Saken gjelder:

Klager hadde fradragsført inngående avgift på honorarer i forbindelse med salg av aksjene i eiendomsselskaper / fast eiendom. Det ble forgjeves anført at dette måtte anses som en del av de forvaltningstjenester klager var registrert for.

Det ble ilagt tilleggsavgift med 15 % etter merverdiavgiftsloven § 73.

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Stikkord: Finansiell virksomhet Utleie fast eiendom

Tilleggsavgift

Bransje: Finans

Mval:  § 21   § 73

 

Innstillingsdato: 20. november 2008  

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Skatt x har avgitt slik

i n n s t i l l i n g:

Avgjørelse i møte 10. desember 2008 i sak nr 6229 vedrørende Klager Holding AS.

Klager Holding as, org. nr.  xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 4. termin 2001. Virksomheten er et aksjeselskap som ble opprettet for en tidsbegrenset periode som et redskap for investeringer i ulike eiendomsprodukter – morselskap for en rekke eiendomsselskaper. Virksomheten opphørte 6. termin 2006.

På bakgrunn av et bokettersyn i virksomheten gjorde fylkesskattekontoret den 6. mars 2008 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter på til sammen kr. 4.814.789,-.

Klage fra adv.firma A v/ advokat B er datert 7. mars 2008. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør:

Termin Utgående avgift Inngående avgift Tilleggsavgift Renter 5. termin 2004  -189.214,-   6. termin 2004  - 3.158.818,-   1. termin 2005  -77.963,-   2. termin 2005  -413.276,-   3. termin 2005  - 146.986,-   4. termin 2005  -80.584,-   5. termin 2005  - 59.989,-   Sum  - 4.126.831,- 619.024,- 93.934,-

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten.

Skattekontoret beklager at behandlingen av klagesaken har vært unødig lang og kronglet. Det har vært utarbeidet flere utkast til innstilling som skattekontoret av forskjellige grunner senere har måttet omarbeide. Det synes nå å være enighet om at den tekst som er gjengitt under ”klagens begrunnelse” kan tjene som en oppsummering av klagers syn på saken. Det vises til brev fra adv.firma A datert 17. november 2008.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport m/vedlegg 10.05.06 2 Varsel 12.05.06 3 Tilsvar 12.06.06 4 Vedtak 05.02.08 5 Klage 07.03.08 6 Brev til adv.firma A vedlagt utkast til innstilling 19.06.08 7 Adv.firma As merknader til utkast til innstilling 11.08.08 8 Oversendelse klagenemnda 12.08.08 9 Brev fra adv.firma A vedr. saksbehandlingen 18.08.08 10 Brev til adv.firma A vedlagt justert utkast til innstilling 29.08.08 11 Brev fra adv.firma A 23.09.08 12 Brev til adv.firma A 21.10.08 13 Brev fra adv. firma A 17.11.08    A1 Avtale C asa 31.08.04 A2 Fakturaer C as  A3 Rt. 2008 s. 939, Tønsberg bolig as  A4 Klagesak 5379  A5 Klagesak 6148  A6 Bindende forhåndsuttalelse 18/07  A7 Fellesskriv 04.07.03

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende 2 forhold:

1. Skattekontorets tilbakeføring av inngående avgift på honorarer vedr. salg av datterselskaper (eiendomsselskaper) og avvikling av driften. Tilbakeført inngående avgift utgjør kr. 4.126.831,-.

2. Tilleggsavgift. Skattekontorets bruk av 15 % tilleggsavgift vedr. klagens pkt. 1. Tilleggsavgiften utgjør kr. 619.024,-.

 

1. Tilbakeføring av inngående avgift.

1.1 Sakens faktum Selskapet ble registrert i avgiftsmanntallet fom. 4. termin 2001 og ble slettet 6. termin 2006.

Ifølge samordnet registreringsmelding, datert 24.09.2001, besto virksomheten av ”Forvaltning / management av næringseiendommer gjennom datterselskaper”. Selskapets formål er iflg. vedtektenes § 3 ”å eie og drive eiendommer, enten direkte eller indirekte gjennom andre selskaper, og alt hva som står i forbindelse hermed”. Konkret var eiendommene plassert i 9 heleide datterselskap, jfr. rapporten s. 5:

”Konsernet omfattet per 31.12.2004 12 selskap, jf. rapportens vedlegg nr. 2 – Organisasjons-kart over Konsernet Klager Holding AS. Klager Holding AS investerer, gjennom datterselskapene, i eiendom hoved¬sakelig innenfor kontorleiemarkedet i D og omegn. Eiendoms¬porteføljen bestod per 31.12.2004 av 9 eiendommer som eies av hvert sitt datter-selskap.

E Deltaker AS har som sin primære oppgave å være minoritetseier og har 1 % andel i hvert av de 6 selskapene som er organisert som ANS. Fveien 94/96 AS er et heleid datterselskap av Fveien 94 Eiendom ANS og er hjemmelsselskap for tomten til eiendommen som eies av Fveien 94 Eiendom ANS.

Med unntak av E Deltaker AS, er alle datterselskap eiendomsselskaper som er frivillig registrert for utleie av fast eiendom i den grad de har avgiftspliktige leietakere. Klager Holding AS ble stiftet den 07.12.1999 og virksomheten ble registrert i merverdi¬avgifts¬¬manntallet fra og med 4. termin 2001. Verken morselskapet eller konsernet hadde egne ansatte, noe som medførte at alle tjenester ble kjøpt inn fra andre.”

Klager er registrert i avgiftsmanntallet for omsetning av administrative tjenester til disse selskapene. Det fremgår av klagers brev datert 11. august 2008 s. 2:

”Klager Holding har levert ulike tjenester i drifts- og avviklingsfasen til datterselskapene. Tjenester som er ytet overfor datterselskapene er blant annet følgende:

-  Administrativ forvaltning -  Teknisk forvaltning, herunder vaktmestertjenester og andre facility management tjenester -  Økonomisk forvaltning -  Regnskapsførsel -  Utleiebistand -  Kontakt med offentlige myndigheter -  Juridisk bistand og eiendomsmeglingstjenester

Det har verken vært ansatte i Klager Holding eller i datterselskapene, og for å kunne oppfylle sine forpliktelser, har Klager Holding anskaffet tjenester fra eksterne leverandører.”

Selskapet er verken fellesregistrert med sine datterselskap eller frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Innberettet avgiftspliktig omsetning for årene 2001 – 2005 utgjør samlet kr. 4.852.651,-.

Om bakgrunnen for opprettelsen av selskapet fremgår det fremgår av rapportens pkt. 3:

”Klager Holding AS er en eiendomsportefølje innenfor Gs aktiv forvaltningskonsept. G tilbyr sine kunder å investere i ulike eiendomsprodukter, som et alternativ til tradisjonelle bankinnskudd. Målsettingen for porteføljen er å skape en stabil avkastning for aksjonærene gjennom årlig utbetaling og høyere totalavkastning enn bankrente.

Det går fram av ”Investeringsmandat for G’s eiendomsporteføljer” vedrørende Klager Holding AS, at eiendomsporteføljen er tenkt realisert i sin helhet i løpet av driftsår 4 - 12, avhengig av når markedet gjør dette mest mulig lønnsomt for investor.”

Den inngående avgift det er nektet fradrag for i saken gjelder bistand ved realisasjonen av denne eiendomsportefølge. Det vises til bokettersynsrapporten s. 5 flg:

”Klager Holding AS inngikk den 29.12.2004 avtale med D Areal ASA om salg av samtlige eiendommer og eiendomsselskaper, bortsett fra Hveien 6 AS, jf. rapportens avsnitt 7.3 og rapportens vedlegg nr. 6. Avtalen med D Areal ASA inneholdt en rekke betingelser, herunder godkjennelse i selskapets general¬forsamling. Slik godkjennelse ble gitt den 13.01.2005. Salget av eiendommer og eiendoms¬selskap til D Areal ASA ble gjennomført den 02.02.2005. Når det gjelder Hveien 6 AS ble det akseptert et tilbud på dette selskapet fra I Investors den 22.12.2004, og avtale ble inngått den 01.02.2005. Dette salget ble gjennomført den 01.03.2005.

Ettersom selskapet har solgt samtlige av sine eiendommer og eiendomsselskaper, vil selskapet søkes avviklet etter at garantiperioden i forbindelse med selskapets salg av eiendom til D Areal ASA er utløpt den 02.02.2006.

Opplysningene ovenfor er hovedsakelig hentet fra selskapets årsberetning for 2004.

Det går fram av en note til årsregnskapet at konsernets driftsmidler er solgt med gevinst i 2005 og at selskapets balanse på avviklingstidspunktet utelukkende vil bestå av pengeposter.”

Om det foretatte avgiftsoppgjør i perioden 2001 – 2005 fremgår det videre av rapporten s. 10 flg.:

”For perioden 2001 - 2005 (tom 5. termin) har Klager Holding AS innberettet en netto avgift til gode på 3,92 millioner kroner. For kontrollperioden er innberettet netto avgift til gode på 3,98 millioner kroner. Det vises til rapportens avsnitt 3 – Virksomheten, Innberettet omsetning og merverdiavgift.

