KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 15. april 1998 i sak nr. 3732 vedrørende org. nr. xxx xxx xxx, Klager AS.

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g

Klageren, Klager AS, ble registrert i avgiftsmanntallet 5. termin 1994. Virksomheten omfatter utvikling av systemer for overvåking av marine skrog-konstruksjoner. Selskapet eies 38 % av A AS, som har samme adresse. Klager AS har ingen ansatte. Ansvarlig for regnskap og administrasjon i selskapet er B, som er ansatt i A AS.

På grunnlag av bokettersyn som ble avholdt i oktober 1995 for perioden 1994-1995, fattet XX fylkesskattekontor 8. januar 1996 med hjemmel i merverdiavgifts-loven (mval) § 55 nr 2 følgende vedtak om etterberegning av avgift:

Termin	Utg. avgift	Renter
5/94	120 819	27 385
6/94	92 763	17 770
1/95	6 077	940
2/95	188 435	22 928
Sum	408 094	69 023

Samlet avgiftsøkning utgjør kr 408 094. I tillegg er det beregnet renter kr 69 023, jf mval § 37. Det er ikke ilagt tilleggsavgift. Samlet etterberegnet beløp utgjør kr 477 117.

Endelig klage fra Klager AS er datert 23. april 1996.

Fylkesskattekontorets redegjørelse er forelagt klager i brev av 28. juni 1996. Klager har ikke inngitt tilsvar til denne.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 13. august 1996.

Klagefristen ansees overholdt, jf forvaltningsloven § 29. Det vises i denne forbindelse til klagers muntlige henvendelse til fylkesskattekontoret 23. januar 1996, hvor det ble bestridt at det var tale om avgiftspliktig omsetning (dok 9). Saken er ikke innbrakt for domstolene.

Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok nr		Datert
01	Bokettersynsrapport	13.10.95
02	Brev fra fylkesskattekontoret	18.10.95
03	Brev til fylkesskattekontoret	06.11.95
04	Varsel om etterberegning	13.11.95
06	Tilsvar fra klager	29.11.95 og 02.01.96
07/08	Vedtak om etterberegning	08.01.96
09	Brev til klager	23.01.96
10	Brev fra klager	13.03.96
11	Brev til klager	26.03.96
12	Brev fra klager	23.04.96
13	Redegjørelse fra fylkesskattekontoret	28.06.96

 

Skattedirektoratet skal bemerke: Klagen gjelder etterberegning av utgående avgift for kostnader knyttet til utvikling av en prototype for et system til bruk for tilstandsovervåking av marine skrogkonstruksjoner. På bakgrunn av bokettersynsrapporten (dok 1) og påfølgende brevveksling har fylkesskattekontoret lagt til grunn at omsetningsoppgavene for etterberegningsperioden er uriktige ved at avgiftspliktig omsetning er ført som avgiftsfri. Om grunnlaget for etterberegningen siteres fra fylkesskattekontorets redegjørelse (dok 13): "Klager har fakturert avgiftsfritt for utviklingskostnader til en prototype for spenningsmonitoreringssystem, som skal brukes for tilstandsovervåking av marine skrogkonstruksjoner. Avgiftsfri fakturering er foretatt med den begrunnelse at utstyret skal brukes i skip. Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at dette ikke gjelder levering av vare/tjeneste til skip, selv om det er utpekt et skip for installasjon av ferdig prototype. Fakturering er skjedd fortløpende for kostnader som er påløpt i takt med fremdriftsplan for utvikling av prototypen.

Klager og Den norske stats oljeselskap har inngått en avtale om et Leverandørutviklingsprogram (LUP). Det fremgår av kontrakten at C AS i denne forbindelse skal støtte igangværende utviklingsarbeid av et system for spenningsovervåking av skrogkonstruksjoner som blant annet kan benyttes på tank og bulkskip. Systemet er basert på fiberoptiske sensorer og signaloverføring og antas å ha en rekke anvendelsesmuligheter innenfor den marine sektor. Målsetningen for prosjektet er å utvikle et prototype system og bidra til industrialisering av teknologien.

