Klagesak nr. 5425

Ingress:  Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift på mottatte offentlige tilskudd fra B. Klager omsetter avgiftspliktige organisator- og konsulenttjenester til byggeiere i forbindelse med energiomleggingsprosjekter. Fylkeskattekontoret legger til grunn at tilskuddene ikke er gitt til klager til nedskrivning av selskapets priser overfor byggeierne, men at de skal anses som en del av vederlaget for tjenestene klager yter byggeierne, og således skal inngå i klagers beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift.

 Klagenemnda stadfestet enstemmig fylkesskattekontorets vedtak.

Bransje:  Energi- og miljørelatert rådgivnings- og informasjonsvirksomhet

Stikkord:  Tilskudd Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift

Mval:   § 18    § 55 første ledd nr. 2    

Dato for Skattedirektoratets innstilling: 8. august 2005

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 22. august 2005 i sak nr. 5425 vedrørende org.nr. xxx xxx xxx – A AS.

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g : Klager ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra og med 4. termin 2001 for virksomhet med energi- og miljørelaterte rådgivnings- og informasjonstjenester.

På bakgrunn av avholdt oppgavekontroll vedrørende omsetningsoppgaven for 3. termin 2004, jf. rapport av 9. november 2004, fattet X fylkesskattekontor 21. februar 2005 vedtak i medhold av merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 om etterberegning av utgående og inngående merverdiavgift for perioden 5. termin 2002 til 3. termin 2004, samt beregning av fastsettelsesrenter. Samlet utgjorde fastsettelsen kr 125 237.

På vegne av klager har advokat N gjennom brev av 9. mars 2005 delvis påklaget vedtaket. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør: Termin Utg. avg. 5/2002 7 581 6/2002 2 626 2/2003 18 939 3/2003 21 750 4/2003 21 299 5/2003 5 758 1/2004 16 012 3/2004 11 415 Sum 105 416

I tillegg kommer renter med kr 18 736. Totalt påklaget beløp er kr 124 152.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 20. mai 2005.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Rapport om oppgavekontroll 9. november 2004 2 Vedlegg til rapporten  3 Varsel  22. november 2004 4 Tilsvar  21. desember 2004 5 Vedtak  21. februar 2004 6 Klage  9. mars 2005 7 Supplement til klage  18. mars 2005 8 Brev fra fylkesskattekontoret 7. april 2005 9 Klagers kommentarer til innstillingen 12. mai 2005 10 Skattedirektoratet brev vedr. refusjoner ved salg på blå respet 13. august 2005

Klagen gjelder fylkesskattekontorets etterberegning av utgående merverdiavgift på mottatte tilskudd fra B.

Sakens faktiske forhold Klager baserer deler av virksomheten sin på oppdrag finansiert med tilskudd fra B. B er et statsforetak som er etablert for å fremme en miljøvennlig og kostnadseffektiv omlegging av energibruk og energiproduksjon i Norge. Foretaket har som mål at det skal bli lettere å velge enkle energieffektive og miljøriktige løsninger, og både private og offentlige aktører er målgrupper. B skal herunder sørge for at midlene fra B blir forvaltet i samsvar med de mål og forutsetninger som Stortinget har bestemt. Virkemidlene B tar i bruk for å nå målene, er omfattende og differensierte. Blant annet har foretaket opprettet flere nettverksprosjekter/programmer, hvor ulike aktører kan søke om støtte til konkrete prosjekter.

Foreliggende sak dreier seg om støtte til byggeiere i forbindelse med energiomlegging. Klager har (på vegne av byggeierne) søkt om tilskudd til å gjennomføre denne energiomleggingen og er kontraktspart med B. Det fremgår av kontrakt som fylkesskattekontoret har fått fremlagt som eksempel, at byggeier fremstår som deltaker i søknaden. Klager utfører avgiftspliktige organisatortjenester og konsulenttjenester overfor byggeierne. Av kontrakten fremgår det videre at det er klager som er tildelt tilskuddet til finansiering av et konkret prosjekt, og at størrelsen på tilskuddet fra B avgjør hvor mye byggeier må betale i vederlag til klager for at prosjektet skal gå i balanse. Ved fakturering for sine avgiftspliktige tjenester til byggeierne, trekker klager tilskuddet fra i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Det er knyttet konkrete vilkår til tilskuddet med krav om et nærmere bestemt antall kWh energibesparelse. Det er videre krav om rapportering, regnskapsføring, prosjekt-ledelse m.v.

