Saken gjelder:

Etterberegning av merverdiavgift. Nekting av fradrag for inngående merverdiavgift

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Stikkord: Inngående avgift Norskregistrert utenlandsk foretak   Samme type virksomhet i Norge og i utlandet     Refusjon for utenlandske næringsdrivende   Ugyldighet

Bransje: Utleie og leasing av kontor- og datamaskiner

Mval:  § 55 første ledd nr. 2   § 26 a   § 21   

  

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Avgjørelse i møte 27. august 2009 i sak nr 6488 vedrørende Klager B. V.

Det nederlandske selskapet Klager B. V. org. nr. xxx xxx xxx, har vært registrert i avgiftsmanntallet som norskregistrert utenlandsk foretak med virkning fra 4. termin 2003.

Selskapet driver med utleie (leasing) av PC-er i Norge. Selskapet driver i utlandet betydelig eksportsalg av varer (nettverksutstyr) til Norge. I denne forbindelse har selskapet importert reservedeler og kjøpt inn underleverandørtjenester for fullføring av garanti-reparasjoner på varene solgt fra utlandet.

Klager er registrert i Enhetsregisteret under bransjekode 50.301 -agentur- og engroshandel med deler og utstyr til motorvogner, unntatt motorsykler. Skattekontoret nevner at registrert bransjekode er feil, og at selskapet korrekt skulle ha vært registrert med bransjekode 77.33 – utleie og leasing av kontor- og datamaskiner.

Skattekontoret mottok 9. desember 2008 omsetningsoppgave for 6. termin 2005 med kr 1 364 324 til gode. Kr 39 112 ble anvist til utbetaling, mens det øvrige ble etterberegnet ved vedtak av 6. februar 2009. Etterberegnet beløp utgjør dermed:

 

 

Foreløpig klage ble mottatt den 9. februar 2009, og utfyllende klage ble mottatt 18. februar 2009. Klagen er således rettidig, jf. forvaltningsloven § 29.

Saken er ikke brakt inn for domstolene, og det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Tilsvar på utkast til innstilling til Klagenemnda 17.07.2009 2 Utfyllende klage 18.02.2009 3 Vedtak om etterberegning 06.02.2009 4 Tilsvar til varsel 03.02.2009 5 Varsel om etterbergning 02.02.2009 6 Følgebrev til omsetningsoppgave 02.12.2008 7 Brev fra Skatt x 18.01.08 18.01.2008 8 Brev fra Skatt x om nektelse av tilbakegående avgiftsoppgjør 13.09.2007

Klagen gjelder: Klagen gjelder skattekontorets vedtak av 9. februar 2009 om å nekte fradrag for inngående merverdiavgift med kr 1 325 212 for 6. termin 2005.

Sakens faktum: Sakens faktum bygger på selskapets egne opplysninger. Vedrørende faktum siteres det fra selskapets følgebrev av 02.12.2008 til innlevering av omsetningsoppgaver:

”1. Historikk

Klager BV ble 5. mai 2006 registrert for merverdiavgift i Norge med virkning fra 1. termin 2006. Siden Klager BV er et nederlandsk selskap uten fast forretningssted i Norge, ble de registrert i Norge med A Tax AS som representant i henhold til forskrift nr. 71. I brev fra skattekontoret av 12. august 2008 ble registreringen gitt virkning tilbake i tid fra og med 4. termin 2003, da selskapet allerede fra dette tidspunktet bedrev avgiftspliktig virksomhet i Norge.

Det er flere grunner til at det tok så lang tid for selskapet å bli registrert for merverdiavgift for perioden fra 4. termin 2003 til og med 6. termin 2006. For det første var selskapet fra 2006 til januar 2008 i dialog med avgiftsmyndighetene i forhold til hvordan selskapet skulle korrigere avgiftsbehandlingen i forkant av registreringen som var gjort gjeldende fra og med 1. termin 2006. Selskapet ved A Law anmodet om at selskapet kunne korrigere avgiftsbehandlingen for perioden i forkant av registreringen etter prinsippet om tilbakegående avgiftsoppgjør. I brev fra skattekontoret av 13. september 2007 og 18. januar 2008 ble anmodningen om forenklet korrigering av avgiftsoppgjøret ikke tatt til følge. Det ble anbefalt å foreta en korrigering av avgiftsoppgjøret på ordinært vis, men at selskapet først måtte korrigere avgiftsregistreringen så denne ble gitt virkning fra og med 4. termin 2003.

Etter dialogen med avgiftsmyndighetene tok det ytterligere noe tid for å få selskapet registrert med virkning tilbake i tid til 4. termin 2003. Dette skyldes vanskeligheter med å innhente dokumentasjon vedrørende virksomheten i Norge for denne perioden fra selskapet i Nederland, samt avklaring som måtte foretas i forhold til rådgiver.

Den 19. juni 2008 ble det fattet vedtak om fastsettelse for 5. termin 2006, hvor selskapet ble etterberegnet for kr 522 596 i utgående merverdiavgift. Dette relaterte seg til omsetning som hadde funnet sted i perioden 4. termin 2003 til og med 6. termin 2005, men hvor det etter kreditering av den omsetning som hadde blitt fakturert uten avgift, ble utstedt ny salgsdokumentasjon, inkludert avgift i 5. termin 2006. Denne omsetningen og utstedelse av nye fakturaer ble avgiftsmyndighetene gjort oppmerksomme på allerede ved brev av 6. oktober 2006 fra A Law. Før selskapet fikk mulighet til å gjennomføre korrigeringer i samsvar med anvisning gitt fra avgiftsmyndighetene, senest deres brev av 13. januar 2008, ble det imidlertid fattet vedtak om etterberegning for 5. termin 2006.

På bakgrunn av at utgående avgift for perioden 4. termin 2003 til og med 6. termin 2005 er omfattet av fastsettelse for 5. termin 2006, er det på oppgavene kun innberettet inngående avgift, herunder innførselsavgift, som Klager BV har pådratt seg til bruk i sin virksomhet i Norge.

2. Beskrivelse av hva den inngående avgiften relaterer seg til

Selskapet har for det første pådratt seg en del inngående merverdiavgift tilknyttet leie av PC-er fra IBM i forbindelse med leasing av samme utstyr til Klager Systems Norway AS (Klager Norge). Dette gjelder den aktivitet som virksomheten er avgiftspliktig for i Norge.

For øvrig har Klager BV pådratt seg betydelige beløp for importmerverdiavgift i forbindelse med innførsel av reservedeler. I Nederland driver Klager BV ikke bare med leasing av PC-er, men selger også nettverksutstyr, blant annet til norske kunder som selv importerer varene til Norge. I forbindelse med oppfyllelse av garantiforpliktelser har Klager BV siden sommeren 2004 hatt en betydelig import av reservedeler til Norge. Disse garantireparasjonene er i og for seg ikke noen aktivitet som isolert sett utløser registreringsplikt i Norge, da det ikke er tale om tjenester som omsettes, men tjenester som utføres som ledd i oppfyllelsen av garantiforpliktelser ved salg av PC-er og annen hardware. Vi ønsker å nevne denne aktiviteten, da den foruten for å bli utført på varer plassert i Norge, medfører betydelige beløp i importmerverdiavgift ved innførsel av reservedeler. Garantireparasjonstjenester kjøpes av B Norge AS og C Norge AS som har fakturert med norsk merverdiavgift.

3. Vurdering av fradragsrett

Vårt utgangspunkt er at Klager BV som registrert avgiftspliktig næringsdrivende i Norge kan fradragsføre all inngående merverdiavgift som er pådratt.

Iht. loven § 21 foreligger det rett til fradrag for anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. I rettspraksis har dette blitt fortolket dit hen at anskaffelsen må være relevant og det må foreligge en nær og naturlig tilknytning mellom oppofrelsen og den avgiftspliktige virksomheten.

Regelverket om refusjon av merverdiavgift til utenlandske næringsdrivende, kan ikke benyttes til å fortolke loven § 21 innskrenkende. Det fremgår klart av merverdiavgiftsloven § 26a første ledd og forskrift nr. 106 § 1 at det er utenlandske næringsdrivende som ikke er registreringspliktige i Norge som etter søknad har rett til å søke om refusjon av merverdiavgift.

Verken av loven eller forskriften fremkommer det at en næringsdrivende som er registrert for merverdiavgift i Norge må søke om refusjon av merverdiavgift i visse situasjoner. Imidlertid er det klart at en registrert næringsdrivende kan fradragsføre merverdiavgift i omsetningsoppgaver.

Formålet med refusjonsreglene tilsier at en næringsdrivende som er registrert for merverdiavgift ikke omfattes av reglene i forskrift nr. 106. Refusjonsordningen ble opprettet som en sikkerhetsventil for utenlandske næringsdrivende uten registreringsplikt i Norge, men som pådro seg merverdiavgiftskostnader i Norge. Således fikk de muligheten til å fjerne merverdiavgiften som en kostnad etter visse vilkår.

Vi mener herunder at Skattedirektoratets uttalelse av 2. juli 2002 på generelt grunnlag ikke er til hinder for Klager BVs fradragsrett for merverdiavgift tilknyttet reservedeler og garantireparasjoner. Uttalelsen er til dels gjengitt i Merverdiavgiftshåndboken fra og med 2006, men da under reglene for refusjon. Det er ikke nevnt noe om dette under merverdiavgiftslovens § 21 som generelt sier noe om fradragsretten for merverdiavgift. Bakgrunnen for dette er etter vår oppfatning helt klar, nemlig at direktoratets uttalelse gjelder en konkret sak hvor en utenlandsk næringsdrivende som var registrert for merverdiavgift ønsket å søke om refusjon av merverdiavgift pådratt i en del av virksomheten man ønsket å holde utenfor registreringen. Den utenlandske næringsdrivende ble nektet refusjon på bakgrunn av at man var registrert for merverdiavgift i Norge. Dette ble påklaget og direktoratet antok i denne konkrete saken at man under visse omstendigheter kunne søke om refusjon selv om man var registrert i Norge. Med andre ord, direktoratet utvidet retten til refusjon, men innskrenket ikke retten til å fradragsføre merverdiavgift i omsetningsoppgaver.

