KLAGESAK NR 4506

Kl nr 4506. Klagenemndas avgjørelse av 13. desember 2001.

Klagen gjelder omsetning av avgiftspliktig kursmateriell (skriftlig materiell og øvingsdisketter-/CD-rom), og omsetning av avgiftspliktige tjenester (utvikling av dataprogrammer).

Ingen del av kursmateriellet kan anses som avgiftsfrie bøker. Klager hevder at han ikke har hatt fradragsrett for materiellet, og at han derfor ikke behøver å beregne utgående avgift jf. mval. § 16 første ledd nr.5 (tidligere nr. 4).

Med hensyn til utvikling/tilpasning av dataprogrammer oppstår spørsmålet om grensen mellom standard programvare og individuelt tilpasset programvare. Klager hevder at det er utviklet ny individuelt tilpasset programvare, mens innstillingen går ut på at det kun er utført arbeid på vare/standard programvare.

Vedrørende omsetning av kursmateriell ble Skattedirektoratets innstilling opprettholdt med dissens (4-1).

Vedrørende omsetning av tjenester ble Skattedirektoratets innstilling enstemmig opprettholdt.

Bransje: Salg av datautstyr –og tjenester

Stikkord: Utgående merverdiavgift - kursmateriell - standard programvare vs. individuelt tilpasset programvare

Mval:

§ 13 (2) § 16 (1) nr. 5

 

Dato for Skattedirektoratets    innstilling: 2. april 2001

 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 13. desember 2001 i sak nr. 4506 vedrørende org. nr

Skattedirektoratet har avgitt slik

 i n n s t i l l i n g :

Klager ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra og med 4. termin 1986 for salg av datautstyr- og tjenester.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 1996-1998, med påfølgende kontrollrapport datert 22. juni 1999, fattet   fylkesskattekontor 29. september 1999 under henvisning til merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 jf. investeringsavgiftsloven § 7 tredje ledd følgende vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift og renter:

År	Utg. avg.	Inv. avg.	Inng. avg.	Renter
4/96	77 141			2 313
5/96	11 920			2 670
6/96	1 869			7 718
3/97	4 484			2 380
4/97	219 377			7 862
5/97	4 484			31 890
3/98	3 443			8 057
4/98	191 430			77 055
Sum	514 148			139 945

 

                            Avgiftsøkningen utgjør etter dette kr 514 148. I tillegg er det beregnet renter frem til 10. oktober 1999 med kr. 139 945, jf. mval. § 37 første ledd. Tilleggsavgift er ikke ilagt. Totalt etterberegnet beløp utgjør etter dette kr 654 093.

Etterberegningen er påklaget i brev av 19. oktober 1999 fra advokat   til Klagenemnda for merverdiavgift. Det påklagede beløp utgjør kr 465 398 i etterberegnet utgående merverdiavgift, og kr 130 336 i renter, i alt kr 595 734.

Fylkesskattekontorets redegjørelse, datert 27. april 2000, er oversendt klager 28. april 2000. Tilsvar er ikke mottatt.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 3. mai 2000.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok. nr. 1: Bokettersynsrapport, datert 22.06.99 Dok. nr. 2: Varsel om etterberegning av avgift, datert 30.06.99 Dok. nr. 3: Tilsvar fra klager v/statsaut.revisor  , datert 31.08.99 Dok. nr. 4: Vedtak om etterberegning av avgift, datert 29.09.99 Dok. nr. 5: Klage fra adv.  , datert 19.10.99 Dok. nr.  6: Redegjørelsen fra fylkesskattekontoret, datert 27.04.99

Klagen gjelder etterberegningen av utgående merverdiavgift vedrørende: 1) salg av avgiftspliktig kursmateriell (bokettersynsrapporten pkt. 8.1), og 2) omsetning avgiftspliktige tjenester (bokettersynsrapporten pkt. 8.2.1, 8.2.5 og 8.2.6)

Ad 1) Kursmateriell Klager selger datamaskiner, skrivere etc., og programvare, herunder til bedrifter og offentlige institusjoner. De avholder dessuten datakurs for kunder og andre. På disse kursene får deltakerne utdelt en del kursmateriell. Det blir ikke beregnet merverdiavgift på noen del av kursavgiften. Materiellet som deles ut består av ringperm/kursbok, samt øvingsprogrammer på CD-rom og demo-versjoner av programmene man avholder kurs i på diskett. Materiellet blir kjøpt inn fra   i Tyskland, og   på Guernsey. I tillegg blir det kjøpt inn noe kursmateriell fra  .   Når det gjelder kurs i Microsoft-produkter er det opplyst at bok/kursperm med en CD-rom som inneholder kursboka pluss demo versjon at det aktuelle programmet ikke kan selges over disk, men kun deles ut til kursdeltakere. Kursdokumentasjon, som består av bok/kursperm med en diskett som inneholder øvingsoppgaver, fra    kan derimot også fåes kjøpt av ikke-kursdeltakere.