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket av 21. februar 2005 hitsettes: Fylkesskattekontoret har i varselet av 22. november 2004, vurdert det slik at tilskuddet fra B må anses som en del av vederlaget A AS mottar for sine avgiftspliktige tjenester som ytes til byggeier. A AS ved sin fullmektig adv. N er ikke enig i denne vurderingen. I det følgende vil fylkesskattekontoret gå inn på de anførslene som adv. N fremlegger i tilsvaret av 21. desember 2004.

Adv. N hevder for det første at merverdiavgiftsloven § 18 ikke gir grunnlag for å innlemme tilskuddet fra B i avgiftsgrunnlaget fordi begrepet ”vederlag” i bestemmelsen kun henviser til den motytelsen som A AS avkrever av byggeier. Ettersom den pris byggeier betaler faktisk ikke omfatter tilskuddet fra B, kommer ikke § 18 til anvendelse.

Fylkesskattekontoret er uenig i den tolkningen av § 18 som adv. N legger til grunn. Det kan ikke være tvilsomt at ”vederlag” i § 18 må forstås som avtalt vederlag, og ikke det kronebeløpet som kjøper faktisk betaler. En slik tolkning ville i tilfelle innebære at man ikke skulle beregne merverdiavgift av omsetning mellom to parter dersom tredjemann av en eller annen grunn betaler vederlag på vegne av kjøper. I dette tilfellet er fylkesskattekontoret av den oppfatning at det vederlaget som A AS mottar for sine tjenester, kommer delvis fra B og delvis fra byggeier. Videre mener vi at tjenestene i sin helhet ytes overfor byggeier, hvilket innebærer at avgiften skal beregnes overfor byggeier og ikke overfor B. Vi vil utdype dette standpunktet nærmere nedenfor.

Adv. N hevder videre at det er på det rene at norsk avgiftspraksis gjennom en lang, vedvarende og ubestridt praksis bygger på at tilskudd, bidrag og forskjellige former for subsidiering ikke skal gis avgiftsmessig virkning. Som begrunnelse for standpunktet, vises det til en rekke saker  og uttalelser fra avgiftspraksis. Fylkesskattekontoret er enig i at dette er det klare utgangspunktet innen avgiftsretten. Dersom det offentlige yter et generelt driftstilskudd til en avgiftspliktig virksomhet, vil det derfor som hovedregel ikke påløpe noen avgiftsplikt og tilskuddet inngår som hovedregel heller ikke i beregningsgrunnlaget for tilskuddsmottagers avgiftspliktige omsetning. Eksempelet med slakteriet på side 4 i tilsvaret, er et eksempel på at et slikt tilskudd ytes som et generelt tilskudd til driften. Det vil naturligvis påvirke prisdannelsen til slakteriet, men ikke på en slik måte at det skal medgå i beregningsgrunnlaget.

Fylkesskattekontoret vil imidlertid påpeke at i den grad det offentlige fremstår som kjøper av en tjeneste, vil også staten bli belastet med merverdiavgift på samme måte som andre forbrukere. Vi går ikke nærmere inn på dette ettersom det er enighet om at B ikke kan anses som kjøper av tjenester fra A AS.

Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at det er flere forhold som gjør at dette tilfellet på avgjørende punkter skiller seg fra de sakene som adv. N har påberopt seg. For det første gjelder de fleste sakene tilfeller der vurderingen gjelder om det foreligger omsetning mellom tilskuddsgiver og tilskuddsmottager, hvilket ikke er problemstillingen i nærværende sak. Sakene har derfor ikke direkte overføringsverdi. Videre er det i sakene det er referert til, tilskuddsyters intensjon å støtte tilskuddsmottagers drift. Dette er ikke tilfelle i foreliggende sak. Hensikten med Bs tilskudd er å støtte energisparende prosjekter og ikke A AS sin avgiftspliktige virksomhet som sådan. Dette fremgår av Bs formål, og kommer til uttrykk i hvordan avtalene er inngått og utformet. Dette følger også av Bs egen beskrivelse av sine støtteordninger på sine hjemmesider. Her fremholdes det at byggeiere kan søke støtte til konkrete prosjekter. Man oppfordrer samtidig rådgivende firma til å søke på vegne av flere byggeiere, samlet i en portefølje. På sluttkonferansen for oppgavekontrollen, ble det opplyst at A AS står som or-ganisator, søker og mottager av tilskuddet fordi dette er den mest praktiske måten å få tilskudd til prosjektet på. Dette gjelder særlig i de tilfellene der det søkes tilskudd til mindre byggeiere, fordi det krever en forholdsmessig større ressurs for disse å ordne med søknadene på egen hånd, enn å overlate dette til A AS som innehar den nødvendige kompetansen. Dessuten har det vært et problem at det er få byggeiere som har søkt på prosjektene til B, slik at A AS selv har drevet oppsøkende virksomhet for å få i gang slike prosjekter. Det ble videre opplyst at det antagelig fra 1. januar d.å. blir slutt på denne måten å organisere tilskuddet på fordi B ønsker at byggeierne selv skal stå som søker og tilskuddsmottager. Fylkesskattekontoret antar at størrelsen på tilskuddene er beregnet på samme måte i de tilfellene byggeier står som søker/tilskuddsmottager, og at rammene i kontrakten er omtrent de samme. Dette tilsier etter vår oppfatning at A AS sin avgiftspliktige omsetning må behandles på samme måte, uavhengig av hvem av deltagerne i prosjektet som mottar tilskuddet. Vi vil i denne forbindelse vise til tilfellet i punkt IV i SKDs brev av 30. oktober 1973, der tilskuddet ble utbetalt til oppdragsgiver. Her sier man at det ikke spiller noen rolle for tjenesteyterens avgiftsberegning om oppdragsgiver lar Råfisklaget betale regningen for seg med statstilskudd. Fylkesskattekontoret tolker dette slik at dersom Råfisklaget hadde utbetalt tilskuddet til tjenesteyter under samme betingelser som til oppdragsgiver, ville man fremdeles fremstå som betaler av en tjeneste uten at dette vil få innvirkning på tjenesteyters avgiftsberegning av sine egne avgiftspliktige ytelser til oppdragsgiver. Adv. N tar denne uttalelsen til inntekt for sitt syn om at det nødvendigvis vil være en avgiftsmessig forskjell på om et tilskudd gis til tjenesteyter eller oppdragsgiver. Fylkesskattekontoret er enig i dette utgangspunktet. Dersom et tilskudd gis til en oppdragsgiver, vil denne stå fritt i forhold til hvilket subjekt man skal anskaffe varer eller tjenester fra. Det er ikke tilfellet i foreliggende sak fordi tilskuddet gis prosjektet der både tjenesteyter og oppdragsgiver er bundet av avtalen med tilskuddsyter. Fylkesskattekontoret mener at dette  må ha avgiftsmessig betydning ved at tilskuddet ikke kan trekkes fra i beregningsgrunnlaget.

Fylkesskattekontoret viser videre til fortolkningsuttalelse fra Y fylkesskattekontor til B, datert 13. august 2003 (kopi ligger vedlagt). Fylkesskattekontoret legger i denne saken til grunn at det ikke foreligger omsetning mellom B og mottaker av tilskuddet. I de tilfellene tilskuddet overføres til en organisator og hvor organisator fakturerer byggherren på ordinær måte, vil dette være en avgiftspliktig tjeneste fra organisator til byggherre. At prosjektene i disse tilfellene får økonomisk støtte fra B, og at denne støtten ikke er omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, får ikke betydning for spørsmålet om merverdiavgift på tjenester fra organisator til byggherre. Organisator omsetter i disse tilfellene en selvstendig tjeneste til nettverksprosjektene uavhengig av om den støtten nettverksprosjektene får, er å anse som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. X fylkesskattekontoret tolker uttalelsen slik at organisator uansett skal avgiftsberegne hele sin avgiftspliktige ytelse.

Fylkesskattekontoret vil også vise til FINs brev av 29. juni 2001 angående bedriftskantiner. I brevet gir Finansdepartementet uttrykk for at dersom tilskudd til en bedriftskantine gis som ren driftsstøtte til kantinen, vil ikke tilskuddet anses som vederlag for en tjeneste. Dersom tilskuddet derimot er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen, vil det etter departementets oppfatning anses som vederlag for en tjeneste. Etter fylkesskattekontorets oppfatning fremstår tilskuddet fra B til A AS ikke som et generelt driftstilskudd til A AS, men er direkte knyttet til prisen på den tjenesten som A AS leverer til byggeier. Hvor mye som faktureres til byggeier avhenger således direkte av størrelsen på tilskuddet fra B. Synspunktet støttes også av at A AS ikke får tilskuddet utbetalt før de har rapportert til B i henhold til fremdriftsplanen. Fylkesskattekontoret mener på denne bakgrunn at B fremstår som en betaler av den tjenesten som A AS leverer til byggeier. Adv. N har i tilsvaret kommet med en del kommentarer til Finansdepartementets vurderinger. Fylkesskattekontoret er enig med adv. N i at alle tilskudd nødvendigvis vil få en innvirkning på tilskuddsmottagers prisnivå, det er jo som regel noe av intensjonen med å gi tilskudd. Slik vi oppfatter Finansdepartementet er det imidlertid en forskjell på om man gir tilskuddet som et generelt tilskudd som virksomheten kan disponere fritt innen den daglige driften, og det å gi et tilskudd som er direkte knyttet til prisen på den enkelte solgte enhet. I sistnevnte tilfelle fremstår tilskuddsgiver som betaler av en tjeneste som ytes til tredjemann. Vi antar at Fi-nansdepartementets synspunkter bygger på prinsipper fra EU-retten om avgiftsbe-handling av tilskudd, der man har en tilsvarende regel.

Når det gjelder anvendelse av merverdiavgiftsloven § 19, anfører adv. N at denne bestemmelsen ikke kommer til anvendelse i dette tilfellet fordi vilkårene ikke er oppfylt. Fylkesskattekontoret er enig i at bestemmelsen ikke kommer direkte til anvendelse i dette tilfellet, men prinsippet i bestemmelsen gir etter vår oppfatning støtte for at tilskuddet ikke kan trekkes fra før man beregner merverdiavgiften.

Fylkesskattekontoret har etter dette lagt til grunn at tilskuddet fra B skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften, jfr merverdiavgiftsloven § 18, slik at A AS belaster byggeier merverdiavgiften for den avgiftspliktige tjenestens totale omsetningsverdi.

I tredje termin er det foretatt innbetalinger fra B på tre prosjekter med til sammen kr 59 167, hvorav merverdiavgift utgjør kr 11 451 til å etterberegning.

Kontrollen avdekket at virksomheten også for tidligere terminer har mottatt tilskudd fra B til disse tre prosjektene som ikke er medtatt i beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften. Utgående avgift fordeler seg slik på terminer:

Termin Utgående merverdiav-gift 5/2002 7 581 6/2002 2 626 2/2003 18 939 3/2003 21 750 4/2003 21 299 5/2003 5 758 1/2004 16 012 Totalt 93 965

Fylkesskattekontoret har etterberegnet utgående merverdiavgift for alle terminene, jfr merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2. Hele avgiftsbeløpet er fastsatt i forbindelse med kontroll av oppgaven for 3. termin 2004.”

Sammen med etterberegningen for 3. termin utgjør samlet etterberegning kr 105 416.

Klagers anførsler Klager anfører at fylkesskattekontoret tar feil når det legges til grunn at ”vederlag” i merverdiavgiftsloven § 18 ikke nødvendigvis er faktisk pris, men avtalt pris. Uansett har ikke klagers kunder avtalt å betale den delen av prosjektet som finansieres med tilskuddet fra B. Det er derfor ingen forskjell mellom avtalt pris og faktisk pris i dette tilfellet. Tilskuddet gjør at prisen kunden må betale blir lavere, og merverdiavgift skal beregnes av denne prisen.

Klager viser videre til Skattedirektoratets uttalelse av 30. oktober 1973 første setning, der det uttales: ”I en rekke tilfelle ytes det offentlige tilskott til nedskriving av priser på varer og avgiftspliktige tjenester.” Klager peker på at denne setningen viser at uttalelsen gjelder nettopp de tilfeller der tilskuddet får virkning for prisen, og dermed også for avgiftsgrunnlaget. Det vises videre til den samme uttalelsen punkt II. Saken gjelder et tilfelle der en fabrikk har fått et tilskudd fra fiskeridepartementet på kr 115 000 i forbindelse med fremstilling av en ny type fisketørke. Også fiskesalgslaget som skulle kjøpe denne maskinen, har fått kr 115 000 i tilskudd for å finansiere kjøpet. Skattedirektoratet konkluderer med at fabrikken ikke skal medta sine kr 115 000 i beregningsgrunnlaget. Kjøpers mottatte tilskudd på kr 115 000 får ingen avgiftsmessig virkning. Etter klagers oppfatning viser denne uttalelsen at fylkesskattekontoret ikke har dekning for sin påstand om at tilskuddet avgiftsmessig skal behandles likt, uavhengig av om det utbetales til kjøper eller leverandør. På samme måte kan det ikke ha noen betydning om tilskuddet ytes til kjøper eller til partene i fellesskap/prosjektet. Tilskuddsyters intensjon vil uansett være den samme.

