåelse og gjennomføring av forsikringsavtaler. Denne meldingen behandler avgrensingen av merverdiavgiftsunntaket for formidling av forsikringstjenester mot avgiftspliktige tjenester knyttet til drift/administrasjon av forsikringsselskap.

Bakgrunnen er en konkret sak hvor et forsikringsselskap overførte nesten alle sine ansatte til et nyopprettet datterselskap som skulle opptre som agent for selskapet. Skattedirektoratet kom til at datterselskapet ikke kunne anses å ha overtatt administrasjonen av forsikringsselskapet, men måtte anses å formidle forsikringstjenester til forsikringsselskapet, jf. unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a.

1 Kort om sakens bakgrunn

Et forsikringsselskap inngikk samarbeid med et annet om felles markedsføring og salg av forsikringer. Som ledd i dette samarbeidet ble det etablert et felles datterselskap (Selskapet) som skulle selge forsikringene. Morselskapene skulle fortsatt være forsikringsgivere innen sine felt av forsikringsmarkedet. I den forbindelse ble forsikringsselskapet omorganisert. I korthet gikk dette ut på at forsikringsselskapet ble fisjonert i en del som foresto kapitalforvaltningen og opptrådte som forsikringsgiver, og en del som drev markedsføring og salg av forsikringene. I praksis medførte dette at forsikringsselskapet overførte tilnærmet alle ansatte til datterselskapet, Selskapet. Det samarbeidende forsikringsselskapet overførte i sin tur alle sine ansatte i den delen, divisjonen, som drev forsikringsvirksomhet innen det forsikringsfeltet som Selskapet skulle markedsføre og selge, til Selskapet.

I forbindelse med en kontroll i Selskapet ble det reist spørsmål om det drev avgiftspliktig virksomhet i form av å administrere/drive henholdsvis hele og en del av forsikringsselskapene, eller om Selskapet drev formidling av forsikringstjenester for forsikringsselskapene og således drev virksomhet unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a.

Selskapet hadde tilnærmet likelydende agentavtaler med forsikringsselskapene. Selskapet eies nå 100 % av det førstnevnte forsikringsselskapet og har senere inngått liknende agentavtaler med andre forsikringsselskaper. For enkelthets skyld beskrives saksforholdet samlet.

Det hitsettes følgende fra innledningen til avtalen betegnet som Insurance Services Agreement:

”(Forsikringsselskapet) hereby appoints (Selskapet) to act as its agent and on its behalf to administer its day to day business and to assist (Forsikringsselskapet) in preparing future strategy in relation to the functions to be performed by (Selskapet) pursuant to this Agreement. (Selskapet) accepts such appointment on and in accordance with the terms of this Agreement.”

Videre heter det i avtalens pkt 2.1 Scope of functions delegated:

”Subject to Instructions given from (Forsikringsselskapet) from time to time (Selskapet) shall perform, in a cost effective manner, as agent of (Forsikringsselskapet) the following functions;

• provide underwriting advice to (forsikringstakerne) in relation to risks covered under Approved Products;
• execute and administer contracts of insurance in relation to the Approved Products;
• enter into re-insurance contracts as appropriate;
• market Approved Products
• develop new products and, following their approval by (Forsikringsselskapet), to market such products as Approved Products;
• provide claims handling services in relation to Approved Products, including but not limited to effecting payments of compensation out of funds made available by (Forsikringsselskapet) and making re-insurance recoveries and such other recoveries as may be available;
• develop loss prevention and risk assessment programmes and related products and services for the benefit of  (forsikringstakerne);
• provide business management and support functions to (Forsikringsselskapet), including but not limited to periodical and annual accounting, statutory reporting, and such other administration services as (Forsikringsselskapet) may from time to time require;
• provide back up functions for implementation of  (Forsikringsselskapets) investment management if so required;
• provide Software and Hardware support for the Business of (Forsikringsselskapet);
• assist (Forsikringsselskapet) in communications with (forsikringstakerne) and public authorities, and;
• provide additional or supplementary services as reasonably requested or instructed by (Forsikringsselskapet) from time to time.”