Det er vår påstand at skattekontoret på dette punktet tidligere har misforstått forholdet mellom refusjonsordningen og fradragsretten. Så lenge det aksepteres fradragsføring etter de ordinære reglene i de tilfeller hvor det er samme type virksomhet i Norge og i utlandet, er det vanskelig å finne noe grunnlag i loven § 21 for at dette ikke også skulle gjelde de tilfeller hvor det er forskjellige virksomheter.

Under enhver omstendighet anser vi at merverdiavgiften pådratt ved import er relevant for den virksomhet som er registrert i Norge. Utleien av PC-er har sin bakgrunn i at Klager Systems Norway AS trenger disse for å bistå Klager BV i markedsføring av produkter og kundeoppfølging, herunder i forbindelse med garantireparasjoner. Leasingen skjer således som følge av den omsetningen Klager BV har til norske kunder og det arbeid Klager Systems Norway AS utfører i den anledning. Det er således ikke tale om at leasingvirksomheten er en selvstendig virksomhet, men at den er en del av den aktiviteten som skjer i utlandet og Norge gjennom de to Klager-selskapene. Vi minner skattekontoret her om at man i henhold til en rekke høyesterettsdommer ikke kan benytte en vurdering av primærbruk og sekundærbruk som begrunnelse for å nekte fradragsrett for inngående merverdiavgift.

På bakgrunn av ovennevnte, mener vi at Klager BV kan fradragsføre merverdiavgift pådratt i forbindelse med import av reservedeler og garantireparasjoner.”

Skattekontorets vedtak og begrunnelse:

Fra vedtaket inntas først selskapets tilsvar til varselet:

”3. Skattekontorets varsel vedrørende fradragsføring av inngående avgift

I varsel om etterberegning fra skattekontoret uttales det at:

“merverdiavgift som er belastet ved import av reservedeler, som knytter seg til nærmere angitte sider ved Klager Systems’ virksomhet i utlandet, og således ikke er omfattet av representantregistreringen, faller utenfor retten til fradragsføring i forbindelse med leasingvirksomheten i Norge. De aktuelle avgiftsbeløp for 5. og 6. termin 2005, som er medtatt i innleverte omsetningsoppgaver som fradragsberettiget merverdiavgift etter mval. § 21, må på denne bakgrunn nektes, og heller søkes refundert etter merverdiavgiftsloven § 26 a, jf forskrift nr. 106.”

4. Vår vurdering av de materielle forhold i tilknytning til fradragsføring

Refusjonsordningen er et institutt for utenlandske næringsdrivende for at de skal få refundert merverdiavgift som de pådrar seg i Norge til bruk i virksomhet i utlandet. Uten en refusjonsordning ville pådratt merverdiavgift i Norge blitt en kostnad i virksomhet med avgiftspliktig virksomhet i utlandet. Det vises til at de ordinære reglene for fradragsføring gjennom omsetningsoppgaver ikke kan benyttes for utenlandske næringsdrivende som ikke er registreringspliktig i Norge.

I denne saken står vi imidlertid overfor et selskap som er registrert for avgiftspliktig virksomhet i Norge. I tillegg til aktivitet i Norge har de en del av virksomheten i utlandet som isolert sett ikke utløser avgiftsplikt i Norge. Det er imidlertid viktig å være klar over at Klager BVs overordnede virksomhet er å drive med salg av nettverksutstyr blant annet til Norge, og at de som et ledd i denne virksomheten utfører flere aktiviteter, herunder leasing av PC’er til Klager Norge.

Ved vurderingen av om vilkårene for fradragsføring er til stede i denne saken, må det tas utgangspunkt i merverdiavgiftsloven § 21. Her sies det at virksomheten har krav på fradrag for inngående avgift som pådras til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Det følger av ovennevnte at Klager BV kun anses for å utføre en type virksomhet. Dette er salg av nettverksutstyr. Som et ledd i denne virksomheten leier de ut PC’er til Klager Norge for at dette selskapet skal administrere oppfølgningen av det ansvaret Klager BV pådrar seg gjennom salg av varer til Norge. For Klager BV er det ikke et eget foretningsområde å leie ut PC’er. Grunnen til at dette gjøres er kun av hensyn til oppfølgning av virksomhet med salg av diverse varer til Norge. Av den grunn mener vi det er klart at Klager BVs virksomhet i Norge og utlandet må ses på som en virksomhet, men utført med ulike aktiviteter, og hvor alt gjøres for at Klager BV skal ha størst mulig omsetning av nettverksutstyr til Norge.

Dersom virksomheten ikke hadde hatt noe salg av nettverksutstyr til Norge, ville det heller ikke vært behov for import av reservedeler og utføring av garantireparasjoner av underleverandører i Norge. Det ville videre heller ikke vært behov for noen form for organisering av virksomheten i Norge fra Klager Norge og ergo heller ikke noen avgiftspliktig leasing av PC`er fra Klager BV til Klager Norge.

Høyesterett har i flere dommer i de senere år tatt stilling til fradragsrettens grenser, jf. blant annet dommene vedrørende Hundsbedt- og Porthuset. I de nevnte dommer er det uttalt fra Høyesterett at det vil foreligge fradragsrett for inngående avgift dersom oppofrelsen er relevant og det foreligger en nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten.

I denne saken foreligger det en klar sammenheng mellom den aktivitet som er knyttet til utleie av PC’er og den aktivitet som relaterer seg til reserverdeler og garantireparasjoner. Aktiviteten med garantireparasjoner er følgelig relevant og har en naturlig og nær tilknytning til Klager BVs avgiftspliktige virksomhet med leasing av PC’er.

På bakgrunn av ovennevnte, samt hva som er anført i tidligere korrespondanse, fastholder vi at all inngående avgift som er innberettet i omsetningsoppgave for 6. termin 2005 er fradragsberettiget i henhold til merverdiavgiftsloven § 21.”

Skattekontorets begrunnelse for vedtaket inntas i sin helhet:

”Som opplyst er det nederlandske Klager BV registrert i avgiftsmanntallet fra 4. termin 2003 for omsetning av tjenester som gjelder leasing av PC-er til det norske konsernselskapet Klager Norge. Da Klager BV ikke har fast driftssted i Norge, er selskapet blitt registrert med avgiftsrepresentant etter merverdiavgiftsloven § 28 og forskrift nr. 71. Skattekontoret legger til grunn at selskapet således vil ha rett til fradrag på inngående avgift på fakturaer fra IBM som gjelder innleie av PC-er.

I Nederland driver Klager BV ikke bare med leasing av PC-er, men selger også nettverksutstyr, blant annet til norske kunder som selv importerer varene til Norge. I forbindelse med oppfyllelse av garantiforpliktelser har Klager BV siden sommeren 2004 hatt en betydelig import av reservedeler til Norge. Som De opplyser, utgjør disse garantireparasjonene i og for seg ikke noen aktivitet som isolert sett utløser registreringsplikt i Norge, da det ikke er tale om tjenester som omsettes, men tjenester som utføres som ledd i oppfyllelsen av garantiforpliktelser ved salg av PC-er og annen hardware. Klager BVs virksomhet i utlandet med eksportsalg av varer til kunder til Norge, samt ansvar for garantireparasjoner i Norge gir således ikke grunnlag for registreringsplikt her i landet.

Salg av nettverksutstyr m. m utføres i Norge av Klager Norge, som opplyst er en del av Klagerkonsernet. Omkostninger knyttet til salg av nettverksutstyr i Norge vil således være fradragsberettiget for Klager Norge.

Skattekontoret er enig i at Klager BVs overordnede virksomhet er å drive med salg av nettverksutstyr blant annet til Norge, men vi er ikke enig i at dette salget knytter seg til en aktivitet i Norge for Klager BV. Denne aktiviteten er det Klager Norge som forestår.

Vi er derfor ikke enig i den påstand at Klager BVs virksomhet i Norge og utlandet må ses på som en virksomhet, nemlig salg av nettverksutstyr. Inngående avgift på garantireparasjoner og innførselsmerverdiavgift ved innførsel av reservedeler i forbindelse med selskapets salgsvirksomhet av nettverksutstyr i utlandet kan ikke anses å være fradragsberettiget i den registrerte virksomheten med leasing av PC-er som selskapet har i Norge.

Som tidligere lagt til grunn, legger skattekontoret til grunn at selskapets krav på merverdiavgift som er påløpt i tilknytning til denne virksomheten i utlandet, ikke kan fradragsføres i omsetningsoppgaver til selskapets leasingvirksomhet i Norge, men må behandles etter reglene som ligger til grunn for refusjonsordningen i henhold til § 26 a, jf. forskrift nr. 106 § 1.

Skattekontoret begrunner sitt standpunkt med at de aktuelle inngående avgiftsbeløp relaterer seg til en annen virksomhet enn det Klager BV er registrert for i avgiftsmanntallet.

Vi har i den anledning, som tidligere nevnt, lagt til grunn en uttalelse fra Skattedirektoratet til i brev av 2. juli 2002, hvor det uttales i sin helhet:

”Fylkesskattekontoret X ønsker Skattedirektoratets vurdering av vilkårene for refusjon av merverdiavgift til utenlandske næringsdrivende etter merverdiavgiftlovens § 26 a, jf. forskrift nr. 106.

Slik fylkesskattekontoret forstår ordlyden i bestemmelsen vil utenlandske næringsdrivende som driver virksomhet innenfor avgiftsområdet både i Norge og i utlandet, og således er registreringspliktig, falle utenfor refusjonsordningen, jf. forskrift nr. 106 § 1. Disse utenlandske næringsdrivende vil således ikke få refundert inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten i utlandet. Etter fylkesskattekontorets vurdering er det videre tvilsomt om utenlandske næringsdrivende vil ha fradragsrett for slike anskaffelser etter merverdiavgiftlovens § 21.

Etter det opplyste har fylkesskattekontoret mottatt flere søknader om refusjon fra utenlandske selskaper som driver virksomhet både i Norge og i utlandet. Fylkesskattekontoret antar at det ikke er meningen at utenlandske selskaper skal belastes med norsk merverdiavgift i slike tilfeller, men er usikker på hvordan dette eventuelt kan avhjelpes. Slik bestemmelsen lyder er fylkesskattekontoret i tvil om selskapene har krav på refusjon.

Skattedirektoratet skal bemerke:

Etter merverdiavgiftsloven § 26a, jf forskrift nr 106 § 1, er det et vilkår at den utenlandske næringsdrivende som søker refusjon ikke er registreringspliktig i Norge. Skattedirektoratet antar at en utenlandsk næringsdrivende som driver og er registrert i det norske avgiftsmanntallet for en form for virksomhet i Norge, og som driver en annen form for virksomhet i utlandet som ikke er administrert fra Norge, vil ha krav på refusjon av merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten i utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 26a, jf. forskrift nr. 106 § 1. Dette følger av at den næringsdrivende ikke vil være registreringspliktig for virksomheten i utlandet.

Dersom en utenlandsk næringsdrivende som er registrert i det norske avgiftsmanntallet derimot driver samme form for virksomhet både i Norge og i utlandet, vil denne ikke ha krav på refusjon av merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten i utlandet, jf merverdiavgiftsloven § 26a, jf forskrift nr 106 § 1. Skattedirektoratet antar at den næringsdrivende i dette tilfellet vil ha rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet også i utlandet, jf merverdiavgiftsloven § 21. Vi vil i denne sammenheng vise til Skattedirektoratets brev av 6. oktober 1978 til Fylkesskattesjefen i X som følger vedlagt.”

Uttalelsen uttrykker den gjeldende avgiftsrettslige rettstilstand fra bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 26 a trådte i kraft 1. juli 1996 når det gjelder utenlandske næringsdrivende som driver virksomhet innenfor avgiftsområdet både i Norge og i utlandet.

Skattedirektoratet har i sin uttalelse gitt en generell avgiftsrettslig vurdering av fremgangsmåten ved tilbakebetaling av inngående avgift når utenlandsk næringsdrivende driver registreringspliktig virksomhet i Norge, samtidig som det er påløpt avgift i tilknytning til en annen form for selvstendig virksomhet i utlandet som ikke er omfattet av plikten til registrering. Når virksomhet i utlandet ikke gir grunnlag for registrering i avgiftsmanntallet, og således ikke kan fradragsføre merverdiavgift pådratt i Norge ved innsendelse av omsetningsoppgaver, gir skattedirektoratet en klar anvisning på at avlastning av inngående avgift bare kan finne sted i samsvar med reglene som regulerer refusjonsordningen etter § 26 a, jf. forskrift nr. 106 § 1.

Forholder det seg slik at den utenlandske næringsdrivende også er registrert her i landet for en annen form for virksomhet, skal påløpt merverdiavgift i tilknytning til denne virksomheten fradragsføres i omsetningsoppgaver. Oppgavene kan altså ikke omfatte merverdiavgift som er påløpt i annen form for virksomhet i utlandet da denne virksomheten ikke er registreringspliktig i Norge.

Det kan med andre ord ikke sies at uttalelsen av Skattedirektoratet står for en utvidelse av retten til å søke refusjon for utenlandske næringsdrivende til tross for at de er registrert i avgiftsmanntallet.

Når det gjelder garantireparasjoner kan underleverandører, på varer som er solgt fra utlandet til Norge som eksportsalg, fakturere dette avgiftsfritt til utenlandsk selger forutsatt at selger ikke er registreringspliktig for omsetning i Norge, og at omkostningene ved garantireparasjonen skal bære helt ut av den utenlandske selger, jf. mval § 16 første ledd nr. 11 og forskrift nr. 11. Til orientering kan det i denne forbindelse vises til at Finansdepartementet etter merverdiavgiftsloven § 70 har gitt avgiftsfritak ved innførsel av deler/komponenter som utenlandsk firma i henhold til garantiavtale leverer gratis til erstatning for defekte deler/komponenter, kf. Av 26/84 av 6. desember 1984 nr. 9.

I tillegg vil Klager BV vil ha den samme mulighet til å få lempet av innførselsmerverdiavgiften på reservedeler, som virksomhet med omsetning i Norge, men at lempingen må foregå gjennom refusjonsordningen.

Skattekontoret er derfor uenig i Deres forståelse av uttalelsen når De mener at den innebærer at utenlandske næringsdrivende med avgiftsregistrering kan foreta et valg av om inngående merverdiavgift skal søkes refundert eller fradragsføres i omsetningsoppgaver, når kostnader pådras i Norge, men relaterer seg til ”en annen form for virksomhet i utlandet”.

Det kan heller ikke utledes at utenlandsk næringsdrivende må søke om refusjon selv om virksomheten er registrert som avgiftspliktig i Norge. Det er med andre ord ikke slik at uttalelsen innebærer en begrensning i retten til fradragsføre inngående avgift i omsetningsoppgaver for utenlandske næringsdrivende som er registrert i Norge.

De har dessuten anført at den aktuelle inngående avgiften, herunder importmerverdiavgiften, under enhver omstendighet er relevant for den avgiftspliktige leasingvirksomheten som drives i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 21.

Vilkåret i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd om at en vare eller tjeneste må være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, er gjennom Høyesteretts praksis blitt spesifisert slik at anskaffelsen må være relevant for den avgiftspliktige virksomheten, og at det avgjørende er om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Det vesentlige av de aktuelle inngående avgiftsbeløp refererer seg til innførsel av reservedeler og kjøp av tjenester ved oppfyllelse av garantiforpliktelser som Klager BV har pådratt seg i virksomheten med salg av PC-er og annen hardware på eksportsalg til norske kunder, som selv har stått for innførselen.

Skattekontoret kan imidlertid ikke se at kostnadene ved garantireparasjonene i salgsvirksomheten er å anse som nødvendige, og er foranlediget av at de skal understøtte og bidra til inntektsgivende leasing av PC-er til Klager Norge. Vi mener med andre ord at disse arbeidene ikke kan anses å utgjøre innsatsfaktorer ved driften av leasingvirksomheten. Da kostnadene i den utenlandske salgsvirksomheten verken synes å innvirke på eller fremme den avgiftspliktige leasingaktivitet, anser vi at tilknytningskravet ikke kan være oppfylt. Sett på denne bakgrunn mener vi at avgiften på garantireparasjonene i selskapets salgsvirksomhet av nettverksutstyr i utlandet ikke kan anses å være fradragsberettiget i den registrerte virksomheten med leasing av PC-er som selskapet har i Norge.”

Klagers anførsler:

I klagens punkt 1 beskrives faktum, og i klagens punkt 2 og 3 beskrives skattekontorets begrunnelse for vedtaket. I klagens punkt 4 kommer klager med den materielle vurderingen av fradragsretten.

Fra klagens punkt 4.1 Samme type virksomhet hitsettes:

”4.1.1 Vurdering

Det anses ikke for å være omtvistet at dersom et selskap driver samme type virksomhet i Norge og utlandet, så vil det oppnås fullt fradrag for inngående merverdiavgift i avgiftsregnskapet til en registrert næringsdrivende. Dette vil gjelde selv om anskaffelse som foretas i Norge er til bruk i den utenlandske delen av virksomheten.  Dette følger for så vidt av Skattedirektoratets uttales av 2. juli 2002 som er utførlig gjengitt i skattekontorets vedtak. Vi nøyer oss her med å henvise til at direktoratet uttaler i dette brevet at en utenlandsk næringsdrivende som er registrert for merverdiavgift til Norge og som driver samme type virksomhet her i landet og i utlandet, vil ha krav på fradrag for inngående avgift også på anskaffelser til bruk i den utenlandske delen av virksomheten etter de ordinære reglene i loven § 21.

I denne saken står vi overfor et selskap som er registrert for avgiftspliktig virksomhet i Norge. I tillegg til aktivitet i Norge har de en del av virksomheten i utlandet som isolert sett ikke utløser avgiftplikt i Norge. Det er imidlertid viktig å være klar over Klager BVs overordede virksomhet er å drive med salg av nettverksutstyr blant annet til Norge, og at de som et ledd i denne virksomheten forestår leasing av PCèr til Klager Norge. For Klager BV er det ikke et eget forretningsområde å leie ut PCèr. Grunnen til at dette gjøres er kun av hensyn til oppfølging av virksomheten med salg av diverse varer til Norge. Det vises til at Klager konsernets overordnede oppgave er å selge nettverksutstyr. Denne virksomheten finner sted gjennom flere selskap tilknyttet konsernet. Som underleverandør benyttes blant annet datterselskap i de enkelte land. For Klager som konsern er det viktig at et selskap i konsernet har det overordnede ansvaret for denne virksomheten. Dette ansvaret er her tillagt Klager BV. For at Klager BV skal kunne ivareta dette ansvaret i forhold til å ha kontroll over hele prosessen, inkludert det arbeid som utføres av underleverandører, er det blant annet hensiktsmessig at Klager BV benytter sentrale innkjøpsavtaler ved anskaffelse av driftsmidler som skal benyttes som et ledd i virksomheten utført av datterselskap. I Norge medfører dette at Klager BV blir registrert for merverdiavgift, siden det er foretningsmessig hensiktsmessig at de selv står for utleien av PCèr til Klager Norge.

For å trekke en parallell, kan denne virksomheten ikke sammenlignes med et tilfelle hvor en næringsdrivende er registrert for serveringsvirksomhet i Norge, mens han i utlandet driver med produksjon av kjøretøy. Dette vil være et tilfelle hvor det ikke er noen innbyrdes sammenheng mellom aktivitetene, og den næringsdrivende vil således anses for å drive en annen type virksomhet i utlandet enn hva han driver i Norge. Dette tilfellet skiller seg klart fra hva vi står overfor i denne saken.

Av den grunn mener vi det er klart at Klager BVs virksomhet i Norge og utlandet må ses på som samme type virksomhet og hvor alt gjøres for at Klager konsernet skal ha størst mulig omsetning av nettverksutstyr til Norge.

1.2 Delkonklusjon

I henhold til ovennevnte fastholder vi at Klager BV driver med samme form for virksomhet i Norge og i utlandet. Siden det er samme form for virksomhet i Norge og i utlandet kan all inngående merverdiavgift på import av reservedeler og garantireparasjoner utført i Norge fradragsføres i omsetningsoppgave for Klager BV.”

Fra klagens punkt 4.2 Til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. loven § 21 hitsettes:

”4.2.1 Vurdering

I henhold til loven § 21 foreligger det rett til fradrag for anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette gjelder uavhengig at om det er samme eller ulike former for virksomhet i Norge og i utlandet. I rettspraksis har dette blitt fortolket dit hen at anskaffelsen må være relevant og det må foreligge en nær og naturlig tilknytning mellom oppofrelsen og den avgiftspliktige virksomheten.

I skattekontorets vedtak på side 15 er det uttalt følgende:

”Da kostnadene i den utenlandske salgsvirksomheten verken synes å innvirke på eller fremme den avgiftspliktige leasingaktiviteten, anser vi at tilknytningskravet ikke kan være oppfylt.”

I dette tilfellet er merverdiavgift pådratt ved import og garantireparasjoner relevant for den virksomhet som er registrert i Norge, ved at salg av nettverksutstyr til norske kunder er en forutsetning for avgiftspliktig leasing av PCèr fra Klager BV til Klager Norge. Den avgiftspliktige utleien av PCèr finner kun sted som et ledd i den virksomheten som Klager har med salg av nettverksutstyr til Norge. Uten denne virksomheten ville ikke Klager BV hatt noe omsetning av avgiftspliktige leasingtjenester til Norge. Dette følger for så vidt av at Klager BV ikke har noen omsetning av leasingtjenester til andre selskaper enn Klager Norge. Vi viser her for øvrig til pkt. 4.1.1.

Etter vår mening kan det ikke være noe tvil om at leasing er en innsatsfaktor ved salg av nettverksutstyr fra utlandet til Norge. Kostnadene som pådras i tilknytning til leasing av PCèr er i Norge er klart relevant for omsetningen av nettverksutstyr fra utlandet. Siden tilknytningen mellom leasingen i Norge og i utlandet er klar, innebærer dette at det også vil være en tilstrekkelig tilknytning den andre veien, ved at kostnader pådratt i virksomhet med salg av nettverksutstyr til Norge er relevant for den avgiftspliktige omsetningen av leasingtjenester i Norge.

I Rt. 2003 s 1821 (Hunsbedt) var vurderingstema om utgifter til anskaffelse, drift og vedlikehold var fradragsberettiget i avgiftspliktig reklamevirksomhet. Retten uttalte følgende i avsnitt 37:

”Anskaffelse, drift og vedlikehold av rallycrossbilen er en nødvendig forutsetning for at Hunsbedt Racing AS skal kunne oppnå de reklameinntekter selskapet oppebærer. På denne bakgrunn må bilen etter min oppfatning anses å ha en slik nær og naturlig tilknytning til reklamevirksomheten at vilkårene for fradragsrett for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 21 er oppfylt.”

Tilsvarende problemstilling som i Hunsbedt-dommen reises i denne saken ved at kostnader pådratt i tilknytning til salg av nettverksutstyr fra utlandet er en nødvendig forutsetning for at Klager BV skal oppnå avgiftspliktige leasinginntekter i Norge. Vi viser for øvrig til hva vi har sagt ovenfor om denne tilknytningen.

I denne saken er det for øvrig klart at anskaffelser ved import av reservedeler og utføring av garantireparasjoner primært er til bruk ved omsetning av nettverksutstyr. Det forhold at den primære bruken av en anskaffelse ikke ville utløst avgifts-/registreringsplikt i Norge, vil imidlertid ikke være en begrensning av fradragsretten. Vi viser til Hunsbedt-dommen i avsnitt 39:

”Det er riktig at det i forvaltningspraksis har vært operert med et skille mellom primær og sekundærbruk, og at det i flere vedtak av avgiftsmyndighetene har vært lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett dersom den primære bruken av varen eller tjenesten er i avgiftsfri virksomhet. Da en slik tolkning av merverdiavgiftslovens § 21 representerer en klart innskrenkende fortolkning til borgernes ugunst, kan imidlertid den foreliggende forvaltningspraksis ikke tillegges nevneverdig vekt.”

Det forhold at skattekontoret skulle mene at leasingen er avledet fra og bare er en refleksvirkning av bruk ved omsetning av nettverksutstyr, kan således ikke benyttes for å innskrenke fradragsretten.

Vi er således ikke enig med skattekontoret i at det ikke er noen sammenheng mellom de kostnader som Klager BV pådrar seg i tilknytning til salgsvirksomheten og den avgiftspliktige leasingen.

Dersom virksomheten ikke hadde hatt noe salg av nettverksutstyr til Norge, ville det heller ikke vært behov for noen form for organisering av virksomheten i Norge fra Klager Norge og ergo heller ikke noen avgiftspliktig leasing av PCèr fra Klager BV til Klager Norge.

I denne saken foreligger det en klar sammenheng mellom utleie av PCèr og det som relaterer seg til reservedeler og garantireparasjoner. Garantireparasjoner er følgelig relevant og har en naturlig og nær tilknytning til Klager BVs avgiftspliktige virksomhet med leasing av PCèr.

4.2.2 Delkonklusjon

Uavhengig av om Klager BV kan anses å ha en eller to former for virksomhet i Norge og i utlandet, anses anskaffelsene for å være fradragsberettiget ved at de er relevante og det foreligger en nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige virksomheten som Klager BV har i Norge.”

Fra klagens punkt 4.3 Fradragsføring for registrerte avgiftspliktige næringsdrivende hitsettes:

”4.3.1 Vurdering

Under enhver omstendighet mener vi at Klager BV som registrert avgiftspliktig næringsdrivende i Norge kan fradragsføre all inngående merverdiavgift som er pådratt i Norge. Dette gjelder etter vår mening uavhengig av om det er tale om to typer virksomhet og uavhengig av om anskaffelsen er til bruk i Norge eller utlandet.

Det fremgår klart av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 26 a første ledd og forskrift nr. 106 § 1 at det er utenlandske næringsdrivende som ikke er registreringspliktig i Norge som etter søknad har rett til å søke om refusjon av merverdiavgift. I forarbeidene til bestemmelsen i loven § 26 a (Ot. prp. nr. 65 (1995-1996)) er det i kapitel 6 uttalt følgende:

”En forutsetning for at refusjon kan ytes, er at den utenlandske næringsdrivende ikke er registrert eller registreringspliktig etter merverdiavgiftsloven.”

Uttalelsen viser klart at refusjonsordningen gjelder næringsdrivende som ikke er registrert i Norge. Dersom virksomheten først er registrert i Norge, vil pådratt merverdiavgift måtte fradragsføres gjennom innlevering av omsetningsoppgaver. Formålet med refusjonsreglene tilsier at en næringsdrivende som er registrert for merverdiavgift ikke omfattes av reglene i forskrift nr. 106. Refusjonsordningen ble opprettet som en sikkerhetsventil for utenlandske næringsdrivende uten registreringsplikt i Norge, men som pådro seg merverdiavgiftskostnader i Norge. Således fikk de muligheten til å fjerne merverdiavgiften som en kostnad etter visse vilkår.

Som ovennevnte viser, fremgår det verken av loven eller forskriften at en næringsdrivende som er registrert for merverdiavgift i Norge må søke om refusjon for merverdiavgift i visse situasjoner. Imidlertid er det klart at en registrert næringsdrivende kan fradragsføre merverdiavgift i omsetningsoppgaver. Reelle hensyn taler også klart for dette. Det er ingen grunn til at de næringsdrivende skal bruke ekstra ressurser, og belastes likviditetsmessig, ved å måtte søke om refusjon i et slikt tilfelle. Tilsvarende er det så langt vi kan se heller ingen grunn til å belaste myndighetene og refusjonsordningen for utenlandske næringsdrivende med dette.

Vi anser herunder at Skattedirektoratets uttalelse av 2. juli 2002 på generelt grunnlag ikke er til hinder for Klager BVs fradragsrett for merverdiavgift knyttet til import av reservedeler og garantireparasjoner. Etter vår mening gjelder direktoratets uttalelse en konkret sak hvor en utenlandsk næringsdrivende som var registrert for merverdiavgift ønsket å søke om refusjon av merverdiavgift pådratt i en del av virksomheten man ønsket å holde utenfor registreringen. Den utenlandske næringsdrivende ble nektet refusjon på bakgrunn av at man var registrert for merverdiavgift i Norge. Dette ble påklaget og direktoratet antok i denne konkrete saken at man under visse omstendigheter kunne søke om refusjon selv om man registrert i Norge. Med andre ord, direktoratet utvidet retten til refusjon, uten at retten til å fradragsføre merverdiavgift i omsetningsoppgaver ble innskrenket siden dette ikke var tema for denne uttalelsen.

Det vises videre til forarbeidende til bestemmelsen i loven § 26 a (Ot. prp. nr. 65 (1995-1996)) kapittel 6 hvor det også er uttalt følgende:

”Inngående avgift på varer som anskaffes eller innføres for å omsettes i Norge eller leveres i Norge i forbindelse med salg fra den utenlandske virksomheten, refunderes ikke.”

I dette tilfellet er det som allerede nevnt tale om innførsel av reservedeler som skal leveres til kunde i Norge i forbindelse med salg fra Klager BV i Nederland. Ut i fra forarbeidene vil det ikke være refusjonsrett på denne type anskaffelser, noe som viser at fradragsretten ved innlevering av omsetningsoppgaver er det eneste aktuelle alternativet.

Det er vår påstand at skattekontoret på dette punktet tidligere har misforstått forholdet mellom refusjonsordningen og fradragsretten. Så lende det aksepteres fradragsføring etter de ordinære reglene i de tilfeller hvor det er samme type virksomhet i Norge og i utlandet, er det vanskelig å finne noe grunnlag i loven § 21 for at dette ikke også skulle gjelde de tilfeller hvor det er forskjellige virksomheter.

3.2 Delkonklusjon

Refusjonsordningen, jf loven § 26 a, er ikke anvendelige for næringsdrivende som er registrert i Norge. Det følger klart av lov og forarbeider at denne ordningen gjelder for utenlandske næringsdrivende.

Næringsdrivende som er registrert for merverdiavgift i Norge kan således fradragsføre all pådratt merverdiavgift ved innlevering av omsetningsoppgave. Dette gjelder uavhengig av om anskaffelsene er til bruk i utlandet og om det er to former for virksomhet i Norge og i utlandet.”

I klagens punkt 5 kommer klager med sin konklusjon:

”Uavhengig av hvilket grunnlag som benyttes, fastholder vi at Klager BV har anledning til å fradragsføre pådratt merverdiavgift i tilknytning til utføring av garantireparasjoner i Norge ved innlevering av omsetningsoppgaver. Siden Klager BV er registrert for merverdiavgift i Norge, er det ikke rettslig grunnlag for skattekontorets krav om at de skal benytte seg av refusjonsordningen som gjelder for utenlandske næringsdrivende.”

Skattekontorets vurdering av klagen:

Skattekontoret er enig med klager at i de tilfeller hvor et utenlandsk selskap driver samme type virksomhet i Norge og i utlandet, så vil det oppnås fullt fradragsrett for inngående merverdiavgift i avgiftsregnskapet til en registrert næringsdrivende.

Det er heller ikke omtvistet at klager har rett til fradragsføring i omsetningsoppgavene for kostnader knyttet til avgiftspliktig aktivitet i Norge. Selskapet har oppgitt at de har pådratt seg en del inngående merverdiavgift tilknyttet leie av PC-er fra IBM i forbindelse med leasing av samme utstyr til Klager Norge AS. Dette gjelder som nevnt den aktivitet som Klager BV er avgiftspliktig for i Norge. Inngående avgift på kostnader knyttet til omsetning av leasingtjenester har skattekontoret anvist til utbetaling.  

I denne saken står vi overfor et selskap som er registrert for avgiftspliktig virksomhet i Norge gjennom omsetning av leasingtjenester. I tillegg til den avgiftspliktige aktiviteten har de en del av virksomheten i utlandet som isolert sett ikke utløser avgiftplikt i Norge, da det ikke er tale om tjenester som omsettes, men tjenester som utføres som ledd i oppfyllelsen av garantiforpliktelser ved salg av PC-er og annen hardware som knytter seg til eksportsalg til Norge. Skattekontoret er enig med klager i at næringsdrivende som omsetter varer til Norge, og som selv eller ved bruk av underleverandør utfører tjenester i forbindelse med garantiforpliktelser knyttet til omsetning av varen, vil en utførelse av disse tjenestene isolert sett ikke utløse registreringsplikt i Norge.

Skattekontoret vil nedenfor kommentere klagers anførsler i den rekkefølge som fremkommer i klagen datert 18. februar 2009.

Om det foreligger samme type virksomhet i Norge og i utlandet

Klager synes å hevde at utleie av PC-er i Norge fra Klager BV til Klager Norge AS er samme virksomhet som eksport av nettverksutstyr fra utlandet til Norge, slik at Klager BV også må sies å være registrert for vareomsetning i Norge og garantiarbeide i forbindelse med reklamasjoner på de omsatte varene.

Skattekontoret er uenig i dette og mener utleie av PC-er i dette tilfellet er en egen virksomhet i Norge, mens eksportsalget av varene fra utlandet til Norge er en annen virksomhet.

Det må foretas en konkret vurdering av hva som er samme virksomhet og hva som er ulike virksomheter. Vurderingen er dels sammenfallende med skatteretten, men skattekontoret mener det må legges særlig vekt på merverdiavgiftsrettens system med ulik behandling av omsetningstyper og hensyn som gjør seg særlig gjeldende i avgiftsretten, og da særlig konkurranse- og nøytralitetshensyn.

I skatteretten er det relevant å legge vekt på om subjektet har felles administrasjon og fører felles eller delt regnskap for virksomhetene ved vurdering av om man har å gjøre med en eller to virksomheter. I foreliggende tilfelle antar skattekontoret at begge virksomheter har felles administrasjon fra Nederland, men har ikke opplysninger eller dokumentasjon på om det føres felles eller delt regnskap for de ulike virksomhetene. Dette er imidlertid ofte tilfelle for subjekter som finnes å drive ulike virksomheter og er etter skattekontorets vurdering av underordnet betydning i avgiftsretten. Merverdiavgiftsloven behandler utleie av varer i Norge som en tjeneste som regnes som innenlands omsetning når varene leies ut i Norge.

Eksportsalg av varer fra utlandet til Norge og eventuelt etterfølgende garantiarbeid er varesalg til Norge. Dette er en aktivitet som ikke uten videre er del merverdiavgiftslovens virkeområde og følgelig utløser den i utgangspunktet ikke registreringsplikt i Norge.

Det vil være konkurransevridene og innebære en forskjellsbehandling i forhold til merverdiavgiftslovens system om en i seg selv annerledes virksomhet bestående av utleietjenester i Norge gjør at også vareeksporten til Norge blir del av samme virksomhet i Norge. I foreliggende sak er utleietjenestene for øvrig helt underordnet i størrelse sammenliknet med vareomsetningen og virksomhetene retter seg mot ulike kunder. Utenlandske subjekter med vareomsetning til Norge har ikke uten videre anledning til å registrere seg i Norge, og må gå veien om refusjonsreglene for pådratt inngående merverdiavgift, herunder holde seg innenfor de frister som gjelder for refusjon. I foreliggende sak har Klager BV oversittet fristene for refusjon for større beløp og skattekontoret antar dette er bakgrunnen for kravene om fradrag i avgiftsregnskapet, se nedenfor. Å anse disse virksomhetene som samme virksomhet vil dermed innbære en forskjellsbehandling i forhold til andre utenlandske vareeksportører til Norge som er henvist til å gå veien om refusjon.

En kan hevde dette er konkurransevridene i forhold til subjekter med samme type vareomsetning i Norge, men her har nettopp lovgiver valgt å skille mellom subjekter som driver virksomhet i Norge i forhold til subjekter som driver virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens virkeområde/i utlandet, ved at pådratt inngående avgift skal nøytraliseres gjennom ulike systemer.

Klager argumenterer med at utleien av PC-er er nødvendig for konsernets vareomsetning til eller i Norge. Konsernet har imidlertid valgt å legge vareomsetningen i Norge til Klager Norge AS som er et selvstendig subjekt i forhold til Klager BV. At Klager Norge AS er avhengig av leasingtjenester i Norge for sin virksomhet i Norge kan etter skattekontoerts vurdering ikke trekkes inn i vurderingen av hvilke virksomheter som er selvstendige eller er samme virksomheter hos Klager BV. Skattekontoret kan ikke se at Klager BV som selvstendig subjekt er avhengig av å videreutleie PC-er til et annet subjekt i Norge for at Klager BV kan drive eksportsalg av varer til norske kunder.

Konkusjonen må i dette tilfellet være at Klager BV driver en selvstendig aktivitet/næring i det forhold at selskapet leaser ut PC-er til Klager Norge.  Samtidig bedriver Klager BV i utlandet en aktivitet i utlandet som ikke er avgiftspliktig i Norge. Konsekvens av valgt modell for Klager BV som konsern, er at Klager BV ikke driver samme form for virksomhet i Norge og i utlandet.

Om til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval § 21

Skattekontoret ønsker å poengtere at Klager BV har hatt anledning til å få lempet av all inngående merverdiavgift som er pådratt i Norge. Dette har vært tilfellet uavhengig av om det har vært tale om to typer virksomhet og uavhengig av om anskaffelsen har vært til bruk i Norge eller utlandet.

Bestemmelsen i mval § 21 første ledd gir fradragsrett for anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det følger av lovtekst, forarbeider og forvaltningspraksis at inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk utenfor avgiftspliktig virksomhet ikke kvalifiserer til fradrag.

Det skattekontoret motsetter seg i denne saken er at anskaffelser som knytter seg til aktivitet i utlandet, og som dermed knytter seg til omsetning som faller utenfor avgiftsområdet skal kunne fradragføres gjennom omsetningsoppgaver i det ordinære avgiftssystemet. Utenlandske selskaper som har omkostninger i Norge i forbindelse med salg av varer og tjenester til Norge, er nødt til å gå gjennom refusjonsordningen nedfelt i mval § 26 a og forskrift nr. 106 for å kunne få lempet inngående avgift.

Spørsmålet i saken er om Klager BV kan trekke inngående avgift på kostnader til garantiforpliktelser knyttet til omsetning i utlandet fra i den utgående avgiften på den avgiftspliktige leasingvirksomheten.

Utgangspunktet for vurderingen er mval § 21. Skattekontoret har ovenfor konkludert med at selskapet kun driver virksomhet i Norge med henblikk på leasing av PC-er.

Etter merverdiavgiftsloven § 21 første ledd kan en registrert næringsdrivende trekke inngående avgift på varer og tjenester ”til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kapittel IV” fra utgående avgift, når ikke annet er bestemt i kapittel IV. Kapittel IV regulerer hva som er avgiftspliktig omsetning. Det går klart frem av ordlyden i § 21 at fradragsretten ikke gjelder all virksomhet den avgiftspliktige driver, men bare den del som er avgiftspliktig. Dette er også uttrykkelig presisert i lovens forarbeider, jf. Ot.prp. nr. 17 (1968–69) der det heter på side 45:

”Merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet oppnås gjennom den fradragsrett som de avgiftspliktige på de enkelte omsetningsledd forutsettes å ha for avgift på innkjøp til sin produksjons- og omsetningsvirksomhet (inngående avgift). Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift på innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger.”

Skattekontoret mener at det følger klart av lovens system at inngående avgift, for å kunne trekkes fra, enten må knytte seg til den avgiftspliktige delen, eller være anskaffet under ett for den avgiftspliktige og den avgiftsfrie delen – det man kan kalle fellesutgifter – og da med en forholdsmessig del. For at fradragsrett skal bli aktuelt i vår sak, må det derfor dreie seg om slike fellesutgifter for Klager BVs del.

Det følger av lovens ordlyd at fradragrettens omfang vil ha den samme rekkevidden i vår sak som i de situasjoner hvor en norsk næringsdrivende driver delt virksomhet. I en ordinær situasjon med delt virksomhet vil en norsk næringsdrivende drive aktivitet i Norge både innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. Vår sak skiller seg klart fra disse tilfellene da klager, i tillegg til avgiftspliktig omsetning ikke driver unntatt omsetning i Norge, men driver omsetning i utlandet, som ikke reguleres av merverdiavgiftsloven. Da fradragsrettens omfang i begge tilfeller vil være sammenfallende legger skattekontoret til grunn at ved vurdering av fradragsrettens rekkevidde vil rettskildefaktorer som knytter seg til fradragsretten og delt virksomhet være relevante for vår sak.

I en sak for Høyesterett inntatt i Rt 2008 s. 932 (Bowling 1) er spørsmålet om det foreligger rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift ved delt virksomhet, merverdiavgiftsloven § 21 jf. § 23.

Bowling 1 Strømmen AS har lokale i Strømmen Storsenter og driver bowling- og biljardvirksomhet, som er avgiftsfritt, i kombinasjon med servering, som er avgiftspliktig. Serveringen skjer fra en serveringsøy midt i lokalet, og mat og drikke kan fortæres rundt og omkring bowlingbanene og biljardbordene. Fellesutgifter som strøm og renhold har vært fordelt forholdsmessig basert på omsetningstall, med 26 % på serveringsvirksomheten. I 2006 søkte selskapet om forholdsmessig fradrag også for utgifter til vedlikehold av bowlingbanene og biljardbordene. Kravet ble avslått av fylkesskattekontoret. Tingretten fant at avslaget var gyldig, mens lagmannsretten opphevet vedtaket til fylkesskattekontoret.

Høyesterett la til grunn at fradragsrett kun kan oppnås gjennom at den inngående avgiften knytter seg til den avgiftspliktige delen av virksomheten eller at anskaffelsen omfatter både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet som en fellesutgift. Retten mente at bowling- og biljardutstyret ikke var delvis til bruk i serveringsvirksomheten, da det ikke var noen felles fysisk bruk. At det foreligger en klar bedriftsøkonomisk tilknytning er etter Høyesteretts oppfatning normalt ikke tilstrekkelig for delvis fradrag, jf. avsnitt 38 i dommen hvor førstvoterende oppstiller følgende vilkår for fradragsrett:

”Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.”

Bowling 1 ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på omkostninger knyttet til oppføring av det felles lokale, samt merverdiavgift på anskaffelse og vedlikehold av inventar til felles bruk og renhold og lignende tjenester, men dommen slår i avsnitt 40 fast at utgifter til driftsmidler i bowling- og biljardvirksomheten ikke kan karakteriseres som en fellesutgift i merverdiavgiftslovens forstand, og delvis fradragsrett ville være en utvidelse av fradragsrettens grenser i forhold til Hunsbedt- og Porthuset-dommene, hvor retten la vekt på at de aktuelle driftsmidlene var innsatsfaktorer ved salg av avgiftspliktige ytelser (avsnitt 40 i Porthuset-dommen).

Etter skattkontorets vurdering, følger det av rettsregelen fremsatt av Høyesterett i avsnitt 38 i Bowling 1-dommen at fradrag for kostnader som knytter seg til omsetning i utlandet - en aktivitet utenfor avgiftsområdet - kun kan kreves fradratt i den utstrekning de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige tjenester i Norge. Innførselsmerverdiavgift og andre kostnader knyttet til garantireparasjoner må, for å være fradragsberettiget, være en innsatsfaktor for å kunne levere leasingtjenester i Norge.

Skattekontoret mener at det vanskelig kan sies å foreligge annen sammenheng mellom de kostnader som Klager BV pådrar seg i tilknytning til salgsvirksomheten i utlandet, og den avgiftspliktige leasingen annet enn at virksomhetene drives av samme subjekt. Skattekontoret setter spørsmål ved om det her overhodet er en bedriftsøkonomisk sammenheng mellom leasingvirksomheten og vareeksporten til Norge på BVs hånd. Leasingen kan etter skattekontorets vurdering vanskelig synes å gi mersalg av eksportvarer fra Klager BV eller motsatt, eller på andre måter gi gjensidige bedriftsøkonomisk effekter. Igjen er eventuell sammenheng til konsernets virksomheter, herunder Klager Norge AS sine virksomheter i Norge, ikke av betydning når en vurderer Klager BVs anskaffelser og virksomheter. Det følger uansett av rettsregelen ovenfor, at en ren bedriftsøkonomisk tilknytning normalt ikke vil være tilstrekkelig. Klagers anførsel om at salg av nettverksutstyr til norske kunder er en forutsetning for avgiftspliktig leasing, og dermed en innsatsfaktor i leasing av PC-er fra Klager BV til Klager Norge AS, kan derfor ikke føre frem.

Klager viser til dom inntatt i Rt 2003 s 1821 (Hunsbedt) hvor vurderingstemaet var om utgifter til anskaffelse, drift og vedlikehold av en rallycrossbil var fradragsberettiget i avgiftspliktig reklamevirksomhet. Henført til denne sak anfører klager at anskaffelser ved import av reservedeler og utføring av garantireparasjoner primært er til bruk ved omsetning av nettverksutstyr, men at de også er relevante anskaffelser til leasingvirksomheten. Det forhold at den primære bruken av en anskaffelse ikke ville utløst avgifts-/registreringsplikt i Norge, vil imidlertid ikke være en begrensning av fradragsretten.

Skattekontoret tar som nevnt utgangspunkt i de rettssetninger Høyesterett har oppstilt i Bowling 1-dommen, og legger til grunn at det ikke foreligger fradrag for anskaffelser som knytter seg til aktivitet utenfor avgiftsområdet, når de ikke er en innsatsfaktor i den avgiftspliktige omsetningen.

Skattekontoret legger til grunn at anskaffelser som knytter seg til omsetning som faller utenfor avgiftsområdet ikke kan fradras gjennom det ordinære avgiftssystemet. Utenlandske selskaper som har omkostninger i Norge i forbindelse med salg av varer og tjenester til Norge, er nødt til å gå gjennom refusjonsordningen nedfelt i mval § 26 a og forskrift nr. 106 for å kunne få lempet inngående avgift.

Om fradragsføring for registrerte næringsdrivende

Klager viser til at det etter ordlyden i mval § 26 a og forskrift nr. 106 § 1 kun er utenlandske næringsdrivende, som ikke er registreringspliktige i Norge, som etter søknad kan få refusjon av merverdiavgift. Klager viser også til at det i forarbeidende til mval § 26 a (Ot. prp. nr. 65 (1995-1996) hvor det i kapittel 6 er uttalt følgende:

”En forutsetning for at refusjon kan ytes, er at den utenlandske næringsdrivende ikke er registrert eller registreringspliktig etter merverdiavgiftsloven.”

Skattekontoret er i utgangspunktet enig med klager i at ordlyden og uttalelsen isolert sett viser at refusjonssystemet kun omfatter utenlandske næringsdrivende som ikke er registrert for omsetning i Norge.

Spørsmålet om man kan kreve refusjon i de tilfeller hvor man driver en type avgiftspliktig virksomhet i Norge, og samtidig driver en annen type virksomhet i utlandet har vært oppe til drøftelse hos avgiftsmyndighetene. I den forbindelse sendte daværende X fylkesskattekontor (i dag Skatt x) den 4. mai 2001 en forespørsel til Skattedirektoratet for besvarelse. Fra forespørselen hitsettes:

”Et vilkår for å komme inn under refusjonsordningen for utenlandske næringsdrivende er at den utenlandske næringsdrivende ikke er registreringspliktig i Norge. I følge ordlyden vil utenlandske næringsdrivende som driver virksomhet innenfor norsk avgiftsområde både i Norge og i utlandet falle utenfor refusjonsordningen da de vil være registreringspliktig (ved representant) i Norge. Disse har pådratt seg kostnader ved kjøp av for eksempel roamingtjenester fra norske teleselskaper, dvs. at man leier linjer av norske teleselskaper for å gi sine utenlandske mobilabonnenter dekning i Norge. Som kjent anses det utenlandske teleselskaps omsetning i slike tilfeller for å ha funnet sted i utlandet. Disse selskapene vil ofte i tillegg kunne ha avgiftspliktig virksomhet i Norge.

Ut i fra ordlyden i mval § 26 a vil det utenlandske selskapet ikke falle inn under refusjonsordningen da det også er registreringspliktig i Norge.

Fylkesskattekontoret antar at det ikke har vært meningen at utenlandske selskaper skal belastes med norsk merverdiavgift i slike tilfeller. Vi er imidlertid usikre på hvordan dette eventuelt skal avhjelpes. Slik bestemmelsen lyder er vi i tvil om hvorvidt forholdet faller inn under refusjonsordningen. Vi er også i tvil om hvorvidt det vil være riktig å anse utleie av telelinjer i Norge for tjenester til bruk i utlandet, jf. mval § 16 nr. 1 a. For ordens skyld skal nevnes at fylkesskattekontoret har gitt refusjon til teleselskaper for inngående avgift som er pådratt ved kjøp av roamingtjenester når det utenlandske teleselskapet ikke har hatt avgiftspliktig omsetning i Norge. Problemstillingen er ny for X fylkesskattekontor. Vi kan heller ikke se at spørsmålet er løst i forarbeider. På denne bakgrunn ønskes gitt en vurdering av forholdet.”

I brev til X fylkesskattekontor datert 2. juli 2002 har Skattedirektoratet besvart forespørselen som følger:

”Skattedirektoratet skal bemerke:

Etter merverdiavgiftsloven § 26a, jf forskrift nr 106 § 1, er det et vilkår at den utenlandske næringsdrivende som søker refusjon ikke er registreringspliktig i Norge. Skattedirektoratet antar at en utenlandsk næringsdrivende som driver og er registrert i det norske avgiftsmanntallet for en form for virksomhet i Norge, og som driver en annen form for virksomhet i utlandet som ikke er administrert fra Norge, vil ha krav på refusjon av merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten i utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 26a, jf. forskrift nr. 106 § 1. Dette følger av at den næringsdrivende ikke vil være registreringspliktig for virksomheten i utlandet.

