Skattedirektoratets konklusjon i saken

Virksomheten i planlagt ny organisering med tomteutvikling i den fellesregistrerte enheten vil medføre plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-22 annet ledd.

I. Formalkrav

1.1 Formalia

I henhold til lov av 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (sktfvl.) § 6-1 første ledd, kan
skattemyndighetene på anmodning fra en skattepliktig gi bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige
virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes. Dette gjelder bare når det er av
vesentlig betydning for den skattepliktige å få klarlagt virkningene før igangsetting, eller spørsmålet er av
allmenn interesse.

Det skal betales et gebyr for bindende forhåndsuttalelser, jf. sktfvl. § 6-3. I følge forskrift av 23. november
2016 nr. 1360 til skatteforvaltningsloven (F sktfvl.) skal det betales gebyr for hver anmodning om bindende
forhåndsuttalelse, jf. § 6-3-1 første ledd. Ifølge F sktfvl. § 6-3-1 tredje ledd bokstav d, er gebyret femten ganger rettsgebyret. Innsender har sendt inn betalingsbekreftelse, som viser at riktig gebyr er innbetalt den 4. desember 2020.

Skattedirektoratet finner at de formelle vilkårene for å avgi bindende forhåndsuttalelse er oppfylt.

1.2 Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser

Endelig avgitt uttalelse er bindende for alle instanser innen Skatteetaten. For at myndighetene skal være bundet av uttalelsen, må den planlagte disposisjonen besluttes og iverksettes slik den fremgår av anmodningen. Den bindende forhåndsuttalelsen legges til grunn dersom den skattepliktige krever det ved fastsettingen i den skattemeldingen som omfatter den aktuelle disposisjon, og den faktiske disposisjon er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen. Det må sannsynliggjøres at disposisjonen er identisk med den disposisjon forhåndsuttalelsen gjelder. Beløpsmessige eller kvantitative forskjeller uten betydning for det avgjorte rettsspørsmål ses det bort fra, jf. sktfvl. § 6-1 tredje ledd, jf. F sktfvl. § 6-1-9 første ledd. Hvis den skattepliktige ikke har krevd at uttalelsen skal legges til grunn i skattemeldingen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle.

Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det året da uttalelsen ble gitt. Den bindende virkningen av en forhåndsuttalelse opphører fem år etter utgangen av det året uttalelsen ble gitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i uttalelsen.

Uttalelsen kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak om skattefastsetting i sktfvl. kapittel 13, jf. F sktfvl. § 6-2. Skriftlig klage skal innen 6 uker sendes det organ som har avgitt den bindende forhåndsuttalelsen. Reglene om krav til anmodningens innhold i § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over en bindende forhåndsuttalelse, jf. § 6-2-1. Ved mottak av klage skal den instans som har avgitt uttalelsen vurdere om det er grunnlag for omgjøring til gunst for den skattepliktige, jf. sktfvl. § 13-6 tredje ledd. Er vilkårene for å behandle en klage ikke til stede, skal den instans som har avgitt uttalelsen avvise saken, jf. sktfvl. § 13-6 annet ledd.

I tilfelle klagen tas til behandling, skal det organ som mottar klagen utarbeide en redegjørelse til skatteklagenemnda og oversende klagen, jf. sktfvl. §§ 13-3, 13-4 og 13-5. Klageinstansens forhåndsuttalelse bør normalt avgis senest 3 måneder fra fullstendig klage er mottatt.

II. Innsenders fremstilling av faktum og jus

Fra anmodningen gjengis følgende:

"[...] 3 Faktum

3.1 Dagens faktiske situasjon og avgiftsbehandling

A driver virksomhet med utvikling og salg av tomter, og omsetter i tillegg prosjektledertjenester og administrative tjenester til andre selskaper.