Som ledd i etableringen av Selskapet, ble 157 ansatte overført fra Forsikringsselskapet, som satt igjen med seks deltidsansatte. Samlet utgjorde dette kun to årsverk. Administrerende direktør i Forsikringsselskapet var også administrerende direktør i Selskapet. Selskapenes kontorer var samlokalisert. Vederlaget for Selskapets tjenester innebar i realiteten en utgiftsdekning fra Forsikringsselskapet.

Det ble lagt til grunn at overføringen av de ansatte innebar at det ikke kunne være tilstrekkelig personale igjen i Forsikringsselskapet til å forestå den daglige driften. Sammenholdt med ordlyden i avtalen fant man at Selskapet måtte anses å ha overtatt administrasjonen, driften, av Forsikringsselskapet. Med henvisning til EU-domstolens avgjørelser i Skandiasaken (C-240/99) og Arthur Andersensaken (C-472/03) la man til grunn at Selskapet ikke kunne anses å omsette tjenester omfattet av unntaket for omsetning eller formidling av forsikringstjenester. Det ble på dette grunnlag varslet om etterberegning av Selskapets samlede omsetning til Forsikringsselskapet.

2 Selskapets fremstilling av faktum og jus

Selskapet innga tilsvar hvor det ble anført at unntaksbestemmelsens ordlyd, forarbeider, hensynet til sammenhengen i regelverket, EU-domstolens avgjørelser og andre lands praksis tilsa at Selskapet omsatte unntatte tjenester med formidling av Forsikringsselskapets forsikringstjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a.

Selskapets advokat anførte innledningsvis at det avgjørende for klassifiseringen av tjenestene etter de nevnte kilder er en konkret vurdering hvor spørsmålet i korthet er om virksomheten er utadrettet (formidling) eller har karakter av å ha overtatt interne oppgaver (administrasjon). Ved en slik vurdering har det etter Selskapets syn ingen direkte relevans om virksomheten også kan karakteriseres som drift av forsikringsselskap. Det må imidlertid vektlegges hvordan de aktuelle tjenestene er klassifisert i finansregulatorisk lovgivning, og ses hen til avgiftspraksis i EU-landene.

Selskapet viste til Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester pkt. 2. hvor det fremgår at unntaket omfatter både forsikringsselskapenes egne formidlere, agenter, assurandører, forsikringsmeglere og andre som formidler forsikringsavtaler, eksempelvis reisebyråer og eiendomsmeglere. Ved å vise til EU-domstolens avgjørelse i Skandiasaken og uttalelsen om at det å drive et annet forsikringsselskaps virksomhet ikke er en forsikringstjeneste, tolker man etter Selskapets mening bort sentrale elementer i unntaket. EU-domstolens avgjørelse er i midlertidig ikke relevant for problemstillingen i saken, siden domstolen uttrykkelig avgrenser rekkevidden av avgjørelsen til å gjelde spørsmålet om en slik tjeneste er en forsikringstransaksjon, forsikringstjeneste. Domstolen tok ikke stilling til rekkevidden av unntaket for forsikringsformidling. Den sentrale EU-avgjørelsen i den henseende er derimot Arthur Andersensaken. Det følger av denne at det beror på en konkret helhetsvurdering om en virksomhet skal anses som forsikringsformidling. De avgjørende elementene i vurderingen er om selskapet som utfører oppgavene har en relasjon til så vel forsikringsgiver som forsikringstaker, om virksomheten går ut på å skaffe kunder til en forsikringsgiver, og om denne virksomheten i det hele har karakter av å være forsikringsformidling – i vårt tilfelle agentvirksomhet. Det kanskje viktigste element i EU-domstolens vurdering var at vesentlige deler av en forsikringsformidlers oppgaver ikke forelå i saken, slik som å søke etter potensielle kunder og sette dem i kontakt med forsikringsgiver. Dette er imidlertid et kjernepunkt i Selskapets virksomhet, selv om oppgavene i markedet for de aktuelle forsikringer i betydelig grad utføres i form av kontakt med kunders forsikringsmeglere snarere enn mot kunder direkte.

