Innsenders fremstilling av faktum og jus

Næringsrådet er iht. vedtektene en partipolitisk uavhengig interesseorganisasjon for næringslivet i kommunen. Formålet er å arbeide for å fremme det lokale næringslivs interesser overfor kommunen på det administrative og politiske plan og andre aktører av interesse for medlemmene, være medlemmenes talerør overfor offentlige etater, være en aktiv medspiller med kommunen i næringsspørsmål og formidle kontakt og kompetanse mellom bransjer.

Bedrifter og virksomheter med organisasjonsnummer etablert i kommunen kan bli medlemmer. Driften skal finansieres gjennom årskontingent frå medlemmene, tilskudd fra offentlige eller private instanser. Næringsrådet skal iht. vedtektene ikke selv drive virksomhet med økonomisk formål.

Næringsrådet ledes av en ansatt daglig leder. Næringsrådet har inngått avtale med Kommunen om et årlig tilskudd på kr. 500 000 til stilling som næringskonsulent, foreløpig gjeldende for 3 år.

Forutsetningene for tilskuddet er at det opprettes en funksjon/stilling som næringskonsulent i samsvar med kommunestyrets vedtak. Næringsrådet skal ha arbeidsgiveransvaret for den som tilsettes i stillingen. Alternativt kan Næringsrådet kjøpe/leie tjenestene fra et byrå.

Partene er for øvrig enige om følgende vilkår knyttet til tilskuddet:

1. "Hovudføremålet med stillinga/ordninga er å styrke marknadsføringa av næringslivet i kommunen, og være sekretær for Næringsrådet. Ordninga gjeld for eksisterande verksemder og for verksemder/privatpersonar som vil etablere næringsverksemder i kommunen.
2. Næringskonsulenten skal yte hjelp til verksemder i kommunen i næringsspørsmål, marknadsføring og kompetanseheving samt vere til hjelp for verksemder eller personar som ønskjer å etablere verksemd i kommunen. Ved større krevjande oppdrag, kan styret i Næringsrådet, søkje samarbeid med kommunen v/ordførar.
3. Partane skal jamnleg orientere kvarandre om næringsspørsmål om prosjekt som det vert arbeidd med eller som er aktuelle. Næringsrådet sender ei årleg melding om bruken av stillingen til kommunen. Styret i Næringsrådet ver i 3-årsperioden utvida med ein representant frå kommunen. Denne representanten har status som observatør med tale og forslagsrett. Formannskapet peikar ut denne representanten.
4. Næringskonsulenten skal også kunne samarbeide om utvikling av den kommunale næringsparken, evt. Andre prosjekt knyttet til næringsutvikling.
5. Verksemder eller personal som ikkje er medlem i Næringsrådet må kunne pårekna å bli belasta av Næringsrådet for utgifter som ikkje vert dekka av tilskotet frå kommunen. Det same gjeld ved større oppdrag for medlemer i Næringsrådet."

Videre heter det i avtalens § 6:

"Tilskotet er frå kommunen meint som eit tilskot til drifta av Næringsrådet i ein etableringsfase. Kommunen krev ingen konkret gjenyting av Næringsrådet utover det som følger av punkt 1 til 5. Kommunen er ikkje medlem av Næringsrådet og tenester som utføres for kommunen skal derfor fakturerast særskilt."

Problemstillingen som ønskes vurdert , er hvorvidt de tilskudd Næringsrådet mottar fra kommunen til driften, er merverdiavgiftspliktig.

Det klare utgangspunkt og hovedregel er at offentlige tilskudd som hovedregel ikke er avgiftspliktige. Avgiftsplikt utløses kun der det etter en konkret vurdering foreligger en gjenytelse fra tilskuddsmottaker til den som yter tilskuddet, jf merverdiavgiftsloven § 3.

