KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Skattedirektoratet har avgitt slik

 i n n s t i l l i n g :

KLAGEREN AS (KLAGEREN) ble våren 1990 fusjonert med AA AS (AA). KLAGEREN ble etter fusjonen reetablert som et 100 % eiet datterselskap av AA.

Klager ble registrert i avgiftsmanntallet med oppgaveplikt fra og med 1. termin 1970. I forbindelse med fusjonen ble det gamle KLAGEREN slettet og et nytt firma med samme navn dannet. Det nye KLAGEREN ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra 3. termin 1991. F.o.m. 3. termin 1992 er KLAGEREN AS felles-registrert med AA.

Klager driver trafikkselskap og er registrert under bransje 71224 - Annen innenriks rutefart.

Aksjekapitalen pr. 31.12.92 utgjorde kr 385.000,- og var fordelt på 385 aksjer a kr 1.000,-.

 På bakgrunn av bokettersynskontroll avholdt i 1994 for årene 1990 - 1992 fattet xx fylkesskattekontor den 13.02.95 følgende vedtak om etterberegning av merverdiavgift og  renter:

 

Samlet etterberegning utgjør kr 1.010.463,-. Renter er beregnet frem til 19.03.95 i henhold til merverdiavgiftsloven § 37, første ledd. Tilleggsavgift er ikke ilagt.

Klage til Klagenemnda for merverdiavgift er datert 28.03.95.

Kopi av fylkesskattekontorets redegjørelse er sendt klager v/ adv. xx. Merknader til fylkesskattekontorets redegjørelse er tilstilet Skattedirektoratet i brev av 17.08.95 fra adv. xx.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 18.07.95.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

./. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene:

Dok. nr.   1:  Bokettersynsrapport av 25.07.94. Dok. nr.   4:  Tilsvar fra selskapet av 26.08.94.                  Dok. nr.   5:  Brev fra fylkesskattekontoret datert 04.10.94. Dok. nr.   6:  Tilsvar fra selskapet av 28.10.94. Dok. nr.   9:  Vedtak avgift datert 13.02.95. Dok. nr. 12:  Klage til Klagenemnda for merverdiavgift datert 28.03.95. Dok. nr. 13:  Klageredegjørelse av 11.07.95.   Dok. nr. 14:  Tilsvar fra klager av 17.08.95. Dok. nr. 15:  Lagmannsrettens dom av 07.04.97. Dok. nr. 16:  Klagesak nr 2467.

SAKEN GJELDER : Forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftslovens § 23, jf. forskrift nr. 18. Fylkesskattekontoret foretok med hjemmel i merverdiavgiftslovens § 55, 1. ledd nr. 2 skjønnsmessige etter-beregning av differansen mellom fradragsført merverdiavgift og beregnet investeringsavgift med kr 1.014.775,- for årene 1990 - 1992.

Klagers påstand går ut på: - at den fordelingsnøkkel som fylkesskattekontoret har lagt til grunn ikke er i samsvar med bestemmelsen i forskrift nr. 18. - at driftstilskudd fra x fylkeskommune og Statens Vegvesen skal holdes utenfor omsetningen ved fordeling av den inngående avgiften.   Nærmere om saksforholdet: KLAGEREN AS driver flere typer virksomhet såsom hurtigbåtdrift, fergedrift, godsdrift, taubåtdrift, utleie av skip, indre drift - BB (andel av teknisk og maritim drift av skipet, se dok.1 side 10), samt catering og kiosksalg ombord i enkelte av skipene.

Selskapet har for hvert år benyttet en felles fordelingsnøkkel for hele virksomheten. Nøkkelen er også benyttet ved større direkte anskaffelser f.eks. til ferger, hurtigbåter mv., og også for en stor del ved bokføring av utgifter som kun gjelder godstransport. I fordelingsnøkkelen har selskapet tatt med inntekter fra virksomhet som i sin helhet er avgiftspliktig, og på den måten fått større fradrag vedrørende fellesanskaffelser til hurtigbåt-, ferjedrift og skipet CC enn hva loven foreskriver. Som eksempel kan nevnes at selskapet året 1991 ved beregning av fordelingsnøkkel har tatt med inntekter som stammer fra utleie av ferjer. Se konto 3613 i vedlegg 10 til rapporten.  

Som det fremgår av ovennevnte oppstilling, har klager benyttet ulik fradrags-prosent fra år til år, men også endret prosentsatsen innenfor det enkelte år. Året 1990 er fordelingsnøkkel beregnet på grunnlag av budsjett og underveis korrigert to ganger. Året 1991 viste regnskap pr. 30.09.91 fradragssats på 60 %. I perioden 01.09.-31.12. benyttet man likevel en sats på 68 %. Endelig skal nevnes at nøkkelen for året 1992 er bygget på budsjett, og at regnskap viste samme resultat som budsjettert (dok.1 side 7). 

Når det gjelder bokettersynsrevisors forslag til fordeling, anfører rapporten (dok.1 side 7-8): «Klageren driver flere typer virksomheter, som det kan synes naturlig å se isolert; lokalbåtdrift (hurtigbåtdrift), ferjedrift, godsdrift mv. Det antas at det ikke kan lages en felles fordelingsnøkkel for en slik virksomhet, med unntak av for felles administrasjonsutgifter. Inngående avgift på andre driftskostnader, som f.eks. drivstoff til ferjene, antas da å måtte fordeles etter hovedregelen i forskrift 18 § 1, hvor utgangspunktet vil være ferjenes antatte bruk til hhv persontransport og varetransport. Hurtigbåtdrift mv vil i denne sammenheng være irrelevant. I ettertid synes det imidlertid vanskelig å foreta en eksakt fordeling på grunnlag av flere nøkler. For ettersynsperioden foreslås det derfor en felles nøkkel for de deler av virksomheten som har omsetning både innenfor - og utenfor merverdiavgiftslovens virkefelt.

Avgiften på anskaffelser til de deler av virksomheten som i sin helhet er avgiftspliktig, foreslås på samme måte fullt ut fradragsført. Inntekten fra denne virksomheten tas derfor ikke med ved beregningen av fordelingsnøklene under ettersynet.»

Bokettersynsrevisor har i rapporten (dok.1 side 8) foreslått at følgende fordelingsnøkler blir lagt til grunn:  

 

I fordelingsnøkkelen er også medtatt driftstilskudd.

Hva angår hvilke års regnskapstall som er benyttes, bemerker rapporten (side 8):

«Som hovedregel skal fordelingsnøkkel beregnet på grunnlag av omsetningen for ett år, benyttes ved fordelingen av avgiften for det neste år, jf. forskrift nr 18 § 3, (felles driftsutgifter). Det er imidlertid store variasjoner i virksomhetens inntekter fra år til år. Det antas derfor at det i ettertid vil være mest korrekt å benytte nøkkelen beregnet på grunnlag av omsetningen for ett år, ved fordeling av avgiften samme år. Dette vil gjelde uavhengig av om det er forskriftens § 1 eller § 3 som er lagt til grunn ved fordelingen.»

Fylkesskattekontoret mener klagers uriktige fordelingen har medført at selskapet har fradragsført for mye inngående merverdiavgift. Innsendte omsetningsoppgaver er således  «uriktig eller ufullstendig» og grunnlag for skjønn iht mval. § 55, 1. ledd nr. 2 foreligger. Når det foreligger skjønnsgrunnlag, er man ikke bundet opp av klagers fordeling etter § 3.

