OPS-selskaps bygging og drift av skole for en kommune - Skattedirektoratets uttalelse 7. desember 2015

Skattedirektoratet har vurdert et tilfelle hvor det mellom et selskap og en kommune var avtalt at selskapet skulle bygge, eie og leie ut et skolebygg til kommunen i 25 år. I utleieperioden skulle selskapet forsikre, drifte og vedlikeholde skolen. Kommunen skulle etter leieperioden overta skolen vederlagsfritt. Leiesummen dekket selskapets anleggskostnader og finansieringskostnader samt fortjeneste. I tillegg skulle leiesummen dekke selskapets driftskostnader. Leiebeløpet skulle videre være konstant i hele leieperioden.

Spørsmålet i saken var hvorvidt den planlagte avtalen innebar utleie av skolebygget fra selskapet til kommunen i 25 år eller om det forelå kjøp av skole med avbetaling over en periode på 25 år.

Skillet mellom kjøp og leasing i merverdiavgiftssammenheng har først og fremst betydning ved at den som oppfører bygg for salg ikke har fradragsrett for oppføringskostnadene, jf. merverdiavgiftsloven. § 3-11, eventuelt fradragsrett mot løpende uttaksberegning, jf. § 3-22 annet ledd og § 3-26. Merverdiavgiftskostnadene kan derimot avlastes på kjøperens hånd gjennom årlig justeringsrett med en tidel etter fullføring i ti år, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3 annet ledd annet punktum og § 9-4 og § 9-5. Ved leasing av bygg kan utleier derimot frivillig registreres på de vilkår som fremgår av merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd og derav gjøre fradragsrett for oppføringskostnadene når leiekontrakt med kommunen er på plass ved oppføringen.

Hvorvidt kommunen i merverdiavgiftsrettslig forstand har kjøpt skolebygget på avbetaling eller om kommunen leier bygget var, slik Skattedirektoratet så det, i praksis samme spørsmål som spørsmålet om kommunen skattemessig skal anses som eier av bygget. På begge områder trekkes et skille mellom leasing (leie) og kjøp på avbetaling (kredittkjøp), hvor kjøper blir eier av formuesobjektet.

Det skattemessige utgangspunkt, jf. Lignings ABC 2015 side 852 pkt. 2.1 om at det må gjøres en konkret vurdering basert på partenes rettigheter, plikter og risiko etter avtalen i forhold til leasinggjenstandens markedsverdi ved utløpet av leieperioden og avtalens innhold for øvrig, var like relevant ved den avgiftsrettslige tilnærming. Det er realiteten i avtaleforholdet mellom partene (leie eller kjøp) som er bestemmende i avgiftssammenheng for på hvilken måte avgift skal avlastes (fradrag for utleier eller justering hos kjøper). Avgiftsmessig konkurransenøytralitet tilsier at transaksjoner som reelt sett er henholdsvis kjøp eller leie behandles deretter avgiftsmessig, slik at like tilfeller behandles likt. Etter dette ble det tatt utgangspunkt i de skattemessige retningslinjer i vurderingen.

Etter de skattemessige retningslinjer skal leaseren bl.a anses som eier dersom leaseren etter avtaleperioden skal bli eier av gjenstanden eller når leaseren har plikt til å overta gjenstanden til en forhåndsbestemt pris. Dersom det er sannsynlig at formuesobjektet vil ha en ikke ubetydelig markedsverdi ved leasingperiodens utløp, og leaseren da har plikt til å kjøpe gjenstanden til markedsverdi, anses bortleaseren å ha risikoen for verdinedgang på gjenstanden. Leaseren anses da ikke som eier i leasingperioden. Leaseren anses heller ikke som eier dersom leaseren bare har rett, men ikke plikt til å kjøpe gjenstanden etter avtaletiden. Leaseren anses likevel som eier dersom det i leasingavtalen er fastsatt så gunstig pris at det er altoverveiende sannsynlig at leaseren vil overta gjenstanden.

Selv om det i det skisserte faktum forelå momenter som taler for leie, som at det private selskapet har vedlikeholdsansvar og forsikringsansvar, tilsa de økonomiske realiteter at det lå nærmere å klassifisere avtalen som kjøp på avbetaling og ikke leie. Det ble tillagt mer vekt at kommunen hadde rett og plikt til å overta eiendommen vederlagsfritt etter leieavtalens utløp og at vederlaget for skolen var fiksert på avtaletidspunktet, tilpasset finansieringen av bygget og ikke hva som var markedsleie for bygget.

Det er nettopp hvor kjøper vederlagsfritt skal overta formuesgjenstanden etter avtaleperioden at retningslinjene i Lignings-ABC under stikkord "leaseren blir eier ved utløp av leasingperioden" anser det som kjøp på avbetaling. Saken skilte seg derfor på vesentlige punkter fra Skattedirektoratets BFU 10/14 hvor leaseren hadde en rett, men ikke plikt til å kjøpe gjenstanden ved leasingperiodens utløp. Saksforholdet var også slik i vår BFU at dersom kommunen benyttet seg av en rett til å kjøpe bygget etter 40 år, var det ikke avtalt en meget lav eller gunstig pris som trakk i retning av avbetalingskjøp.