Hovedårsaken til det store tilgodebeløpet er at Klager Holding AS har fradragsført inngående avgift på store utgifter som er pådratt høsten/vinteren 2004 i forbindelse med salgsprosessen, jf. rapportens avsnitt 3 – Virksomheten. Disse utgiftene er i all hovedsak verken kostnadsført eller videre¬fakturert, jf. rapportens avsnitt 7.5 – Nærmere beskrivelse av anskaffelser/utgifter.”

De honorarer tvisten i denne sak gjelder er i hovedsak fakturert fra C asa. Denne avtalen er beskrevet slik i rapportens pkt. 7.5:

”C ASA

C ASA har gitt bistand til Klager Holding AS i forbindelse med salg av eiendoms¬porteføljen, jf. rapportens avsnitt 3 – Virksomheten. Klager Holding AS har på forespørsel framlagt en avtale, mrk. ”KONFIDENSIELT”, som er inngått mellom Klager Holding AS og C ASA om ”FINANSIELL RÅDGIVNING OG ”FAIRNESS OPINION” I FORBINDELSE MED TILBUD PÅ ALLE AKSJER ELLER EIENDELER I KLAGER HOLDING AS”. Avtalen er datert/signert den 31.08.2004.

Avtalen omfatter bl.a. finansiell rådgivning og en uavhengig verdivurdering (”fairness opinion”) samt utredning av alternative strukturelle løsninger for Klager Holding AS. Dette for bl.a. å sikre en uavhengig vurdering av verdier med mer og bidra til å sikre at aksjonærenes interesser ivaretas.

Ifølge avtalen vil C ASAs rådgivningshonorar for de tjenester som er beskrevet i avtalen være todelt. Det er et fast honorar på NOK 500.000 som forfaller til betaling ved signering av mandatavtalen. Videre er det fastsatt ett suksesshonorar som vil være på 0,20 – 0,75 % av den totale verdien av solgte eiendommer ved et gjennomført salg av aksjene i Klager Holding AS eller ved salg av samtlige eiendommer eiet av Klager Holding AS, basert på diverse betingelser. Suksesshonoraret forfaller i sin helhet til betaling to uker etter at Klager Holding AS’ aksjonærer eller Klager Holding AS har mottatt oppgjør for salg av aksjene eller eiendommene. Ifølge avtalen vil merverdiavgift bli fakturert i tillegg.

Rådgivningshonoraret er fakturert med totalt kr 12.950.000 (ekskl. mva.) og fordeler seg med kr 500.000 (fast honorar), jf. faktura 15.09.2004, og kr 12.450.000 (suksesshonorar), jf. faktura 30.12.2004. Det vises til rapportens vedlegg nr. 5.

Balanseførte utgifter knyttet til prosessen ved salg av aksjer/eiendomsportefølje

En gjennomgang av regnskapet for 2004 viser at det er balanseført avgiftspliktige anskaffelser i forbindelse med salgsprosessen på totalt kr 13.950.136, jf. konto 1579 – Andre kortsiktige fordringer. Disse anskaffelsene/utgiftene vedrører tjenester som er levert av C ASA (kr 12.950’ ekskl. mva.), J Gruppen AS (ca. kr 540’ ekskl. mva.) og Advokatfirma A AS (ca. kr 460’ ekskl. mva.). Inngående avgift på anskaffelsene er fradragsført 100 % med kr 3.348.033. Det vises til rapportens vedlegg nr. 5.”

Avtalen med C asa følger som vedlegg A1. Oppdraget er der beskrevet slik i 8 punkt:

”l. C ASA (heretter benevn C) engasjeres som finansiell rådgiver av Klager v/dets styre (heretter benevnt Styret), i forbindelse med at en gruppe representert ved K og L (heretter benevnt Kjøper) planlegger å gi et bud på samtlige utestående aksjer i Klager Holding eller Selskapets aktiva med sikte på børsnotering av det nye selskapet.

2. C skal foreta verdivurdering av Klager Holding og på bakgrunn av verdivurderingen vurdere om den tilbudspris Kjøper vil betale for aksjene eller aktivaene i Klager Holding fremstår som rimelig og markedsmessig. Vurderingene vil være basert på offentlig informasjon eller informasjon som blir gjort offentlig i løpet av prosessen og informasjon C mottar i prosessen og på alminnelig aksepterte verdsettelsesmetoder og parametre. C skal i vurderingen peke på ulike elementer som aksjonærene bør legge vekt på ved vurderingen av tilbudet. 

3. C skal videre avgi en ”fairness opinion” med anbefaling til aksjonærene i Klager Holding om hvorvidt tilbudet eller konkurrende tilbud, etter C sitt beste skjønn, anses rimelig og markedsmessig ut fra de foreliggende opplysninger.

4. Konklusjonen av Cs vurdering og ”fairness opinion” skal benyttes som dokumentasjon overfor selskapets aksjonærer i forbindelse med en transaksjon og skal kunne fungere som et underlag for styrets eventuelle uttalelse om det aktuelle budet eller konkurrende bud til aksjonærene.

5. C vil i arbeidet gjennomføre diskusjoner/drøftelser med ledelsen i selskapet, men Styret forstår at C ikke vil kunne innhente uavhengige verifikasjoner av den informasjon som mottas.

6. C skal videre fungere som rådgiver og diskusjonspartner for styret og ledelsen i forbindelse med prosess, fremdrift og øvrige forhold knyttet til det foreliggende budet fra Kjøper og børsnotering av selskapet eller dets aktiva. I en situasjon der dagens eiere av Klager Holding vil sitte igjen med en eierandel etter en børsnotering vil Klager Holding trenge en uavhengig rådgiver for  sikre det beste resultatet for sine aksjonærer.

7. Parallelt med arbeidet med fairness opinion og rådgivningen i forbindelse med budet fra kjøper, skal C vurdere mulighet for alternative strukturelle løsninger/budgivere til Klager Holding eller det aktiva og etter samtykke fra styret søke etter slike, med sikte på å oppnå en høyere pris og/eller bedre struktur for Klager Holding`s aksjonærer.

8. Etter ønske fra styret i Klager Holding skal C sammen med Klager Holding’s advokat bistå i og lede forhandlinger med Kjøper eller andre budgivere på Klager Holding eller dets aktiva.”

Det fremgår videre at arbeidet skal oppsummeres i en rapport slik:

”C vil utarbeide en skriftlig erklæring som styret kan fremlegge for aksjonærene i Klager Holding i tillegg til ”fairness opinion”. Denne vil inkludere beskrivelsen av virksomheten, metode, dokumentasjon, forbehold, konklusjon og anbefaling til aksjonærene i forbindelse med det aktuelle budet og/eller konkurrende bud. Dersom Klager Holding ønsker det skal C presentere sine vurderinger på generalforsamling i Klager Holding .” Avtalen om realisasjon av klagers aktiva er datert 29. desember 2004 og er mellom Klager Holding as (klager) og D areal asa. Avtalen følger som vedlegg 6 til rapporten.

I følge klager er 2 av byggene avviklet / solgt som selskaper, mens de resterende 7 selskap er avviklet ved at innmaten (bygningen) er solgt og at aksjer / selskapsandeler og dermed hjemmelen til eiendommene først på et senere tidspunkt er overført kjøper. Avtalen er benevnt ”Avtale om kjøp av eiendommene ….. og selskapene ….”. I avtalen er salgsobjektet definert som:

”ANS-Eiendommene, samtlige aksjer i Selskapene og samtlige andeler i Hjemmelsselskapene.”

Om måten overføringen av eiendommer og selskaper skal skje på fremgår det av avtalens pkt. 3.1:

”Overføringen av Eiendommene og hjemmelen til Eiendommene fra Selger til Kjøper skal skje som følger:

(a)  ANS-Eiendommene er eiet av hvert sitt ansvarlige selskap som har eiendomsrett og hjemmel til hver av disse eiendommene (bortsett fra Fveien 94 hvor hjemmel ligger i Fveien 94/96 AS). Overdragelse av ANS-Eiendommene til Kjøper vil skje ved at selve eiendommene først overføres fra Selger til Kjøper pr Overtakelsestidspunktet. Samtidig overføres Fveien 94/96 AS fra Selger til Kjøper. Etter Overtakelsestidspunktet skal skatteposisjonene i Hjemmelsselskapene gjøres opp og selskapene tømmes for alle aktiva og passiva, bortsett fra hjemmel til de respektive ANS-Eiendommene og eventuelt en begrenset kontantbeholdning, samt andre eiendeler, rettigheter eller forpliktelser som Partene måtte bli enige om, eksempelvis garantier fra Leietakere. Balansen skal også hensynta forpliktelsen Hjemmelsselskapene har til å betale skatt for virksomhet forut for Overtakelsestidspunktet, jf. punkt 5.2. Deretter skal samtlige selskapsandeler i de ansvarlige selskapene hvor hjemmelen til ANS-Eiendommene ligger (Hjemmelsselskapene), og samtlige aksjer i Kontorbygg Deltager I AS, overføres til Kjøper så raskt som praktisk mulig, dog ikke senere enn tre måneder etter Overtakelsestidspunktet.