Fylkesskattekontoret anfører generelt (dok.5 side 1):

«Ved anskaffelse av varer og tjenester til bruk under ett for virksomhet med omsetning innenfor avgiftsområdet og til bruk som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift, må den inngående avgiften fordeles forholdsmessig. jf. Mal. § 23.   Etter forskrift nr. 18 § 1 er grunnlaget for fordeling varen eller tjenestens antatte bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven. Den næringsdrivende kan kreve fradrag for inngående avgift på den del av anskaffelsesprisen som forholdsmessig svarer til denne antatte bruk. Fra forskriftens § 3 hitsettes: Av inngående avgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift kan fradrag kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning i forhold til virksomhetens samlede omsetning i siste regnskapsår.»    Konkret anføres at driftskostnader tilhørende hurtigbåt, fergedrift og godsdrift, som driver virksomhet både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven, skal fordeles på grunnlag av «antatt bruk», jf. § 1 i nevnte forskrift. For å finne «antatt bruk», har fylkesskattekontoret lagt til grunn forholdet mellom avgiftspliktige godsinntekter og totale driftsinntekter fra hurtigbåtdriften, fergebåtdriften og skipet CC. For øvrig er driftstilskudd fra xx fylkeskommune og Statens Vegvesen tatt med og fordelt mellom avgiftspliktig varetransport og persontransport utenfor avgiftsområdet.

Etter fylkesskattekontorets oppfatning er det bare anskaffelser til felles drift som kan fordeles etter § 3, og med felles drift «må her forstås hele virksomheten» (dok.9 side 1). ...«det er således ikke tilstrekkelig for å benytte denne fordelingsmåten, at anskaffelsen er til bruk både innenfor og utenfor avgiftsområdet.» Fylkesskattekontoret anfører at fordeling etter § 3 i praksis kun vil gjelde for administrasjonskostnader så som telefon, edb, kontorrekvisita m.v. (dok.5 side 2).

Fylkesskattekontoret har fordelt inngående avgift etter forskrift nr. 18 § 1, men benyttet prinsippet i § 3 for å komme frem til «antatt bruk». Bakgrunnen for at fylkesskattekontoret ikke har benyttet § 3 direkte, er at bestemmelsen ikke ville gi et riktig uttrykk for antatt bruk. I fordelingsnøkkelen skal ikke medtas omsetning fra deler av virksomheten som helt ut faller innenfor, eventuelt utenfor avgiftsområdet. Fra fylkesskattekontorets redegjørelse datert 11.07.95 (dok.13 side 9) hitsettes:

«Ved å medta denne typen omsetning ved beregning av fordelingsnøkkel økes fradragsprosenten uten at denne økningen relaterer seg til utgiftene til driften av skipene.»

 Fylkesskattekontoret mener å finne støtte for sitt syn om at denne typen omsetning må holdes utenfor ved beregning av fordelingsnøkkel i Av nr. 22/1993 nr. 2. Saken gjaldt et selskap hvis fartøy drev passasjerbefordring mot vederlag. I tillegg ble det drevet kafésalg/servering og diverse varesalg ombord. Skattedirektoratet antok i brev til fylkesskattekontoret at utgifter til selve driften av båt, slik som drivstoff, tauverk mm ikke kunne anses som fellesutgift med rett til forholdsmessig fordeling av inngående avgift. Utgiftene ble henført til selskapets virksomhet med personbefordring.

For øvrig påpekes at dersom klagerens synspunkt skulle gjelde vil dette kunne føre til en helt urimelig fradragsrett. F.eks. vil en virksomhet som drev en restaurant på land og som dessuten drev ferjevirksomhet med gods- og persontransport først få 100 % fradrag ved anskaffelser av driftsutgifter til restauranten, dessuten ville restaurantvirksomheten telle med ved fordelingen av driftsutgifter til ferjen, til tross for at disse driftsutgiftene ville være restauranten helt uvedkommende.

Årsaken til at driftstilskuddene er tatt med er at disse tilskudd anses som «driftsinntekter som kommer istedenfor godsinntekter og persontransport-inntekter» (dok.9 side 3). Det nevnes for øvrig at «en fordeling basert på avgifts-pliktige godsinntekter inkl. andel tilskudd i forhold til totale driftsinntekter inkl. tilskudd, gir et tilnærmelsesvis riktig uttrykk for den antatte bruken av anskaffelsene. I denne sammenheng er ikke spørsmålet som er tatt opp i  Skattedirektoratets brev av 30.03.94 relevant» (dok.5 side 3).