Fylkesskattekontoret har ansett kursmateriellet for å være avgiftspliktig varesalg og etterberegnet utgående avgift av dette med til sammen kr 290 579. For 1998 har fylkesskattekontoret beregnet omsetningen av kursmateriell, mens for årene 1996 og 1997 er omsetningen av kursmateriell fastlagt ved skjønn. Etterberegnet utgående avgift for 1998 er kr 114 816, for 1997 kr 115 918 og for 1996 kr 59 845.   Fra fylkesskattekontorets begrunnelse for at utdeling av kursmateriell i forbindelse med kursene utgjør avgiftspliktig varesalg hitsettes følgende fra redegjørelsen:

«Fylkesskattekontoret har ansett kursmateriell for å være avgiftspliktig varesalg. Avgiftsfritak ville bare være aktuelt dersom materiellet ble omfattet av avgiftsunntaket for bøker etter merverdiavgiftsloven § 16 nr 7, jf forskrift nr 19 om gjennomføringen av fritaket. Det fremgår av forskriftens § 2 at avgiftsfritaket for bøker ikke omfatter omsetning av publikasjoner som sammen med vare av annet slag inngår som del av felles vareenhet. Vi viser til avgiftmelding nr 13/1996 nr 1.2.10 der finansdepartementets vedtak om at «Lotus Freelance Graphics 2.0" og «Microsoft Word 2.0" utgitt av   er publikasjoner som solgt sammen med øvingsdisketter er avgiftspliktige.»

Klager hevder at kursmateriellet etter mval. § 16 nr. 5 (tidligere nr. 4) kan deles ut til kursdeltakerne uten at klager må beregne utgående merverdiavgift på en del av kursavgiften (dok 5). Dette begrunnes med at leverandøren(e) av kursmateriellet har fakturert klager uten avgift når materiellet skulle brukes til kursvirksomhet. Klager er betraktet som siste ledd.

Dessuten hevder klager at han uansett ikke ville hatt fradragsrett for anskaffelsen av materiellet da det skulle brukes til kursvirksomhet. For å vise at det er tilstrekkelig at klager ikke har hatt fradragsrett for anskaffelsen viser klager til Thor Refsland, Kommentarutgave (5. utgave) s. 377 hvor det sies: «Spørsmålet er ikke om det faktisk er foretatt fradrag for inngående avgift, men om varene er eid til formål som ikke har gitt rett til fradrag. Om et driftsmiddel, for eksempel en båt til vederlagsfri transport av egne ansatte til og fra arbeidsplassen, har vært kjøpt av en registrert næringsdrivende på tvangsauksjon og det derfor ikke er betalt avgift ved anskaffelsen (se under note 1 til § 13), vil den næringsdrivende kunne selge båten avgiftsfritt videre, fordi han ikke ville ha fått fradrag for inngående avgift dersom han hadde betalt slik ved anskaffelsen. Båten er med andre ord eid til formål som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift.»

I mot dette anfører fylkesskattekontoret at klagers eksempel ikke er sammenlignbart med forholdet i denne saken, fordi klager ville hatt fradragsrett for inngående avgift dersom kursmateriellet hadde vært avgiftsbelagt ved kjøp, slik fylkesskattekontoret mener det burde ha vært.

Skattedirektoratet skal bemerke: I forhold til registrerings- og avgiftsplikt for brevskoler har Finansdepartementet i et brev av 12. mars 1970 til Skatteinspektøren blant annet uttalt følgende: «Finansdepartementet antar at brevskolene skal registreres i skatteinspektørens avgiftsmanntall for sin omsetning av leksjonshefter (undervisningsbrev) og av rekvisita, skolemateriell o.l. til brevskoleelever.

Det foreligger avgiftsplikt for salg av rekvisita, skolemateriell o.l. til brevskoleelever også når vederlaget er inkludert i kursavgiften».

På samme måte som brevskoler må beregne utgående merverdiavgift når de deler ut skolemateriell til sine elever, må den som avholder kurs også beregne utgående merverdiavgift når han deler ut kursmateriell til kursdeltakere som deltakerne så får beholde. En del av kursavgiften vil i et slikt tilfelle være vederlag for avgiftspliktig kjøp. Noe annet ville gjort det mulig å tildekke et avgiftspliktig varesalg ved å dele ut varene gjennom kurs, som deltakerne må betale for å delta på. At materiellet som deles ut ikke er gjenstand for vanlig varesalg over disk - slik som tilfellet er for kursmateriellet fra Microsoft - kan ikke forandre på dette. Også her er det muligheten for omgåelse som begrunner avgiftsplikten.