(b) AS-Eiendommene er eiet av hvert sitt aksjeselskap som også innehar hjemmelen til disse eiendommene. For AS-Eiendommenes del vil overdragelsen av disse eiendommene fra Selger til Kjøper skje ved overføring av samtlige aksjer i disse selskapene pr Overtakelsestidspunktet.”

Salgsobjektet er i avtalens pkt. 4 nærmere beskrevet slik:

”Selger skal overdra til Kjøper Eiendommene med påstående bygninger og utomhusarealer med alle tilhørende rettigheter som Selger har. Transaksjonen omfatter også eventuelle eiendommer/rettigheter som naturlig tilhører Eiendommene og som Selger er eier av, men som er uteglemt fra opplisting i Avtalen, herunder gårds- og bruksnummer som Partene har glemt å angi i Avtalen.

4.1 Eiendommer mv Selger skal overdra ANS-Eiendommene til Kjøper. For de ANS-Eiendommene hvor Kjøper erverver seksjoner, overtar Kjøper derved andel i det aktuelle sameiet med tilhørende aktiva og passiva, samt bruksrett iht eierseksjonsloven til de arealer som tilligger seksjonene, slik dette i dag tilhører Selger. Kjøpers erverv av ANS-Eiendommene omfatter alt løsøre, inventar, utstyr, installasjoner mv som er en naturlig del av Eiendommene og driften av disse og som eies av Selger. For øvrig gjelder avhendingsloven § 3-4 og § 3-5. Tilsvarende gjelder for AS-Eiendommene. ANS-Eiendommene overtas med de rettigheter og forpliktelser som pr i dag er tilknyttet dem, herunder samtlige avtaler som Kjøper har fått tilgang til før signering av Avtalen som er relatert til driften av Eiendommene, dog unntatt avtale(r) med J.

4.2 Leiekontrakter Selger skal i nødvendig utstrekning overdra Leiekontraktene til Kjøper som ny utleier, slik at Kjøper overtar alle rettigheter og plikter iht Leiekontraktene med virkning fra Overtakelsestidspunktet. En leietakeroversikt med spesifikasjon av leie og leietid er vedlagt som bilag 4.2.

4.3 Selskapene Samtlige aksjer i Selskapene overdras fra Selger til Kjøper.

4.4 Hjemmelsselskaper 99 % av selskapsandelene i Hjemmelsselskapene overdras fra Selger til Kjøper (og l % overdras i kraft av overdragelse av aksjene i Kontorbygg Deltager I AS).”

Kjøpesummen skal i hht. avtalens pkt. 5 gjøres opp slik:

”5.1 Kjøpesum for Eiendommene og Selskapene

Vederlaget er fastsatt basert på en brutto verdi for Eiendommene, etter skjønnsmessig fradrag knyttet til ledighet i Eiendommene på NOK 35 millioner, på NOK 2 002 millioner. Gjennom forhandlinger mellom Kjøperen og Selgeren er det videre fastsatt en reduksjon i samlet vederlag på NOK 114 millioner knyttet til overkurs på fastrentelån, og samlet vederlag skal således ikke justeres med utvikling i den faktiske utviklingen i overkurs. I den utstrekning Kjøper ikke overtar, jf. punkt 9.1, ett eller flere fastrentelån som inngår i Rentebærende Gjeld, skal Kjøper kompensere Selger for den overkurs, samt eventuelle termineringskostnader, Selger faktisk må betale. Samlet vederlag for Salgsobjektet (eksklusive Kontorbygg Deltager I AS samt eventuelle kontanter i Selskapene og Hjemmelsselskapene) etter ovennevnte fradrag er foreløpig beregnet til NOK 1 888 millioner på gjeldfri basis. Netto vederlag etter fradrag for gjeld i Selskapene (“Netto Vederlag”), gjøres opp dels ved kontanter, dels ved aksjer i D Areal ASA og dels ved overtakelse av rentebærende gjeld tilknyttet ANS-Eiendommene.

Netto Vederlaget skal også justeres for eventuell Intern Gjeld. Aksjevederlaget skal utgjøre inntil NOK 175 millioner, dog slik at det nøyaktige beløpet kan justeres oppover dersom Selger krever dette for at man kan skal kunne operere med en hensiktsmessig prosentandel overfor aksjonærene i Klager Holding AS. Aksjene tegnes til samme kurs som de aksjer som forut for Overtakelsestidspunktet er tegnet av eksterne investorer. Fordeling av samlet vederlag på den enkelte Eiendom er angitt i bilag 5.1. Etter gjennomføring av justering av vederlag etter Avtalen, vil Kjøper oversende til Selger oppdatert oversikt over allokering av vederlag mellom Salgsobjektene. Selskapene som til sammen utgjør hhv Kjøper og Selger er solidarisk ansvarlige overfor den annen part for sine forpliktelser i henhold til denne Avtalen. Selger er innforstått med at Eiendommene kan bli overdratt til datterselskaper av D Areal ASA. Endelig fordeling av Netto Vederlag mellom 1) kontanter, 2) oppgjør i aksjer I D Areal ASA og 3) overtakelse av Rentebærende Gjeld avtales mellom Partene straks alle forbehold inntatt i Avtalens punkt 9 er oppfylt eller hevet.

5.2 Kjøpesum for Hjemmelsselskapene og E Deltager I AS

Aksjene i E Deltager I AS og andelene i Hjemmelsselskapene overtas av Kjøper for et vederlag tilsvarende netto bokført egenkapital i selskapene på tidspunktet aksjene/andelene overtas av Kjøper. Balansen skal hensynta forpliktelsen de ansvarlige selskapene har til å betale skatt for virksomhet forut for Overtakelsestidspunktet. I forholdet til den revisorbekreftede oppstillingen Kjøper skal motta i henhold til punkt 7.1, får prinsippet i punkt 10.2 annet avsnitt tilsvarende anvendelse.”

Etter at skattekontoret hadde sendt varsel i saken i mai 2006 ”viderebelastet” klager i november 2006 de aktuelle honorarene til datterselskapene, som på sin side har innberettet dette som inngående avgift på tilleggsoppgaver for 1. termin 2005 og 6. termin 2005. Det vises til den redegjørelse og begrunnelse for dette som er gitt i brev fra adv. B datert 11. august 2008 s. 2 flg. Disse oppgaver er fortsatt under behandling idet skattekontoret ennå ikke har tatt stilling til disse krav.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontorets vedtak datert 5. februar 2008 er basert på at de aktuelle honorarer rettmessig er fakturert klager og i sin helhet hører hjemme i klagers virksomhet. Vedtaket er i korthet begrunnet med at de aktuelle tjenester vedr. realisasjon av selskapets eiendeler ikke er anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige del av selskapets virksomhet.

Det synes ikke naturlig at de tjenester klager, Klager Holding as, anskaffer i forbindelse med salget av aksjer / selskapsandeler og avvikling av sin (investerings)virksomhet er en del av de avgiftspliktige tjenester som omsettes til datterselskaper, jfr. merverdiavgiftsloven § 21.

Det fremgår av vedtaket:

”Anskaffelsene som mor har gjort i forbindelse med salgsprosessen er foretatt i den hensikt å gi mor størst mulig avkastning av sine investeringer. Skattekontoret viser i den forbindelse til tidligere tilsendt rapport pkt. 3 – Virksomheten. Eiendomsporteføljen. Målsetningen for eiendomsporteføljen er at den skal gi høyere avkastning enn bankrente og at den skal realiseres når det er mest mulig lønnsomt for investor. Det går også fram av avtalen med C ASA at den omfatter finansiell rådgivning og blant annet skal sikre at aksjonærenes interesser blir ivaretatt.

For at fradragsrett for inngående merverdiavgift skal foreligge, må det som redegjort for under ovenstående pkt. 2.1.2 dreie seg om kostnader eller anskaffelser som har tilstrekkelig relevans og tilknytning til den avgiftspliktige omsetning, jf. mval. § 21. Dette innebærer at inngående avgift på kostnader som ikke har tilstrekkelig sammenheng med den avgiftspliktige virksomheten som utøves av selskapet, ikke vil være fradragsberettiget. Den avgiftspliktige delen av Klager Holding AS’ omsetning til datterselskapene består i omsetning av administrative tjenester. Følgelig vil det foreligge fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som er til bruk i nettopp denne delen av virksomhetens omsetning. Inngående avgift til bruk i annen omsetning utøvd av Klager Holding AS enn den avgiftspliktige, er ikke fradragsberettiget. Skattekontoret kan ut fra de forelagte opplysninger ikke se at de her fradragsførte anskaffelser verken er relevante eller har en nær og naturlig tilknytning til mors avgiftspliktige virksomhet med omsetning av administrative tjenester til datterselskapene. Skattekontoret bemerker at til tross for dette er inngående avgift av anskaffelsene fradragsført 100 %.