Fylkesskattekontoret bemerker ellers at de ikke kan se noe urimelig i at en «ved en skjønnsberegning tar utgangspunkt i omsetningen for et år ved fordeling av avgiften for samme år, når dette gjøres for å komme frem til det mest riktige uttrykk for den antatte bruk. Fjorårets omsetningstall ville pga. omsetnings-struktur ikke gitt et korrekt uttrykk for inneværende års omsetning. Ellers nevnes at «selskapet selv ved flere anledninger har utarbeidet fordelingsnøkkel med utgangspunkt i omsetningstallene for samme år (budsjett-tall), jf. rapportens side 7" (dok.1).

 Fylkesskattekontoret er ikke uenig i at varslet etterberegning av avgift bygger på en annen forståelse av avgiftsreglene enn den som ble lagt til grunn under bokettersyn i selskapet i 1983, men anfører at nåværende bokettersyn ikke er bundet opp av en tidligere avgjørelser. Forholdet kan imidlertid få betydning for utmåling av tilleggsavgift (dok.9 side 3).

Fylkesskattekontoret mener at den skjønnsmessige fordeling av inngående avgift må anses rimelig. For øvrig fremholdes (dok.13 side 10):

«Da klagen til xx kun omhandler forskrift nr. 18 § 3, ser fylkesskattekontoret ikke behov for å kommentere denne ytterligere. Dette på grunn av at bestemmelsen ikke ligger til grunn for fylkesskattekontorets vedtak.»

Klager bemerker innledningsvis i klage til Klagenemnda for merverdiavgift (dok.12 side 1) at klagen bare gjelder ett punkt; nemlig fordeling av inngående avgift på selskapets felleskostnader til bruk innenfor - og utenfor avgiftsområdet. Dette reiser i følge klager spørsmål om hvordan forskrift nr. 18 § 3 skal forstås, dernest om driftstilskudd er vederlag for omsetning i.h.t. § 3.

Det fremholdes at fylkesskattekontoret i vedtaket begrunner sin skjønns-fastsettelse med at selskapet har brukt en fordelingsnøkkel for hele virksomheten. Fylkesskattekontoret mener således at det skulle vært utarbeidet fordelingsnøkler for de enkelte deler av selskapets virksomhet. Skjønnsfastsettelsen hviler etter klagers oppfatning på en uriktig rettsoppfatning.

Klager bemerker at fylkesskattekontorets tolkning av forskrift nr. 18 § 3 ikke har grunnlag i regelverket eller praksis, og at selskapets beregning av fradragsprosent er helt korrekt. Det anføres (dok.12 side 2):

 «Selskapet har foretatt fordeling av avgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk både i avgiftspliktig del av virksomheten og i den del som ligger utenfor avgiftsområdet på grunnlag av forholdet mellom avgiftspliktig omsetning og totalomsetning. Det sier seg selv at anskaffelser til skipene er anskaffelser til felles (utenfor/innenfor avgiftsområdet) drift. Utover den beregning selskapet har foretatt, kan det ikke kreves noen dyperegående kartlegging av hvordan anskaffelsene har vært brukt. At det ut fra dette er adgang til, å bruke en felles fordelingsnøkkel for hele virksomheten er således klart.»

Klager anser det for øvrig tilstrekkelig å vise til Skattedirektoratets innstilling og Klagenemndas enstemmige vedtak i klagesak nr. 2467 (dok.12).

Når det gjelder tilskudd fra xx fylkeskommune samt fra Statens Vegvesen, som fylkesskattekontoret har lagt til omsetning innenfor/utenfor avgiftsområdet ved utmåling av fordelingsnøkkel, hitsettes:

«Det er ikke adgang til å betrakte gaver og tilskudd som vederlag for omsetning utenfor/innenfor avgiftsområdet. Fordelingsregelen er fastsatt i forskrift nr. 18 § 3, og her er det bare nevnt omsetning. Dessuten er det klart uttrykt i forskriftens § 5 at med avgiftspliktig omsetning i § 3 menes omsetning som går inn under bestemmelsen i merverdiavgiftslovens kap. IV. Det er levering mot vederlag.»  