Det kan ikke legges avgjørende vekt på ordlyden i de vilkår kommunen har satt for å yte tilskuddene. I sammenhenger hvor det offentlige gir tilskudd, vil det som regel bli satt rammer for hvilke formål tilskuddet kan anvendes til. Når det gjelder de vilkår som kommunen har satt for ytelsen av tilskudd til Næringsrådet, er disse kun ment som presiseringer eller en ramme for den type virksomhet kommunen bevilger støtte til. Vilkårene er på ingen måte ment som en skriftfestelse av at Næringsrådet forplikter seg til å yte tjenester for dette beløpet til kommunen eller andre. Det ligger i sakens natur at i en etableringsfase vil virksomheten ha få andre inntekter enn tilskuddene, og at mottatte beløp vil gå med til å dekke lønn til daglig leder og løpende driftskostnader (det er kun en person som er ansatt i virksomheten).

Vi vil fremheve at kommunen ikke selv skal motta noen ytelser, det er næringslivet i kommunen som etter avtalen skal motta disse. Videre vil vi påpeke at kommunen ikke har noen annen innflytelse på virksomheten i Næringsrådet enn at kommunen har en representant i styret. I realitet er det derfor ikke kommunen som bestemmer hvem Næringsrådet skal utføre tjenester for. Det kan derfor ikke hevdes at Næringsrådet yter tjenester på vegne av kommunen.

I forhold til vurderingen av om offentlig tilskudd er avgiftspliktig, går det i praksis et prinsipielt skille mellom de tilfellene hvor det som her ytes ren driftsstøtte og de tilfeller hvor det etter en konkret vurdering må anses å foreligge en gjenytelse for tilskuddene. I henhold til langvarig og sikker avgiftspraksis utløser ikke rene driftstilskudd avgiftsplikt.

Det kan her vises til Skattedirektoratets brev av 26. juli 1993 til et fylkesskattekontor om statlig tilskudd til dekning av de samlede kostnader til lønn, husleie og strøm for en vernet produksjonsbedrift. Målet med virksomheten var at den del som ikke ble dekket av den offentlige støtten, på sikt skulle gå med ordinært overskudd og at når slikt driftsresultat var oppnådd, ville det kunne utbetales utbytte til aksjonærer. Virksomheten pliktet å selge sine produkter til alminnelig omsetningsverdi. Skattedirektoratet antok at det årlige offentlige tilskudd ikke kunne anses som vederlag for avgiftspliktig omsetning. Også i denne saken hadde virksomheten som målsetning å gå med overskudd på sikt. Sett hen til tilskuddene fra kommunen til Næringsrådet, er det som nevnt nettopp denne type kostnader tilskuddene er ment å skulle dekke.

Det vises videre til sak nr. 3386 for Klagenemnda for merverdiavgift som gjaldt tilskudd til et turistkontor fra bedriftene i området og kommunen. Fylkesskattekontoret hadde etterberegnet fordi tilskuddene ble ansett som betaling for reklame- og markedsføringstjenester, jf. tidligere § 13 annet ledd nr. 8. Skattedirektoratet vurderte tilskuddene fra kommunen til ikke å være avgiftspliktige, idet kommunen ikke hadde mottatt tjenester fra klager. Konkret uttalte klagenemnda at " de kommunale ytelsene fremtrer mer som generelle tilskudd til fremme av reiselivsnæringen i kommunen, hvilket ikke kan anses som vederlag fr omsetning fra klager til kommunen".

I angjeldende sak, kan det ut fra tilskuddsavtalen mellom Næringsrådet og kommunen, vanskelig sies noe annet enn at tilskuddene fremstår som generelle og er ment til generelt å fremme næringsvirksomheten i kommunen. I henhold til den aktuelle klagesaken kan tilskuddene derfor ikke anses som omsetning av tjenester fra Næringsrådet til kommunen.

For ytterligere å dokumentere at driftstilskudd ikke utløser avgiftsplikt, vises til en sak som ble forelagt Finansdepartementet. Saken gjaldt et statstilskudd til en fabrikk for fremstilling av en ny type fisketørke som skulle leveres til et fiskesalgslag. Tilskuddet ble ikke ansett som vederlag for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, og det skulle følgelig ikke beregnes og betales merverdiavgift av tilskuddsbeløpet.

Andre momenter som viser at det her dreier seg om rene driftstilskudd, er at Næringsrådet vil begynne å fakturere tjenester som utføres med merverdiavgift og at tilskuddene er tidsbegrenset.