Klager anfører at fylkesskattekontoret opererer med en for klager ukjent avgrensning mellom generelle og ikke generelle tilskudd, som har ulik avgiftsmessig konsekvens. Klager mener denne avgrensningen ikke har holdepunkter i praksis, og viser spesielt til saken om fisketørke omtalt ovenfor, som gir uttrykk for det motsatte standpunkt. At det ikke eksisterer et slik skille, fremgår også av saken som er omtalt i Skattedirektoratets AV-melding nr. 15/1985 nr. 6, der tilskuddet ble gitt i forbindelse med bygging av en kai. Tilskuddet ble altså gitt til en helt konkret anskaffelse.

Det anføres videre at Y fylkesskattekontors uttalelse av 13. august 2003 ikke kan ha noen betydning i denne saken ettersom tvistepunktet i klagers sak ikke har vært vurdert av fylkesskattekontoret. Det opplyses videre at brevet var kjent for klager før tilsvar ble inngitt i saken, men at man valgte å ikke kommentere det ettersom problemstillingen ikke var direkte behandlet.

Klager er videre av den oppfatning at Finansdepartementets brev vedrørende bedrifts-kantiner er så spesielt at det ikke kan komme til anvendelse som et generelt prinsipp.

Avslutningsvis i klagen avviser klager at merverdiavgiftsloven § 19 har noen betydning i denne saken.

Fylkesskattekontorets vurderinger av klagers anførsler Når det gjelder vurderingene av klagers anførsler inngitt i tilsvaret av 21. desember 2004, vises det til fylkesskattekontorets vedtak av 21. februar 2005.

Når det gjelder tolkningen av ”vederlag” i merverdiavgiftsloven § 18, fastholder fylkes-skattekontoret det standpunktet som kommer til uttrykk i vedtaket. Klager mener at man i dette tilfellet har to avtaleparter når det gjelder betaling av vederlaget – B og den enkelte byggeier. Det vederlaget som klager har betinget seg for sin tjeneste, er således inkludert tilskuddet fra B, og det er dette som må anses for å være vederlaget etter § 18. Fylkesskattekontoret er derfor ikke enig med klager i at betalingen fra B skal holdes utenfor beregningsgrunnlaget. Fylkesskattekontoret begrunner dette i måten avtalen er inngått på og hvordan den er utformet. Fylkesskattekontoret kommer nærmere tilbake til dette i den følgende drøftelsen. Det vises også til vedtaket som er sitert ovenfor under ”Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse”.

Fylkesskattekontoret er enig med klager i at Skattedirektoratets brev av 30. oktober 1973 gir uttrykk for en hovedregel om at tilskudd ikke skal avgiftsberegnes når de ytes til tjenesteyter til nedskriving av hans priser. Begrunnelsen er at det ikke foreligger noen omsetning mellom yter og mottager av tilskuddet – tilskuddsyter kan som hovedregel ikke anses for å ha mottatt noen tjeneste fra tilskuddsmottaker. Uttalelsen gjelder således forholdet mellom den som gir og den som mottar tilskuddet, hvilket ikke er direkte problemstillingen i foreliggende sak. Fylkesskattekontoret er imidlertid av den oppfatning at den samme hovedregelen må kunne legges til grunn når det gjelder vurderingen av om tilskuddet skal med i beregningsgrunnlaget for tilskuddsmottakers omsetning til tredjemann, forutsatt at tilskuddet er gitt til generell nedskriving av tilskuddsmottakers priser. Som det også fremgår av Skattedirektoratets uttalelse, må imidlertid spørsmålet om avgiftsberegning av tilskudd avgjøres av avgiftsmyndighetene etter en konkret vurdering av forholdene i den enkelte sak. Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at tilskuddet fra B ikke er gitt til klager til generell nedskriving av klagers priser. Tilskuddet er tvert i mot direkte knyttet opp mot den enkelte avtale og dermed den enkelte omsetning mellom klager og byggeier. Således har tilskuddet direkte påvirkning på den prisen som klager krever av byggeier i det enkelte prosjekt. Støtten fra B fremstår dermed som et tilskudd til byggeier/det konkrete prosjektet som del av vederlaget for de tjenestene som klager yter til byggeier. Fylkesskattekontoret bygger dette på Bs egen beskrivelse av støtteordningene som er redegjort for i vedtaket. Dessuten får ikke klager tilskuddet utbetalt før de har rapportert til B i henhold til fremdriftsplanen, noe som viser at dette ikke dreier seg om en generell støtte til klager, men betaling for de tjenestene klager har ytt byggeier.