Arbeidet med tomteutvikling består i at selskapet finner og kjøper opp tomter for deretter å forestå prosjektering og regulering av tomtene, primært til boligformål. I slutten av tomteutviklingsperioden utføres det normalt også arbeid knyttet til forhåndssalg av boliger. Arbeidet utføres dels av ansatte i A og dels av konsulenter mv. som opptrer som oppdragstakere overfor selskapet. Den aktiviteten som er omtalt ovenfor kan karakteriseres som «tomteutvikling».

Før byggestart selger selskapet utbyggingsklare tomter til et annet selskap som forestår selve utbyggingen og fungerer som byggherre. Normalt selges de utbyggingsklare tomtene til det heleide datterselskapet B, som da er byggherre ved oppføringen av boligene. Det forekommer også at tomtesalget skjer til et annet byggherreselskap, typisk et selskap der A er en av flere aksjonærer.

Merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-22 annet ledd og § 3-26 oppstiller plikt til beregning av uttaksmerverdiavgift for avgiftssubjekter som for egen regning driver «oppføring» av bygg eller anlegg. Siden A ikke driver med «oppføring» av bygg eller anlegg, har selskapet heller ikke plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter noen av de nevnte lovbestemmelsene for virksomheten med tomteutvikling. Virksomheten har vært organisert og drevet på samme måte som beskrevet i BFU 18/2008, der Skattedirektoratet konkluderte med at det ikke forelå plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift i et tilsvarende tilfelle.

3.2 Planlagt ny organisering

I fremtiden vurderer A å legge tomtene i egne heleide single purpose selskaper (SPVer), fremfor å eie tomtene selv. Dette vil kunne bli gjennomført ved at eiendomsrett til tomter som i dag eies av A overføres til SPVer og/eller ved at nye eiendommer som kjøpes inn blir plassert i SPVer. Formålet med en slik organisering er blant annet at det vil bli enklere å få finansiert prosjekter og at man vil kunne redusere risikoen i det enkelte prosjekt. En annen fordel med å ha tomter i egne SPVer, er at det trolig vil være ønskelig for A å trekke inn samarbeidspartnere/medeiere i enkelte prosjekter for å dele på risiko/finansiering; dette vil enkelt kunne løses ved at en andel av aksjene i det aktuelle SPVet selges til samarbeidspartneren. På sikt er det også ønskelig å rendyrke rollen til A til å være et «rent» holdingselskap som bare har en rolle som aksjonær i andre selskaper og som leverandør av tjenester til andre selskaper.

I perioden fra det enkelte SPV overtar eiendomsrett til sine tomter og frem til bygging igangsettes på tomten, vil det være liten aktivitet i SPVene og det vil i liten grad være risiko forbundet med aktiviteten i disse. I denne perioden planlegger man å inkludere SPVene i den eksisterende fellesregistrerte enheten der A er rapporterende selskap. A vil i denne perioden forestå tomteutviklingsarbeid med prosjektering og regulering av tomtene samt forhåndssalg på samme måte som selskapet i dag gjør med de tomtene selskapet selv eier. Siden tomtene i fremtiden vil ligge i egne SPVer, vil A i fremtiden fakturere det enkelte SPV for tjenesteleveranser som gjelder SPVet. Som følge av fellesregistreringen vil det ikke bli beregnet merverdiavgift på fakturaene.

Når tomten er ferdig utviklet, vil SPVene tre ut av den fellesregistrerte enheten før fysiske byggearbeider igangsettes. Oppføring og salg av boligene vil deretter forestås i regi av det enkelte SPV, som vil fungere som byggherre og boligselger i prosjektet.

Fra og med det tidspunkt SPVene meldes ut av den fellesregistrerte enheten, vil A fakturere det enkelte SPV med merverdiavgift for alle tjenester som morselskapet utfører for SPVet. Tjenestene vil bli priset på armlengdes avstand/til alminnelig omsetningsverdi, slik mval. § 4-4 første ledd oppstiller krav om. Dette vil blant annet sikres ved at A vil benytte de samme priser/prismekanismer ved fakturering til sine heleide SPVer som ved fakturering til SPVer der det også er andre aksjonærer.