Det fremgår videre av kontrakten at C AS skal støtte prosjektet med 55 % av prosjektkostnadene. Utbetalingen av tilskuddet skjer gjennom månedlig fakturering, basert på dokumenterte kostnader og fremdriftsrapporter. C AS skal tilkomme royalties ved fremtidig salg av utstyret. Eiendomsretten til prototypen skal overtas av C AS etter utplassering på C operert skip. Det fremgår av prosjektplanen at utviklingsarbeidene består av flere faser: Fase 0 som er et forprosjekt (teknologistudier, markedsanalyser med tanke på industriell forankring), fase 1 teknologivurderinger, fase 2 utvikling/uttesting av sensor med system og fase 3 videreutvikling mot salgbart produkt. ... Det er de ovenfor nevnte månedlige faktureringer, basert på dokumenterte kostnader og fremdriftsrapporter, som er skjedd uten avgiftsberegning." Klager anfører (dok 6 og 9) at det som er utfakturert til C AS som avgiftsfri omsetning, er utstyr som er levert og installert ombord i "D", et skip som leies av C AS av E. Utstyret skal monteres fast ved sveising, bolting og koblinger, og vil være en del av skipets faste driftsutstyr. Dataskjermer skal installeres i båtens kontrollrom (broen), og vil bli benyttet som navigasjon og logutstyr. "D" er å betrakte som et spesialskip etter forskrift nr 27, da det frakter olje fra Nordsjøen til havner i utlandet. Klager mener at de tjenester og det utstyr som leveres og installeres på "D", fullt ut dekkes av forskrift nr 27, og at de innberettede omsetningsoppgaver er riktige i henhold til dette. Fylkesskattekontoret har i redegjørelsen (dok 13) kommentert klagen slik: "Skipet "D", eid av E og leid av C AS, er et tankskip, og er utpekt for installasjon av prototypen. Skipet må anses som et spesialskip etter forskrift nr 27 § 4, da det er et bøyelasteskip, jf Av nr 4 av 24. januar 1985. Det er også et skip i utenriks fart, da det kun går mellom oljefelt i Nordsjøen og utenlandske havner, forskrift nr 24 § 9. Avgiftsmessig vil resultatet bli det samme enten forholdet vurderes ut fra forskrift nr 27 eller forskrift nr 24. ... Fylkesskattekontoret antar at faktureringene ikke kan anses som forskuddsbetaling på en vare, selv om C AS vil bli eier av prototypen etter at den er installert på skip. Det er fakturert fortløpende i takt med fremdriften av prosjektet. En antar derfor at faktureringen må sies å gjelde tjenester.

Fritak for tjenester etter begge forskrifter gjelder bl a for arbeid på fartøyet eller fartøyets varige driftsutstyr, som vil være det aktuelle her. Etter merverdiavgiftsloven § 17 nr 2 er levering av varer og yting av tjenester i forbindelse med reparasjon, vedlikehold, nybygging eller ombygging av bl a spesialskip til bruk i petroleumsvirksomheten til havs (evt skip på minst 15 meter største lengde, bestemt for... befordring av last), avgiftsfritt. Legitimasjon for avgiftsfri fakturering etter forskrift nr 43 om legitimasjonsregler for avgiftsfri omsetning av nevnte tjenester foreligger ikke, jf vedlagte fakturaer.

Fakturaene henviser til den inngåtte kontrakt samt til fase i utviklingsprogrammet. Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at de utførte tjenester er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 13, 2. ledd nr 9: Prosjektering, tegning, konstruksjon og annen teknisk bistand for arbeid på vare.

Selv om den ferdige prototype skal installeres ombord på skip, antar fylkes-skattekontoret at de fortløpende utviklingsarbeider ikke kan anses som avgiftsfrie leveranser til skip, men som avgiftspliktige leveranser som gjelder en vare, som, når den er ferdig utviklet og kommer i produksjon, ved salg til skip vil være en avgiftsfri vareleveranse. Det antas imidlertid at selve installasjonen av proto-typen kan skje avgiftsfritt, dersom tilfredsstillende legitimasjon foreligger. Det antas at utviklingskostnadene beløper seg til langt mer enn det som vil bli salgskost for den ferdige vare.

Fylkesskattekontoret er altså av den oppfatning at Klager utfører tjenester for C AS etter merverdiavgiftsloven § 13, 2. ledd nr 9 vedr utvikling av en prototype som skal kommersialiseres og som kan anvendes for ulike typer skip.