Klager hevder at fylkesskattekontoret ikke har dekning for å si at tilskudd skal avgiftsbehandles likt uavhengig av om det ytes til selger eller kjøper av en tjeneste. Fylkesskattekontoret kan ikke se å ha gitt uttrykk for at dette gjelder generelt. Fylkesskattekontorets standpunkt i denne saken bygger på at når rammene og vilkårene for tilskuddet er de samme, kan det ikke spille noen rolle om tilskuddet utbetales den ene eller andre veien. Fylkesskattekontorets poeng er at man må se på realitetene bak tilskuddet, og at det i denne sammenheng ikke har noen betydning hvordan tilskuddet utbetales.

Klager viser til uttalelsen om fisketørke i Skattedirektoratets brev av 30. oktober 1973 som støtte for sitt standpunkt. Fylkesskattekontoret tolker uttalelsen slik at vurderingstemaet når det gjelder tilskuddet til fabrikken, er om det foreligger omsetning mellom Fiskeridepartementet og fabrikken. Skattedirektoratet uttaler at det ikke foreligger omsetning, og at det derfor heller ikke skal beregnes merverdiavgift av tilskuddet.  Det er ellers vanskelig å si så mye om denne uttalelsen ettersom det foreligger få opplysninger om faktum og vilkårene tilskuddet er gitt på. Fylkesskattekontoret vet for eksempel ikke om tilskuddet er ment gitt som støtte til fabrikken i deres virksomhet med å fremstille forbedrede driftsmidler til fiskeindustrien, eller om en del av støtten til fiskesalgslaget utbetales direkte til fabrikken. Etter vår oppfatning er dette en sentral del av faktum. Fylkesskattekontoret vil imidlertid påpeke at det fremkommer av uttalelsen at tilskuddsbeløpet som er gitt til fiskesalgslaget, skal finansiere anskaffelsen av maskinen, hvilket ikke medfører noen reduksjon i beregningsgrunnlaget. Fylkesskattekontoret mener at det er slik finansiering som er Bs intensjon med sine tilskudd. Om de da utbetales til klager eller til byggeier kan ikke spille noen rolle.

Klager hevder videre at fylkesskattekontoret ikke har belegg for påstanden om at det er en forskjell mellom generelle og ikke generelle tilskudd. Det vises i denne forbindelse til uttalelsen om fisketørke og uttalelsen i AV 15/85 nr 6 som gjelder bygging av et kaianlegg. Når fylkesskattekontoret bruker uttrykket generelt driftstilskudd, er det for å vise nettopp det som er vurderingstema i tilskuddssakene, nemlig at tilskuddet ikke kan anses som vederlag for en tjeneste. Fylkesskattekontoret er således ikke av den oppfatning at det å støtte et konkret prosjekt fratar et tilskudd karakteren av å være generelt. Fylkesskattekontoret kan ikke se at vår oppfatning innfører noen ny avgrensning ved å benytte uttrykket generelle tilskudd. Det vises for eksempel til bindende forhåndsuttalelse 52/03 avgitt 27. juni 2003 angående kommunalt tilskudd til næringsråd, der man i sin vurdering på side 5 blant annet uttaler: ” Når det ytes et betydelig tilskudd til en bestemt type stilling som her, er man etter Skattedirektoratets oppfatning uten for de klare tilfeller av generelle driftstilskudd som i praksis ikke er ansett som vederlag for omsetning av tjenester.” Grensen for når et tilskudd skal avgiftsbehandles vil være om den som yter tilskuddet skal anses for kjøper av en tjeneste, hvilket ikke er vurderingstema i denne saken. Eventuelt at tilskuddet skal inngå i beregningsgrunnlaget dersom den som yter tilskuddet betaler for et annet subjekts anskaffelse. Det er nettopp dette som er vurde-ringstemaet i saken gjengitt i AV 15/85 nr 6 der man vurderte om statstilskuddet til kommunen skulle vurderes som et prisnedskrivingstilskudd (altså et generelt tilskudd), eller som et tilskudd til skogeierlaget som en del av vederlaget for ytelsen fra kommunen. I sistnevnte tilfelle, ville tilskuddet inngått i beregningsgrunnlaget selv om tilskuddet ble utbetalt direkte til kommunen. Ettersom det er sparsomt med faktum i uttalelsen, er det vanskelig for fylkesskattekontoret å kommentere hvorfor man falt ned på at tilskuddet måtte anses som et prisnedskrivingstilskudd. Fylkesskattekontoret vil dessuten peke på at den samme problemstillingen også foreligger i uttalelsen om fisketørke når det gjelder tilskuddet til fiskesalgslaget. Her havnet man på at tilskuddet til fiskesalgslaget ble gitt for å finansiere innkjøpet av fisketørken, hvilket innebar at grunnlaget for investeringsavgiften ikke skulle reduseres. Dette må også bety at heller ikke selgers beregningsgrunnlag for mer-verdiavgiften skulle reduseres som følge av tilskuddet til fiskesalgslaget.