Mye av grunnen til at det er ønskelig at SPVene trer ut av den fellesregistrerte enheten før byggearbeider igangsettes, er at det fra og med dette tidspunkt vil påløpe betydelige kostnader i SPVene og at disse også vil ha et leveranseansvar overfor boligkjøpere. Det er ønskelig å holde den risiko dette innebærer atskilt for hvert enkelt prosjekt, også når det gjelder merverdiavgift. Det er derfor ikke ønskelig at SPVene skal ha solidaransvar for avgiftskrav i denne perioden.

Da A inngikk i C-konsernet, var det normalt ønskelig at konsernets utviklingsprosjekter skulle gjennomføres med D som entreprenør, og det var lite aktuelt å selge tomter til eksterne kjøpere. Med nytt eierskap vil A løpende foreta en kommersiell vurdering av hvorvidt det er hensiktsmessig å bli sittende med (helt eller delvis) eierskap til SPVer frem til et byggeprosjekt på SPVets eiendom er fullført, eller om det er mer hensiktsmessig å selge eiendommene når disse er ferdig regulert, slik at A (i egenskap av morselskap) kan «ta ut» den gevinsten som ligger i reguleringen uten å påta seg den risikoen som ligger i et utbyggingsprosjekt. Som en følge av denne strategien, vil aksjene i noen av de tomteeiende SPVene kunne bli solgt til andre utbyggere og/eller SPVene vil kunne foreta «innmatssalg» av tomter til eksterne utbyggere.

Etter vårt syn medfører den planlagte nye organiseringen ingen endring i A sin avgiftsbehandling av virksomheten med tomteutvikling. Vi vil begrunne vårt standpunkt nærmere i det følgende.

4  Vårt syn på avgiftsbehandlingen med planlagt ny organisering

4.1 Rettslige utgangspunkter

Etter mval. § 2-2 tredje ledd regnes fellesregistrerte selskaper som ett avgiftssubjekt. Omsetning av varer og tjenester mellom fellesregistrerte selskaper utløser derfor ingen plikt til å beregne og betale utgående merverdiavgift. Fellesregistrerte selskaper vurderes også som ett subjekt i forhold til reglene om fradrag for inngående merverdiavgift og i forhold til reglene om beregning av uttaksmerverdiavgift.

En eventuell plikt til å beregne og betale uttaksmerverdiavgift oppstår på et avgiftssubjekts hånd på det tidspunktet et eventuelt uttak finner sted. For tjenester innebærer dette at spørsmålet om hvorvidt det skal beregnes uttaksmerverdiavgift må vurderes utfra situasjonen på det tidspunktet de aktuelle tjenestene utføres.

Denne anmodningen om BFU gjelder avgiftsbehandlingen av tjenester som leveres fra A til SPVer i forbindelse med tomteutviklingen på et tidspunkt mens både A og SPVene inngår i samme fellesregistrerte enhet. Selv om tjenestene blir omsatt fra A til SPVene, vil det som nevnt ikke bli beregnet merverdiavgift på vederlaget for tjenestene, som følge av at selger og kjøper vil være fellesregistrert på det tidspunkt tjenestene leveres. I visse tilfeller kan det imidlertid foreligge plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift på tjenester som omsettes innenfor en fellesregistrert enhet.

Den mulige hjemmelen for plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift er mval. § 3-22 annet ledd. Etter denne bestemmelsen skal det beregnes uttaksmerverdiavgift av

«tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider […] når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven.»

Mval. § 3-22 annet ledd kan komme til anvendelse for avgiftssubjekter som både driver oppføring av bygg mv. i egenregi og omsetter avgiftspliktige tjenester med oppføring mv. til eksterne kunder. Avgrensningen av avgiftsplikten etter mval. § 3-22 annet ledd er den samme som avgrensningen av avgiftsplikten i mval. § 3-26, som kommer til anvendelse for avgiftssubjekter som utelukkende driver oppføring mv. av bygg i egenregi. Også rettskilder knyttet til den sistnevnte bestemmelsen er derfor relevante for forståelsen av uttaksbestemmelsen i mval. § 3-22 annet ledd. De to bestemmelsene viderefører mval. 1969 §§ 10 fjerde ledd og 14 tredje ledd annet punktum, slik at også rettskilder knyttet til disse tidligere bestemmelsene er relevante ved tolkningen av mval. § 3-22 annet ledd.

4.2  Avgiftsmessig vurdering

Den overordnede problemstillingen i saken er om den fellesregistrerte enhetens arbeid med tomteutvikling omfattes av plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-22 annet ledd.

Ordlyden i mval. § 3-22 tilsier at tjenestene som tas ut må gjelde «oppføring» mv. av bygg. I vår sak gjelder tjenestene som utføres innenfor den fellesregistrerte enheten ikke-fysiske tjenester i form av tomteutvikling, herunder arbeid knyttet til prosjektering og regulering. Begrepet «herunder» tilsier at bare «tjenester som består i oppføring […] av bygg» omfattes av avgiftsplikten.

En presisering i lovens ordlyd som klargjorde at også ikke-fysiske tjenester som byggeledelse mv. omfattes av avgiftsplikten innebar ikke til noen utvidelse av avgiftsplikten. Presiseringen må ses på bakgrunn av at lagmannsretten i RG 2007 side 802 (Steen Eiendom) fant at ikke bare fysisk byggearbeid, men også ikke-fysiske tjenester som prosjektledelse mv. var omfattet av den tidligere ordlyden «virksomhet med oppføring […] av bygg». Den aktuelle saken gjaldt en næringsdrivende som selv hadde rollen som byggherre ved oppføring av boliger for salg, og som dermed utvilsomt drev virksomhet med «oppføring».

Ordlyden i mval. § 3-22 annet ledd angir at «tjenester som består i oppføring» mv. av bygg omfattes av plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift. Dersom avgiftssubjektet i forbindelse med oppføring mv. av bygg tar ut ikke-fysiske tjenester, herunder prosjektledertjenester, prosjekterings-tjenester mv. i tomteutviklingsfasen, vil uttaket omfattes av avgiftsplikten. Avgiftsplikten gjelder imidlertid ikke dersom avgiftssubjektet ikke selv forestår «oppføring» mv. av bygg, men bare driver med tomteutvikling. Synspunktet støttes av ordlyden i mval. § 3-26, der det fremgår at avgiftsplikten gjelder «næringsdrivende […] i virksomhet med oppføring» av bygg. Vi viser også til at Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 5.4.1 konsekvent bruker begrepet «byggherre» om subjekter som omfattes av avgiftsplikten i nåværende mval. § 3-26.

Ordlyden sett i sammenheng med forarbeidene tilsier at ikke-fysiske tjenester knyttet til tomte-utvikling bare omfattes av avgiftsplikt dersom tjenestene utføres som ledd i det samme avgiftssubjektets egen «oppføring» mv. av bygg. Også den etterfølgende eksemplifiseringen i form av «byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider» (vår kursivering) trekker i retning av at det bare er ikke-fysiske tjenester som inngår som ledd i «oppføring» mv. av bygg som omfattes av avgiftsplikten. Uttrykket «slike arbeider» peker tilbake på «oppføring mv.» og ordlyden forutsetter dermed at det er byggeledelse, byggeadministrasjon mv. av arbeider med oppføring som kan omfattes av plikt til uttaksberegning.

BFU 18/2008 gjaldt et selskap som med egne ansatte utførte ikke-fysiske tjenester knyttet til tomteutvikling, herunder prosjektering, regulering mv., men som solgte tomtene der prosjektene skulle gjennomføres før det ble igangsatt fysiske arbeider på tomtene. Selskapet skulle altså eie tomtene selv i utviklingsfasen, mens tomtene skulle selges (normalt til et datterselskap) før bygge-/ oppføringsfasen ble igangsatt. I tillegg påtok selskapet seg oppdrag med avgiftspliktig omsetning av prosjektledertjenester mv. for datterselskapet og eksterne kunder. Skattedirektoratet konkluderte med at selskapet ikke drev virksomhet med «oppføring» mv. og dermed ikke skulle beregne uttaksmerverdiavgift av arbeid som ble utført i forbindelse med utvikling av selskapets egne tomter.

Det er ingenting i forarbeider, retts- eller forvaltningspraksis som tilsier at tjenester som utføres som ledd i tomteutvikling i seg selv kan utløse plikt til uttaksberegning. Som skattyter anførte i BFU 18/2008, og fikk Skattedirektoratets tilslutning til, er det naturlig å skille mellom tomteutviklingsfasen og byggefasen. I tråd med Skattedirektoratets konklusjon i BFU 18/2008 vil et avgiftssubjekt som bare eier tomter i en utviklingsfase, før bygging/oppføring igangsettes, ikke kunne omfattes av en uttaksbestemmelse som gjelder «oppføring» mv. Plikt til uttaksberegning vil bare kunne oppstå hvis det avgiftssubjektet som eier tomtene og utfører tomteutviklingsarbeid i utviklingsfasen også eier tomtene og opptrer som byggherre i byggefasen.

På samme måte som innsenderen i BFU 18/2008, vil den fellesregistrerte enheten der A er rapporterende selskap aldri drive med «oppføring» mv. av bygg. Enheten vil aldri fungere som byggherre eller stå for oppføring av bygg i egenregi. I vårt tilfelle er det den fellesregistrerte enheten som vil driver tomteutvikling, mens det er SPVene som vil være byggherrer og stå for oppføringen av boliger i byggefasen. Det er vil altså være ulike avgiftssubjekter som henholdsvis utfører tomteutviklingstjenester og står for oppføringen. Situasjonen er dermed den samme som i BFU 18/2008, der ett selskap/avgiftssubjekt sto for tomteutvikling, mens et annet selskap/avgiftssubjekt sto for byggingen/oppføringen.

At den fellesregistrerte enheten må regnes som et annet avgiftssubjekt enn SPVene som senere blir byggherrer og oppfører bygg, støttes klart av ordlyden i mval. § 2-2 tredje ledd første punktum der det fremgår at to eller flere samarbeidende selskaper kan registreres som «ett avgiftssubjekt». Dette tilsier klart at en fellesregistrert enhet er å anse som et annet avgiftssubjekt enn de selvstendige avgiftssubjektene selskaper vil utgjøre før etableringen av en fellesregistrering. På samme måte tilsier ordlyden at selskaper som trer ut av fellesregistrering fra og med uttredelsestidspunktet ikke lenger inngår i det fellesregistrerte avgiftssubjektet (men vil utgjøre andre/selvstendige avgiftssubjekter i den utstrekning de driver avgiftspliktig virksomhet).

Avgiftsplikten skal som nevnt vurderes på det eventuelle uttakstidspunktet, det vil si på det tidspunktet den fellesregistrerte enheten utfører arbeidet med prosjektutvikling, herunder prosjektering og regulering av tomter. På dette tidspunktet vil det være klart at arbeidet ikke knytter seg til «oppføring» mv. av bygg for den fellesregistrerte enheten, siden det i forkant er besluttet at SPVene ikke lenger skal inngå i fellesregistreringen på det tidspunkt bygging/oppføring igangsettes. Dette tilsier at den fellesregistrerte enheten ikke har noen plikt til uttaksberegning.

Til forskjell fra saken i BFU 18/2008, skal den fellesregistrerte enheten i vår sak ikke nødvendigvis selge tomtene når de er klare for utbygging. Som det fremgår i punkt 3.2 vil trolig noen av tomtene kunne bli solgt fra SPVene til andre utbyggere når regulering har kommet på plass, men dette vil ikke være tilfelle for alle SPVene/tomtene. Denne mulige forskjellen kan under enhver omstendighet etter vårt syn ikke ha noen betydning for uttaksspørsmålet. Det avgjørende i forhold til plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift må være hvorvidt det avgiftssubjektet som utfører tomteutviklingsarbeidet også vil stå for oppføring/bygging. Dette var ikke tilfelle i BFU 18/2008 og vil heller ikke være tilfelle i vår sak. Når den fellesregistrerte enheten aldri vil oppfylle grunnvilkåret om å drive «oppføring» i mval. § 3-22, vil enheten heller ikke kunne omfattes av plikt til uttaksberegning etter den nevnte lovbestemmelsen.

4.3 Konklusjon og spørsmål

Oppsummert er det vårt syn at de tjenester A vil utføre for SPVene i tomteutviklings-fasen ikke vil omfattes av plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift av etter mval. § 3-22 annet ledd.

A anmoder på denne bakgrunn Skatteetaten om å avklare følgende rettslige spørsmål i en bindende forhåndsuttalelse:

Vil virksomheten med tomteutvikling i den fellesregistrerte enheten medføre plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-22 annet ledd?"

III. Skattedirektoratets vurderinger

3.1 Innledning

A driver i dagens situasjon virksomhet med kjøp av tomter og ikke-fysisk tomteutviklingsarbeid som prosjektering og regulering for å gjøre tomtene byggeklare. Tomtene omsettes deretter avgiftsunntatt etter mval. § 3-11 første ledd til datterselskap som tar rollen som byggherre og forestår oppføring av boliger for salg. I tillegg omsetter A avgiftspliktige prosjektledertjenester og administrative tjenester til eksterne kunder.

A har vurdert det slik at det ikke er uttaksplikt for tomteutviklingsarbeidet, jf. mval. § 3-22 annet ledd, da selskapet ikke driver med "oppføring [...] av bygg". Selskapet oppgir også BFU 18/2008 til støtte for dette synet.

I planlagt ny organisering skal A ikke lenger eie tomter. De uregulerte tomtene skal eies av egne single purpose selskap (SPV). Ulike forretningsmessige motiv oppgis for dette, herunder at det sprer risikoen, blir lettere å finansiere prosjekter og at det er enklere å selge aksjer i et selskap enn andeler i et prosjekt til eksterne interessenter. SPVene skal deretter inngå i fellesregistrering med A som dermed vil kunne levere tomteutviklingstjenester til SPVene uten å måtte beregne utgående merverdiavgift. Når tomtene er byggeklare, skal SPVene tas ut av fellesregistreringen og danne egne avgiftssubjekt. SPVene vil deretter ta rollen som byggherre og forestå oppføring av boliger for salg.

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om det vil være uttaksplikt i fellesregistreringen for tomteutviklingstjenester som A leverer til SPVene, jf. mval. § 3-22 annet ledd.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved planlagt ny organisering ut over det spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmålene som drøftes.

3.2 Rettslig utgangspunkt

Det følger av mval. § 3-22 annet ledd at:

"[f]or tjenester som nevnt i § 3-23 og tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, skal det beregnes merverdiavgift også når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven."

Videre følger det av mval. § 3-26 at:

"[d]et skal beregnes merverdiavgift når næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og det drives slik virksomhet bare for egen regning." (satt i kursiv av Skattedirektoratet)

Fellesregistreringen omsetter tomteutviklingstjenester også til eksterne kunder og driver dermed ikke med slik virksomhet bare for egen regning. En eventuell uttaksplikt vil dermed følge av mval. § 3-22 annet ledd og ikke § 3-26.

Avgiftspliktens omfang etter mval. § 3-22 annet ledd er det samme som etter § 3-26. Rettskilder knyttet til sistnevnte bestemmelse vil derfor også være relevante for forståelsen av uttaksbestemmelsen i § 3-22 annet ledd. Bestemmelsene viderefører hhv. § 14 tredje ledd og § 10 fjerde ledd annet punktum i merverdiavgiftsloven av 1969, slik at også rettskilder knyttet til disse tidligere bestemmelsene er relevante ved tolkningen av mval. § 3-22 annet ledd.