Virksomheten anfører i sitt tilsvar at det her er gjort en feil ved at kostnadene skulle vært viderefakturert til datterselskapene, i det de hører hjemme der.

Skattekontoret bemerker at det ut fra de foreliggende opplysninger ikke anses sannsynliggjort at kostnadene hører hjemme i datterselskapene. Anskaffelsene i forbindelse med salgsprosessen anses av fylkesskattekontoret klart å være mors utgift, og således hjemmehørende der. Etter det som har framkommet under ettersynet synes det på det rene at utgiftene i forbindelse med salgsprosessen er et utslag av mors disposisjoner i form av eierbeføyelser over sine eiendommer, her ved avhending. Skattekontorets oppfatning av at dette er mors utgifter, styrkes av at utgiftene i forbindelse med salgsprosessen i all hovedsak ikke er viderefakturert. Det som antas å være utfakturert av salgsutgiftene, kr 100 000 (ekskl mva) i 2005, er utfakturert til E Deltaker AS, som er et selskap som bare har eierinteresser i andre selskap. Det at salgsutgiftene kun ser ut til å bli viderefakturert til et annet ”eierselskap”, forsterker skattekontorets oppfatning av at dette er en kostnad knyttet til forvaltning av eierinteresser. Klager Holding AS har ut i fra dette ikke behandlet anskaffelsene som en del av den avgiftspliktige virksomheten med levering av tjenester til datterselskapene. Skattekontoret kan på bakgrunn av dette ikke se at disse kostnadene skulle vært viderefakturert til datterselskapene, og deler følgelig ikke virksomhetens oppfatning slik den framgår av tilsvaret vedrørende dette forhold.

Basert på ovenstående gjennomgang av Klager Holding AS sin virksomhet er det skattekontorets oppfatning at virksomheten til mor er todelt, og vi legger til grunn at virksomheten består av

-  salg av avgiftspliktige administrasjonstjenester, jf. mval. § 13 -  forvaltning av eierinteresser som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 5 b, første ledd nr 4 e og § 5 a, første ledd

Inngående avgift vedr. anskaffelser ifm salg av aksjer/eiendomsportefølje

Etter skattekontorets ovenstående vurdering har Klager Holding AS fradragsført inngående avgift på anskaffelser som ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Anskaffelser som vedrører administrasjon av Klager Holding AS og av datterselskapene, må avgrenses mot anskaffelser som gjelder mors virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven.

Salgsutgiftene er en utgift som er pådratt i prosessen med å sikre at aksjonærenes interesser blir ivaretatt, jf. avtalen med G ASA og C ASA, og de anses å være en anskaffelse knyttet til Klager Holding AS sin forvaltning av egne eierinteresser. Denne omsetningen ligger utenfor merverdiavgiftslovens område, jf. mval. §§ 5 a, første ledd samt 5 b, første ledd nr 4 litra e. Dette medfører at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift knyttet til disse utgiftene.

2004 – ANSKAFFELSER IFM SALG AV AKSJER/EIENDOMSPORTEFØLJE

I forbindelse med salget er det store anskaffelser som i utgangspunktet ble kostnadsført, enten som forvaltningshonorar, honorar for juridisk bistand, som meglerhonorar eller som honorar for økonomisk rådgivning. Det går fram av regnskapet til Klager Holding AS at kr 13 950 136 (etter fradrag for inngående avgift) ble tilbakeført/overført fra kostnadskontoene og til balansekonto 1579 – Andre kortsiktige fordringer.

Skattekontoret legger til grunn at utgiftene til forvaltning av mors investeringer for 2004 tilsvarer anskaffelsene som er ført på konto 1579 – Andre kortsiktige fordringer. Skattekontoret anser videre, som redegjort for ovenfor, at salgskostnadene verken er relevante for eller har en nær og naturlig tilknytning til mors avgiftspliktige næringsvirksomhet, jf. mval. § 21. Følgelig tilbakeføres den fradragsførte merverdiavgiften på totalt kr 3 348 033. Avgiften henføres til de terminene den er fradragsført.

2005 – ANSKAFFELSER IFM SALG AV AKSJER/EIENDOMSPORTEFØLJE

Da alle aksjer/eiendommer ble solgt på slutten av 2004/begynnelsen av 2005, antas eventuelle anskaffelser som kan henføres til administrasjon av datterselskapene i 2005 å være ubetydelige. Klager Holding AS har heller ikke utfakturert administrasjonshonorar til datterselskapene i 2005.

I forbindelse med sluttkonferansen den 24.4.2005 sa M seg også uenig i skattekontorets vurdering av at administrasjonskostnader vedrørende datterselskapene for 2005 ble ansett som ubetydelige. Skattekontoret sa seg enig med M i at det kunne være noen kostnader i 2005 som vedrørte administrering av datterselskapene. Det ble derfor avtalt at selskapet skulle oversende en oversikt hvor de enkelte kostnadene ble vurdert og spesifisert ut fra om de vedrørte:

- administrering av mor (så som regnskapsføring/revisjon/styremøter med vedr.mor evt. konsern) -  administrering av navngitt datterselskaps utleievirksomhet -  kostnader påløpt i forbindelse med salgsprosessen

Skattekontoret har per vedtaksdato ikke mottatt slik oversikt fra selskapet.

Da det ikke foreligger dokumentasjon som viser at det er påløpt kostnader som vedrører den avgiftspliktige virksomheten til mor, anses den fradragsførte inngående avgift ikke å være legitimert, jf. mval §§ 25 og 21. Inngående avgift som ikke er legitimert, er ikke fradragsberettiget. På bakgrunn av dette tilbakefører skattekontoret all fradragsført merverdiavgift fra og med 1. termin til og med 5. termin 2005, totalt kr 778 798. Videre avvises mottatte tilleggsoppgave for 1. og 6. termin 2005. Avgiften henføres til de terminene den er fradragsført/innberettet.”

1.3 Klagers innsigelser Klagen er datert 7. mars 2008. Det vises også til brev datert 11. august 2008 hvor adv. B har gitt en samlet fremstilling av så vel faktum som den rettslige begrunnelse for klagen. Det fremgår her:

”1. INNLEDNING

1.1 Saksbehandlingen Fra det ble inngitt tilsvar i juni 2006 har det gått mer enn halvannet år før det forelå vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Verken Klager Holding eller selskapets representant, som innga tilsvaret, er kontaktet av skattekontoret i denne perioden. Skattekontoret er kontaktet skriftlig og muntlig flere ganger for blant annet å forespørre om ytterligere informasjon eller avklaringer var ønskelig.

Saksbehandlingstiden er betydelig lenger enn det som kan forventes og Klager Holding har således krav på nedsatt rente / rentekompensasjon etter gjeldene praksis på området.

1.2 Sakens faktum Skattekontorets fremstilling av Klager Holdings virksomhet i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift er etter vår oppfatning farget av at skattekontorets standpunkt.

Skattekontorets uttalelse under ”Skattekontorets vedtak og begrunnelse” (punkt 1.2) om at Klager Holding drev ”forvaltning av eierinteresser som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 5 b, første ledd nr 4 e og § 5 a, første ledd” er misvisende. Klager Holding hadde ingen omsetning av finansielle tjenester, da selskapet utelukkende omsatte avgiftspliktige administrative tjenester til datterselskapene. At et selskap tilstreber best mulig avkastning for sine aksjonærer er ikke det samme som om det drives en virksomhet omfattet av unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4 bokstav e.

Klager Holding sitt formål er regulert i vedtektene hvor det i § 3 fremgår at formålet er ”[å] eie og drive eiendommer, enten direkte eller indirekte gjennom andre Selskaper, og alt hva som står i forbindelse hermed. Rent konkret er det for Klager Holdings tilfelle gjort ved at det var 9 datterselskaper som eide hver sin næringseiendom. Datterselskapene var frivillig registrert etter forskrift nr. 117. Datterselskapenes omsetning utgjorde avgiftspliktig husleie og fellesutgifter og ikke-avgiftspliktig husleie og fellesutgift, til leietakere som ikke var avgiftsregistrerte.

1.3 Kort om salgsprosessen av næringsbyggene Av de totalt 9 næringsbyggene ble 7 solgt som fast eiendom, dvs. som innmat, og 2 solgt som selskap. Salget ble gjennomført i 2005 og gevinst ved salget tatt til skattemessig inntekt i 2005.

Etter at innmaten var solgt i de 7 selskapene (ANS) ble inntekter og gjeld gjort opp slik at det stod igjen en egenkapital på kr 50 000 i de enkelte selskap. Av ulike grunner ble ikke partene enige om å gjennomføre overdragelsen av hjemmelselskapene i 2005. Disse ble overdratt kjøperne av de faste eiendommene først i 2006.

Skattekontorets fremstilling av salgsprosessen av de 7 eiendommene, kan etter vår oppfatning, oppfattes som om skattekontorets mener at det i realiteten ikke er tale om salg av 7 eiendommer. I så fall har skattekontret lag til grunn et uriktig faktum. Salgene av de 7 eiendommene ble både skatte- og regnskapsmessig behandlet som salg av fast eiendom og ikke salg av selskaper.

2. KORT OM SKATTEKONTORETS VEDTAK Skattekontorets vedtak er i korthet begrunnet med at de aktuelle tjenester vedrørende salget av eiendommene og datterselskapene ikke er til bruk i Klager Holdings avgiftspliktige virksomhet. Skattekontoret legger til grunn at kostnadene kun er relevante for Klager Holding som holdingselskap med kapitalplassering og at anskaffelsene ikke er relevante for selskapets ytelse av administrative tjenester til sine datterselskap.

3. KORT OM TJENESTER UTFORT AV KLAGER HOLDING Klager Holding har levert ulike tjenester i drifts- og avviklingsfasen til datterselskapene. Tjenester som er ytet overfor datterselskapene er blant annet følgende:

-  Administrativ forvaltning -  Teknisk forvaltning, herunder vaktmestertjenester og andre facility management tjenester -  Økonomisk forvaltning -  Regnskapsførsel -  Utleiebistand -  Kontakt med offentlige myndigheter -  Juridisk bistand og eiendomsmeglingstjenester

Det har verken vært ansatte i Klager Holding eller i datterselskapene, og for å kunne oppfylle sine forpliktelser, har Klager Holding anskaffet tjenester fra eksterne leverandører.

4. FRADRAGSRETT FOR MERVERDIAVGIFT I DATTERSELSKAPENE Med bakgrunn i at de faste eiendommene ble solgt kom Klager Holding, i samråd med selskapenes revisor, til at transaksjonskostnadene, dvs. meglerhonorar og andre kostnader forbundet med salget av de faste eiendommene hørte hjemme i de enkelte datterselskap som solgte den faste eiendommer. Salgene var et regulært innmatsalg, dvs. salg av driftsmidlene. Kostnadene forbundet med salgene ble derfor viderebelastet datterselskapene. Kostnadene forbundet med salget av aksjene i de to selskapene som eide de 2 andre næringsbyggene ble regnskapsfort i Klager Holding, da det var aksjene som ble realisert.

Etter var oppfatning foreligger det fradragsrett for meglerkostnadene knyttet til salg av driftsmidler/ innmat i det enkelte selskap som var eier, roe som fullt ut er i samsvar med så vel regnskaps- som avgiftsretten.

Med hensyn til spørsmålet om kostnadene tilknyttet salgene av de 7 eiendommene hører hjemme i datterselskapene, så vil vi vise til Lignings-ABC 2007/08 hvor spørsmålet om "Tilordning til riktig skattesubjekt" er omtalt under punkt 5. Her uttales blant annet:

”[ ]Kostnadene kan ikke tilordnes andre enn den som enten realiserer eller erverver de overdratte formuesobjekter, selv om andre, dekker kostnadene."

I det foreliggende tilfellet var det de syv selskapene som eide eiendommene som realiserte innmaten i selskapene/eiendommene, og som også var rette subjekt for de pådratte kostnadene. Skattekontoret synes i sitt vedtak å legge til grunn andre prinsipper for tilordning av salgskostnader enn det som fremgår av Lignings-ABC'en, noe som vi stiller oss svært undrende til.

De enkelte frivillig registrerte datterselskapene har utarbeidet fordelingsnøkler for forholdsmessig fradrag for inngående avgift (da arealene som var utleid til ikke-avgiftsregistrerte leietakere ikke var omfattet av den frivillige registreringen). Disse fordelingsnøklene er lagt til grunn ved innsendelsen av omsetningsoppgavene. I forbindelse med at meglerkostnader mv. pådratt i forbindelse med salget ble viderebelastet datterselskapene, ble det av forretningsfører innsendt følgende tilleggsoppgaver hvor inngående avgift utgjør:

Tilleggsoppgaver 1. termin 2005 6. termin 2005       Gsvinqen 7 ANS  99 321 31 221 Svelen 195/197 ANS  506 987 61 218 Fveien 94 Eiendom ANS  508 397 61 218 Mgate 13 ANS  914 712 146 923 Øveien 39/41 ANS  314 332 37 955 Tmyr ANS  639 761 200 957 Hveien 6 AS  516 841 82 320       Sum 3 500 351 621 813

I "Skattekontorets vurdering av klagen" (punkt 1.4) vises det til Skattedirektoratets bindende forh6ndsuttalelse i sak BFU 18/07. Under "Skattedirektoratet vurderinger" uttales blant annet følgende:

"Skattedirektoratet antar at transaksjonsomkostninqer som gjelder konkrete eiendommer eller selskaper, skal henføres til de aktuelle eiendommer eller selskap. Fradragsføring vil da matte skje på grunnlag av det enkelte bygg eller selskaps "utleieprofil", dvs. på grunnlag av andel areal omfattet av den frivillige registrering. Det vil da, være adgang til å fradragsføre inngående avgift etter et forsvarlig skjønn basert på areal omfattet av registreringen. Denne type omkostninger, for eksempel et eiendomsmeglerhonorar ved anskaffelse av eiendom, vil således ikke være noen felles driftsutgift for alle selskapene i fellesregistreringen. Omkostninger som kan henføres til eiendommer som ikke blir anskaffet eller av andre grunner aldri blir leid ut til avgiftspliktig leietaker, vil følgelig ikke gi rett til fradrag." [vår understrekning]”

Vi forstår ikke at denne henvisningen støtter skattekontorets rettsoppfatning, da Skattedirektoratet her viser til at transaksjonskostnader skal henføres til de aktuelle eiendommer eller selskap, noe som nettopp er gjort i den foreliggende sak.

5. FRADRAGSRETT FOR MERVERDIAVGIFT I KLAGER HOLDING

5.1 Forutsetning I det følgende anføres at Klager Holding har fradragsrett for pådratte meglerkostnader og andre kostnader i forbindelse med salgene av eiendommene, Dette anføres under forutsetning av at Klagenemnda for merverdiavgift opprettholder skattekontorets vedtak om at salgskostnadene ikke er fradragsberettiget i de frivillig registrerte datterselskapene som har realisert sine eiendommer.

5.2 Innledning I henhold til merverdiavgiftsloven § 21 kan en registrert næringsdrivende trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med avgiftspliktig omsetning fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel V1.

I forarbeidene, Ot. prp. nr. 17 (1968-69), til merverdiavgiftsloven § 21 fremgår det at "retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgiften knytter seg til anskaffelser som er relevante for den virksomhet som består i omsetning som nevnt i kapittel IV". I henhold til vedtektenes § 3 er selskapets formål å "[å] eie og drive eiendommer, enten direkte eller indirekte gjennom andre Selskaper, og alt hva som står i forbindelse hermed. " Anskaffelsene av meglingstjenester og andre rådgivningstjenester er til bruk i Klager Holdings avgiftspliktige virksomhet i forbindelse med ytelse av administrative tjenester i drifts- og avviklingsfasen av datterselskapene. Ordlyden i merverdiavgiftslovens § 21 taler altså for at det foreligger fradragsrett for de pådratte kostnader.

Ut i fra ordlyden og forarbeidene til bestemmelsen kan det ikke oppstilles andre krav for å vurdere fradragsretten enn om anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet og at den følgelig er relevant for denne.

I nærværende sak er anskaffelsene til bruk i Klager Holdings avgiftspliktige omsetning og er følgelig relevante.

5.3 Formålsbetraktninger Klager Holding har omsatt ulike tjenester til datterselskapene. Det vil derfor oppstå en utilsiktet avgiftskumulasjon dersom Klager Holding som viderefakturerer tjenester med merverdiavgift ikke oppnår fradragsrett for pådratte kostnader.

Merverdiavgift er en sluttbrukeravgift og det er derfor slik at de næringsdrivende har fradragsrett for anskaffelser til bruk i sin avgiftsregistrerte virksomhet for å unngå avgiftskumulasjon. Dersom skattekontorets vedtak blir stående vil det medføre avgiftskumulasjon og dermed være i strid med formålet bak merverdiavgiftsreglene.

5.4 Juridisk teori I juridisk teori er det videre uttalt at "Et relevanskrav kan rekke vidt. Alle anskaffelser som har en bedriftsøkonomisk sammenheng med virksomheten, er som utgangspunktet relevante med rett til fradrag for inngående avgift", se Gjems-Onstad/Kildal, MVA-kommentaren 3. utg. 2005 s. 374.

I nærværende sak må det være, klart at anskaffelsen av meglertjenestene og andre rådgivnings tjenester i tilknytning til salgene har en nær og naturlig økonomisk sammenheng med omsetningen av ande tjenester til datterselskapene. Følgelig taler også juridisk teori for at det foreligger fradragsrett i vår sak.

5.5 Retts- og forvaltningspraksis I vedtaket har skattekontoret vist til at anskaffelsene fremtrer som så klart atskilte, at en rent avledet bruk i avgiftspliktig virksomhet ikke kan begrunne fradragsrett. Vi stiller oss uforstående til at skattekontoret tilnærmelsesvis har lagt avgjørende vekt på en hypotese, om at det ikke foreligger fradragsrett.

Fradragsrettens omfang har vært til behandling flere ganger i Høyesterett. I dommene; Sira Kvina (Rt-1985-93), Norwegian Contractor (Rt-2001-1497), Hunsbedt (Rt-2003-1821) og Porthuset (Rt-2005-951) understreker Høyesterett at det av gjeldende rett vedrørende tolkningen av merverdiavgiftsloven § 21 ikke kan oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående avgift enn et relevanskrav.

Det fremgår av premissene i Hunsbedt-dommen (avsnitt 39 og 40), som også ble viderefort i Porthuset-dommen, at det ikke kan oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående avgift enn at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten:

"(39) Det er riktig at det i forvaltningspraksis har vært operert med et skille mellom primær og sekundær bruk, og at det i flere vedtak av avgiftsmyndighetene har vært lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett dersom den primære bruken av varen eller tjenesten er i avgiftsfri virksomhet. Da en slik tolking av merverdiavgiftsloven § 21 representerer en klart innskrenkende fortolkning til borgernes ugunst, kan imidlertid den foreliggende forvaltningspraksis ikke tillegges nevneverdig vekt.

(40) Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående avgift enn at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet."

Det har vært en klar utvikling innenfor norsk rett, jf. dommene vi har vist til fra Høyesterett, at domstolen generelt har forkastet avgiftsforvaltningens innskrenkende fortolkning av fradragsretten.

6. UTENLANDSK RETT

6.1 Innledning Den norske merverdiavgiftsloven er basert på EUs tidligere avgiftsdirektiv. Det er blant annet i NOU 1990:11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester lagt vekt på at regelverket, særlig av konkurransemessige hensyn, skulle harmoniseres med utenlandsk rett. Dette synspunktet er også konsekvent vektlagt i forarbeidene til senere regelendringer, bl.a. ved innforingen av generelt merverdiavgift på tjenesten ved merverdiavgifts reformen i 2001.

EF-domstolen har avsagt en rekke dommer om fradragsretten generelt og holdingselskaper spesielt.

Skattekontoret uttaler i innstillingen at hvordan fradragsrett for transaksjonskostnader er løst utenlandsk rett er uten betydning. Dette må bero på en misforståelse. Vi viser her til Staten v/Skattedirektoratet egen uttalelse i saken Norsk Helikopter AS (Rt-2007-1401), med hensyn til spørsmålet om utleie av helikopterpiloter var en fjernleverbar tjeneste: ”Det må også legges vekt på hvordan spørsmålet om avgiftsplikt er lost innenfor EU". Etter vår oppfatning kan det i norsk merverdiavgiftsrett ikke ses bort fra hvordan et sentralt spørsmål som fradragsrettens omfang for transaksjonskostnader er lost innenfor EU-retten. Skattekontorets oppfatning om at utenlandsk rett er uten betydning er uriktig.

6.2 Sentrale avgjørelser fra EF-domstolen Det er en klar og entydig praksis på at retten til fradrag er en integrert del av merverdiavgiftssystemet som i prinsippet ikke skal begrenses. Fradragsretten er umiddelbar og gjelder i prinsippet merverdiavgift på alle anskaffelser (med mindre lovgiver har oppstilt særskilte begrensninger), se spesielt sak BP Soupergaz (C-62/93) avsnitt 18 og sakene Gabalfrisa and Others (C-110/98 til C-147/98) avnitt 43. Fradragsretten er videre ment å virke slik at den næringsdrivende totalt unngår byrden merverdiavgiften ellers ville innebåret: slik at avgiftssystemet virker nøytralt og uten avgiftskumulasjon, se spesielt sakene Rompelman (C-268/83) paragraf 19, Ghent Coal Termina (C-37/95) avsnitt 15 og Gabalfrisa and Others avsnitt 44.

Når det gjelder spørsmålet om et blandet holdingselskap (med blandet holdingselskap forstås holdingselskap som ikke kun eier aksjer i datterselskaper, men også utfører avgiftspliktige tjenester. Med ”rent” holdingselskap forstås holdingselskap som kun mottar utbytte) som (i) eier aksjer i andre selskaper og eventuelt mottar utbytte for dette, (ii) pådrar seg kostnader i forbindelse med oppkjøp av andre selskaper, (iii) innhenter kapital ved emisjon samt (iv) utfører avgiftspliktige tjenester for andre konsernselskaper, er følgende saker etter vårt syn relevante: I Polysar-saken (C-60/90) fant retten at et "rent" holdingselskap ikke anses å utøve "economic activities" og anses derved ikke som "taxable person". På den annen side uttales i dommen at et holdingselskap som også utover management tjenester for konsernselskaper utover "economic activities" og anses som "taxable person". Dette er den første prinsippsaken på dette omradet innen EU. Sakene nedenfor presiserer dette utgangspunktet nærmere som følger:

I SofitaM (C-333/91) fant retten at utbytte (i motsetning til unntatte tjenester som for eksempel finansielle tjenester) ikke påvirker fordelingsnøkkelen for fradragsrett siden utbytte anses å falle utenfor "objective scope" av merverdiavgift.

I Floddienn  (C-142/99) konkluderte retten med at utbytte utbetalt til et holdingselskap som også utøver managementjenester ikke skal medregnes ved beregning av fordelingsnøkkel.

I Cibo (C-16/00) fant retten at kostnader ved aksjekjøp er en "general cost" som er fradragsberettiget i den grad virksomheten driver avgiftspliktig virksomhet. Dommen bekrefter videre at utbytte ikke påvirker fradragsnøkkelen.

I Kretztechnik (C-465/03) konkluderte retten med at merverdiavgift på kostnader i forbindelse med emisjon og registrering på børs er en "overhead" kostnad som medfører full fradragsrett i den grad virksomheten kun har avgiftspliktige (i motsetning til unntatte) transaksjoner.

I enkelte EU-saker har spørsmålet vært reist om en direkte og umiddelbar sammenheng (”link") mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten er et vilkår for at fradrag skal kunne innrømmes.

I Cibo som referert til ovenfor, uttalte EF-domstolen at "kostnader påløpt for et holdingselskap i forbindelse med aksjekjøp utgjør en general cost og, derved har anskaffelsen en direkte og umiddelbar link med selskapets virksomhet"  [vår oversettelse. Dette innebærer at det kun er aktiviteter som er unntatt fra avgiftsområdet som eventuelt vil påvirke fordelingsnøkkelen for fradragsrett (eksempel finansielle tjenester) og ikke aktiviteter som faller utenfor "objective scope" av merverdiavgift (eksempel utbytte fra aksjer).

I Kretztechnik-saken hevdet de østerrikske, danske, tyske og italienske myndigheter at kostnader i forbindelse med en emisjon og introduksjon på børs ikke har en nødvendig sammenheng med virksomheten (den avgiftspliktige eller unntatte) og at merverdiavgift på slike kostnader ikke er fradragsberettiget. Domstolen forkastet et slikt synspunkt og konkluderte med at kostnader pådratt i forbindelse med en emisjon og introduksjon på børs må anses som "overhead" kostnader som har en direkte og umiddelbar sammenheng med virksomheten, og dermed fradragsberettiget.

Det har vært en klar rettsutvikling innenfor EU-området, i de saker hvor spørsmålet er blitt forelagt EF-domstolen, at de nasjonale avgiftsmyndighetenes restriktiv praksis har blitt forkastet. Den administrative praksis enkelte EU-land, eksempelvis Sverige, tidligere har fulgt har derfor måttet endres. 6.3 Svensk praksis

6.3.1 Skatteverkets handledning Den svenske avgiftshåndboken (utgitt av Skatteverket) oppstiller også hvilke krav som stilles for at det skal foreligge fradragsrett for merverdiavgift knyttet til kjøp av datterselskap. Vi viser her til Handledning for mervärdeskatt 2007 (Del 1 side 455):

"Förvärv av dotterbolag EG-domstolen har 2001-09-27 meddelat en dom C-16/00 Cibo, avseende avdragsrätt för ingående skatt belöpande på vissa kostnader i samband med anskaffningar av dotterbolag. Skatteverket anser (jfr skrivelse 2001-11-01, dnr 10654-01/100) att denna dom innebar att ett bolag har avdragsrätt för ingående skatt på kostnader i samband med förvärv av dotterbolag eller andelar därav endast under förutsättning att

- moderbolaget utför en ekonomisk verksamhet som helt eller delvis består i mervärdesskattepliktig omsättning av varor eller tjänster, - förvärvet av dotterbolaget har ett direkt och omedelbart samband med denna bolagets skattepliktiga verksamhet, exempelvis så att den skattepliktiga omsättningen sker till dotterbolaget eller så att inkøp av dotterbolaget sker i expanderande syfte såsom uppkøp av underleverantör, samt att - kostnaderna har ett sådant direkt och omedelbart samband med förvärvet att de har karaktär av allmänna omkostnader.