Avgiftsplikt på utdeling av kursmateriell forutsetter selvsagt at kursmateriellet som deles ut ikke er avgiftsfritt; for eksempel at det deles ut bøker som er avgiftsfrie etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8. Dette er imidlertid tilfellet i denne saken.

 Til klagers anførsel om at han ikke vil ha fradragsrett for anskaffelsen når materiellet skal brukes til kursvirksomheten, vil Skattedirektoratet i likhet med fylkesskattekontoret bemerke at klager vil ha fradragsrett for inngående avgift dersom kursmateriellet hadde vært avgiftsbelagt ved kjøp, slik vi mener er tilfellet. I den utstrekning utdeling av kursmateriell er å anse som avgiftspliktig varesalg, vil det altså foreligge en fradragsrett for inngående avgift for klager. Leverandørene av kursmateriellet vil dessuten måtte beregne utgående merverdiavgift uavhengig av om klager skal selge materiellet på vanlig måte over disk, eller bruke det ut i forbindelse med kurs.

Ad 2) Tjenester Klager har utviklet/laget databaser for kunder og senere foretatt tilpasninger på disse (bokettersynsrapporten pkt. 8.2.1). Databasene er bygget laget ved hjelp av databaseprogrammet Microsoft Access (heretter bare Access), som er en standard programvare. Dette innebærer blant annet at Access må være installert i maskinen og bli startet opp for at databasen skal fungere.

Blant de databasene klager har laget er en database for   og  , samt en database for registrering av operasjoner

Videre har klager foretatt tilpasninger i tekstbehandlingsprogrammet Microsoft Word (bokettersynsrapporten pkt. 8.2.5), ved at man har utarbeidet maler for kunder. Malene brukes ved å fylle inn variable opplysninger i dialogbokser. Opplysningene som blir lagt inn i dialogboksene blir så automatisk plassert på bestemte steder i et ferdig dokument. For en del kunder er det i tillegg en funksjon i malen som gjør at dokumentene automatisk blir lagret et bestemt sted, for eksempel i kataloger inndelt etter prosjektnummer. Malene er avhengig av funksjonaliteten i Word for å fungere.

Til slutt har klager også foretatt tilpasninger i regnearket Microsoft Excel (bokettersynsrapporten pkt. 8.2.6), også her ved at det har blitt utarbeidet maler for kunden. Blant annet her man levert en turnusplanlegger for . Det er lagt inn en grunnturnus (det vil si hvor mange medarbeidere som trengs på vakt i enhver tid) og navnene på ansatte i avdelingen. Det kan kjøres ut en vaktplan der vaktene er fordelt på navn samt en ukeplan. Turnusplanleggeren er også avhengig av funksjonaliteten i Excel for å fungere. Dette gjelder også de øvrige programmeringstjenestene som er utført i Excel for ulike kunder.

Fylkesskattekontoret anfører at klagers utvikling av databaser og arbeidet med tilpasninger i Word og Excel, i dette tilfelle må anses som arbeid på vare og dermed avgiftspliktig i henhold til merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd nr. 1. Fra fylkesskattekontorets begrunnelse for at dette er avgiftspliktig hitsettes fra redegjørelsen:

«Fylkesskattekontoret har sett det slik at det finnes mange typer applikasjoner, fra de helt enkle til der mer kompliserte. Hva som er enkle og hva som er kompliserte applikasjoner vil kunne diskuteres. I vår vurdering har vi lagt vekt på at de applikasjonene   er etterberegnet merverdiavgift på, bare utnytter de mulighetene som allerede ligger i denne standard programvaren.   Felles for de standardprogrammene klager har benyttet til å lage de omhandlede databasene i, er at de har felles programmeringsspråk/makroer til bruk for avanserte brukere. Selskapet har kun benytter de muligheter som ligger i standardprogramvaren til å lage applikasjoner. En dyktig bruker ville selv kunne laget disse applikasjonene. Firma velger imidlertid gjerne konsulenter til å hjelpe seg.   er en slik konsulent. Fylkesskattekontoret anser ikke disse databasene for å representere individuelt tilpasset programvare.»

Klager anfører på sin side at utviklingen av databaser er levering av spesialtilpasset programvare, som ikke skal avgiftsberegnes. I tilsvaret til varselet (dok. 5) har klagers fullmektig den gang, vist til et hefte utgitt av Ernst & Young: «Merverdiavgift -og investeringsavgift - edb-tjenester og software», hvor det på s. 27 står:

«Applikasjonsprogrammet må da vurderes som en særskilt leveranse i forhold til avgiftsplikten, og hvis det særskilt vurdert må anses som et spesialtilpasset program, skal leveransen skje uten avgiftsberegning selv om det funksjonsmessig er avhengig av det tidligere leverte standardprogrammet.»