Dersom en utenlandsk næringsdrivende som er registrert i det norske avgiftsmanntallet derimot driver samme form for virksomhet både i Norge og i utlandet, vil denne ikke ha krav på refusjon av merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten i utlandet, jf merverdiavgiftsloven § 26a, jf forskrift nr 106 § 1. Skattedirektoratet antar at den næringsdrivende i dette tilfellet vil ha rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet også i utlandet, jf merverdiavgiftsloven § 21.”

I uttalelsen fra Skattedirektoratet fremkommer det at kostnader knyttet til aktivitet i utlandet kan kreves refundert. Skattekontoret tolker uttalelsen dit hen at nevnte omkostninger kun kan lempes etter refusjonsreglene, og vi antar at begrunnelsen for at det ikke står ”skal” er at refusjonsordningen er frivillig, og at refusjon kun kan gis etter søknad.

Skattekontoret er ikke enig med klager i at Skattedirektoratets uttalelse av 2. juli 2002 kun gjelder en konkret sak. Det følger av forespørselen at fylkesskattekontoret på generelt grunnlag ønsket å få besvart hvorledes nevnte problemstilling skulle løses. Uttalelsen kan derfor benyttes direkte i vår sak for å bedømme hvorledes en utenlandsk næringsdrivende som driver med ulik type virksomhet i Norge og i utlandet, skal forholde seg når det gjelder hvilket system som skal benyttes ved lemping av inngående merverdiavgift på kostnader påført i Norge.

Skattekontoret hevder samtidig at klager tolker nevnte uttalelse feil når selskapet anfører at direktoratet har utvidet retten til refusjon, uten at retten til å fradragsføre merverdiavgift i omsetningsoppgaver ble innskrenket. Skattekontoret viser til at uttalelsen er gitt nettopp for å avhjelpe utenlandske næringsdrivende med lik aktivitet innenfor og utenfor avgiftsområdet. Det er som nevnt et vilkår for å få refusjon at søker ikke er registreringspliktig i Norge. I de tilfeller hvor en utenlandsk næringsdrivende er registrert i Norge for en avgiftspliktig del av virksomheten, vil det utenlandske selskapet belastes norsk merverdiavgift som ikke kan lempes etter refusjonssystemet. For å avhjelpe denne gruppen med utenlandske næringsdrivende har Skattedirektoratet gitt disse anledning til å fradra merverdiavgift knyttet til omsetning i utlandet under forutsetning av at de driver samme type virksomhet i Norge og i utlandet. I de tilfeller hvor den utenlandske næringsdrivende driver ulik type virksomhet skal de vanlige fradragsregler følges. Med dette menes at omkostninger knyttet til avgiftspliktig innenlandsk omsetning skal fradragsføres i omsetningsoppgaver, mens kostnader knyttet til aktivitet i utlandet skal søkes lempet gjennom refusjonsordningen.

Som følge av det ovenstående legger skattekontoret til grunn at når en utenlandsk næringsdrivende har omkostninger i Norge knyttet til omsetning i utlandet, må den utenlandske næringsdrivende søke Skatt x ved refusjonsordningen i Moss for å få lempet av inngående merverdiavgift på disse anskaffelsene.

Klager viser til videre til at forarbeidende til bestemmelsen i loven § 26 a (Ot. prp. nr. 65 (1995-1996) kapittel 6):

”Inngående avgift på varer som anskaffes eller innføres for å omsettes i Norge eller leveres i Norge i forbindelse med salg fra den utenlandske virksomheten, refunderes ikke.”

Skattekontoret viser til at denne begrensningen også følger direkte av forskrift nr. 106 § 1 annet ledd:

”Merverdiavgift på varer som anskaffes eller innføres og omsettes her i landet, refunderes ikke. Det samme gjelder merverdiavgift på varer som innføres for å leveres til kjøper i Norge.”  

I denne sak omhandler anskaffelsene betydelig inngående merverdiavgift som er pådratt i forbindelse med garantireparasjoner som utføres som følge av salg av nettverksutstyr til Norge. Etterberegningen knytter hovedsakelig til tilbakeføring avfradragsført importavgift i forbindelse med innførsel av reservedeler i tilknytning til virksomhetens salg av nettverksutstyr til norske kunder. Videre gjelder etterberegningen inngående avgift pådratt ved kjøp av tjenester fra underleverandør som har utført/administrert garantireparasjoner i Norge på vegne av selskapet.

Skattekontoret viser til at skattekontoret i Moss, som administrerer refusjonsordningen, har tolket garantiforpliktelser til å omfatte den definisjon på garantireparasjoner som er omtalt i rundskriv nr. 45/avd. III datert 15. juni 1977 pkt III. Fra rundskrivet hitsettes:

”Garantireparasjoner er nødvendige supplerings- og justeringsarbeider mv. m som den utenlandske leverandør av varer eller anlegg etter leveringen plikter å utføre i garantitiden uten særskilt vederlag for at ytelsen skal bli kontraktsmessig og tilfredsstille den norske kjøpers krav. Nødvendige garantireparasjoner vil således være innkalkulert i den opprinnelige fastsatte pris for varen eller anlegget, og være avgiftsberegnet der. ”

Slik refusjonsgruppen har, og praktiserer forskrift nr. 106 § 1 annet ledd annet punktum, innebærer dette at garantireparasjoner ikke er omsetning per definisjon. Dette innebærer at garantiarbeide utført av underleverandør samt merverdiavgift knyttet til innførsel av garantivarer ikke vil omfattes av begrensningen etter forskrift nr. 106 § 1 annet ledd annet punktum. Skattekontoret mener det derfor er uriktig slik selskapet anfører at det ut i fra forarbeidene ikke vil være refusjonsrett på denne type anskaffelser, og dermed at fradragsretten ved innlevering av omsetningsoppgaver er det eneste aktuelle alternativet.

Det er vår påstand at klager selv har misforstått forholdet mellom refusjonsordningen og fradragsretten. Avgiftsmyndigheten aksepterer fradragsføring etter de ordinære reglene i de tilfeller hvor det er samme type virksomhet i Norge og i utlandet. Som det fremkommer av loven, forarbeider og praksis er det kun anskaffelser som er knyttet til avgiftspliktig omsetning i Norge som er gjenstand for fradrag. I de tilfeller hvor en utenlandsk næringsdrivende også driver annen virksomhet i utlandet, mener skattekontoret at det må søkes om refusjon for å at norske avgiftsmyndigheter skal kunne vurdere hvorvidt alle vilkårene for refusjon foreligger etter forskriften nr. 106

Skattekontoret har mistanke om at begrunnelsen for at klager ønsker å fradragsføre innførselsmerverdiavgift og garantiforpliktelser gjennom det interne avgiftssystemet er det faktum at lemping av inngående merverdiavgift etter refusjonsordningen er utelukket da søknadsfristen for refusjon for årene 2003-2006 er forfalt.

Det følger av forskrift nr. 106 om refusjon av merverdiavgift til utenlandske næringsdrivende § 3 første ledd at søknad om refusjon etter forskriften må skje på eget søknadsskjema, og være sendt senest seks måneder etter utløpet av det kalenderår søknaden gjelder.

Skattedirektoratet har den 22. august 2006 uttalt til en utenlandsk næringsdrivende som har klagd på avslag på en refusjonssøknad:

”Skattedirektoratet vil bemerke at søknaden om refusjon av merverdiavgift skal være innsendt senest 6 måneder etter utløpet av det kalenderår søknaden gjelder, jf. forskriftens § 3. I dette tilfellet er refusjonssøknaden som gjelder september til november 2003, mottatt på fylkesskattekontoret den 10. august 2004. Fristen på 6 måneder er absolutt. Det foreligger således ikke adgang til å se bort fra fristoverskridelsen.”

Skattekontoret er blitt gjort kjent med at Klager BV har søkt daværende Østfold fylkesskattekontor om refusjon av merverdiavgift for utenlandske næringsdrivende i årene 2000, 2002-2005 og 2007. De fire første søknadene ble feilaktig avslått med den begrunnelse at Klager BV har drevet avgiftspliktig virksomhet i Norge. Anskaffelsene knytter seg til garantiforpliktelser – og daværende X fylkesskattekontor har i behandling av søknaden tatt feil i faktum ved at de har trodd at det har vært Klager BV som har solgt nettverksutstyr i Norge, og ikke Klager Norge AS. De siste fire søknadene har blitt avslått med den bakgrunn at Klager BV ikke har besvart spørsmålet om hvorfor selskapet har hatt omkostninger fra Klager Norge AS, og hvordan disse er til bruk i Klager BVs virksomhet i utlandet. Søknad som omhandler året 2007, som rettidig er innkommet til Skatt x 30. juni 2008, er satt i bero til klagenemnda har avgjort spørsmålet i herværende sak om hvorvidt omkostninger knyttet til aktivitet i utlandet skal kunne fradragsføres på ordinær måte eller via refusjonsordningen.

Samtidig med at Klager BV har søkt om refusjon i X, har Klager BV blitt registrert for avgiftspliktig omsetning bakover i tid fra og med 4. termin 2003. Det fremkommer av korrespondanse, senest ved klage til klagenemnda, at Klager BV har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til kostnader til virksomhet i utlandet, og som Klager BV kunne ha fått refundert dersom selskapet hadde gitt tilbakemelding til X fylkesskattekontor om begrunnelse for anskaffelsene. Tilbakemelding ble ikke gitt, og i stedet er inngående avgift på kostnadene krevd fradragsført i selskapets omsetningsoppgave. Skattekontoret mener det vil være feilaktig at Klager BV i dag skal kunne få fradragsført inngående avgift knyttet til kostnader som skal behandles i refusjonssystemet. En rett til fradragsføring av nevnte kostnader vil medføre en forskjellsbehandling av utenlandske næringsdrivene som er registrert i avgiftsmanntallet kontra de som ikke er det. Dette da søknadsfristen for å søke om refusjon etter forskrift nr. 106 § 3 første ledd omgås for subjekter med annen type omsetning i Norge og i utlandet.

Skattekontorets konklusjon er at Klager BV driver ulik virksomhet i Norge og i utlandet. Inngående avgift på kostnader knyttet til salg av nettverksutstyr i utlandet kan søkes lempet gjennom refusjonssystemet nedfelt i mval § 26 a og forskrift nr. 106. Inngående avgift på omkostninger knyttet til avgiftspliktig virksomhet i Norge, er fradragsberettiget jf. vilkårene i mval § 21.

Klagers merknader til innstillingen

På bakgrunn av skattekontorets utkast til innstilling kom klager med ytterligere kommentarer i brev datert 17. juli 2009. Det hitsettes fra klagers brev:

”1. Prosessuelt

Det fremgår av klageoversendelsen at det er samme saksbehandler som har varslet om etterberegning, fattet vedtak om etterberegning og skrevet innstilling til klagenemnda for merverdiavgift.

Etter vår mening er dette ikke i samsvar med de forvaltningsrettslige regler som gjelder for klagebehandling. Det vises til at både merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven gir anvisning på at det skal være en reell overprøvingsvurdering som foretas av klageinstansen.

Sett hen til at dette er en omfattende sak, hvor innstillingen er på 25 sider, vil ovennevnte medføre at det er en person som er den sentrale premissleverandør for behandlingen i begge instanser. Vi er videre kjent med at det i andre regioner, eksempelvis Skatt Midt Norge, er praksis for at det ikke er samme person som både fatter vedtak og skriver innstilling.

Det foreligger således ikke en reell og uavhengig klagebehandling i denne saken, noe som medfører at det i etterkant kan bli anført at vedtaket i klageinstansen er ugyldig.

2. Generelt om Klager BV

Det nevnes i starten av innstillingen at selskapet er registrert i merverdiavgiftsmanntallet, enhetsregisteret og foretaksregisteret som norsk avdeling av Klager BV. Dette er ikke korrekt.

For det første er Klager BV ikke registrert i foretaksregisteret og for det andre er selskapet ikke registrert gjennom en filial i Norge. Klager BV er kun registrert i Norge gjennom A Tax som representant. Selskapet har ikke opprettet noen egen avdeling eller filial her i landet.

Det er således hovedforetaket Klager BV som driver med salg av nettverksutstyr til Norge, samt importerer reservedeler og kjøper inn underleverandørtjenester for fullføring av garantireparasjoner på varer som de selv har solgt til Norge.

Vi presiserer dette for å synliggjøre at det er en virksomhet som er ansvarlig for hele prosessen i den hensikt å selge mest mulig nettverksutstyr til Norge.

3. Grunnlaget for det fremsatte krav

Selskapet har anført tre grunnlag for det fremsatte krav: •  Samme type virksomhet i Norge og utland •  Anskaffelse til bruk i avgiftspliktig virksomhet •  Registrerte avgiftspliktige næringsdrivende har full fradragsrett for anskaffelser  som er til bruk i virksomhet som ville ha vært avgiftspliktige dersom omsetningen  hadde funnet sted i Norge

4. Vår vurdering av fradragsretten

4.1 Samme type virksomhet

Som nevnt ovenfor er det Klager BV som sådan som er ansvarlig for både virksomhet i Norge og utlandet. Denne virksomheten er ikke delt mellom et hovedforetak i utlandet og en filial i Norge. Hensikten med hele virksomheten er å oppnå et størst mulig salg av nettverksutstyr, og det må av den grunn være klart at vi står ovenfor samme form for virksomhet både i Norge og i utlandet.

4.2. Til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf loven § 21

Her viser vi til vår tidligere begrunnelse som fastholdes.

4.3 Fradragsføring for registrerte avgiftspliktige næringsdrivende

En næringsdrivende som er registrert for avgiftspliktig virksomhet i Norge vil ha full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som knytter seg til virksomhet innenfor avgiftsområdet, uavhengig av om omsetningen finner sted i Norge eller i utlandet. Det eneste som kreves er at omsetningen ville ha vært avgiftspliktig dersom den hadde funnet sted her i landet.

Vi vil trekke en parallell med en norsk næringsdrivende som er registrert for en type virksomhet i Norge, mens han driver en annen form for virksomhet i utlandet. Det forutsettes at virksomheten i utlandet ville ha vært avgiftspliktig dersom den hadde funnet sted her i landet. Den utenlandske virksomheten er administrert fra Norge og medfører at den avgiftspliktige her i landet pådrar seg inngående avgift som er knyttet til denne virksomheten. I dette tilfellet vil den avgiftspliktige bli gitt fullt fradrag for inngående avgift, uten å bli hensikt til å gå veien om refusjonsordningen.

For å sikre konkurransenøytralitet mellom norske næringsdrivende og utenlandske selskap, må det således foreligge full fradragsrett for inngående avgift som knytter seg til en virksomhet av en art som ville ha vært avgiftspliktig ved omsetning i Norge.

5. Konklusjon

Uavhengig av hvilket grunnlag som benyttes, fastholder vi at Klager BV har anledning til å fradragsføre pådratt merverdiavgift i tilknytning til utføring av garantireparasjoner i Norge ved innlevering av omsetningsoppgaver. Siden Klager BV er registrert for merverdiavgift i Norge, er det ikke rettslig grunnlag for skattekontorets krav om at de skal benytte seg av refusjonsordningen som gjelder for utenlandske næringsdrivende.”

Skattekontorets merknader til klagers kommentarer til innstillingen

Ugyldighetsanførselen

Det foreligger generelle, interne instrukser i skatteetaten som angir at man som hovedregel skal ha en ny person i et nytt trinn i saken. Dette følger ikke av instruksen for behandling av klagesaker for klagenemnda for merverdiavgift, selv om det er et siktemål også for slike klager. Skattekontoret bestreber seg imidlertid på å tildele klagesaker til en annen person enn den som har truffet vedtaket.

Eventuelle brudd på interne instrukser medfører ikke uten videre ugyldighet av vedtaket. Echoff Smith, Forvaltningsrett, 6. utgave skriver på side 190-191 at brudd på instrukser må innebære en overskridelse av kompetansegrunnlaget og dermed lovgrunnlaget for at vedtaket kan sies å være ugyldig av denne grunn. Skattekontoret mener dette ikke foreligger.

I foreliggende sak er også flere jurister i tillegg til oppgavekontrolløren, underskrivende jurist og underskrivende leder, trukket inn i både vedtaks- og klagebehandlingen. Sakens kompleksitet og krav til særlig kompetanse på spesialområder som internasjonal avgiftsrett og refusjon har imidlertid gjort sitt til at det ble funnet hensiktsmessig at samme jurist behandlet innstillingen. I tillegg har leder kvalitetssikret og underskrevet vedtaket, så vel som innstillingen. Instruksen setter neppe krav om at også kvalitetssikrer er en annen person.

Til slutt vil skattekontoret også anføre at klagebehandlingen skjer av et uavhengig organ, Klagenemnda for merverdiavgift, og at et eventuelt internt krav til ny saksbehandler hos skattekontoret ikke kan føre til ugyldighet av klagenemndas vedtak. Saken har blitt grundig behandlet, og klagers innsigelser er utførlig gjengitt. Kravet til kontradiksjon og uavhengig, reell klagebehandling skulle derfor være godt ivaretatt.

Om Klager BV

Alle utenlandske subjekter som registreres i registre tilknyttet Brønnøysundregistrene, herunder enhetsregisteret, foretaksregisteret og merverdiavgiftsmanntallet får betegnelsen NUF, norskregistrert utenlandsk foretak. Dette gjelder uavhengig av om selskapet skal ha representant eller ikke og uavhengig av om selskapet har et fast forretningssted i Norge, som normalt ligger i begrepet filial. Språklig brukes ofte filial også om den norske delen av virksomheten – det vil si den delen som utløser registreringsplikt i et norsk register. Skattekontoret har tidvis brukt formuleringer som filial også i denne betydningen. Uansett endrer dette ikke på de reelle forhold, som er det som er relevant i saken. Det er korrekt at Klager International BV, registrert som NUF, ikke er registrert i foretaksregisteret, kun i merverdiavgiftsmanntallet. Opplysningen er nå endret i innstillingen. Skattekontoret vil imidlertid bemerke at utenlandske foretak som driver næringsvirksomhet i Norge skal registres i Foretaksregisteret, jf. lov om registrering av foretak av 21. juni 1985 nr. 78 (fregl) § 2-1 annet ledd.

Klager synes i dette avsnittet å utelukke at utenlandske subjekter med representantregistrering kan være representantregistrert for en annen type virksomhet enn det subjektet eventuelt driver med i utlandet. Skattekontoret mener det må foretas en konkret vurdering av om det drives samme eller ulike virksomheter. Vi viser til tidligere anførsler.

Om fradragsretten

Skattekontoret viser til tidligere begrunnelse under punktet ”Skattekontorets vurdering av klagen”.

Vi vil for øvrig kommentere punkt 4.3 hvor klager viser til likebehandling av norske næringsdrivende som driver en type virksomhet i Norge og fra Norge administrerer en annen type virksomhet i utlandet. Det er riktig at slike subjekter gis fradragsrett også for anskaffelser i Norge som angår den utenlandske virksomheten. Det følger imidlertid av Skattedirektoratets brev av 2. juli 2002 at også utenlandske næringsdrivende som fra Norge administrerer virksomhet i utlandet har fradragsrett i Norge for anskaffelser til bruk i den utenlandske virksomheten.

I foreliggende sak administreres virksomhetene fra Nederland og ikke fra Norge. For slike subjekter, som verken administrerer virksomhet fra Norge eller driver med virksomhet i Norge, har lovgiver i stedet etablert ordningen med refusjon.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k:

Den påklagende etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Langballe, Omdal, Kloster og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.