Fylkesskattekontoret er som det fremgår ovenfor og i vedtaket, av den oppfatning at tilskuddet fra B i realiteten er gitt for å støtte byggeier i å få gjennomført energireduksjon på sine bygg. At kontrakten inngås med klager og tilskuddet utbetales hit, er en praktisk ordning som ikke kan innvirke på hvordan klager skal beregne merverdiavgiften.

Når det gjelder Y fylkesskattekontor sitt brev av 13. august 2003 til B, ble dette innhentet ved kontrollen hos klager. Fylkesskattekontoret er således klar over at klager har vært kjent med innholdet i brevet. Fylkesskattekontoret er enig i at uttalelsen ikke har samme vurderingstema som i denne saken, da den konkret gjelder forholdet mellom B og mottager av tilskuddet. Fylkesskattekontoret mener imidlertid at uttalelsen på side 3 i brevet om at vurderingen av forholdet mellom B og tilskuddsmottaker ikke har noen betydning for spørsmålet om avgiftsplikt på tjenester mellom organisator og byggeier, er i tråd med Østfold fylkesskattekontors vurdering-er.

Når det gjelder Finansdepartementets uttalelse om bedriftskantiner, vises til det som er sitert fra vedtaket. Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at vurderingene som er gjort i forhold til bedriftskantinene er generelle, og ikke spesielt knyttet til omsetningen som foregår i bedriftskantiner. Fylkesskattekontoret mener derfor at argumentasjonen også kan benyttes i foreliggende sak.

Når det gjelder tolkningen av merverdiavgiftsloven § 19, vises det til vedtaket.

Klagers tilsvar til fylkesskattekontorets forslag til innstilling Klager presiserer at klagen ikke bygger på at det bare er generelle tilskudd som kan gis uten at dette utløser plikt til å beregne merverdiavgift; dette anføres å være en avgrensning som fylkesskattekontoret – og ikke klager – bygger på. I klagen er det vist til tilskudd til kai og fisketørke som grunnlag for å tilbakevise ”læren” om en forskjell mellom generelle og ikke generelle tilskudd.

Videre anføres at man ikke kan tale om støtte til byggeier, når pengene utbetales til klager. De avgiftspliktige organisator- og konsulenttjenester klager forestår vis à vis byggeier, er klagers kostnader og inngår i vederlaget klager belaster byggeierne, selvsagt hensyntatt tilskuddets størrelse.

For øvrig gir klager uttrykk for at fylkesskattekontorets forslag til innstilling er et partsinnlegg og må leses som sådan.

Skattedirektoratets bemerkninger Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets begrunnelse og vedtak, og vil særlig bemerke:

Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved levering av varer og tjenester er vederlaget for leveransen, jf. merverdiavgiftsloven § 18. Siden merverdiavgift skal beregnes av den samlede verdi av gjenytelsene, og det for avgiftsplikten er uten betydning hvem som faktisk betaler, skal det også beregnes merverdiavgift av vederlag som mottas fra andre enn den som erverver varen eller tjenesten. Det avgjørende er om betalingen kan anses som en del av vederlaget for leveransen. Dette innebærer at også tilskudd fra det offentlige kan inngå i et beregningsgrunnlag, når tilskuddet rent faktisk utgjør en del av vederlaget for en leveranse. Det må med andre ord være en direkte kobling mellom tilskudd og pris.