Det går etter klagers mening klart frem av heftet at et selvstendig applikasjonsprogram anses som et spesialtilpasset program uavhengig av om funksjonaliteten avhenger av det tidligere leverte standardprogrammet eller ikke.

Videre mener klager at fylkesskattekontorets argumentasjon i vedtaket synes selvmotsigende når det på s. 4 øverste avsnitt hevdes at «(D)et ikke kan være avgjørende for avgiftsplikten om det er standardprogrammens språk som benyttes til å lage applikasjoner eller andre programmeringsspråk så lenge andre programmeringsspråk ikke gir større muligheter for å lage applikasjoner», mens det senere på samme side konkluderes med at «(N)år Kontorsenteret etter det fylkesskattekontoret erfarer, bruker det språket som ligger i standardprogramvaren antas dette å være tilpassing, ikke selvstendig programvare.»

Klager mener at det således er vanskelig å lese ut av vedtaket hva fylkesskattekontoret egentlig begrunner sitt standpunkt med. Og til slutt hevder klager at:

«Uansett, enten begrunnelsen er funksjonaliteten eller programspråket, er standpunktet fullstendig uten forankring i lovgivningen, praksis og teori. Legalitetsprinsippet tilsier klart at man ikke kan fortolke avgiftslovgivningen til avgiftspliktiges ugunst uten tilstrekkelig klar hjemmel. Fylkesskattekontoret anser da også «reglene på området så vidt vanskelig tilgjengelig at ileggelse av tilleggsavgift vil være urimelig». Som ovenfor på vist foreligger overhode ingen regler som utgjør noen hjemmel for etterberegning av avgift.»

Skattedirektoratet skal bemerke: De avgiftsmessige virkningene av at det blir utført bearbeidelse av eller modifikasjoner på standardprogrammer er bla. tatt opp i Av meld 24/1984. I pkt. V.1 sies at:

«(L)everes et standardprogram til en kjøper og selgeren etter leveringen utfører endringer i programmet, vedlikehold mv. av programmet, anses dette arbeidet som arbeid på vare, jfr. merverdiavgiftslovens § 13, 2. ledd nr. 1 og investeringsavgiftslovens § 3, 3. ledd. Dette gjelder uansett om det samme arbeidet, utført før levering, ville medført at programmet måtte anses som individuelt tilpasset programvare, jfr. pkt. 3 nedenfor.»

Databaseprogrammet Access, tekstbehandlingsprogrammet Word og regnearket Excel regnes alle som standardprogrammer. Dette er ikke omtvistet i saken heller. Arbeid på slik programvare - etter at den er levert til kunden - vil etter det ovennevnte være avgiftspliktig arbeid på vare, jfr. merverdiavgiftsloven § 13 andre ledd nr. 1. Dette gjelder altså selvom tilpasningen av standardprogrammet er vesentlig, og det må gjelde uavhengig av om leverandøren av standardprogrammet er den samme som den som senere gjør tilpasninger mv. på programvaren eller ikke. I begge tilfeller vil det foreligge avgiftspliktig arbeid på vare etter merverdiavgiftsloven § 13 andre ledd nr. 1.

På denne bakgrunn er de tilpasninger klager har gjort for kunder i standardprogrammene Word og Excel klart avgiftspliktig arbeid på vare.

  Når det gjelder utviklingen av databaser ved hjelp av/i standardprogrammet Access er spørsmålet om dette overhode er en tilpasning av et standardprogram, eller om det reellt sett er utvikling av ny programvare. Så lenge programmet - den ferdige databasen - ikke blir tilført nye funksjoner, men kun nyttiggjør seg av de funksjoner som allerede er utviklet/ligger i standardprogrammet Access, må dette anses som tilpasning av programvaren, og ikke utvikling av ny programvare. Slik tilpasning av et standardprogram er altså arbeid på vare, og vil være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 13 andre ledd nr.1

Tilleggsavgift er ikke ilagt. Fylkesskattekontoret begrunner dette med at for den alt overveiende del av etterberegningen anses reglene på området å være så vidt vanskelig tilgjengelige at ileggelse av tilleggsavgift vil virke urimelig. Skattedirektoratet sier seg enig fylkesskattekontorets begrunnelse.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k:

Den påklagde etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Martinsen har votert slik:

”1) Kursmateriell – uenig i innstillingen, enig med klager. Det er vist til at dette er spesielt materiell som uansett ikke selges over disk. Således er dette individualisert og vil uansett fakturering fra leverandøren derved ikke gitt fradrag for inng.mva. Dette er utelukkende til bruk i virksomhet med formål utenfor loven.

2) Tjenester – enig i innstillingen.”

Nemndas formann Dons Heinfjell og nemndsmedlemmene Andersen, Haugerud og Omdal har sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

I samsvar med flertallets votering ble det fattet slikt:

V e d t a k:

Som innstilt.

______________                      Rett avskrift: