Saken gjaldt spørsmål om selskapet skulle beregne utgående merverdiavgift på vederlaget ved salg av ferdig prosjektert tomt der 50-60 % av de prosjekterte boligene var forhåndssolgt, men selve oppføringen ikke var påbegynt på salgstidspunktet. Skattedirektoratet kom til at selskapet ikke skulle beregne utgående merverdiavgift på vederlaget ved salg av ferdig prosjektert tomt C der 50-60% av prosjekterte boliger er forhåndssolgt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse, legges det til grunn at Selskapet primært er et entreprenørselskap som påtar seg entrepriseoppdrag for eksterne byggherrer. Selskapet er imidlertid også morselskap i den norske delen av Konsernet, og eier blant annet datterselskapet Selskap B. Selskapene er ikke fellesregistrert.

Tradisjonelt er det Selskap B som har vært involvert i Konsernets virksomhet med tomte- og boligutvikling. Selskap B har i en periode ikke hatt virksomhet enkelte steder i Norge, og på disse stedene har Selskapet overtatt eierskap til tomter som tidligere var eid av Selskap B. Selskap B har nå gjenopptatt boligutbyggingsvirksomhet over hele landet. Selskapet har imidlertid i mellomtiden opparbeidet seg kompetanse innen tomte og prosjektutvikling, og har ansatte som jobber med dette.

Blant annet for å samordne eiendomsutviklingsvirksomheten i konsernet mest mulig, vurderer man for fremtiden å innrette seg slik at Selskapet skal forestå all tomteutvikling i de tidlige fasene i et boligprosjekt, mens Selskap B skal ha en mer rendyrket byggherrerolle enn i dag. Dette vil blant annet være praktisk fordi de personer som jobber med utvikling vil kunne samles i Selskapet i stedet for å være fordelt mellom Selskapet og Selskap B som i dag. De nye skattereglene om rentebegrensning spiller også inn.

Helt konkret vurderer man i denne omgang å benytte løsningen som er skissert ovenfor for et prosjekt på C. Her har Selskap B opsjon på å kjøpe en tomt fra en grunneier. Man vurderer nå å innrette seg slik at Selskapet i stedet overtar opsjonen, og deretter kjøper tomten fra grunneier og utvikler denne (avtalen med grunneieren åpner for dette).

Dersom man gjennomfører den planlagte disposisjonen, vil Selskapet, primært med egne ansatte, igangsette arbeid med utvikling av et boligprosjekt på eiendommen i C. Dette innebærer i praksis at selskapet vil arbeide med å få eiendommen omregulert til boligformål (den er i dag regulert til landbruksformål). Forutsatt at dette lykkes vil Selskapet videre arbeide med forprosjektering av et boligprosjekt på eiendommen, utarbeidelse av kalkyler, salgsprospekter og forhåndssalg (gjennom eiendomsmegler). Som ledd i prosjektutviklingen vil Selskapet også utarbeide utkast til entrepriseavtale for boligprosjektet. Forutsatt at kalkylene tilsier at prosjektet vil være lønnsomt, og man oppnår et forhåndssalg på 50 - 60 %, vil man beslutte å igangsette utbyggingsprosjektet.

Før det eventuelt igangsettes fysiske byggearbeider på eiendommen, vil Selskapet selge eiendommen til et byggherreselskap som vil stå som byggherre overfor entreprenøren (Selskapet) og som selger overfor boligkjøperne. Kjøperen vil mest sannsynlig være datterselskapet Selskap B. Det er imidlertid også mulig at eiendommen vil bli solgt til en ekstern boligutvikler, eller eventuelt til et selskap som eies av Selskap B og en annen aktør i fellesskap.

Nærmere om bakgrunnen for anmodningen om bindende forhåndsuttalelse

I 2007 anmodet Selskapet sitt datterselskap, Selskap B, skatteetaten om en BFU. I anmodningen ble det reist spørsmål om det skulle beregnes uttaksmerverdiavgift for tjenester med utarbeidelse av reguleringsplaner, forprosjektering, samt arbeid med forhåndssalg av boliger (det vil si samme type arbeid som herværende sak gjelder). Det ble forutsatt at tomtene der utbygging skulle finne sted skulle selges etter at de nevnte utviklingsarbeidene var gjennomført, før byggearbeidene startet. Skattedirektoratet konkluderte i BFU 18/08 med at det ikke skulle beregnes uttaksmerverdiavgift av eiendomsutviklingsarbeidet som ble utført før overdragelsen. (For sammenhengens skyld skal det nevnes at Selskap B foreløpig ikke har implementert den løsning selskapet fikk aksept for i BFUen.)