En har også vurdert om selskapets virksomhet må anses som forskning og utvikling, som utføres ved egen finansiering og med støtte fra det offentlige (SND) og fra C AS. Virksomheten skulle i så fall ikke registreres i avgiftsmanntallet før det evt ble startet produksjon og salg av spenningsovervåkingssystemet. Selskapet ville i så fall ikke ha rett på fradrag for inngående avgift på utgifter i sin virksomhet med FoU."

Skattedirektoratet vil innledningsvis bemerke at generell forskning og utvikling ikke er avgiftspliktig omsetning av varer og tjenester, og således er utenfor avgiftsområdet (mal § 1). Slik forskning og utvikling må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktig omsetning av varer og tjenester, herunder bestemmelsen i mal § 13 nr 9. Som avgiftspliktig omsetning regnes etter denne bestemmelsen omsetning av tjenester som gjelder "[p]rosjektering, tegning, konstruksjon og annen teknisk bistand for arbeid på vare og likeledes bygg, anlegg eller annen fast eiendom, herunder oppføring, ombygging, reparasjon, vedlikehold m.v."

Skattedirektoratet finner det ikke tvilsomt at det aktuelle utviklingsprogrammet i den foreliggende sak er såpass konkret og ellers av en slik karakter at det er tale om teknisk tjenesteyting mot vederlag etter § 13 nr 9. Det vises bl a til at C AS mot å dekke det vesentligste av prosjektkostnadene, skal få eiendomsretten til prototypen etter installering på C AS-operert skip, og videre motta 5 % royalties av salg i kontraktsperioden, som løper frem til utgangen av 2006.

Prosjektet skal ha fått tilsagn om et tilskudd på inntil kr 2 000 000 fra SND. Det er imidlertid ikke nødvendig å ta stilling til om også evt utbetalt tilskudd fra SND er å anse som avgiftspliktig omsetning i dette tilfellet. Den etterberegnede omsetningen refererer seg i sin helhet til beløp som Klager AS ifølge omsetningsoppgavene har mottatt fra C AS i henhold til den inngåtte avtale. Klager har for øvrig ikke bestridt at utviklingsprogrammet subsumerer under mal § 13 nr. 9, slik at det i utgangspunktet er tale om avgiftspliktig omsetning.

Fylkesskattekontoret har kort bemerket at faktureringene ikke kan ansees som forskuddsbetaling på en vare (dok 13). Skattedirektoratet er enig i dette. Som ved alle tilvirkningskjøp foreligger det i denne saken både et element av tjeneste (utviklingen av prototypen) og av vare (selve prototypen, som etter ferdigstillelsen nå er overtatt av C AS). Selve utviklingen og frembringelsen av overvåkingssystemet må imidlertid ansees som den vesentligste del av leveransen fra Klager AS til C AS. Det vises i denne sammenheng til at utviklingskostnadene trolig langt vil overstige salgskosten for et eksemplar av overvåkingssystemet. Det må derfor være riktig å legge til grunn avgifts- og legitimasjonsreglene for tjenester på hele leveransen fra Klager AS til C AS, selv om tjenestene senere er inkorporert i prototypen. Dersom prototypen etter endt utprøving settes i industriell produksjon, vil det ved salg av de enkelte eksemplarer naturligvis være tale om omsetning av varer på vanlig måte. Fra utgangspunktet om avgiftsplikt i mal § 13 nr 9 finnes fritaksbestemmelser for omsetning av varer og tjenester til skip av nærmere bestemt art i mal § 16 nr 2 og § 17 nr 2. Spørsmålet er om disse bestemmelsene kan begrunne fritak for beregning av merverdiavgift for den omsetning som etterberegningen refererer seg til. Etter mal § 16 nr 2 skal det ikke betales avgift for omsetning av varer og tjenester "a) til bruk for skip på minst 15 meter største lengde og luftfartøyer når de i utenriks fart frakter last eller mot vederlag befordrer passasjerer b) til spesialskip til bruk i petroleumsvirksomhet til havs. Unntaket for tjenester gjelder bare etter departementets nærmere bestemmelser." Mal. § 17 nr. 2 bestemmer at det ikke skal betales avgift av "[l]evering av varer og yting av tjenester i forbindelse med reparasjon, vedlikehold, nybygging eller ombygging av skip, luftfartøy og plattformer som nevnt under nr. 1, herunder fast driftsutstyr for slike skip, luftfartøyer og plattformer."