Skattedirektoratets vurderinger

Saken gjelder spørsmålet om tilskuddet fra kommunen til Næringsrådet skal anses som vederlag for omsetning etter merverdiavgiftsloven. Hva som forstås med omsetning er fastsatt i merverdiavgiftsloven § 3. Bestemmelsen lyder:

" Med omsetning forstås:

1. Levering av varer mot vederlag, herunder levering av varer fremstilt etter oppdrag eller levering av varer i forbindelse med ytelser av tjenester.
2. Ytelse av tjeneste mot vederlag.
3. Levering av vare eller ytelse av tjeneste som helt eller delvis vederlag for mottatte varer eller tjenester."

Det aktuelle alternativ er bestemmelsens nr. 2. Spørsmålet blir således om Næringsrådet ved å motta angjeldende tilskudd fra Kommunen, skal anses å yte tjenester mot vederlag.

Bestemmelsen innebærer at det må foreligge en gjensidig bebyrdende transaksjon mellom, i det minste, to parter for at det skal foreligge omsetning. Dette innebærer som innsender også anfører, at offentlige tilskudd som hovedregel, ikke anses som vederlag for omsetning fra mottaker. Grunnen til dette er at det offentlige vanligvis ikke betinger seg noen gjenytelse i egentlig forstand for å yte tilskuddet. Tilskudd som ytes gjennom bevilgninger til offentlige eller private institusjoner, bedrifter eller andre organer som ledd i oppfyllelse av det offentliges politisk baserte forpliktelser overfor samfunnsfellesskapet, vil således i hovedsak ikke anses som vederlag for omsetning. I tråd med dette er det klar praksis for at tradisjonelle subsidier til produsenter og/eller selgere av varer eller tjenester for å bidra til generell nedskrivning av prisene på angjeldende produkter, ikke anses som delvederlag for omsetning fra mottakerne av tilskuddene. Problemstillingen har først og fremst vært knyttet til spørsmålet om tilskuddene skal medregnes i grunnlaget for avgiftspliktige mottakeres beregning av avgift etter merverdiavgiftsloven § 18 første ledd. Det avgjørende har likevel vært om tilskuddet er å anse som vederlag for omsetning eller ikke, i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3.

Prinsippet er trukket opp i skriv av 22. oktober 1973 fra Finansdepartementet, referert i Skattedirektoratets fellesskriv til fylkesskattekontorene av 30. oktober 1973. I fellesskrivet er det også referert enkeltvedtak, herunder saken om tilskudd til produsent av en ny type fisketørke som innsender har vist til. Spørsmål om grensedragningen tilskudd/vederlag er også behandlet i Skattedirektoratets meldinger Av nr. 4/2000 av 30. mars 2000 om merverdiavgiftsbehandlingen av destinasjonsselskaper (reiselivsselskaper).

Som en følge av merverdiavgiftsreformen 2001 med innføring av generell avgiftsplikt også for omsetning av tjenester, har spørsmålet fått økt aktualitet i forbindelse med offentlige tilskudd til tjenesteytere. Ikke minst gjelder dette på områder hvor det offentlige enten selv eller gjennom omfattende tilskuddsordninger, er vesentlige aktører i tjenesteproduksjonen. Det kan her vises til det som er uttalt om den avgiftsmessige behandlingen av offentlige overføringer i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kap. 8.6 og til Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven i forhold til forskningstjenester, spesielt pkt. 1 og 2.

Innledningsvis uttaler Finansdepartementet her bl.a.:

"At merverdiavgiften er transaksjonsrelatert kan altså skape problemer i forhold til offentlige overføringer. I enkelte tilfeller kan det være vanskelig å avgjøre om det foreligger omsetning. Servicetjenester fra offentlige institusjoner ytes for eksempel i stor grad uten direkte vederlag, fordi institusjonen mottar midler over offentlige budsjetter som dekker virksomhetens drift. Det vil derfor ikke foreligge omsetning mellom den som yter og den som faktisk mottar ytelsen. Det offentlige kan imidlertid også opptre som ordinær kjøper av varer og tjenester og vil da måtte betale merverdiavgift. Grensetilfeller kan oppstå når det offentlige subsidierer eller gir støtte til offentlige formål, idet det kan være uklart om det offentlige da mottar en gjenytelse slik at vilkåret om ytelse/levering er oppfylt."

Etter å ha presisert hovedregelen om at offentlige bevilgninger til bestemte formål ikke anses som vederlag for tjenester, og at det som utgangspunkt bare er når det offentlige mottar en konkret motytelse at offentlige overføringer er å anse som vederlag for en tjeneste, anfører departementet på generelt grunnlag følgende omstendigheter som kan tale for at et offentlig tilskudd anses som vederlag for en tjeneste og at det således foreligger omsetning:

·oppdraget tilskuddet er knyttet til er spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås

• den offentlige oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tjenesten (resultatene) som tilskuddet skal dekke, slik at transaksjonen fremstår som gjensidig bebyrdende
• den offentlige oppdragsgiver har rett til erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten er mangelfullt utført
• tjenesten (resultatene) skal primært anvendes av den offentlige oppdragsgiver til eget internt formål.

Hvorvidt det foreligger omsetning vil etter departementets syn bero på en totalvurdering av disse momentene.

Det avgjørende for vurderingen er således, nå som tidligere, om den som mottar tilskuddet, etter en konkret vurdering, kan anses å få en motytelse i den forstand at det foreligger et gjensidig bebyrdende avtaleforhold.

De sakene innsender viser til har derfor etter Skattedirektoratets vurdering begrenset betydning for løsningen i nærværende sak utover å illustrere kriteriene for grensedragningen .

Kommunen bevilger en årlig sum til næringsforumet på vilkår av at det opprettes en funksjon/stilling som næringskonsulent. Hovedformålet med stillingen/ordningen er å styrke markedsføringen av næringslivet i kommunen og utføre sekretærfunksjon for næringsforumet. Bevilgningene fra kommunen er likevel presisert å være ment som et tilskudd til driften av næringsforumet i en etableringsfase (foreløpig for 3 år). Det er videre avslutningsvis presisert at kommunen ikke krever noen konkret gjenytelse utover det som følger av avtalens øvrige punkter.

Det er på det rene at det er næringslivet i kommunen som vil være direkte mottaker av de tjenestene som næringsforumet kan tilby gjennom sin næringskonsulent, i den forstand at det blir næringslivet samlet eller enkelte næringsdrivende som vil ha praktisk nytte av konsulentens arbeid. At det er andre enn den som betaler, som nyter godt av ytelsene, kan imidlertid ikke alene føre til at det ikke foreligger et gjensidig bebyrdende forhold mellom betaler og leverandør. Det fremstår for eksempel som relativt åpenbart at det kan foreligge et gjensidig bebyrdende forhold mellom en kommune og en tjenesteyter dersom tjenesteyter skal utføre oppgaver som kommunen vanligvis yter overfor publikum. Hvorvidt dette gjelder lovpålagte oppgaver eller andre servicetiltak er i utgangspunktet ikke avgjørende. Er det tale om vanlig tjenesteutsetting, vil dette etter Skattedirektoratets vurdering i utgangspunktet måtte vurderes som kjøp av tjenester, og innebære et omsetningsforhold mellom kommunen og den som yter tjenestene.

I vår sak er tilskuddet øremerket for opprettelse av en funksjon/stilling som næringskonsulent, og det er uttrykkelig åpnet for at næringsforumet selv kan å kjøpe eller leie inn tjenester fra andre for å oppfylle avtalen. Kommunens formål med tilskuddet synes ganske åpenbart å springe ut av et ønske om å kunne tilby det lokale næringslivet støtte i form av tilgang på tjenester av en art som utføres av såkalte næringsko nsulenter. Det er ikke uvanlig at slike stillinger opprettes i kommunenes egne administrasjoner, og avtalen fremstår som et klart alternativ til en slik egenregi-løsning.

Skattedirektoratet antar at funksjonen som næringskonsulent, er tilstrekkelig spesifikk til at partene er omforent med hensyn til omfang og kvalitet på den bistand næringslivet skal ha. At kommunen ikke har satt nærmere resultatkrav og detaljerte krav til utførelsen av tjenestene, kan i denne forbindelse ikke anses som avgjørende momenter for at det ikke foreligger en gjensidig bebyrdende avtale. Kommunen har imidlertid sikret seg representasjon i styret og at den får årlig melding om bruken av stillingen. I tillegg er det lagt opp til at næringsforumets styre søker samarbeid med kommunen v/ordfører ved større, krevende oppdrag.

Når det ytes et betydelig tilskudd til en bestemt type stilling som her, er man etter Skattedirektoratet oppfatning utenfor de klare tilfeller av generelle driftstilskudd som i praksis ikke er ansett som vederlag for omsetning av tjenester. Skattedirektoratet har i den ovenfor nevnte melding Av nr. 4/2000 vedrørende de såkalte destinasjonsselskapene, lagt til grunn at bidrag som ytes øremerket for bestemte formål eller på annen måte er bundet opp til gjenytelser enten gjennom spesielle pålegg eller avtaler, må anses som vederlag for omsetning. I tråd med dette antar vi at det som utgangspunkt også må legges til grunn at tilskudd som er øremerket til en bestemt stilling/funksjon, må anses som vederlag for tjeneste. For slike øremerkede tilskudd er med andre ord presumpsjonen snudd, slik at det må kreves nærmere holdepunkter for at tilskuddet ikke skal anses som vederlag for tjeneste. Det er for eksempel ingen tvil om at en kommune ikke kan unngå avgiftsbelastning ved å yte "tilskudd" til en rørleggerstilling i en rørleggerbedrift mot å få utført rørleggertjenester. At rørleggertjenestene ikke ytes direkte til kommunen, men utføres for bestemte grupper som kommunen ønsker å tilgodese med gratis rørleggertjenester, kan ikke føre til noen annen løsning med hensyn til avgiftsplikten. Dette gjelder også dersom opprettelsen av denne stillingen er nødvendig for å sikre innbyggerne tilgang på rørleggertjenester. Vi kan i utgangspunktet ikke se at et øremerket tilskudd til en stilling som næringskonsulent stiller seg annerledes.

Innsenderen har anført at tilskuddet er midlertidig og ment som tilskudd til driften i en etableringsfase. Vi kan ikke se at dette kan tillegges avgjørende vekt i spørsmålet om det angjeldende tilskuddet skal anses som vederlag for tjeneste eller ikke. En slik tidsbegrensning fremstår snarere som påkrevet og typisk når ikke bistanden fra næringskonsulenten er avgrenset på annen måte, f eks til særskilte prosjekter eller antall timer etc. Til anførselen om at det dreier seg om et driftstilskudd i en etableringsfase, er det å bemerke at det heller ikke er uvanlig med støttekjøp i en etableringsfase for virksomheter, spesielt i lokaliseringssaker.

Skattedirektoratet finner således å måtte legge avgjørende vekt på at tilskuddet er øremerket til en stilling eller funksjon som næringskonsulent, hvor det primære motiv for kommunen synes å være å kunne tilby næringslivet tjenester fra en næringskonsulent. Tilskuddet til næringsforumet fremstår som et klart alternativ til å opprette en tilsvarende kommunal stilling eller å kjøpe tilsvarende tjenester fra annet hold. Det vises til at avtalen åpner for at næringsforumet alternativt også kan kjøpe eller leie tjenestene, noe som åpenbart ville medføre avgiftsbelastning. Avtalen mellom partene anses å innebære en gjensidig bebyrdende avtale om kjøp av konsulenttjenester mellom kommunen og næringsforumet.

Konklusjon

Den fremlagte avtale om "Tilskott til stilling som næringskonsulent" mellom kommunen og Næringsrådet anses som en avtale om omsetning av tjenester til kommunen, jf. merverdiavgiftsloven § 3 nr. 2. Det skal følgelig beregnes merverdiavgift av tilskuddet som kommunen betaler, jf. merverdiavgiftsloven § 13.