Som ledd i en dialog med skattekontoret knyttet til en sak vedrørende omfanget av Selskapet sin fradragsrett for inngående merverdiavgift, har skattekontoret anført at det skal beregnes utgående merverdiavgift på verdien av de nevnte typer tjenester ved salg av utviklede tomteprosjekter. Med andre ord hevder skattekontoret salget av en utviklet tomt dels skal anses som avgiftsunntatt tomtesalg og dels som avgiftspliktig tjenestesalg. Skattekontoret hevder at verdien av prosjektering og forhåndssalg må anses som særskilte «immaterielle tjenester» som ikke inngår i det avgiftsunntatte eiendomssalget.

Etter innsenders syn var det en klar forutsetning både for Skattedirektoratet og innsender i BFU 18/08 at det ikke skulle beregnes utgående merverdiavgift på noen del av vederlaget som Selskap B skulle oppkreve ved salg av utviklede tomter (i den utstrekning det skulle beregnes utgående merverdiavgift på salgsvederlaget, ville spørsmålet om uttaksmerverdiavgift ikke vært relevant). Innsender mener derfor at skattekontoret har gitt uttrykk for en regelverksfortolkning som er i strid med den nevnte BFUen. At det ikke skal beregnes merverdiavgift på noen del av vederlaget ved salg av utviklede tomter/prosjekter fremkommer også av flere andre bindende forhåndsuttalelser, jf. punkt 3 nedenfor. Vi mener også at «hovedytelseslæren» som omtales i de siste utgavene av Skattedirektoratets merverdiavgiftshåndbok, samt dommer som trekker i retning av en vid fortolkning av avgiftsunntaket for fast eiendom klart, underbygger vårt syn. Dette utdypes i punktet om "avgiftsrettslig vurdering".

Avgiftsrettslig vurdering

I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd skal det ikke beregnes merverdiavgift ved omsetning og utleie av fast eiendom.

Etter langvarig praksis vil fast eiendom omfatte blant annet ubebygd grunn (tomt/tomtefeste), bygninger og anlegg, herunder faste anlegg knyttet til eiendommen mv. Salg av hus for nedrivning er ansett som fast eiendom, selv om huset skal settes opp et annet sted.

Videre vil rettigheter til fast eiendom omfattes av unntaket, eksempelvis vei- og beiterettigheter, rett til å ta ut vann, negative servitutter, slik som avståelse av bruk av kilenotrettigheter mv. Også melkekvoter som omsettes sammen med landbrukseiendom vil være omfattet av unntaket for fast eiendom. Dersom fast eiendom leies ut, vil unntaket også omfatte varer og tjenester som leveres som ledd i utleien av hovedytelsen.

Spørsmålet i denne saken gjelder omsetning, og ikke utleie, men praksis knyttet til utleie av fast eiendom viser at avgiftsunntaket for fast eiendom strekkes meget langt så fremt de aktuelle tjenestene har en viss tilknytning til utleien, slik at unntaket eksempelvis omfatter elektrisk kraft, strøm, serviceavgifter, resepsjonstjenester mv. Fra praksis nevnes lagmannsrettens dom av 8. april 2013 vedrørende Regus Business Centre Norge AS som slår fast at en rekke ytelser omfattes av avgiftsunntatt utleie av kontorplasser, herunder strøm, renhold, leie av inventar/møbler i kontor/fellesarealer, resepsjonstjenester med mottak av telefoner og gjester, håndtering av post og postombringing. Tilsvarende vurdering er lagt til grunn i Oslo tingretts dom av 9. oktober 2013 vedrørende Telenor Eiendom Holding AS.

Av særlig interesse for det spørsmålet denne saken reiser, er Skattedirektoratets fire BFUer av 3. mai 2005, 1. september 2006, 3. april 2008 (BFU 18/08) og 9. juli 2008 (BFU 29/08). Alle fire sakene vedlegges denne anmodningen.

Når det gjelder de to førstnevnte sakene, som ikke er publisert, fikk innsender ikke medhold i at ulike kostnader som var pådratt før tomteoverdragelsen knyttet til eksempelvis grunnarbeider, prosjektering og arkitekttjenester kunne splittes ut og faktureres til tomtekjøper med merverdiavgift. Disse tjenestene inngikk etter direktoratets oppfatning som en del av det avgiftsunntatte tomtesalget. I de konkrete sakene var det et datterselskap av tomteselger som ønsket å videreomsette prosjekteringstjenester mv. med merverdiavgift, men direktoratet la likevel til grunn at kostnader som ble pådratt før tomteoverdragelse uansett måtte anses utført i egenregi, og ikke kunne anses utført i fremmedregi for den fremtidige tomtekjøperen. Direktoratet uttalte i denne forbindelse at det ikke er adgang til å "lagre" prosjekteringstjenester mv. for deretter å omsette dem atskilt fra tomten.

Skattedirektoratets oppfatning fremkommer også forutsetningsvis i den nevnte BFU 18/08 vedrørende Selskap B, som gjaldt spørsmål om uttaksmerverdiavgift ved salg av ferdigutviklede tomter, og hvor Skattedirektoratet la til grunn at det ikke skulle beregnes uttaksmerverdiavgift av ikke-fysiske tjenester som ble utført før overdragelse. I den aktuelle saken var faktum at innsender i egenskap av tomteutvikler ville utføre arbeid knyttet til prosjektutvikling, prosjektering, forhåndssalg mv. knyttet til egne tomter, og deretter ville selge tomtene til et byggherreselskap. Det fremgikk klart av innsenders henvendelse at denne la til grunn at verdien av de utviklingstjenester innsender utførte før tomtesalget ville inngå som del av den avgiftsunntatte omsetningen av fast eiendom, og at det derfor ikke skulle beregnes noen utgående merverdiavgift på omsetningen av tjenestene. Dersom direktoratet skulle ha vært av en annen oppfatning, er det åpenbart at direktoratet ville ha gitt uttrykk for dette i sin vurdering.

I BFU 29/08 kom Skattedirektoratet til at utviklingskostnader som et tomteutviklingsselskap pådro seg i forbindelse med utvikling av egen tomt som senere skulle selges, ville inngå i det avgiftsunntatte vederlaget for tomten. Det ble anført at tomteeier ikke kan anses å videreomsette prosjekteringstjenester, arkitekttjenester mv. som er utført før tomten selges, og at det ikke vil kunne avtales med avgiftsrettslig virking at tomtevederlaget skal deles i en avgiftsunntatt del for råtomt og en avgiftspliktig tjenesteleveranse. De avgiftspliktige tjenestene kunne således ikke «lagres» i selskapet for senere avgiftspliktig omsetning.

Skattedirektoratet konkluderte således i alle de fire sakene med at vederlaget ved tomtesalg ikke kan/skal splittes opp i en avgiftsunntatt tomtedel, og en avgiftspliktig tjenestedel. Alle de ovennevnte sakene trekker derfor helt klart i retning av at det ikke skal beregnes utgående avgift på verdien av ulike utviklingstjenester/immaterielle rettigheter som er utført/ervervet av tomteselger i forkant av et tomtesalg. En slik løsning støttes etter vår oppfatning også av den ulovfestede «hovedytelseslæren», hvor det blant annet legges vekt på at det ikke skal skje noen kunstig splitting av ytelser som økonomisk fremstår som en leveranse. Tomten er helt klart hovedytelsen, mens de øvrige tjenestene/rettighetene ikke har noen selvstendig egenverdi for kjøper. Denne konklusjonen understøttes også av at de tjenestene som skattekontoret mener skal være avgiftspliktige ikke vil bli priset særskilt av Selskapet, men vil inngå som en integrert del av tomteprisen.

Etter innsenders syn kan det se ut til at skattekontoret legger opp til en langt snevrere fortolkning av avgiftsunntaket for fast eiendom enn det både lovverk, dommer og Skattedirektoratets uttalelser gir uttrykk for. Etter innsenders oppfatning er rettsutviklingen på dette området snarere stikk motsatt, det vil si at stadig flere tjenester anses å være omfattet av unntaket for fast eiendom.

Avslutningsvis vil innsender kort bemerke at det ikke nødvendigvis skulle vært beregnet merverdiavgift av immaterielle verdier knyttet til tomter selv om det skulle være grunnlag for å splitte opp vederlaget for tomtesalg i flere ulike elementer. Innsender vil i denne forbindelse særlig påpeke at en rett til å selge en bolig naturlig kan betegnes som en «rettighet knyttet til fast eiendom», som også ved isolert omsetning ville vært omfattes av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11. Det kan også være aktuelt å se det slik at rettigheten tomteselger har overfor boligkjøper i realiteten kun er et krav på betaling, og at dette omfattes av avgiftsunntaket for finansielle tjenester i lovens § 3-6. Innsender går ikke nærmere inn på disse forholdene, da de mener at saken uansett må løses på bakgrunn av deres prinsipale syn om at de nevnte rettighetene omfattes av avgiftsunntaket for selve tomtesalget.

Presisering av spørsmål

På bakgrunn av redegjørelsen ovenfor, ber vi om at Skattedirektoratet tar stilling til følgende

spørsmål:

• Skal Selskapet beregne utgående merverdiavgift på den del av vederlaget som dekker verdien av prosjektering og forhåndssalg ved salg av tomt på C etter at tomten er utviklet?

Skattedirektoratets vurderinger

Saken gjelder spørsmål om Selskapet skal beregne utgående merverdiavgift på vederlaget ved salg av en ferdig prosjektert tomt der 50-60 % av prosjekterte boliger er forhåndssolgt, men oppføring av bygningene ikke er påbegynt på salgstidspunktet.

Det er opplyst at Selskapet planlegger å kjøpe en tomt og utvikle et boligprosjekt på eiendommen, primært ved bruk av egne ansatte. Selskapet vil arbeide med å få eiendommen omregulert til boligformål, og deretter vil det foretas forprosjektering av et boligprosjekt på eiendommen med utarbeidelse av kalkyler og salgsprospekter. De prosjekterte boligene vil så bli lagt ut for forhåndssalg gjennom eiendomsmegler, og hvis det oppnås et forhåndssalg på 50 - 60 % vil man beslutte å igangsette utbyggingsprosjektet. Som ledd i prosjektutviklingen vil Selskapet også utarbeide utkast til entrepriseavtale for boligprosjektet.

Før det eventuelt igangsettes fysiske byggearbeider på eiendommen, vil Selskapet selge eiendommen til et byggherreselskap som vil stå som byggherre og som selger overfor boligkjøperne. Det forutsettes at Selskapet skal være entreprenør for boligprosjektet.

Skattedirektoratet viser til merverdiavgiftsloven § 3-11 der det fremgår at det ikke skal svares merverdiavgift ved omsetning av fast eiendom. Det er åpenbart at salget av selve tomten er omfattet av dette unntaket. Når det gjelder boligprosjektet, er det opplyst at det ikke er meningen å påbegynne byggearbeidene før overdragelsen. Dette innebærer at byggeprosjektet ikke fysisk kan sies å være en del av den faste eiendommen. Det vil imidlertid være inngått avtaler om forhåndssalg av de prosjekterte boligene i et omfang som innebærer at det besluttes å igangsette utbyggingen, og Skattedirektoratet legger til grunn at rettslig sett vil det foreligge en inkorporering av boligprosjektet i den faste eiendommen gjennom kjøpernes rettigheter til framtidige boliger. Vi legger ut ifra dette til grunn at også boligprosjektet med avtaler om forhåndssalg må anses å være en del av den faste eiendommen som kan overdras uten merverdiavgift etter denne bestemmelsen.

Innsender har også opplyst at det vil bli utarbeidet en entrepriseavtale, og at det forutsettes at Selskapet skal være entreprenør for oppføringen. Inngåelse av en eventuell entrepriseavtale eller opsjonsavtale om entrepriseoppdrag i tilknytning til overdragelsen av den faste eiendommen er ikke tatt opp som tema i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse. Skattedirektoratet legger til grunn at dette ikke vil være omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11, men må vurderes som en separat ytelse i forhold til merverdiavgiftsreglene.

Konklusjon

Selskapet skal ikke beregne utgående merverdiavgift på vederlaget ved salg av ferdig prosjektert tomt på C der 50-60 % av prosjekterte boliger er forhåndssolgt.