Videre nevnes:

«For at tilskudd skal kunne tas med i begrepet omsetning i fordelings-tilfeller, må dette være uttrykt i lov eller forskrift. Det følger av legalitets-prinsippet at en ikke kan foreta etterberegning av avgift overfor en næringsdrivende som i god tro har henholdt seg til den klare bestemmelsen i forskrift nr. 18 § 3 om at det er tallene for omsetning han skal forholde seg til, fordi han har unnlatt å anse tilskudd eller gaver som vederlag for omsetning. Det er klart at forskriftens ordlyd er bindende og at det er forskriftsgivers ansvar at han uttrykker teksten slik at hans intensjoner blir oppfattet av brukeren.»

Og endelig anføres i klagen (dok.12 side 2):

«For øvrig er fylkesskattekontoret enig i at tilskuddsbeløpene skal fordeles på den avgiftsfrie og den avgiftspliktige sektor. Hvis fordelingen uten tillegg av tilskuddene er korrekt, skulle det således ikke få noen betydning for beregningen av fradragsprosenten om tilskuddene holdes utenfor omsetningstallene.»

 Klager mener forskriften vil bli umulig å praktisere dersom omsetning i.h.t. merverdiavgiftslovens § 3 ikke tolkes likt med omsetningsbegrepet i forskrift nr. 18 § 3. M.h.t. tolkning og praktisering av forskriften presiseres:

«Bestemmelsen i forskrift nr. 18 § 3 har stått uendret siden 20.12.69 og er således benyttet i snart 25 år. En endret tolkning av dette er så radikal at det kan heller ikke være adgang til å gjøre dette uten at det klart kommer fram i forskriftsendring og med virkning fra ikrafttredelsestidspunkt.»

Det bemerkes at forholdet er tatt opp med Finansdepartementet, men at avgjørelse avventes.

Hva angår spørsmålet om hvilke års omsetningstall som skal legges til grunn ved beregning av fradragsprosenten, finner klager det i redegjørelsen (dok.12 side 2) tilstrekkelig å vise til forskrift nr. 18 § 3 første ledd hvoretter fremgår at siste års regnskapstall skal benyttes.

Klager bemerker ellers, i brev til Skattedirektoratet av 17.08.95 (dok.14), at fylkesskattekontoret i sin klageredegjørelse (dok.13) synes å ha endret begrun-nelse for skjønnsfastsettelse. Det bemerkes at fylkesskattekontoret, formentlig pga. klagen til Klagenemnda, nå anfører konkrete feil ved innleggelse av fordel-ingsnøkler i regnskapssystem, som begrunnelse for skjønn. Nevnte forhold er etter klagers mening ikke tillagt vekt i fylkesskattekontorets avgiftsvedtak.

Klager erkjenner for øvrig at feil er gjort og at disse må korrigeres for de enkelte år. Det anføres dog at feilene ikke må «påvirke vurderingen av de regler som er fastsatt i merverdiavgiftsloven og i forskrift nr. 18 om fordelingsprinsippene» (dok.14).

Klager konkluderer med at «selskapets omsetningsoppgaver ikke er uriktige eller ufullstendige og fylkesskattekontorets skjønnsfastsettelse er således ikke lovhjemlet. Det må således bli å oppheve» (dok. 12 side 2).

 Skattedirektoratet vil innledningsvis bemerke at mesteparten av differansen mellom klagers og fylkesskattekontorets fordeling skyldes feil ved innleggelse av fordelingsnøkler i regnskapssystem mm. Disse forhold har klager erkjent (dok.14) og er derfor ikke gjenstand for klage.

Tvisten gjelder etter vår oppfatning to hovedspørsmål. For det første om selskapet har foretatt korrekt fordeling når de i fordelingsnøkkel som gjelder utgifter til hurtigbåtdrift, ferjedrift og skipet CC har tatt med omsetning fra virk-somhet som helt ut faller innenfor avgiftsområdet (f.eks. utleie av skip). Dernest om tilskudd skal tas med i fordelingsnøkkelen.

Registrerte næringsdrivende har etter merverdiavgiftslovens § 21 som hovedregel rett til fradrag for inngående avgift på alle anskaffelser til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i lovens kap. IV. Hva angår anskaffelser som vedrører virksomhet innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område, kan fordeling av inngående avgift foretas, jf. § 23, jf. forskrift nr. 18. Grunnlaget for fordeling etter forskrift nr. 18 er varens eller tjenestens «antatt bruk» i den del av virksomheten som faller inn under loven, jf. § 1.

Klagers fordelingsnøkkel er tilnærmelsesvis bygget på forskrift nr 18 § 3, dvs. «avgiftspliktig omsetning i forhold til virksomhetens samlede omsetning», mens fylkesskattekontoret har basert seg på § 1. I mangel av annen dokumentasjon har fylkesskattekontoret benyttet prinsippet i § 3 for å finne «antatt bruk». Forskriftens § 3 kan etter fylkesskattekontorets oppfatning bare brukes direkte ved anskaffelser som i noen grad vedrører hele, eller den totale virksomhet, eksempelvis administrasjonsutgifter.

Skattedirektoratet finner å kunne slutte seg til fylkesskattekontorets resultat hva angår fordeling og i det vesentlige til den begrunnelse som er anført.

 Fordelingsnøkkel vedrørende felles anskaffelser til hurtigbåtdriften, fergedriften og CC skal baseres på omsetningstall fra nevnte virksomhetsområder. Inntekter fra deler av virksomheten som helt ut faller innenfor avgiftsområdet, skal ikke påvirke fradragsretten i de deler av virksomheten som har omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet. Vi finner i denne sammenheng å vise til hva Finandepartementets i brev av 12.04.96 til Skd har uttalt vedrørende tolkning av forskriftens § 3. Vi hitsetter:

«Etter departementets oppfatning må uttrykket for virksomhetens felles drift forstås slik at det må dreie seg om anskaffelser til virksomhetens totale felles drift. En fordeling basert på virksomhetens totale omsetning kan derfor ikke anvendes når en vare anskaffes til felles bruk i f.eks. to av i alt fem virksomhetsområder innen en bedrift».

Videre nevnes:   «Derimot kan det synes riktig å ta hensyn til virksomhetens totale omsetning ved fordeling av andre utgifter til virksomhetens felles drift, f.eks. utgifter til administrasjonskostnader til hovedsete hvorfra hele virksomheten drives».

For øvrig bemerker Finansdepartementet at «det etter forholdene kan være anledning til å anvende prinsippene i bestemmelsen når man skal fordele inngående avgift etter F nr. 18 § 1". Det fremholdes dog at bruk av prinsippet i § 3 innebærer at omsetningstallene fra de virksomhetsområder der anskaffelsen faktisk brukes kan være relevant.

Finansdepartementet presiserer i sin uttalelse at det er bruken innenfor hvert område som er merverdiavgiftslovens og nevnte forskrifts utgangspunkt, og at hensynet til formålet må være avgjørende ved fordeling etter forskrift nr. 18 § 3. Det må derfor være en forutsetning for fordeling etter sjablongregelen i § 3 at fordelingen «i rimelig grad gjenspeiler bruken».

Når det gjelder klagers henvisning til klagenemndas avgjørelse i klagesak nr 2467, antar vi at det spesielt er side 43 klager sikter til. Det er her uttalt:

«Skattedirektoratet er etter det foreliggende av den oppfatning at når klageren har fordelt inngående avgift på felles driftsutgifter på grunnlag av forholdet mellom den avgiftspliktige omsetning og den samlede omsetning, er dette i samsvar med § 3 i forskrift nr. 18. En ser det således slik at såfremt det kan konstateres at varer og tjenester er anskaffet under ett for virksomhetens felles drift, er betingelsene for å bruke omsetningen som fordelingsgrunnlag oppfylt. En er derfor av den oppfatning at det, slik bestemmelsen er formulert, ikke kan stilles som krav om nærmere kartlegging av omfanget av bruken henholdsvis innenfor/utenfor loven.»