Etter Selskapets syn var varselet basert på uriktig rettsanvendelse, ved at det trekkes slutninger fra at Selskapets virksomhet kan karakteriseres som drift av et forsikringsselskap. Dette er ikke relevant ved vurderingen av unntaket for forsikringsformidling. Rettsregelen som oppstilles blir derfor heller ikke riktig. Rettsforståelsen i varselet leder også til manglende harmoni i regelverket, da Selskapet utvilsomt er forsikringsformidler i forsikringsformidlingslovens forstand. Videre etablerer man i så fall en annen rettspraksis i Norge enn i andre EU/EØS-land, der det blant annet i England er klart lagt til grunn at denne type tjenester er unntatt fra avgiftsplikt.

Selskapet fremla senere et brev fra Finanstilsynet hvor det fremgikk at det var registrert som forsikringsagent for Forsikringsselskapet, og at dets virksomhet ble vurdert som forsikringsformidling etter forsikringsformidlingsloven.

Selskapet driver aktiv markedsføring og salgsarbeid for Forsikringsselskapet. De ansatte reiser årlig verden rundt for å oppsøke eksisterende og mulige nye kunder med sikte på å selge eller fornye forsikringene. Forsikringsavtalene fornyes normalt hvert år, noe som krever utstrakt og hyppig kontakt med en stor del av kundemassen innenfor Forsikringsselskapets forretningsområde. Selskapets advokat påpeker videre at behandling av krav også er en sentral del av formidlingstjenesten. Produktområdet innebærer spesielt nær kontakt med kundene i forbindelse med kravbehandling knyttet til de forsikringer Selskapet har formidlet. Fokus er her ikke på selve skadeoppgjøret under forsikringsavtalen, men på ivaretakelse av kundens interesser overfor tredjemenn med sikte å få løst saken enten gjennom forlik eller ved domstolsbehandling. Dette er en tjeneste alle assurandører yter innen vedkommende forsikringsfelt. Kravbehandlingstjenesten har stor betydning for den enkelte kunde både økonomisk og praktisk og er etter Selskapets syn en integrert del av forsikrings- og formidlingstjenesten. I overkant av 60 % av Selskapets ansatte har i den aktuelle perioden vært allokert til arbeid knyttet til salg og kravbehandling. De resterende ansatte er også knyttet til dette, men da mer indirekte ved at de utgjør administrasjon mv. som er nødvendig for å få utført arbeidet med salg og kravbehandling. Sammensetningen av staben viser etter selskapets oppfatning klart at dets oppgave er å formidle Forsikringsselskapets produkter til dets kunder.

Selskapet presiserte at det ikke har myndighet til å treffe beslutninger i saker av overordnet betydning for forvaltningen av Forsikringsselskapet. Ansvar og myndighet her ligger hos styret og ledelsen i Forsikringsselskapet.

Selskapet fremhevet også at den beskrevne del av virksomheten omfattet en spesiell forsikringsform innen sjøforsikring, nærmere bestemt rederiers ansvar overfor tredjemenn knyttet til tingsskade, herunder oljesøl, og personskade som følge av driften av de forsikrede skip. (Forsikringsformen betegnes som P&I (Protection & Indemnity) og har relativt få aktører på verdensbasis. Forsikringsselskapene er gjensidige assuranseforeninger, på engelsk betegnet som ”P&I Clubs”, og forsikringstakerne betegnes som ”members” Det er et særtrekk i bransjen at forsikringstjenestene formidles gjennom agentselskaper som Selskapet. Assuranseforeningene/klubbene har dannet en sammenslutning, International Group of P&I Clubs, for bl.a. å samordne et felles reassuranseprogram) Med unntak av ett annet norsk selskap, er alle konkurrentene etablert i utlandet, og de fleste i England. Engelske avgiftsmyndigheter har klart uttrykt at selskapenes virksomhet omfattes av unntaket for formidling av forsikringstjenester. Sterke konkurransehensyn tilsier således en tilsvarende løsning etter norsk rett.

Selskapets advokat mener Finansdepartementets omtale av forsikringsformidling i tolkingsuttalelsen av 15. juni 2001 i stor grad er i tråd med den definisjonen som senere er lovfestet i forsikringsformidlingsloven. Definisjonen er en direkte oversettelse fra gjeldende EU-direktiv om forsikringsformidling (2002/92) som igjen stammer fra tidligere direktiv fra 1977 (77/92). Det synes således rimelig klart at da forarbeidene og tolkingsuttalelsen ble utformet, så hadde man for øye en regulatorisk definisjon av forsikringsformidling som var nedfelt i EU-direktiv, og som senere er nedfelt i norsk rett. Finansdepartementet fremhever dessuten sterkt i tolkingsuttalelsen betydningen av å harmonisere avgiftsreglene på området for finansielle tjenester med andre EU-lands regler.

Selskapet påpeker at definisjonen av forsikringsformidling i forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1 er vid, og dekker alt fra det forberedende arbeid, kontakt med kunder og deres meglere, inngåelse av forsikringsavtaler (underwriting), forvaltning av avtalene og bistand i skadetilfeller. Forsikringsselskapets kapitalforvaltning faller imidlertid utenfor. Ervervsmessig administrasjon av skadebehandling omfattes heller ikke, jf. forsikringsformidlingsloven § 1-1 nr. 4. Dette gjelder tilfeller når skadebehandlingen settes ut til andre. Når skadebehandlingen skjer som ledd i forsikringsformidling er det imidlertid omfattet av definisjonen av forsikringsformidling, jf forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1 i. f. Dette hevdes også lagt til grunn i dansk merverdiavgiftsrett. Det vises i den forbindelse til en landskatterettsdom, sak SKM.2003.303.LSR.

3 Skattedirektoratets vurdering

I brev til skattekontoret uttalte Skattedirektoratet bl.a.:

”Skattedirektoratet er enig i at det er momenter i disse sakene som trekker i retning av at (Selskapet) yter administrative tjenester for forsikringsselskapene i avgiftsmessig henseende. Når det, som i Skandiasaken, er sammenfall i avtalene om oppdragene og overføring av alle, eller nesten alle, ansatte fra oppdragsgiver til oppdragstaker, fremstår det også her som om hele driften av oppdragsgivers virksomhet er satt ut til Selskapet. Det avgjørende for spørsmålet om avgiftsplikten må imidlertid også i slike tilfeller være hva det enkelte oppdrag etter en konkret vurdering består i. Ved denne vurderingen vil det måtte legges vesentlig vekt på organisatoriske forhold i den respektive bransje og ikke minst eventuell særlovgivning. 

Skandia-saken fastslår strengt tatt kun at den som ikke påtar seg risikoen for at forsikringstilfeller inntreffer, ikke kan anses å drive forsikring. Arthur Andersen-saken fastslår at det ikke er formidling av forsikring dersom det ikke drives utadrettet virksomhet i form av å oppsøke mulige forsikringstakere og sette dem i kontakt med en forsikringsgiver. Skandiasaken har dessuten en spesiell bakgrunn i svensk internrett på finansområdet. EU-domstolen prøvde derfor i realiteten ikke spørsmålet om Skandia var omfattet av unntaket for formidling av forsikring, slik Selskapet hevder at det gjør. I likhet med Selskapets advokater, mener Skattedirektoratet at ingen av de to EU-sakene kan tillegges avgjørende betydning i saken.

Det er på det rene at (Forsikringsselskapene) tidligere selv utførte oppgavene knyttet til salg og inngåelse av avtaler om egne forsikringer. Etter avtalene og omdisponeringene i juni 2000 er disse oppgavene helt ut overført til Selskapet. Som det fremgår av forarbeidene og departementets tolkingsuttalelse, er dette funksjoner som omfattes av unntaket for formidling av forsikring, enten de utføres selv eller overlates til mellommenn.

Etter lov om forsikringsformidling § 1-2 nr. 1 er forsikringsformidling definert som ”ervervsmessig virksomhet som består i å legge fram, foreslå eller utføre annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler, eller å inngå slike avtaler, eller å bistå ved forvaltningen og gjennomføringen av slike avtaler, særlig i forbindelse med et skadetilfelle.” Det er på det rene at definisjonen omfatter langt mer enn det som i avgiftsmessig henseende er ansett som selve kjernen i formidlingsbegrepet, dvs. å oppsøke et marked med sikte på bringe parter sammen for å inngå en avtale. Formidling av forsikring omfatter, som det fremgår, også bistand ved forvaltningen og gjennomføringen av forsikringsavtaler, særlig i forbindelse med et skadetilfelle.

Med henvisning til dette legges det til grunn at de funksjoner som er betegnet som ”underwriting/sales” og ”Claims and loss prevention”, må anses sentrale i forsikringsformidling. Det antas således klart at kulepunktene 1 til og med 4 og kulepunkt 6 i Selskapets avtale med Forsikringsselskapet sitert ovenfor, er avtaleelementer som direkte omfattes av definisjonen. Det er fremlagt en oversikt over antall ansatte i Selskapet og deres oppgaver som viser at disse elementer direkte sysselsetter en vesentlig del av de ansatte (188 av 291 i 2010).

Flere av de resterende punktene i sitatet fra avtalen gjelder i seg selv åpenbart avgiftspliktige ytelser. Det vises til kulepunkt 8 om ”business management and support functions”, kulepunkt9 om ”back up functions”, kulepunkt 10 om “Software and Hardware support”. Kulepunktene 7 og 11 kan stå i en mellomstilling, idet de også er rettet mot medlemmene, forsikringstakerne.

Selskapet har godtgjort at det driver formidling av forsikring som agent, i henhold til lov 10. juni 2005 nr. 41 om forsikringsformidling. Det vises til det fremlagte brev av 14. september d.å. fra Finanstilsynet.  Både i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) og Finansdepartementets tolkingsuttalelse legges til grunn at det ved avgrensingen av unntaket for finansielle tjenester og de ulike begrepene i merverdiavgiftsloven må ses hen til særlovgivningen på feltet. At lov om forsikringsformidling er en nyere lov kan i den forbindelse ikke tillegges vekt. Tjenester som omfattes av denne loven må anses som formidling av forsikring i merverdiavgiftslovens forstand. Det vises til at loven implementerer EU-retten på området og også legges til grunn ved tolkingen av EUs avgiftsdirektiv.

Siden Selskapet faktisk driver forsikringsformidling, kan den varslede avgiftsfastsettelsen bare stå seg helt ut, dersom man kommer til at det ytes en sammensatt tjeneste hvor forsikringsformidlingen fremstår som direkte knyttet til de avgiftspliktige elementene som administrasjon, databehandling etc. og er mindre vesentlig enn disse. Uten å ta stilling til om det kan benyttes en slik omvendt tilknytningslære, finner vi med henvisning til Finanstilsynets uttalelse at en slik faktumsbeskrivelse fremstår som helt uaktuell. 

Spørsmålet i saken blir derfor om det ytes en sammensatt tjeneste som avgiftsmessig helt ut omfattes av unntaket for forsikringsformidling, eller om det i tillegg til forsikringsformidling ytes selvstendige avgiftspliktige tjenester. Det avgjørende spørsmål i saken blir således også her om forsikringsformidlingen er det dominerende element i ytelsen og om de øvrige tjenestene skal anses direkte knyttet til og er mindre vesentlig enn denne. Dersom så er tilfelle, vil hele oppdraget omfattes av unntaket for formidling av forsikring. I motsatt fall vil oppdraget måtte anses å gjelde både avgiftspliktige og unntatte ytelser. Det vises til Finansdepartementets omtale av tilknyttede tjenester i tolkingsuttalelsen kapittel 4 og Høyesteretts dom av 22. desember 2009 (ABG Sundal Collier m.fl.) hvor hovedytelsesprinsippet også legges til grunn i norsk rett.

Det er på det rene at Selskapet ikke tilbyr forsikringer i eget navn. Som fastslått i Skandiasaken, driver Selskapet følgelig ikke omsetning av forsikringstjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a. Som rapporten viser, ble så å si hele staben i assuranseforeningen overført til Selskapet. Etter det vi forstår er det her tale om særskilte forsikringsordninger som bl.a. krever reforhandlinger hvert år. Dette nødvendiggjør en utstrakt utadrettet virksomhet i form av kontakt og kontraktsforhandlinger med så vel eksisterende som potensielle kunder, forsikringstakere. Når man først går til det skritt å omorganisere virksomheten ved å skille selve forsikringsansvaret fra salg og avtaleinngåelser, fremstår det ikke nødvendigvis som ekstraordinært at langt de fleste medarbeidere og funksjoner settes ut. Det vises dessuten til definisjonen på forsikringsformidling omtalt ovenfor som åpner for at formidler kan innta en svært aktiv rolle i det praktiske arbeidet med forvaltning av de forsikringsavtaler man forhandler frem. 

Flere av punktene, som i seg selv fremstår som avgiftspliktige ytelser, har formuleringer som ”if so required” og ”as (Forsikringsselskapet) may from time to time require”. I møtet med Skattedirektoratet, hvor skattekontoret var representert, opplyste Selskapet på direkte spørsmål at det ikke ble utført tjenester av administrativ art for (Forsikringsselskapet) som ikke hadde direkte betydning for Selskapets egen drift. Vi legger således til grunn at disse avtalepunktene først og fremst gjelder interne og eksterne rapporteringer i forbindelse med salg og skadeoppgjør knyttet til oppdragsgivers forsikringsportefølje. Ytelsene under disse punktene må i det vesentligste anses å gjelde støttefunksjoner for forsikringsformidlingen.

Skattedirektoratet finner også grunn til å peke på at etableringen av Selskapet for å ”distribuere” forsikringene for (Forsikringsselskapet) innen forsikringsområdene P&I og M&E, som Selskapet selv uttrykker det, ble foretatt før Merverdiavgiftsreformen i 2001. I lys av den forestående reformen tok selskapene allerede høsten 1999 opp den planlagte organisasjonsform i brev til Finansdepartementet med sikte på å få avklart at Selskapet måtte likestilles avgiftsmessig med forsikringsselskapene. Dette ble senere fulgt opp i et møte med departementet og et nytt brev til den nye finansministeren i april 2000. Etter det vi forstår har det hele tiden vært påpekt at en avgiftsplikt ville umuliggjøre en gjennomføring av organisasjonsmodellen. Til tross for manglende avklaring ble organiseringen, som kjent, gjennomført i juni 2000 etter å ha blitt godkjent av Finanstilsynet. Merverdiavgiftsreformen ble vedtatt i desember samme år med virkning fra 1. juli 2001. Selskapene innga høringsuttalelse til det fremlagte forslag til forskrifter om avgiftsunntaket for finansielle tjenester. Her ble Selskapets virksomhet grundig beskrevet og det ble lagt til grunn at den ville være omfattet av unntaket. Det ble ikke fastsatt noen forskrift. Finansdepartementet fant det mer hensiktsmessig å gi en tolkingsuttalelse om unntaket. Tolkingsuttalelsen gir en relativt bred omtale av forsikring og formidling av forsikring, foruten en særskilt omtale av ulike former for formidling av finansielle tjenester. Dersom hensikten var å avgiftsbelegge sentrale norske aktører innen sjøforsikring, til tross for at dette ikke var uttalt i forarbeidene til loven, hadde departementet en klar oppfordring til å omtale dette i tolkingsuttalelsen.

