Ved fylkesskattekontorets brev den 28. februar 1995 fikk Skattedirektoratet oversendt til forberedende behandling klage av 22. desember 1994 til Klagenemnda for merverdiavgift. Med fylkesskattekontorets ekspedisjon fulgte sakens dokumenter, herunder klagen og fylkesskattekontorets redegjørelse for saken.

Etter å ha gjennomgått saken og avholdt møte med klageren, har Skattedirektoratet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 56 tredje ledd første punktum, besluttet å ville avgjøre saken selv i stedet for å fremme den for klagenemnda.

Til klagen skal bemerkes: På grunnlag av bokettersyn, datert 12. januar 1994, for perioden 1990 til 5. termin 1993, fattet XX fylkesskattekontor den 24. mai 1994 vedtak om etterberegning av avgift med tilsammen kr 309 163. I tillegg kommer renter iht merverdiavgiftsloven § 37, første ledd.

Klagen gjelder deler av etterberegningen. Den refererer seg til tilbakeført fradragsført inngående avgift med tilsammen kr 298 946 for årene 1991 - 1993. Klagerens påstand om hva som skal være korrekt etterberegning er ikke formulert med beløp, men den går ut på at etterberegningen i det vesentlige må bortfalle, jf nærmere nedenfor.

Etterberegningen er begrunnet med at det er fradragsført inngående avgift i sin helhet for anskaffelser som bare gir delvis fradragsrett iht merverdiavgiftsloven § 23, jf forskrift nr 18 til loven.

 A/S KLAGEREN XX nedla sin virksomhet med ullspinneri og veveri i 1984 etter 90 års drift. Firmaet forble imidlertid registrert i avgiftsmanntallet da det ikke ble innsendt opphørsmelding etter at den ordinære virksomheten var avviklet. På slutten av 80-tallet avhendet de fleste av aksjonærene aksjene til Stiftelsen KLAGEREN. Aksjeoppkjøpet ble finansiert ved statlige midler. Formålet var å istandsette fabrikkanlegget til et museum med produksjon av varer etter gamle prinsipper. I følge vedlegg 2b til bokettersynsrapporten (dok 1) eide Stiftelsen KLAGEREN pr 31.8.89 72% av aksjene i KLAGEREN, mens XXSparebank eide 4% og diverse private de øvrige aksjene.

For utgifter til vedlikehold/opprustning av fabrikkbygninger samt administrasjon, oppvarming vedr. lokaler og kontor er inngående avgift fradragsført i sin helhet.

Fylkesskattekontoret har lagt til grunn at KLAGEREN driver virksomhet både innenfor og utenfor avgiftsområdet, hvorav den avgiftspliktige delen består i produksjon og salg av diverse ullprodukter m.v. og en avgiftsfri museumsvirksomhet. Etter det opplyste består vareproduksjonen i filt, garn, vadmel, tepper og andre tekstilvarer. Ifølge brev av 12.7.1989 fra KLAGEREN. skal salget foregå dels fra fabrikkutsalg (som ledd i omvisningen), dels som direkte salg til museer o.a. ved spesialbestillinger. I møte med Skattedirektoratet ble det opplyst at varesortimentet var utvidet til å omfatte en rekke spesialprodukter beregnet på ordinær markedsføring og salg. Markedet for klagerens produkter var økende idet klager var eneste produsent i landet som behersket eldre tiders teknologi for fremstilling av ekte naturprodukter.

For fellesanskaffelser som nevnt ovenfor, har fylkesskattekontoret, under henvisning til merverdiavgiftsloven § 23, jf forskrift nr 18 § 1 til loven, skjønnsmessig tilbakeført 50 % av den fradragsførte inngående avgiften.