Som eksempel fra praksis vises det til Skattedirektoratets brev av 13. august 2004 vedrørende forespørsel om avgiftsbehandlingen av refusjoner fra Rikstrygdeverket til et apotek ved salg av hygiene- og helseartikler på såkalt blå resept (dok.10). Skattedirektoratet bemerket at refusjonene ikke var betaling for noen ytelse, men et offentlig, sosialt støttetiltak overfor visse brukere av hygiene- og helseartikler. Det ble pekt på at refusjonene blir utbetalt til selger (apoteket) av rent praktiske grunner, og at refusjonene like gjerne kunne blitt utbetalt til hver enkelt pasient som en direkte økonomisk støtte. Det ble også vist til at kunder som ikke faller inn under ordningen med blå resept, må betale fullt vederlag for de samme produktene. Skattedirektoratet anså ordningen med blå resept slik at Rikstrygdeverket betaler deler av enkelte kunders regning, og refusjonene skal derfor ikke redusere apotekets beregningsgrunn-lag for utgående merverdiavgift.

Som nevnt ovenfor, har Skattedirektoratet i fellesskriv av 30. oktober 1973 uttalt at det som alminnelig regel bør legges til grunn at offentlige tilskudd som utbetales direkte til avgiftspliktig selger til nedskriving av vedkommendes priser på varer eller tjenester, ikke kan anses for å være vederlag for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift blir således i utgangspunktet den reduserte prisen.

Klager omsetter avgiftspliktige organisator- og konsulenttjenester til byggeiere i forbindelse med energiomlegging, og sakens problemstilling er om tilskuddet fra B skal anses som en del av vederlaget for disse tjenestene og således måtte inngå i klagers beregningsgrunnlag for merverdiavgift, eller om det er tale om tilskudd til klager til nedskrivning av selskapets priser overfor byggeierne.

Konkret vil Skattedirektoratet først bemerke at hensikten med tilskuddet fra B ikke er å støtte klagers virksomhet som sådan, men å støtte byggeieres energiomlegging.

Riktignok er klager tilskuddsmottaker, jf. fremlagt tilsagnsbrev pkt. 1 (dok. 2). Det fremgår imidlertid at tilskuddet er innvilget et nærmere omtalt prosjekt, som er benevnt med byggeiers navn (tilsagnsbrevet pkt. 1), og at byggeier er deltaker i søknaden (tilsagnsbrevet pkt. 3). Og av Bs egen beskrivelse av støtteordningen fremgår det (dok. 2): ”B inviterer mindre byggeiere til å søke B om støtte til energiledelse der reduksjonsmålet utgjør 10-20%. B oppfordrer rådgivende firma til å søke på vegne av flere byggeiere, samlet i en portefølje” (vår kursivering).

Under kontrollen er det også opplyst at det er praktiske grunner til at klager står som organisator, søker og tilskuddsmottaker. Av de generelle reglene for tilskudd fra Energifondet pkt. 1 (dok. 2) fremgår det dessuten: ”For å få støtte fra Energifondet må de enkelte prosjekt bidra til å oppfylle Energifondets målsettinger” (vår kursivering).

Det legges til grunn at størrelsen på tilskuddet er beregnet på samme måte i de tilfellene byggeier søker på egen hånd, og at rammene i kontraktene omtrent er de samme. Og idet tilskuddet fra B avgjør hvor mye byggeier må betale i vederlag til klager, foreligger det en direkte kobling mellom tilskudd og pris. Videre utbetales ikke tilskuddet før det er rapport til B om fremdriften i byggeiers energiomleggingsprosjekt. Reelt sett fremstår således tilskuddet som et støttetiltak overfor byggeier for at vedkommende skal kunne gjennomføre energiomlegging.

Videre vises det til ovennevnte sak vedrørende avgiftsbehandlingen av refusjoner til et apotek ved salg på blå resept. I likhet med slike refusjoner fremstår tilskuddet fra B som en offentlig støttetiltak til kjøperne (byggeierne) som utbetales selger (klager) av rent praktiske grunner. Og i begge tilfeller er det er direkte kobling mellom tilskudd og pris, idet tilskuddene reduserer vederlaget kundene må betale til selger.

Skattedirektoratet anser på denne bakgrunn at tilskuddet fra B i realiteten er en del av vederlaget for tjenestene som klager utfører for byggeierne – sagt med andre ord betaler B deler av byggeiernes regning. Følgelig skulle klager også beregnet utgående merverdiavgift av mottatte tilskudd.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlemmer (Dons Heinfjell, Langballe, Omdal, Nordkvist og Jørgensen) har alle sagt seg enige i Skattedirektoratets innstilling. Nemndas medlem Jørgensen under sterk tvil.

V e d t a k:

Som innstilt.