I forarbeidene og i tolkingsuttalelsen er forholdet til utenlandsk rett og norske aktørers konkurransesituasjon viktige momenter. Selskapet har påpekt at sjøforsikring generelt og såkalt P&I spesielt, har hele verden som marked. Man er helt avhengig av at man har tilnærmet like konkurransevilkår som konkurrentene. Etter det opplyste er det relativt få aktører innen P&I, og hovedtyngden av aktørene er etablert i England. Som Selskapet påpeker, er det først og fremst engelske avgiftsmyndigheter som har tatt stilling til avgiftsforholdene innen denne form for forsikring. I en uttalelse (notice 701/36 fra HM Revenue & Customs, mai 2002) legges det til grunn at såkalte P&I Club managers, som utfører tilsvarende oppgaver som Selskapet, driver formidling av forsikring unntatt fra avgiftsplikt forutsatt at de, slik vi forstår er det vanlige, har kompetanse til å forplikte forsikringsgiver. Det må således legges til grunn at virksomhet av den art som Selskapet driver for (Forsikringsselskapet) omfattes av unntaket for formidling av forsikring etter engelsk avgiftsrett. Dette må antas også å være i samsvar med EU-retten.

Med henvisning til ovenstående finner vi å kunne legge til grunn at Selskapet yter en sammensatt tjeneste hvor formidling av forsikring utgjør den vesentligste del av tjenesten og de øvrige elementer er knyttet til formidlingen og mindre vesentlige enn denne. Etter en samlet vurdering er vi kommet til at Selskapets avtaler med forsikringsselskapene må anses å omfatte formidling av forsikring unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a.”

4 Skattedirektoratets utfyllende kommentarer

Når det i uttalelsen legges til grunn at definisjonen av forsikringsformidling i forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1 skal legges til grunn ved tolkingen av unntaket for formidling av forsikringstjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a, krever dette noen presiseringer.

Forsikringsformidlingsloven § 2-1 nr. 1 lyder: ”I denne lov betyr: 1. forsikringsformidling: ervervsmessig virksomhet som består i å legge fram, foreslå eller utføre annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler, eller å inngå slike avtaler, eller å bistå ved forvaltningen og gjennomføringen av slike avtaler, særlig i forbindelse med skadetilfelle.”

Merverdiavgiftsunntaket er i utgangspunktet artsbestemt. Det er tjenestens art og ikke tjenesteyters profesjon eller eventuelle autorisasjon eller lignende som er avgjørende for tjenestens avgiftsrettslige stilling. Dette innebærer at også formidlingstjenester fra aktører som ikke er registrert som formidler, eller som ikke omfattes av forsikringsformidlingsloven, vil kunne omfattes av unntaket. Således vil for eksempel formidling som omhandlet i forsikringsformidlingsloven § 1-1 tredje ledd omfattes av unntaket. Det vises her til Skattedirektoratets meldinger SKD 3/10 av 26. mars 2010 pkt. 3 om forretningers avtaler om å tilby kunder finansiering og/eller forsikring av kjøpte varer. Her gjengis bl.a. Finansdepartementets brev av hhv. 10. og 16. november 2009 hvor det fremgår at forretningers formidling av lån og forsikring antas omfattet av merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester. Tilsvarende vil gjelde for reisebyråer og reiseoperatørers formidling av reiseforsikringer, jf. forsikringsformidlingsloven § 1-1 tredje ledd bokstav b. Et annet eksempel antas å være eiendomsmegleres formidling av forsikringer knyttet til eiendomsoverdragelser etc. Det samme vil gjelde formidling fra aksessorisk agentvirksomhet etter forsikringsformidlingsloven § 7-9.

Oppregningen i forsikringsformidlingslovens definisjon av forsikringsformidling er alternativ. Selv om det ikke antas å forekomme hyppig, kan det ikke utelukkes at det forekommer forsikringsformidlere etter loven som kun bistår ved forvaltningen og gjennomføringen av inngåtte forsikringsavtaler. Det siktes her til annen ervervsmessig virksomhet enn å ivareta administrasjon av et forsikringsselskaps skadebehandling, eller taksering og sakkyndig vurdering av skader, som er unntatt fra loven, jf. § 1-1 annet ledd nr. 4.

For å anses som formidler av finansielle tjenester i avgiftsmessig forstand, er det forutsatt at det ytes tjenester som tar sikte på å sette mulige kunder i forbindelse med tilbydere av finansielle tjenester i den hensikt å oppnå inngåelse av avtaler om omsetning av finansielle tjenester. Det vises til Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester pkt. 3 Formidling av finansielle tjenester. Her kan også vises til EU-domstolens avgjørelse i sak C-235/00 CSC Financial Services Ltd. og sak C-453/05 Volker Ludwig. Dette er avgjørelser som i flg. førstvoterende i Høyesteretts dom av 22. desember 2009 (ABG Sundal Collier Holding ASA og Carnegie ASA) harmonerer med formidlingsbegrepet i norsk rett og således dekkende for anvendelsen av unntaket for finansielle tjenester. Det vises til Rt. 2009 side 1692. Skattedirektoratet finner under henvisning til dette at tjenester som utelukkende omfatter etterfølgende tjenester, som dekkes av formuleringen ”å bistå ved forvaltningen og gjennomføringen av slike avtaler” (forsikringsavtaler) i forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1, ikke kan anses omfattet av unntaket for formidling av forsikringstjenester. Slike tjenester vil likevel omfattes av merverdiavgiftsunntaket i den grad de ytes i forbindelse med forsikringsavtaler tjenesteyteren selv har formidlet. Dette gjelder også slike tjenester i forbindelse med et skadetilfelle, jf. definisjonen i. f. De etterfølgende tjenestene fremstår som tilknyttede tjenester til hovedytelsen, selve formidlingen, og likestilles avgiftsmessig.

I Skattedirektoratets uttalelse referert ovenfor i pkt. 3 er det avslutningsvis presisert at den bl.a. bygger på at Selskapet, forsikringsagenten, ikke omsetter administrative tjenester til Forsikringsselskapet, men at slike tjenester kjøpes inn separat eller utføres av særskilt innleid personell. Dette innebærer at det er lagt til grunn at det alt vesentligste av de administrative tjenestene som utføres i Selskapet, er forutsatt å gjelde Selskapets egen virksomhet med formidling av forsikringstjenester. For disse tjenestenes vedkommende er det således ikke tale om noen omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. I den grad en forsikringsformidler, forsikringsagentvirksomhet omsetter administrative tjenester til et forsikringsselskap det formidler forsikringstjenester for, vil dette måtte avgiftsberegnes på vanlig måte. Dette vil f. eks. gjelde tjenester med regnskapsføring, lønns- og personalforvaltning, kontor- og datatjenester. Tilsvarende gjelder eventuell annen teknisk bistand og økonomisk og juridisk rådgivning som ikke kan anses å ytes i tilnytning til forsikringsformidlingen. Forsikringsformidleren vil også måtte beregne avgift av aktuartjenester og andre avgiftspliktige tjenester knyttet til forsikringsselskapets formuesforvaltning.