Som sådana allmänna omkostnader som avses i sista strecksatsen oven bör enligt Skatteverkets mening anser sådana kostnader som ska bokföras hos moderbolaget och som utgör t.ex. advokat- och konsultarvoden." [vår understrekning]

Uttalelsen gjelder direkte transaksjonskostnader ved kjøp av datterselskap. Spørsmålet blir således om det vil stille seg annerledes for kostnader knyttet til eksempelvis salg av datterselskap.

6.3.2 Forvaltningspraksis - forvaltningsdomstolene Kammarrätten i Stockholm hadde i fjor til vurdering fradragsretten ved salg av datterselskap i utlandet (Klövern AB, Mål nr. 7643-03)). Fra dommen (domskäl) hitsettes:

"Frågan i målet är om bolaget har rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som hänför sig till utgifter för konsulttjänster vilka bolaget förvärvat i samband med försäljning av dotterbolagsaktier och inkråmet i en utlandsk filial. Bolaget gör gällande att avdragsrätt føreligger såsom før allmänna omkostnader eftersom aktieförsäljningen utgjort ett led i avvecklingen av verksamheten. Skatteverket anser å sin side att bolagets försäljning av aktier utgör en transaktion som är undantagen från skatteplikt och att den ingående skatten avser en kostnad som är direkt hänförlig till aktieförsäIjningen, vilket utesluter avdragsrätt.

[…]

De i målet aktuella dotterbolagen har anskaffats i syfte att utøka bolagets verksamhet och den ingående skatten pa kostnader i samband med förvärvet av dessa har därmed varit avdragsgill eftersom kostnaderna utgjort allmänna omkostnader i bolagets skattepliktiga verksamhet. Förhällandena i förevarande mäl överensstämmer i allt väsentligt med förutsättningarna i det åberopade förhandsbeskedet, Som Skatterättsnamnden konstaterat der har rättsläget ofter Regeringsrättens dom i RA 2003 ref 36 förändrats genom senate EG-rättslig praxis innebärande att avdrag bör medges för ingående skatt hänförlig till förvärv av tjänster i samband med avyttring av dotterbolagsaktier när avdragsrätt för ingående skatt förelegat vid förvär av sådana aktier (Vår kommentar: Det samme må gjelde i norsk rett, da det ikke er noen rettslige hensyn som taler for ulik behandling ved kjøp eller salg av aksjer.) Med hänsyn härtill är bolaget berättigat till avdrag för ingående skatt i enlighet med sift yrkande. Överklagandet skall således bifallas. [vår understrekning]

Vid denna utgang finner kammarrätten att bolaget är berättigat till ersättning för kostnader med skäliga 40 000 kr i länsrätten och 80 000 kr i kammarrätten. "

Kammarrätten konkluderer således at det forelå fradragsrett for kostnader knyttet til salg av aksjene i datterselskap.

I tillegg til Kammarrätten i Stockholms avgjørelse i Kløvern-saken har spørsmål om fradragrett for konsulent-/rådgivningstjenester ved salg av aksjer i datterselskap vært til behandling i andre saker, hvor domstolene (Kammarrätten i Göteborg, Sånnet AB, mål nr. 3072-04, Kammarratten i Göteborg, Vasabro Förvaltning AB, mål nr. 4907-04 (salg av andeler i kommandittselskap), Kammarrätten i Stockholm, Investeringssälskapet 2 AB i likvidation, mål nr. 5000-03) har konkludert med fradragsrett.

6.4 Oppsummering Historisk har avgiftsforvaltningen i flere EU-land fort en relativt restriktiv praksis innenfor området som gjelder holdingselskapers fradragsrett. Det har imidlertid vært en klar rettsutvikling innenfor EU i de saker hvor spørsmålet er blitt forelagt EF-domstolen at slik restriktiv praksis har blitt forkastet, noe også avgjørelsene fra Sverige entydig viser.”

I tillegg vises det til brev datert 23. september 2008 hvor det fremgår:

”2.1  Ad. viderebelastning av honorar Vi viser til skattekontorets omtale av dette på side 9, siste avsnitt i punkt 1.1:

"Etter at skattekontoret gjorde vedtak i saken har k1ager "viderebelastet" honorarene tit datterselskapene, som på sin side har innberettet dette som inngående avgift på tilleggsoppgaver for 1. termin 2005 og 6. termin 2006."

Selv om det på fylkesskattekontoret og skattekontoret har vært flere saksbehandlere p6 saken, og saksbehandlingstiden har vært svært lang, burde det være unødvendig å minne om at vedtak om etterberegning ble fatter 6. mars 2008. Viderebelastningen av honorar ble foretatt omtrent 2 år før det skattekontoret har opplyst om i den justerte innstillingen, og det er gjort på omsetningsoppgavene for 1. termin 2005 og 6. termin 2005. skattekontorets saksopplysning er således uriktig.

[…..]

3. VEDRØRENDE FRADRAGSRETT HOS DATTERSELSKAP

Med hensyn til spørsmålet om fradragsrett hos datterselskapene uttaler skattekontoret på side 19:

”Vedtaket er rettet mot Klager Holding / as. Hvorvidt det eventuelt er fradragsrett i datterselskapene for hele eller deler av avgiften på grunnlag av den "viderebelastning" klager har foretatt i ettertid, eller om det hadde vært fradragsrett for tilsvarende anskaffelser om disse var foretatt direkte av datterselskapene (jfr. merverdiavgiftsloven § 25), ligger det derfor utenfor denne sak å ta stilling til.”

Uttalelsen til skattekontoret er svært eiendommelig, sett hen til at vår prinsipale anførsel nettopp er at det foreligger fradragsrett hos datterselskapene. Skattekontorets uriktige rettsoppfatning har medført at datterselskapene tilsynelatende ikke har fradragsrett for aktuelle anskaffelser.

Vi vil nok en gang gjøre oppmerksom på at kostnadene ble viderebelastet datterselskapene i forbindelse med en gjennomgang av regnskapene, og det er foretatt omtrent 2 år før det skattekontoret har opplyst om i den justerte innstillingen. Når skattekontoret uttaler "foretatt i ettertid" er det egnet til å misforstås, og da i særdeleshet sett hen til at skattekontoret legger til grunn at viderebelastningen ble foretatt "etter at skattekontoret gjorde vedtak i saken", jf. side 9 i den justerte innstillingen. Vedtak om etterberegning ble først fattet 6. mars 2008.”

Klager har også vist til Rt. 2008 s. 939 (Tønsberg bolig as) som underbygger at klager har fradragsrett for de aktuelle anskaffelser.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter skattekontorets oppfatning er det ikke fremkommet noe i klagen som skulle tilsi en omgjøring av skattekontorets vedtak. Etter skattekontorets oppfatning er det klager som er rette kjøper av de aktuelle tjenester, jfr. avtalen med C asa (dok A1) hvor de ytelser som skal leveres beskrives i 8 punkt.

Poenget med de foretatte anskaffelser er å få realisert de verdier som klager besitter gjennom aksjer / selskapsandeler i andre selskap og å fremskaffe et beslutningsgrunnlag for aksjonærene i klager. Anskaffelsen hører således rettmessig hjemme i klagers virksomhet – og i en del av virksomheten som ikke er omfattet av merverdiavgiftslovens bestemmelser om avgiftsplikt.

Det er videre et poeng at formålet med den salgsavtale dette leder frem til er at kjøper skal få overført klagers aksjer / selskapsandeler og dermed hjemmelen til de aktuelle eiendommer.

Dermed er det heller ikke grunnlag for å viderefakturere / fordele disse utgifter idet de må anses anskaffet til bruk for klager i forbindelse med klagers realisasjon og avvikling av sin rolle som morselskap / eier av de øvrige selskap. En slik betraktning er ikke i strid med de alminnelige prinsipper om tilordning til riktig skattesubjekt slik det blir anført i klagers brev datert 11. august 2008.

Dette vedtaket er rettet mot Klager Holding as. De tilleggsoppgaver som er levert 12. september 2006 fra datterselskapene er fortsatt under behandling i påvente av behandlingen av denne sak. Hvorvidt det eventuelt er fradragsrett i datterselskapene for hele eller deler av avgiften på grunnlag av den ”viderebelastning” klager har foretatt etter at kontrollen var tatt til og fylkesskattekontoret hadde varslet om manglende fradragsrett, jfr. varsel datert 12. mai 2006, eller om det hadde vært fradragsrett for tilsvarende anskaffelser om disse var foretatt direkte av datterselskapene (jfr. merverdiavgiftsloven § 25), ligger det derfor utenfor denne sak å ta stilling til.

Det kan heller ikke utledes noen fradragsrett for klager på grunnlag av ev. avgiftspliktig aktivitet i datterselskapene verken for de 2 selskap hvor klager opplyser at det er aksjene som er solgt, eller for de andre 7 selskap, jfr. merverdiavgiftsloven § 21. Dette måtte i så fall ha vært løst gjennom en fellesregistrering, jfr. merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd. Se i denne forbindelse BFU 18/07 som synes å gjelde et rimelig identisk tilfelle. Hvordan slike situasjoner løses i utenlandsk rett er, dermed slik skattekontoret ser det, uten betydning.

Skattekontoret vil bemerke at det sitat fra BFU 18/07 klager viser til i sine merknader til i sitt brev datert 11. august 2008 er tatt ut av sin sammenheng. Forutsatt fellesregistrering mellom mor / datter, og dermed fradragsrett, er poenget at mor må fradragsføre salgshonorarer på grunnlag av bruken av arealene i det aktuelle selskap/ bygning og ikke kan anse dette som en ”fellesanskaffelse”. I denne sak er klager som vist ikke fellesregistrert og har følgelig ikke fradragsrett for noen del.

Skattekontorets vedtak er i samsvar Klagenemndas tidligere vedtak i sakene 5379 og 6148.

2. Bruk av tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum Som det fremgår under klagens pkt. 1 har selskapet fradragsført et betydelig beløp som etter skattekontorets oppfatning ikke er til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontorets vedtak på dette punkt er begrunnet slik: ”Etter mval. § 73 kan det ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % der statskassen er unndratt avgift og dette skyldes forsettlige eller uaktsomme overtredelser av avgiftsreglene fra virksomhetens side.

Det framgår av ovennevnte redegjørelse under pkt. 2.1 flg. at virksomheten feilaktig har fradragsført inngående avgift som ikke er fradragsberettiget. Med dette er blant annet mval. § 25, jf. § 21 overtrådt.

Den næringsdrivende plikter å kjenne til reglene for beregning av avgift samt å innberette korrekte opplysninger til myndighetene. I forbindelse med skyldkravet bemerkes at simpel uaktsomhet er tilstrekkelig for ileggelse av tilleggsavgift. Virksomheten hefter også for medhjelpers uaktsomme og forsettlige overtredelser av avgiftslovgivningen.

…..

Hva gjelder virksomhetens anførsel om at det ikke foreligger subjektiv skyld, bemerker skattekontoret til dette at det er på det rene at simpel uaktsomhet kvalifiserer for ileggelse av tilleggsavgift. I lys av ovenstående vurdering under pkt. 2.1 flg anser skattekontoret det klart at skyldkravet her er oppfylt.

Skattekontoret finner etter dette ikke å kunne vektlegge anførslene fra virksomheten hva angår ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret anser Klager Holding 1 AS for forsettlig eller uaktsomt å ha overtrådt avgiftslovgivningens bestemmelser og at statskassen dermed er eller kunne vært unndratt avgift, jf. mval. § 73.

Tilleggsavgiften skal beregnes av det fastsatte avgiftsbeløp per termin på bakgrunn av den enkelte overtredelse.

I henhold til retningslinjer og praksis ilegges tilleggsavgift med 15 % for virksomhetens feilaktige fradragsføring av inngående avgift.

Totalt utgjør tilleggsavgiften kr 619 024.”

2.3 Klagers innsigelser Klagen over skattekontorets bruk av tilleggsavgift er begrunnet slik i brev datert 11. august 2008:

”Det er anvendt en tilleggsavgiftssats på 15 %, som i dette tilfellet medfører kr 619 024 i tilleggsavgift. Skattekontoret viser til at det i klagesak KMVA-2008-6148 er anvendt en sats på 20 %. Tilleggsavgiften i denne saken utgjør kr 187 500.

Etter var oppfatning har datterselskapene behandlet merverdiavgiften på transaksjonskostnader korrekt. Dersom Klagenemnda skulle opprettholde skattekontorets vedtak, fravikes skatterettslige prinsipper om tilordning. Er så tilfellet, viser det at de rettslige spørsmål i denne saken er svært kompliserte, noe som pliktes hensyntatt ved vurdering av om tilleggsavgift skal anvendes og om satsens størrelse / det ilagte tilleggsavgiften.

Dersom Klagenemnda heller ikke omgjør skattekontorets vedtak med bakgrunn i vår subsidiære rettsoppfatning, ses det bort fra hvordan fradragsrettens omfang for transaksjonskostnader er løst innenfor EU-retten, herunder i svensk rett. Er så tilfellet, viser det at de rettslige spørsmål i denne saken er svært kompliserte, noe som pliktes hensyntatt ved vurdering av om tilleggsavgift skal anvendes og om satsens størrelse/den ilagte tilleggsavgiften.

Uavhengig av satsen som er benyttet i dette tilfellet utgjør tilleggsavgiften, kr 619 024, et betydelig beløp. Etter vår oppfatning er denne reaksjonen betydelig over hva som vi oppfatter som gjengs praksis der "feilen" skyldes uavklarte rettslige spørsmål. Vi vil også vise til den svært lange saksbehandlingstiden som har vært negativt for selskapene.”

I tillegg er det i brev datert 23. september 2008 vist til:

”I den justerte innstillingen har skattekontoret inntatt følgende bemerkning med hensyn til den ilagte, tilleggsavgiften:

”Med utgangspunkt i selskapets vedtektsfestede formål legger skattekontoret til grunn at skattemessige forhold har stått rimelig sentralt for initiativtagerne mht. måten en valgte å organisere virksomheten på. Om en også ser hen til de betydelige økonomiske ressurser selskapet har disponert, fremstår det ikke som urimelig å forvente at selskapet hadde engasjert den nødvendige hjelp slik at også forholdet til merverdiavgiften ble avklart før registreringsmelding og de uriktige omsetningsoppgaver ble innlevert.”

Vi er usikre på meningsinnholdet i den første setningen.

Når det gjelder skattekontorets kommentarer i den andre setningen vil vi påpeke at viderebelastningen av datterselskapene var foranlediget av en drøfting mellom selskapets revisor og forretningsføreren J AS. Det kan derfor ikke være tvil om at selskapet har "engasjert den nødvendige hjelp" som skattekontoret viser til.

For øvrig vil vi nok en gang vise til at datterselskapene, etter var oppfatning, har behandlet merverdiavgiften på transaksjonskostnader korrekt. Dersom Klagenemnda skulle opprettholde skattekontorets vedtak, fravikes skatterettslige prinsipper om tilordning. Hvis så er tilfelle, viser det at de rettslige spørsmål i denne saken er svært kompliserte, noe som pliktes hensyntatt ved vurdering av om tilleggsavgift skal anvendes og om satsens størrelse/den ilagte tilleggsavgiften.

Dersom Klagenemnda heller ikke omgjør skattekontorets vedtak med bakgrunn i vår subsidiære rettsoppfatning, ses det bort fra hvordan fradragsrettens omfang for transaksjonskostnader er løst innenfor EU-retten, herunder i svensk rett. Hvis så er tilfelle, viser det at de rettslige spørsmål i denne saken er svært kompliserte, noe som pliktes hensyntatt ved vurdering av om tilleggsavgift skal anvendes og om satsens størrelse/den ilagte tilleggsavgiften.

Uavhengig av satsen som er benyttet i dette tilfellet utgjør tilleggsavgiften på kr 619 024, et betydelig beløp. Etter vår oppfatning er denne reaksjonen betydelig over hva vi oppfatter som gjengs praksis der "feilen" skyldes uavklarte rettslige spørsmål. Vi vil også vise til den svært lange saksbehandlingstiden som har vært negativt for selskapene.

Skattekontoret har heller ikke i den justerte innstillingen kommentert våre anførsler under dette punktet.”

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Slik skattekontoret ser det nå i forbindelse med behandlingen av klagen, kan det anføres grunner for at det burde ha vært benyttet tilleggsavgift med en høyere sats enn 15 %.

Med utgangspunkt i selskapets vedtektsfestede formål legger skattekontoret til grunn at skattemessige forhold har stått rimelig sentralt for initiativtagerne mht. måten en valgte å organisere virksomheten på. Om en også ser hen til de betydelige økonomiske ressurser selskapet har disponert, fremstår det ikke som urimelig å forvente at selskapet hadde engasjerte den nødvendige hjelp slik at også forholdet til merverdiavgiften ble avklart før registreringsmelding og de uriktige omsetningsoppgaver ble innlevert.

Det vises videre til klagenemndas avgjørelse i sak 6148. Det er der benyttet en tilleggsavgift på 20 % av det beløp som urettmessig er krevd utbetalt fra statskassen. Skattekontoret har imidlertid valgt å ikke benytte omgjøringsadgangen etter merverdiavgiftsloven § 56 tredje ledd. 

Lang saksbehandlingstid er etter skattekontorets oppfatning ikke et moment som skulle tilsi en lempning av tilleggsavgiften.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemdas medlemmer Rivedal, Langballe, Omdal, Nordkvist og Kloster har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.