Og videre:

«Idet Skattedirektoratet legger til grunn at omsetningstallene, slik de fremkommer i klagers regnskap, etter at det er korrigert for nevnte feilføringer, vil gi uttrykk for en korrekt fordeling av omsetningen mellom de to sektorer, vil en foreslå at den fordelingsnøkkel som da fremkommer legges til grunn ved fordelingen av klagerens felles driftsutgifter. Den øvrige delen av omhandlede etterberegning foreslås opphevet.»

Nevnte klagesak synes å gjelde anskaffelser som i noen grad vedrører den totale virksomhet. Fordelingsnøkkel er således basert på omsetningstall for de virksomhetsområder som de felles driftsutgiftene faktisk gjelder. Avgjørende forskjell i forhold til vår sak er at DD AS i fordelingsnøkkel hva angår person- og godstransport også har tatt med inntekter bla. fra utleie av skip, mao inntekt fra andre virksomhetsområder enn utgiften faktisk gjelder.

Skattedirektoratet er gjort kjent med at fylkesskattekontoret under bokettersyn i selskapet i 1983 la til grunn en annerledes forståelse av avgiftsreglene enn nå. Til det skal bemerkes at tidligere enkeltavgjørelser eller uttalelser ikke binder opp lovtolkningen.

 Av bokettersynsrapport fremgår at tilskuddene er forsøkt henført til den delen av virksomheten som de knytter seg til (dok.1 side 8). Tilskuddene er ikke er gitt selskapets drift som sådan, men øremerket lokalruter, riksveg- og fylkesveg-fergeruter. Herunder skal tilføyes at tilskudd i prosent vedrørende henholdsvis godsdel og persondel, ikke er identisk med prosentvis omsetning innenfor og utenfor loven (uten tilskudd), jf. vedlegg 2 og 3 til bokettersynsrapport. Fordelingsnøkkel med og uten tilskudd blir derfor forskjellige.

Spørsmålet om tilskudd skal betraktes som «omsetning» i relasjon til forskrift nr. 18 § 3 var oppe i Borgarting Lagmannsrett i dom av 7. april 1997 (dok.15). Saken gjaldt driftstilskudd fra fylket til selskap som drev virksomhet med person- og godsbefordring. Tilskuddene ble gitt dels til selskapets virksomhet utenfor - og dels til selskapets virksomhet innenfor loven. Lagmannsretten kom til at tilskudd skulle medtas ved beregning av fordelingsnøkkel og uttalte bla.:

«.... Når man etter forskriftens § 3 skal bygge på omsetningen, må det aktuelle offentlige tilskudd etter lagmannsrettens mening regnes med, ellers vil inn-gående avgift kunne trekkes fra uten at lovgrunnen er til stede. Inngående avgift som i realiteten refererer seg til den ikke avgiftspliktige del av virksom-heten, ville i dette tilfelle bli overført som fradragspost til den avgiftspliktige del. Måten tilskuddene beregnes på innebærer at de varierer etter virksom-hetens omfang, og stort sett er en funksjon av det vederlag kundene yter for befordring og transport. Det er liten tvil om at tilskuddene er med på å gi det fulle bilde av virksomhetens omfang i bussnæringen, og at fellesanskaffelsene stort sett fordeler seg likt på de enkelte deler av virksomheten uavhengig av om den er avgiftspliktig eller ikke. Lagmannsretten er derfor enig i det syn som fremgår i brevet til xx fylkesskattekontor av 30. mars 1994 gjengitt ovenfor.

Det må legges til grunn at avgiftsmyndighetenes praksis ikke har vært konsekvent, men lagmannsretten finner det klart at dette ikke binder opp lovtolkningen. ....»

Skattedirektoratet vil for ordens skyld gjengi deler av vår uttalelse i brev datert 30.03.94. Det ble her bemerket:

 «Ved fastsettelsen av omfanget av den avgiftspliktige omsetning etter forskrift nr. 18 § 3, må således alle driftsinntekter som vedrører den avgiftspliktige delen av virksomheten tas med - således både vederlag som refererer seg til omsetning innenfor merverdiavgiftslovens område, og dessuten andre driftsinntekter som f.eks. offentlige tilskudd og gaver, som måtte bli mottatt for at denne delen av virksomheten skal kunne drives. På samme måte må alle driftsinntekter, herunder også tilskudd og gaver m.v. som mottas til den samlete virksomheten (både til virksomheten innenfor merverdiavgiftslovens område og til virksomheten utenfor avgiftsområdet), medtas når virksomhetens samlede omsetning skal fastslås.»

Fylkesskattekontoret anførsel (dok.5 side 3) om at Skattedirektoratets uttalelse av 30.03.94 ikke er relevant i denne sak fordi uttalelsen refererer seg til § 3 mens denne sak gjelder«antatt bruk» etter § 1 synes på bakgrunn av Lagmannsrettens dom uten betydning. Det vises til at prinsippet i § 3, dvs. omsetningstall fra virksomheten, er benyttet for å finne «antatt bruk» iht § 1.

Når det gjelder spørsmålet om hvilke års omsetningstall som skal benyttes, skal innledningsvis bemerkes at klager selv har funnet å ville legge til grunn budsjettall ved flere anledninger. Dette fordi større endringer i virksomhetens omsetningsstruktur gjorde at fjorårets omsetningstall ikke ville gi tilnærmet korrekt uttrykk for antatt bruk i neste års virksomhet. Både i 1990 og 1992 benyttet selskapet budsjett som grunnlag, mens de i 1991 har foretatt korrigeringer i løpet av året basert på regnskapstall pr. 30.09.91.

Skattedirektoratet er av den oppfatning at avgiftsmyndighetene ved skjønnsmessig etterberegning må kunne benytte omsetningen for et år ved fordeling av avgiften for samme år, fordi disse tallene gir best mulig uttrykk for antatt bruk iht § 1. Vi har derfor ingen innvendinger mot fylkesskattekontorets beregning.

Skattedirektoratet mener alt i alt at selskapets feilaktige tolkning og praktisering av omhandlede forskrift har resultert i «uriktig eller ufullstendig» omsetningsoppgave i.h.t. merverdiavgiftslovens § 55, 1. ledd nr. 2 og at grunnlag for skjønn derfor foreligger. Vi har ingen innvendinger mot fylkesskattekontorets etterberegning.

 Hva angår etterberegnete renter, vises til merverdiavgiftslovens § 37 hvoretter fremgår at fylkesskattekontoret plikter å beregne renter ved etterberegning av avgift. Det dreier seg således om et lovbestemt påbud som fylkesskattekontoret plikter å følge i alle etterberegningssaker. Det forhold at renter er beregnet ved avgiftsfastsettelse, kan således ikke påklages til Klagenemnda for merverdiavgift. Påstanden må i tilfelle gå ut på at renter er beregnet med uriktig beløp. Slik påstand er imidlertid ikke fremsatt i dette tilfelle.

Tilleggsavgift er i det foreliggende tilfelle ikke ilagt. Fylkesskattekontoret har i den anledning bemerket (dok.9 side 4):

«Sett på bakgrunn av at selskapet også tidligere har beregnet bare en felles fordelingsnøkkel for virksomheten, uten at dette er blitt kommentert i forbindelse med forrige bokettersyn, finner en å kunne unnlate å beregne tilleggsavgift».

Skattedirektoratet har ikke noe å innvende mot dette.   Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

 v e d t a k :

Den påklagde etterberegningen stadfestes. 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer (Wilberg, Langballe, Kirkenær, Andersen og Hansen) har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

                                                           Vedtak:

Som innstilt.