(Merverdiavgiftsloven §§ 10 fjerde ledd og 14 tredje ledd)

Et selskap som driver utvikling av eiendommer for oppføring og salg av boliger, planlegger å splitte virksomheten slik at selskapet utelukkende skal drive utvikling av eiendommene frem til utbyggingen starter for så å omsette dem. Selve utbyggingen skal foretas av et nyopprettet datterselskap. Selskapet skal også omsette tilsvarende utviklingstjenester til andre. Selskapet reiste spørsmål om det skal beregnes merverdiavgift av utviklingstjenester som gjelder egne eiendommer.

Siden selskapet skal drive delt virksomhet med avgiftspliktig omsetning av utviklingstjenester til andre og omsetning utenfor loven med salg av ferdig regulerte eiendommer, vil den relevante uttaksbestemmelse være merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd. Etter lovendring 29. juni 2007 vil det som hovedregel, ikke foreligge avgiftsplikt når  tjenester fra den avgiftspliktige del av en virksomhet brukes i en del av virksomheten som faller utenfor loven. Dette gjelder imidlertid ikke for uttak av bygge- og anleggstjenester mv. Skattedirektoratet fant imidlertid ikke at angjeldende tjenester med utvikling av eiendommer i form av utarbeidelse av reguleringsplaner etc. omfattes av avgiftsplikten for oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg. Selskapet ble således ikke ansett avgiftspliktig ved bruk av utviklingstjenester på egne eiendommer for salg.   

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Faktum
Selskapet er del av et konsern og ivaretar dets virksomhet innen boligutvikling i egenregi i Norge. Selskapet har som formål å utvikle og tilby attraktive hjem for utvalgte markeder og kundesegmenter. 
Selskapet har ca. 90 ansatte innen følgende fagkategorier;

• Prosjektledere/prosjektsjefer som er ansvarlig for utvikling av kjøpte tomter. Dette innebærer all myndighetskontakt for å oppnå godkjennelse for et boligprosjekt, kjøp av prosjekterings- og entreprisetjenester samt oppfølging av entreprise(r) i byggeperioden.
• Selgere som forestår planlegging av markedsaktiviteter og konkret salg til boligkjøpere.
• Kundeveiledere som overtar når et salg er foretatt og ivaretar all kundekontakt i byggeperioden, overlevering til boligkjøperne samt eventuell oppfølging etter overlevering.
• Arkitekter som utvikler standard boligprodukter, samt ivaretar Selskapets prinsipper for prosjektering av boliger mot eksterne arkitekter i en tidlig prosjekteringsfase.
• Stabsavdelinger innen marked, produkt, økonomi/administrasjon, personal samt kvalitet/HMS
• Ledelse

Selskapet utfører ikke selv entreprisetjenester, men kjøper dette eksternt, hovedsaklig fra morselskapet, men også fra andre entreprenører.

Juridisk sett er Selskapets salg av boliger overfor kunder regulert av bustadsoppføringslova.  Loven gir detaljerte rammer for Selskapets virksomhet, herunder hvilke kontraktsvilkår som lovlig kan avtales mellom Selskapet som profesjonell aktør og boligkjøperne (forbruker).  Selskapet legger prosjekter ut til forhåndssalg og det er i denne forbindelse i hovedsak to forbehold som selskapet lovlig kan ta mot boligkjøper;

• Forbehold om tilstrekkelig antall forhåndssalg av total antall boliger i prosjektet.  Dette innebærer at Selskapet ikke er juridisk forpliktet til å gjennomføre boligprosjektet før for eksempel 28 av totalt 50 boliger i prosjektet er solgt.
• Forbehold om kommunale godkjennelser, typisk igangsettingstillatelse for byggearbeider.

For en boligutvikler er det et logisk skille mellom en utviklingsfase og en byggefase.  Utviklingsfasen varer fra tomtekjøp og frem til juridisk bindende byggestart i henhold til bustadsoppføringslova. Byggefasen varer tilsvarende fra juridisk bindende byggestart til bygget er overlevert boligkunder og reklamasjonsperioden har løpt ut (fem år).

Ved vedtak om byggestart øker risikoen for Selskapet, i og med at selskapet etter loven er forpliktet til å ferdigstille boligprosjektet og dermed løper risikoen for å ha usolgte ferdigstilte bolig ved ferdigstillelse. Kapitalbindingen øker betydelig gjennom byggefasen.

Selskapet vurderer å skille mellom utviklingsfasen og byggefasen også juridisk sett ved å etablere et 100 % eiet datterselskap. Datterselskapet vil være byggherre for de utbyggingsprosjekter som igangsettes.

Ansatte i Selskapet vil trolig selge prosjektleder-, selger- og kundeveiledertjenester til Datterselskapet. Tilsvarende vil stabstjenester for det nye selskapet trolig bli foretatt av ansatte i Selskapet.

Ovennevnte innebærer at alt arbeid med utvikling, regulering, forhåndssalg av bolig mv før beslutning om byggestart vil bli utført av Selskapet. Selskapet vil imidlertid ikke selv være byggherre for utbyggingsprosjekter, men vil kun videreselge innkjøpte tomter til Datterselskapet. Ved videresalg av tomter vil prisen som oppkreves fra Datterselskapet, gjenspeile den verdiøkning tomten har hatt som følge av at tomten er regulert til bolig, at deler av de prosjekterte boligene er forhåndssolgt mv.

I tillegg til å være involvert i prosjekter der Datterselskapet vil være byggherre forutsatt at prosjektet blir realisert, vil Selskapet kunne utføre arbeid med utvikling, regulering, forprosjektering, forhåndssalg mv. for eksterne oppdragsgivere. Slike oppdragsgivere vil typisk være selskaper der Selskapet er deleier sammen med en eller flere andre aktører, typisk opprinnelig grunneier. 

Avgiftsmessig vurdering
Utgangspunkt - avgiftspliktig og unntatt omsetning fra Selskapet.

Selskapet er innforstått med at selskapet vil måtte oppkreve et vederlag for de tjenester som utføres for Datterselskapet og andre eksterne oppdragsgivere, og at det skal beregnes merverdiavgift på dette vederlaget, uavhengig av hvilke typer tjenester det er tale om (det antas imidlertid at avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 13 for tjenester som gjelder offentlig vei i noen tilfeller vil komme til anvendelse). Den avgiftspliktige omsetningen vil blant annet omfatte salg av tjenester med utvikling, prosjektering, boligsalg, kundeveiledning mv til Datterselskapet og andre eksterne oppdragsgivere. Selskapet er innforstått med at vederlaget/avgiftsgrunnlaget ved omsetning til Datterselskapet og andre kunder Selskapet har et interessefellesskap med, ikke kan settes lavere enn tjenestenes alminnelige omsetningsverdi, jf merverdiavgiftsloven § 19 annet ledd.

Selskapet legger til grunn at selskapets omsetning av tomter til Datterselskapet vil være unntatt fra avgiftsplikt, jf merverdiavgiftsloven § 5a første ledd. Det legges videre til grunn at det arbeid som nedlegges før tomtesalget finner sted i forbindelse med planlegging, utvikling, regulering, forprosjektering og forhåndssalg av boliger vil være omkostninger ved den unntatte omsetningen av fast eiendom.

Spørsmål om uttaksmerverdiavgift

Innledning
Det spørsmål Selskapet ønsker at Skattedirektoratet skal ta stilling til, er om selskapet vil komme i en posisjon der det skal beregnes uttaksmerverdiavgift på verdien av arbeid som utføres med egne ansatte i tilknytning til kjøp og videresalg av tomter.

Det finnes to mulige hjemler for plikt til beregning av uttaksmerverdiavgift; merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd og merverdiavgiftsloven § 14. Etter innsenders oppfatning vil ingen av disse bestemmelsene hjemle plikt til uttaksberegning for verdien av det arbeid Selskapet utfører med egne ansatte i tilknytning til sin virksomhet med tomtesalg. Vi vil nedenfor gjøre nærmere rede for vårt syn.

Det presiseres at Selskapet ønsker en vurdering av hvorvidt det foreligger plikt til uttaksberegning i henhold til merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd eller § 14 slik disse bestemmelsene lyder med virkning fra 1. januar 2008. 

Forholdet til merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd
Med virkning fra 1. januar 2008 vil merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd ha følgende ordlyd:

”Næringsdrivende som for egen regning driver virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, skal beregne og betale avgift som ved uttak når varer og tjenester tas i bruk i virksomheten. Bestemmelsene i § 14 gis tilsvarende anvendelse.”

Det fremgår klart av bestemmelsens ordlyd at denne omfatter næringsdrivende som driver virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg. Slik innsender ser det, innebærer dette at bare virksomheter som selv er byggherre/oppdragsgiver for oppføringsarbeider, oppussingsarbeider mv. vil kunne rammes av plikten til uttaksberegning. Et selskap som Selskapet, som aldri vil være byggherre for noen form for fysisk byggearbeid, men som kun vil kjøpe og videreselge tomter, vil etter innsenders oppfatning ikke kunne omfattes av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd.

Forholdet til merverdiavgiftsloven § 14
I neste omgang må man ta stilling til om merverdiavgiftsloven § 14 vil hjemle en plikt til uttaksberegning for Selskapet. Siden Selskapet vil ha ekstern avgiftspliktig omsetning av de typer tjenester som benyttes i forbindelse med utvikling av tomter for salg, antar innsender at det er denne mulige hjemmelen for uttaksberegning som vil være mest relevant for Selskapet.

Etter gjeldende rett innebærer den generelle uttaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14 første ledd at en næringsdrivende som har utadrettet avgiftspliktig omsetning av en eller flere typer tjenester skal beregne uttaksmerverdiavgift når tilsvarende tjenester tas ut til bruk i virksomhet utenfor avgiftsområdet (med mindre eksternomsetningen utgjør mindre enn 20 % av virksomhetens totale produksjon/forbruk av den aktuelle tjenesten, jf. Finansdepartementet avgiftsfritak av 15. juni 2001). Etter gjeldende rett vil derfor eksempelvis en virksomhet som har utadrettet omsetning av regulerings- og prosjekteringsarbeid måtte beregne uttaksmerverdiavgift dersom tilsvarende tjenester benyttes i egen virksomhet med kjøp og salg av tomter.

Fra og med 1. januar 2008 vil plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift ved uttak av tjenester fra den avgiftspliktige til den unntatte delen av en ”kombinert” virksomhet som hovedregel bli fjernet. Etter lovendringen vil derfor det klare utgangspunkt etter innsenders oppfatning være at Selskapet ikke skal beregne uttaksmerverdiavgift på verdien av arbeid som utføres med egne ansatte.

Det vil likevel bli videreført en plikt til uttaksberegning for de typer tjenester som omfattes av lovens § 10 fjerde ledd. Det vises i denne forbindelse til lovens § 14 tredje ledd annet punktum, som fra 1. januar 2008 vil ha følgende ordlyd:

”Det skal betales avgift…

…når tjenester med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, tas ut til formål utenfor loven”.

Den ovennevnte bestemmelsen gjelder for uttak av tjenester med ”oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg”. Slik innsender ser det, forutsetter derfor også denne bestemmelsen at den næringsdrivende driver virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv av bygg eller anlegg i egen regi, det vil si at den næringsdrivende selv er byggherre/oppdragsgiver for den nevnte type arbeid. Bestemmelsen kan etter innsenders oppfatning ikke komme til anvendelse for en næringsdrivende som kun driver utvikling av tomter for salg, uten at det foretas noen form for fysiske arbeider på tomten. For å kunne ta ut tjenester med oppføring, oppussing, modernisering mv av bygg eller anlegg, må det være en forutsetning at den næringsdrivende faktisk utfører disse typer tjenester i egen regi.

Oppsummering
Som det fremgår ovenfor, er innsender av den oppfatning at verken merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd eller merverdiavgiftsloven § 14, slik disse bestemmelsene lyder fra og med 1. januar 2008, vil hjemle plikt til uttaksberegning av noen av de tjenester Selskapet vil utføre med egne ansatte i tilknytning til kjøp og videresalg av tomter. Dette følger etter vår oppfatning direkte av ordlyden i de to nevnte bestemmelsene, som begge forutsetter at den næringsdrivende må drive virksomhet med (eller ta ut tjenester med) ”oppføring, oppussing, modernisering mv.” Dette vil som nevnt ikke være tilfelle for Selskapet.

Også uttalelser i forarbeidene til de nye uttaksreglene tilsier etter innsenders oppfatning at uttaksmerverdiavgift ikke skal beregnes. Det vises i den forbindelse til beskrivelsen av gjeldende rett i nest siste avsnitt i punkt 5.4.1 i Ot.prp. nr. 59 (2006 – 2007), der det gis uttrykk for at ”byggherrens egen byggeledelse og byggeadministrasjon for øvrig” omfattes av plikten til uttaksberegning etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd. Dette forutsetter klart at den næringsdrivende må ha en byggherrerolle for å bli omfattet av bestemmelsen. Videre fremgår det klart i punkt 5.4.5 i Ot.prp. nr. 59 at grunnen til at plikten til uttaksberegning videreføres innenfor bygg- og anleggsbransjen er hensynet til å unngå konkurransevridning til fordel for utbyggere som utfører arbeid med egne ansatte.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                               

Begrepet utbygger vil etter innsenders oppfatning ikke kunne omfatte en virksomhet som ikke er byggherre for fysiske arbeider på fast eiendom.

Det er for øvrig ingen ting i forarbeidene som tyder på at departementet har ment at plikten til uttaksberegning skal være mer omfattende etter § 14 tredje ledd annet punktum enn etter § 10 fjerde ledd. Tvert i mot fremgår det at man opprinnelig hadde til hensikt å kun henvise fra § 14 til § 10 fjerde ledd for en oppregning av de typer tjenester som fortsatt skal uttaksberegnes innenfor bygg- og anleggsbransjen. Av lovtekniske grunner har man imidlertid valgt å ta inn den samme oppregning i begge bestemmelsene.

Avsluttende bemerkninger
Vi ber om Skattedirektoratets vurdering av hvorvidt Selskapet skal beregne uttaksmerverdiavgift av tjenester som utføres med egne ansatte i tilknytning til virksomhet med kjøp og videresalg av tomter.

Skattedirektoratets vurderinger

Selskapet skal utvikle egne faste eiendommer for videresalg. Utviklingsarbeidet består etter det vi forstår i utarbeidelse av reguleringsplaner og forprosjektering som innebærer at eiendommene kan omsettes med ferdige planer og nødvendige tillatelser for utbygging av boliger. Selskapet tar dessuten sikte på å ha forhåndssolgt et visst antall boliger. Salgene vil etter det opplyste reguleres av lov 13. juni 1997 nr. 43 om avtalar med forbrukar om oppføring av ny bustad m.m. (bustadoppføringslova).

Skattedirektoratet legger til grunn at Selskapet ikke selv vil utføre grunnarbeider eller annet arbeid på eiendommene. Selskapet vil imidlertid også omsette tilsvarende tjenester med utvikling av faste eiendommer for utbygging som det utfører for seg selv, til andre. Selskapet vil altså drive avgiftspliktig omsetning av tjenester og omsetning av fast eiendom i form av ferdig utviklete tomter for boligbygging, som faller utenfor merverdiavgiftslovens område. 

Merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd gjelder bare for virksomheter som utelukkende driver oppføring, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie for egen regning. Spørsmålet i saken vil således være om Selskapet vil plikte å beregne avgift ved uttak av tjenester med utvikling av egne faste eiendommer for salg. Den relevante bestemmelse er her, som innsender er inne på, uttaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd annet punktum.

Bestemmelsen fikk sin nåværende ordlyd etter lovendring 29. juni 2007 med ikrafttredelse 1. januar 2008 som endret reglene for uttak av tjenester og innførte regler om justering av fradragsført inngående avgift på kapitalvarer ved endret bruk. I korte trekk innebar endringen for uttak av tjenester at det i såkalte delte virksomheter, som en hovedregel, ikke vil utløse plikt til å avgiftsberegne uttak av tjenester fra en avgiftspliktig del av virksomheten til bruk i en del av virksomheten som faller utenfor loven. Hovedregelen gjelder imidlertid ikke for uttak av bygge- og anleggstjenester mv. Det vises til Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) kapittel 5.4 side 28 flg.

Uttaksregelen i merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd tilsvarer den særskilte registreringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd i den forstand at de utløser avgiftsplikt for samme typer bygge- og anleggstjenester mv. Ved lovendringen ble ordlyden i § 10 fjerde ledd endret for å klargjøre at registrerings- og avgiftsplikten også omfattet byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av de omtalte bygge- og anleggstjenester. Bakgrunnen var at det etter Merverdiavgiftsreformen i 2001, hvor det ble innført generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester, var oppstått tvil om rekkevidden av bestemmelsen. I juridisk teori og forvaltningspraksis ble det lagt til grunn at bestemmelsen også omfattet byggherrens egen byggeledelse og byggeadministrasjon for øvrig. Administrasjon knyttet til salg eller utleie av bygg eller anlegg ble derimot ikke ansett omfattet, idet dette anses som en del av byggherrens virksomhet utenfor loven, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. I odelstingsproposisjonen viste departementet til en verserende tvist for domstolene hvor spørsmålet var om merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd omfatter eiendomsutvikling når den næringsdrivende ikke selv utfører noen del av det fysiske bygge- og anleggsarbeidet. Staten hadde i to innstanser fått medhold i at slike tjenester var omfattet av bestemmelsen slik den da lød, men lagmannsrettens dom var påanket. Saken er senere avvist i Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 25. mai 2007.

Den omtalte sak gjaldt en byggherre, dvs. en næringsdrivende som selv utviklet eiendommer, og lot oppføre bygg for egen regning for salg eller utleie, men uten selv utføre fysiske bygge- eller anleggsarbeider. Innsender legger til grunn at en eiendomsutvikler som ikke lar oppføre tilsvarende bygg, men omsetter eiendommen før det er utført noen fysiske bygge- eller anleggsarbeider, ikke vil omfattes av registrerings- og avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd. Dette innebærer at tilføyelsen herunder byggeledelse, byggeadministrasjon annen administrasjon av slike arbeider, ikke er ment å utvide området for hvem som omfattes av registreringen. Tilføyelsen kodifiserer bare følgen av merverdiavgiftsreformen hvor tjenester ble generelt avgiftspliktig. Bestemmelsen er således ikke lenger begrenset til å omfatte næringsdrivende som selv eller med egne ansatte utfører fysiske bygge- og anleggsarbeider, men den næringsdrivende må fortsatt drive virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering for egen regning. Som innsender anfører, bestemmelsen vil fortsatt bare ramme næringsdrivende byggherrer eller utbyggere etc.

Skattedirektoratet er enig med innsenders forståelse av merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd. I Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) kapittel 5.5.5 uttaler departementet bl.a.: ”Spørsmålet er som nevnt om bestemmelsen omfatter eiendomsutvikling uten at den næringsdrivende selv står for noen del av det fysiske arbeidet. Ut fra formålet med bestemmelsen – å likestille utbyggere som for egen regning bygger for salg eller utleie med utbyggere som i tillegg driver virksomhet med omsetning av byggetjenester til andre byggherrer – er det nødvendig at også ikke-fysiske tjenester som utføres omfattes av bestemmelsen.

Departementet mener at dette følger av gjeldende rett, men ser det likevel som ønskelig at bestemmelsen endres både for å bedre tilgjengeligheten og for å fjerne tvil om rekkevidden av bestemmelsen. Departementet foreslår derfor at bestemmelsen endres slik at ikke-fysiske tjenester som byggeledelse, byggeadministrasjon mv. nevnes i bestemmelsen. Bestemmelsen har nær tilknytning til endringene som foreslås i § 14 tredje ledd og § 23 tredje punktum, og det er derfor naturlig at forslaget fremmes samtidig med disse.”

Som nevnt ovenfor, har Selskapet omsetning av avgiftspliktige tjenester til andre. Spørsmålet om avgiftsplikt på omhandlede tjenester reguleres således av merverdiavgiftsloven § 14. Før omhandlede endringer i reglene for uttak av tjenester var det ikke tvilsomt at det ville oppstått plikt til å avgiftsberegne avgiftspliktige tjenester av et hvert slag som ble omsatt til andre, dersom tilsvarende tjenester ble brukt i virksomhet utenfor loven, for eksempel omsetning av fast eiendom.

Etter endringene vil plikten til å uttaksberegne tjenester innen virksomheten være begrenset til tjenester som er særskilt nevnt i merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd annet punktum. I tillegg til tjenester som nevnt i paragrafens fjerde ledd gjelder dette ”tjenester med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider”. Som man ser er det ikke noe uttrykkelig krav om at virksomheten er byggherre eller utbygger i egentlig forstand. I praksis vil det imidlertid ikke oppstå noen uttakssituasjon uten at virksomheten selv eller andre utfører fysiske bygge- og anleggsarbeider for virksomheten. De ikke-fysiske byggearbeidene som utløser uttaksberegning, må også her gjelde arbeid med oppføring osv. av bygg eller anlegg. Når Selskapet verken for egen regning eller ved innkjøp av varer og tjenester driver virksomhet med oppføring mv av fast eiendom eller anlegg, men omsetter eiendommene før slike arbeider utføres på dem, kommer ikke unntaksregelen i merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd annet punktum annet alternativ til anvendelse. Selskapet plikter således ikke å beregne avgift ved uttak av omhandlede tjenester til bruk i sin virksomhet utenfor loven, omsetning av fast eiendom.

Konklusjon

Selskapet skal ikke beregne avgift av sine tjenester med utvikling og planlegging for utbygging av faste eiendommer som avhendes før det utføres fysiske bygge- eller anleggsarbeider på eiendommene.