Utgangspunktet er at det er uttaksplikt for tjenester som tas ut til privat bruk eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten, jf. mval. § 3-22 første ledd. Etter denne hovedregelen vil det ikke være uttaksplikt for tjenester som brukes i den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten. For tjenester som blant annet består i "oppføring [...] av bygg" gjelder ikke dette unntaket fra uttaksplikten, jf. mval. § 3-22 annet ledd. For slike tjenester skal det beregnes uttak når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven. Uttak av andre tjenester enn de som er opplistet i annet ledd vil ikke utløse uttaksplikt, selv om de tas ut til formål som er unntatt fra loven.

I BFU 18/2008 var anmoder et selskap, som i tillegg til å drive avgiftspliktig omsetning av tomteutviklingstjenester til eksterne kjøpere, også drev med utvikling av egne tomter til virksomhet med oppføring av boliger. Man ønsket å splitte denne aktiviteten, og drive denne fra to separate selskap. Morselskapet skulle fortsatt levere tomteutviklingstjenester til eksterne kjøpere, men skulle også utføre slike tjenester på egeneide tomter i en avgiftsunntatt aktivitet med produksjon av byggeklare tomter. Disse tomtene skulle selges til datterselskapet, som på sin side skulle oppføre boliger for salg på de aktuelle tomtene. Skattedirektoratet la i denne saken til grunn at det ikke forelå uttaksplikt på tomteutviklingstjenestene i morselskapet, da forholdet ikke ble ansett dekket av ordlyden i tidligere merverdiavgiftslov § 14 tredje ledd annet punktum (nå mval. § 3-22 annet ledd). Tomteutviklingstjenestene ble ikke ansett som tatt ut til formål om oppføring av bygg, men til formål med produksjon av byggeklare tomter for salg.

BFU 9/2009 gjaldt en entreprenør som solgte avgiftspliktige tomteutviklingstjenester til andre, men som også drev med oppføring og salg av boliger i egen regi. I motsetning til situasjonen i BFU 18/2008, ble det ikke for noen del drevet rent tomtesalg. Spørsmålet var om det forelå plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift for tomteutviklingstjenester også for tomter hvor det ennå ikke var tatt en beslutning på om det skulle oppføres bygg eller ikke. Skattedirektoratet la her til grunn at så lenge det ikke for noen del ble drevet rent tomtesalg, vil nødvendigvis alle egenregitjenestene (herunder tomteutvikling) i prinsippet være avgiftspliktig etter reglene om uttak. At enkelte prosjekt ikke blir realisert, eller at en bare er i en utviklingsfase før byggestart blir bestemt, kunne ikke begrunne unnlatelse av uttaksberegning. Det ble uttalt at tjenestene uansett ikke kan henføres til annen virksomhet enn oppføring av bygg.

Bestemmelsen om fellesregistrering følger av mval. § 2-2 tredje ledd:

"[t]o eller flere samarbeidende selskaper kan registreres som ett avgiftssubjekt dersom minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Alle deltakende selskaper i en fellesregistrering er solidarisk ansvarlig for betaling av merverdiavgift."

Salgstransaksjoner mellom selskaper innenfor en fellesregistrering regnes ikke som omsetning etter mval. § 1-3 første ledd bokstav a, men kun som interne transaksjoner/overføringer innenfor samme avgiftssubjekt. Den avgiftsmessige virkningen blir dermed at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift på disse transaksjonene, selv om det gjelder leveranse av tjenester som ellers ville vært avgiftspliktige etter hovedregelen i mval. § 3-1.

3.3 Spørsmål om plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift på tomteutviklings-tjenester i fellesregistreringen

Anmoder anfører at fellesregistreringen ikke vil ha plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift for tomteutviklingstjenestene i planlagt ny organisering, da det avgiftssubjektet som fellesregistreringen utgjør, selv aldri vil oppføre bygg. Alle tomter som skal utvikles i SPVene planlegges tatt ut av fellesregistreringen før byggestart, slik at det dermed vil være et annet avgiftssubjekt enn fellesregistreringen som rent faktisk vil drive med "oppføring [...] av bygg" i form av fysiske byggearbeid, jf. mval. § 3-22 annet ledd. Anmoder har anført BFU 18/2008 til støtte for sin konklusjon.

Etter Skattedirektoratets vurdering er det kun tomteutviklingstjenester som leveres til formål med "oppføring [...] av bygg" som utløser uttaksmerverdiavgift. De samme tjenestene vil ikke utløse uttaksmerverdiavgift etter denne bestemmelsen dersom de ikke leveres som ledd i en slik aktivitet, men i stedet leveres til formål med produksjon av byggeklare tomter for salg, som i dagens organisering. Begge formål er unntatt fra loven, men kun formålet om oppføring av bygg omfattes av bestemmelsen om uttaksplikt i mval. § 3-22 annet ledd.

Etter Skattedirektoratets vurdering skiller faktum i BFU 18/2008, og dagens organisering, seg fra situasjonen under planlagt ny organisering.

I planlagt ny organisering vil en gå bort fra dagens løsning, hvor eierskap til tomten endres som et ledd i prosessen, og hvor tomteutviklingen utelukkende skjer med formål om produksjon av byggeklare tomter for salg. Under nåværende organisering vil de aktuelle tomteutviklingstjenestene ikke for noen del være tatt ut med formål om bruk i virksomhet med oppføring av bygg. Det foreligger en konkret unntatt virksomhet, omsetning av tomter, som de aktuelle tjenestene kan henføres til.

I planlagt ny organisering vil alle tomtene eies av SPVene under hele prosessen, fra uregulert tomt til ferdig bygg. Fellesregistreringen vil fortsatt drive avgiftspliktig omsetning av tomteutviklingstjenester til eksterne, men vil ikke lenger for noen del drive en separat virksomhet med produksjon av byggeklare tomter for salg. Som i BFU 9/2009 vil det ikke foreligge noen alternative avgiftsunntatte formål, utover formålet med oppføring av bygg, som de aktuelle tjenestene eventuelt kan henføres til. Tjenestene leveres med formål om å skulle klargjøre en konkret tomt som eies av en av deltakerne i fellesregistreringen på tidspunktet for levering av tjenesten, hvor det er klart at det er denne deltakeren som i fremtiden vil oppføre boliger for salg på denne tomten. Etter Skattedirektoratets vurdering vil det i en slik situasjon måtte legges til grunn at tomteutviklingstjenestene leveres med formål om oppføring av bygg, slik at det vil foreligge plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-22 annet ledd.

På tidspunktet for levering av tjenesten i fellesregistreringen består det kun ett avgiftssubjekt (fellesregistreringen). Dette avgiftssubjektet har ingen alternative formål for tjenestene enn for å klargjøre tomten som eies av en av deltakerne i fellesregistreringens fremtidige oppføring av boliger for salg. At det planlegges for at denne deltakeren skal tre ut av fellesregistreringen, og dermed bli et selvstendig avgiftssubjekt, kan etter Skattedirektoratets vurdering ikke endre konklusjonen om at det på tidspunktet for levering av tjenesten i fellesregistreringen, ikke foreligger andre formål i fellesregistreringen enn klargjøring av tomt for oppføring av bygg. Etter Skattedirektoratets vurdering vil tjenestene som leveres i fellesregistreringen derfor utløse uttaksplikt, selv om det på dette tidspunktet er planlagt at deltakeren som eier tomten i ettertid skilles ut fra det konkrete avgiftssubjektet før de fysiske byggearbeidene starter.

Konklusjon

Virksomheten i planlagt ny organisering med tomteutvikling i den fellesregistrerte enheten vil medføre plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-22 annet ledd.