Klageren er enig i at det drives en kombinert virksomhet med produksjon av varer og museumsvirksomhet og at nevnte utgifter representerer fellesanskaffelser i relasjon til merverdiavgiftsloven § 23, jf forskrift nr 18. Under henvisning til forskrift nr 18 § 3, hevder imidlertid klagerens advokat at fradragsprosenten må være lik forholdet mellom omsetningstallene for varesalget og virksomhetens billettintekter, hvilket gir et fradrag på 92 % for 1991 og 1992 og 97 % for 1993.   Tvisten mellom partene gjelder altså hvorledes den forholdsmessige fordelingen av inngående avgift skal beregnes.

Fylkesskattekontoret har skjønnsmessig tilbakeført 50 % av den fradragsførte inngående avgiften for de omstridte fellesanskaffelsene (utgifter til vedlikehold/opprustning av fabrikkbygninger samt administrasjon, oppvarming vedr. lokaler og kontor). Fradragsprosenten er opplyst satt etter befaring i bedriften samt opplysninger fra ledelsen.

Som grunnlag for sin fordeling anfører fylkesskattekontoret bl.a. at de offentlige tilskuddene må medregnes til den avgiftsfrie delen av virksomheten, idet disse må anses gitt av hensyn til de museale hensyn som bedriften skal ivareta.

Klageren har bl.a. anført at i og med at istandsettingen av bygninger med maskiner og utstyr er gjort med det for øye å kunne drive produksjon av ullvarer etter de gamle prinsippene, må tilskuddene fra det offentlige hovedsakelig være mottatt til den avgiftspliktige del av virksomheten. Det vises i den forbindelse til brev av 7. februar 1995 fra Riksantikvaren til KLAGEREN hvor det uttales bl a følgende:

«I utgangspunktet ønsker Riksantikvaren at opprinnelig bruk eller drift av et kulturminne skal opprettholdes. Særlig er dette viktig ved produksjon av varer gjennom bruk av tradisjonelle teknikker og materialer og der produserte varer er etterspurt av verne-og museumsinteresser. AS KLAGEREN er ett av de beste eksemplene på dette i norsk og nordisk sammenheng, og Riksantikvarens interesse for og engasjement i bevaring av fabrikken knytter seg nettopp til at produksjonen kan opprettholdes.»

Skattedirektoratet skal bemerke:

Som det fremgår ovenfor har både fylkesskattekontoret og klageren ved fremleggelsen av saken for Skattedirektoratet lagt til grunn at KLAGEREN. driver virksomhet både innenfor og utenfor avgiftsområdet, hvorav den avgiftspliktige delen består i produksjon av diverse ullprodukter m.v, mens den avgiftsfrie delen består i at virksomheten også er et levende industrimuseum.

I møte den 22. oktober 1996 med Skattedirektoratet har klageren bl.a. vist til at tilskuddene vil minke samtidig som produksjonen vil øke betydelig. Klager mener at betegnelsen «museumsdrift» er klart misvisende i forhold til den virksomheten som drives. «Museumsdelen» er begrenset til en del av bygget og er kun åpen for allmenheten en kort del av året mens produksjonen foregår året rundt i hele bygget.

Fordeling av fellesanskaffelsene

Etter merverdiavgiftsloven § 23, jf forskrift nr 18 § 1 er det den del av anskaffelsesprisen som forholdsmessig svarer til varen eller tjenestens antatte bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven, som skal utgjøre grunnlaget for fradragsretten. Ved oppføring og drift av bygninger hvor kostnadene antas å fordele seg tilnærmet jevnt pr. kvadratmeter til de ulike formål, kan forholdet mellom gulvflatene benyttes i fordelingen. Etter forskriftens § 3 kan felles driftskostnader fordeles etter forholdet mellom den avgiftspliktige omsetningen og virksomhetens samlede omsetning. Dersom det ikke er mulig å finne noe godt kriterium for fordeling etter faktisk bruk, verken etter § 1 eller § 2, er det antatt at man unntaksvis kan benytte prinsippet i § 3 med fordeling p.g.a. omsetning innenfor loven i forhold til samlet omsetning, forutsatt at dette gir et tilnærmet riktig uttrykk for de aktuellle anskaffelsenes bruk. Etter direktoratets syn kan en fordeling etter prinsippet i § 3 være anvendelig i et tilfelle som dette, hvor det drives museum i deler av produksjonslokalene med begrensede åpningstider.

Tilskuddene

Skattedirektoratet legger til grunn at også offentlige tilskudd må medtas ved beregning av fordelingsnøkkelen for fordeling av inngående avgift. Det kan vises til Finansdepartementets brev av 11 mars 1993, inntatt i «Skattedirektoratets Meldinger», Av nr 8/1993 av 21. april 1993.

Spørsmålet blir etter dette til hvilken del av KLAGEREN.`s virksomhet de angjeldende tilskuddene må anses å være gitt til, «produksjonsdelen» eller «museumsdelen».

Såvidt en forstår er det ytet tre typer av tilskudd til KLAGEREN. i den aktuelle perioden som etterberegningen gjelder. For det første tilskudd fra Riksantikvaren og Fylkeskonservatoren i XX til vedlikehold/opprustning av fabrikkbygningen. Videre tilskudd fra XX kommune til arbeidsmarkedstiltak/sysselsettingstiltak, og hvor arbeidet i den forbindelse er oppgitt å gjelde istandsetting av bygninger og senere produksjon samt tilskudd til dekning av materialforbruk/lønn for en arbeidsgruppe som hadde arbeidstrening på stedet, dvs deltakelse i arbeid med opprustning/vedlikehold av fabrikkbygningen.

KLAGEREN. har i perioden 1992 - 1993 vært åpen for publikum hver onsdag i ca 3 måneder. Videre har den i perioden 1994 - 1996 vært åpen 2 dager i uken, onsdag og søndag, hvoretter det har vært to omvisninger pr dag, hhv klokken 11.00 og kl 13.00, hver med 1 1/2 timers varighet, dvs 3 timer 2 ganger i uken = 6 timer i uken i 3 mnd = 72 timer i året. Billettprisene har vært kr 20 pr voksen person t.o.m 1995 og kr 30 f.o.m 1996, barn under 14 år gratis.

Museumsdelen, den del av anlegget som er åpen for publikum, utgjør etter det opplyste bare en mindre del av bygget mens produksjonen foregår året rundt i hele bygget. Vi har oppfattet det slik at tilskuddene til opprusting av bygningene er ment som engangstilskudd for å få anlegget igang etter flere års stillstand. Også de ulike sysselsettingstilskuddene er etter det vi forstår rettet mot selve igangsettingen av bedriften. Tilskuddenes andel av inntektsgrunnlaget vil synke og bedriften vil i fremtiden selv måtte dekke inn størstedelen av sine utgifter gjennom salgsinntekter. Selv om tilskuddene er gitt for å bevare en industri som neppe ville kunnet greie seg uten støtte, og støtten gis med formål å kunne vise eldre produksjonsmetoder, fremtrer museumsvirksomheten som klart avledet av en kontinuerlig produksjon som etter en viss tid forventes å bli virksomhetens hovedinntektskilde. Det er således neppe grunnlag for å anse de aktuelle tilskuddene som spesielt øremerket bedriftens museumsvirksomhet. Når museumsvirksomheten dessuten ikke lar seg skille ut rent fysisk, men er integrert i hele produksjonsprosessen, antar vi at tilskuddene kan anses som generelle tilskudd til den samlede virksomhet.

I og med at direktoratet i dette tilfellet har funnet at fordeling kan foretas etter prinsippet i forskrift nr 18 § 3, vil tilskuddene kunne fordeles på henholdsvis produksjonsvirksomheten og museumsvirksomheten i samme forhold som salgsinntektene forholder seg til summen av salgsinntektene og billettinntektene. Tilskuddene vil da mao ikke påvirke fordelingsnøkkelen.   Skattedirektoratet har etter dette truffet slikt

 v e d t a k:

Etterberegningen nedsettes i samsvar med klagers påstand og fradrag for fellesanskaffelser kan foretas på grunnlag av forholdet mellom omsetning av varer og samlet omsetning (omsetning av varer og billettinntekter.)