Prototypen av overvåkingssystemet er nå installert på skipet "D", som både frakter last i utenriksfart og er et spesialskip til bruk i petroleumsvirksomheten. Skipet subsumerer således saklig sett under begge fritaksbestemmelsene.

Fritaket i mal § 16 nr 2 er nærmere regulert i forskrift nr 24 for så vidt gjelder skip i utenriks fart og forskrift nr 27 for så vidt gjelder spesialskip i petroleumsvirksomhet. Forskrift nr 24 § 15 første ledd litra a hjemler avgiftsfritak for tjenester som gjelder "arbeid på fartøyet eller fartøyets varige driftsutstyr". Forskrift nr 27 § 4 tredje ledd litra a har en tilsvarende bestemmelse. Det er ikke oppstilt spesielle legitimasjonsregler for disse fritakene, idet forskrift nr 35 ikke gjelder i forhold til forskrift nr 24 § 15 første ledd litra a, og forskrift nr 60 gjelder ikke for tjenester som nevnt i forskrift nr 27 § 4 tredje ledd litra a. De avgiftsmessige konsekvenser etter mal § 16 nr 2 blir derfor de samme enten man følger reglene for skip i utenriks fart eller spesialskip i petroleumsvirksomhet.

Fritaket i mal § 17 nr 2 er tilsvarende regulert i forskrift nr 42. Forskriftens § 1 nr 5 bestemmer at det ikke skal beregnes avgift av vederlag som registrert næringsdrivende i siste ledd fakturerer for yting av tjenester som står i direkte forbindelse med reparasjon, vedlikehold, nybygging og ombygging av "[f]ast driftsutstyr til skip, luftfartøyer og plattformer som nevnt under 1-4." Her er det oppstilt legitimasjonsregler i forskrift nr 43.

Ordlyden i mal § 16 nr 2 og § 17 nr 2 med tilhørende forskrifter er relativt vid. Det er heller ikke tilsiktet noen store begrensninger med begrepsbruken "i forbindelse med reparasjon, vedlikehold eller ombygging" i mal § 17 nr 2. Skattedirektoratet har f eks tidligere uttalt at det arbeid som må utføres i forbindelse med installasjon av skipselektronisk utstyr - navigasjonsapparater - er av en slik art og av et slikt omfang at dette går under bestemmelsen. Dette gjelder så vel installasjoner til erstatning for eldre navigasjonsutstyr som for nyinstallasjoner.

Skattedirektoratet er imidlertid enig med fylkesskattekontoret i at fritaksbestemmelsene i mal § 16 nr 2 og § 17 nr 2 ikke kan omfatte rene utviklingskostnader for prototyper eller modeller. Slike utviklingsprogrammer kan være mer eller mindre godt fundert. Det ligger imidlertid i sakens natur at det på forhånd gjennomgående vil være uvisst hvorvidt det lar seg gjøre å utvikle en prototype, og videre om prototypen vil være vellykket og blir satt i produksjon. Det vil ikke være naturlig om anvendelsen av fritaksbestemmelsene skulle være avhengig av om et konkret utviklingsprosjekt lykkes eller ikke, dvs om det fører frem til ferdig produkt. Bestemmelsene må antas å kreve en viss nærhet mellom den aktuelle vare/tjeneste og det skip varen/tjenesten skal leveres til, og tjenestealternativet må i første rekke knytte seg til installering, tilpasning eller utbedring av utstyr ombord på skipet. Fritaksbestemmelsene i mal § 16 nr 2 og § 17 nr 2 må etter dette forstås slik at de ikke begrunner fritak for rene utviklingskostnader, selv om det senere viser seg at det faktisk blir utviklet en prototype som monteres på et skip.

Fritaksreglene i mal § 16 nr 2 og § 17 nr 2 med tilhørende forskrifter kommer etter dette først inn ved selve installeringen av et ferdig produkt, og da med utgangspunkt i den alminnelige omsetningsverdien av produktet.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k:

Den påklagde etterberegning stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlemmer (Heinfjell, Andersen, Hansen, Kirkenær og Martinsen) har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

V e d t a k: Som innstilt.

 

underdirektør Rett avskrift: