Klagenemnda opphevet etterberegningen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående avgift. Samlet negativ justering i forbindelse med fusjon mellom fellesregistrerte selskaper. Ikke inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelsen. Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 1 224 730.

Stikkord: Inngående avgift  - justeringsforpliktelse  - fusjon - fellesregistrering - samlet negativ justering

 Bransje:  Bearbeiding og konservering av kjøtt

Mval:   2009 §§ 9-2 tredje ledd, 9-3 første ledd og 9-5 annet ledd 2009 § 2-2 tredje ledd 2009 § 18-1 første ledd bokstav b    

Skatteetaten.no: Justering av merverdiavgift, samlet justering, fusjon mellom fellesregistrerte selskaper

 

           Innstillingsdato:  27. september 2013      

 

                                   KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7858 - Klager SA

 

Skatt x har avgitt slik

i n n s t i l l i n g:

Saken gjelder om  en fusjon mellom fellesregistrerte selskaper utgjør en justeringsutløsende hendelse, slik at en avtale mellom partene er påkrevet for å unngå plikten til å foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift knyttet til kapitalvarer.

A AS, org.nr. xxx, har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i perioden 3. termin 1992 til og med 5. termin 2010 for bearbeiding og konservering av kjøtt. Fra og med 1. termin 2002 var virksomheten fellesregistrert med Klager SA, org.nr. xxx xxx xxx.

A AS og Klager SA fusjonerte 14. oktober 2010. Selskapene var fellesregistrert på tidspunktet for fusjonen.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2008-2010, jf. bokettersynsrapport av 21. desember 2012, fattet skattekontoret den 12. april 2013 vedtak om tilbakeføring av inngående avgift med kr 1 147 760. Renter er beregnet med kr 76 970. Det er ikke ilagt tilleggsavgift.

Vedtaket gjelder A AS, et underliggende selskap i en fellesregistrering. Fastsettelsen er formelt gjort på Klager SA, som hadde oppgaveplikt for fellesregistreringen i endringsterminen, jf. mval. §§ 2-2 tredje ledd, 15-1 første ledd og 18-1 første ledd bokstav b.

Klage fra B Advokater AS  v/partner C av 23. april 2013 er mottatt 24. april 2013. Klagefristen er overholdt.

Skattekontorets innstilling er oversendt klagers fullmektig i brev av 26. august 2013.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 21.12.2012 2 Vedlegg 1-5  til bokettersynsrapporten 21.12.2012 3 Fusjonsplan 24.06.2010 4 Varsel om etterberegning til Klager SA 12.01.2013 5 Tilsvar fra Klager 08.02.2013 6 Vedtak 12.04.2013 7 Klage 23.04.2013 8 Oversendelse av innstilling 26.08.2013 9 Merknader til innstilling 16.09.2013

Påklagede forhold Klager SA har påklaget vedtaket i sin helhet vedrørende tilbakeføring av inngående avgift.

Sakens faktum A AS har anskaffet flere kapitalvarer som har vært benyttet i egen avgiftspliktig virksomhet. Kapitalvarene utgjør byggetiltak på kantine, samt anskaffelse av skjæreterminaler, fettmålerutstyr og corrvacmaskin. Byggetiltaket på kantinen ble fullført i november 2010. Skjæreterminaler og fettmålerutstyr ble anskaffet i 2008. Selskapet anskaffet corrvacmaskinen i 2010. Kapitalvarene omfattes av justeringsreglene, jf. mval. kap. 9.

A AS har fullt ut fradragsført inngående avgift på anskaffelsene.

Det ble gjennomført fusjon mellom A AS og Klager SA 14. oktober 2010. Kapitalvarene ble da overdratt til Klager SA. Selskapene var fellesregistrert på tidspunktet for fusjonen.

I forbindelse med fusjonen ble det ikke inngått særskilt avtale om overføring av justeringsforpliktelsen fra overdragende til overtakende selskap.

I klagen av 23. april 2013 fremholder  Klager SA at sakens faktum ikke er omtvistet, men presiserer at selskapene var fellesregistrert både på tidspunktet for anskaffelsen av kapitalvarene, samt på fusjonstidspunktet.

Skattekontoret fattet vedtak om tilbakeføring av inngående avgift med til sammen kr 1 224 730 for 5. termin 2010.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak hitsettes (fra side 3):

"A AS har ved fusjon 14.10.2010 overdratt selskapets kapitalvarer til Klager SA. Byggetiltak på kantine ble fullført i november 2010, skjæreterminaler og fettmålerutstyr ble anskaffet i 2008, mens corrvacmaskin ble anskaffet i 2010. Det ble ikke etablert avtale om overføring av justeringsforpliktelse for kapitalvarene i forbindelse med fusjonen. Både byggetiltaket og maskinene omfattes av justeringsreglene i mval. Kapittel 9. A har fradragsført inngående avgift på de aktuelle kapitalvarene med kr 1 889 400.

Selskapets prinsipale anførsel er at det ikke foreligger noen reell overføring av justeringsplikt i denne saken, idet Klager SA og A AS var fellesregistrert både ved anskaffelsen av kapitalvarene og ved gjennomføringen av fusjonen. De mener dette støttes av merverdiavgiftsforskriften (FMVA) § 9-7-3.

Skattekontoret deler ikke selskapets forståelse av regelverket. Etter vår oppfatning er overdragelser innenfor en fellesregistrering, også "overdragelse" i forhold til mval § 9-2, fjerde ledd. Selv om en fellesregistrert enhet er ansett som ett avgiftssubjekt, og det ikke skal beregnes utgående avgift ved omsetning mellom enhetene innenfor en fellesregistrering, kan dette ikke være avgjørende i forhold til justeringsreglene.

Skattekontorets forståelse er at justeringsplikten utløses av at kapitalvarene overdras, og at overdragelse i mval § 9-2 fjerde ledd må tas på ordet ut i fra en alminnelig språklig forståelse og betraktningen om at selskapene er selvstendige subjekter. Det er etter vårt synspunkt ikke grunnlag for en betraktning om at de ulike selskapene i en fellesregistrering i alle sammenhenger utgjør ett subjekt.  Det avgjørende for en justeringshendelse er ikke hvorvidt det foreligger en avgiftspliktig transaksjon, men om det ved overdragelsen skjer et subjektskifte mht. eiendomsretten til kapitalvaren. Et slikt standpunkt mener vi støttes av kontrolltekniske hensyn ved at det sikres at dokumentasjonen følger kapitalvaren. I tillegg følger dette av SKD melding 08/11.

For det tilfelle at skattekontoret mener det ikke har skjedd en overføring av justeringsforpliktelsen ved at selskapene er fellesregistrert, anfører selskapet at det foreligger avtale og dokumentasjon som må anses å tilfredsstille vilkårene i merverdiavgiftsforskriften. Det vises til fusjonsplanen mellom overdragende og overtakende selskap hvor overtakende selskap blant annet samtykker i å overdra alle forpliktelser som lå i det overdragende selskap, herunder eventuelle justeringsforpliktelser.

Overdragelse av justeringsforplikelse krever undertegnet avtale som tilfredsstiller merverdiavgiftsforskriftens krav til innhold jf FMVA § 9-3-3. I skattedirektoratets melding av 24.juni 2011 (SKD 8/11) er det presisert at en generell passus i fusjons- eller fisjonsplan om at det overdragende selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser er overført til det overtakende selskap, som utgangspunkt ikke vil tilfredsstille kravet om avtale. De formelle og materielle vilkårene i forskrift til merverdiavgiftsloven § 9-3-3 må altså være oppfylt.

Selskapet har videre stilt spørsmål ved hvorvidt SKD melding 08/11 kan gis tilbakevirkende kraft da uttalelsen ble avgitt etter at fusjonen ble gjennomført. Samt at meldingen ble gitt nettopp fordi det kunne oppstå tolkningstvil i slike saker.

Skattekontoret vil her fremholde at det ved innføringen av justeringsreglene ble gjort endringer i den gamle merverdiavgiftsloven av 19.juni 1969 – nærmere bestemt kap. VI. I den forbindelse ble det utarbeidet en forskrift (nr.132) om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer. Denne forskriften trådte i kraft 1.januar 2008, og forskriftens § 3-3 er identisk med bestemmelsen i den nye merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3.

I forbindelse med ikrafttredelsen av forskriften i 2008 ga finansdepartementet ut en fortolkningsuttalelse den 19.desember 2007. I tilknytning til bestemmelsen i § 3-3 om overføring av justeringsforpliktelsen anførte departementet blant annet:

"I forbindelse overføring av rett og plikt til å justere inngående merverdiavgift vil det være nødvendig at utstedes dokumentasjon om kapitalvaren og merverdiavgiftsberegningen knyttet til denne. Slik dokumentasjon er helt avgjørende for at den som kapitalvaren overdras til (mottakeren) skal kunne justere inngående merverdiavgift med riktige beløp og at dette kan dokumenteres overfor avgiftsmyndighetene.

I utgangspunktet er det samme type dokumentasjon som kreves ved en overføring av plikt til å justere (justeringsforpliktelsen) som ved en overføring av rett til å justere. Virkningen av at slik dokumentasjon ikke utstedes vil imidlertid være forskjellig i de to tilfellene, og det er bare ved overføring av justeringsforpliktelsen at forskriften krever at det lages slik dokumentasjon, og da i form av en avtale mellom overdrageren og mottakeren. Dersom overdrageren og mottakeren ikke lager en slik avtale som nevnt i § 3-3, der mottakeren blant annet samtykker i å overta justeringsforpliktelsen, vil justeringsforpliktelsen ikke overføres til mottakeren."

Dette viser at SKD melding nr 8/11 ikke var noen innskjerping eller endring av regelverket, kun en presisering av at det skal utarbeides en avtale og hva denne skal inneholde.

Selskapet har også vist til at det ved tolkningen av merverdiavgiftsloven må ses hen til hvordan lignende tilfeller har blitt behandlet i skatteretten, og at Finansdepartementet i forbindelse med formelle vilkår for at en fusjon kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet, uttalte at ikke enhver overtredelse av regnskaps- eller selskapslovgivningen ville medføre at fusjonen ikke kunne gjennomføres skattefritt. Selskapet hevder at dette tilsier at ikke enhver mindre formfeil kan medføre at en justeringsforpliktelse ikke anses overført.   Skattekontoret vil bemerke at skatt og merverdiavgift er to forskjellige systemer og hvor hensyn som ligger til grunn for utformingen av regelverket ikke uten videre kan anses som sammenfallende. Justeringsreglene er ikke en regulering av overdragelse av virksomhet, men er en særbestemmelse om kapitalvarer som får endret bruk ved at det skjer et eierskifte. Når overdragelsen innebærer et subjektskifte, må kapitalvarenes fradragsposisjon oppdateres slik at det sikres at dokumentasjonen følger kapitalvaren.

Videre finner skattekontoret at manglende justeringsforpliktelse i form av avtale neppe kan anses som en ubetydelig formfeil. Det er nettopp slike feil som kan påføre staten avgiftstap.

Fra selskapets side er det også anført at hensynet bak justeringsreglene må være styrende for tolkningen av bestemmelsene. I og med at den avgiftspliktige bruken av byggetiltaket og kapitalvarene er den samme etter fusjonen, taler dette ifølge selskapet for at tilstrekkelig avtale anses inngått.

Som selskapet korrekt har vist til er hovedformålet med innføringen av justeringsreglene for merverdiavgift å sikre at fradragsretten gjenspeiler den avgiftspliktige bruken av en kapitalvare over tid. Idet justeringsreglene stiller detaljerte krav til innholdet i en avtale, og det presiseres i SKD melding nr 8/11 at en generell passus i fusjonsplanen ikke er tilstrekkelig, finner skattekontoret det nødvendig med en streng håndhevelse for å sikre at formålet med regelverket blir oppfylt.

Avslutningsvis anfører selskapet at det ved skjønnsfastsettelsen må hensyntas den justeringsrett som Klager SA har hatt henholdsvis 31.desember 2010, 31.desember 2011 og desember 2012.

Justeringsretten på Klager SAs hånd utgjør følgende:

Justeringsrett kantine:  Justeringsrett skjæreterminal ansk. 30.12.2008:

2010: kr 27 373   kr 3 884 2011: kr 214 221   kr 30 394 2012: kr 214 221   kr 30 394 Sum kr 455 815   kr 64 671

Justeringsrett skjæreterminal ansk. 30.12.2008:

2010: kr 5 586 2011: kr 43 718 2012: kr 43 718 Sum kr 93 022

Justeringsrett fettmålerutstyr:   Justeringsrett corrvacmaskin:

2010: kr 5 590   kr 2 104 2011: kr 43 750   kr 16 469 2012: kr 43 750   kr 16 469 Sum kr 93 090   kr 35 042

Total justeringsrett:

kr 455 815 kr 64 671 kr 93 022 kr 93 090 kr 35 042 Sum kr 741 640

I det fastsettelsen av avgiftskravet gjøres på Klager SA som er fellesregistrert med A AS, samt overtakende selskap i fusjonen, har skattekontoret gitt Klager SA justeringsrett. Justeringsretten kommer til fradrag ved avgiftsfastsettelsen.

Etter dette blir fastsettelsen å beregne som følger:

     Samlet justering:  1 889 400 - Justeringsrett:    741 640 Sum fastsettelse  1 147 760"

 

Klagers anførsler Klager SA har påklaget i vedtaket i brev av 23. april 2013.

Det hitsettes fra Klagers anførsler:

"3.1 Avgiftsmessig fellesregistrering

Som nevnt ovenfor innebærer en fellesregistrering av avgiftssubjekter etter merverdiavgiftsloven § 2-2 at justeringsplikten og - retten følger den fellesregistrerte enhet. Dette medfører at justeringsplikten og - retten i dette tilfellet ligger i den fellesregistrerte enhet som etter merverdiavgiftsloven § 2-2 anses som ett avgiftssubjekt. Det er følgelig etter vår oppfatning i strid med loven når skattekontoret i vedtaket legger til grunn at de ulike selskapene i en fellesregistrering i alle sammenhenger utgjør ett subjekt. Da de fellesregistrerte selskapene anses som ett avgiftsubjekt, jf. ordlyden i merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd skjer det dermed ikke et reelt subjektskifte mht. kapitalvaren og byggetiltaket, da kapitalvaren og byggetiltaket var i det fellesregistrerte avgiftssubjektet Klager SA og A AS.

Etter vår oppfatning foreligger det dermed ikke en justeringshendelse i forbindelse med fusjonen mellom Klager SA og A AS. De aktuelle kapitalvarene ble overført mellom selskaper som var fellesregistrert. Som nevnt ovenfor anses fellesregistrerte selskaper som sikker rett som ett avgiftssubjekt. Og en overføring innad i et slikt subjekt vil ikke ha merverdiavgiftsmessige konsekvenser.

Etter vår oppfatning kan Skattedirektoratets melding 8/2010 vedrørende overføring innad i en fellesregistrering ikke legges til grunn på dette punkt. Uttalelsen er både i strid med ordlyden i merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje tedd og langvarig etablert praksis vedrørende avgiftsmessige konsekvenser av en fellesregistrering. Den langvarige praksisen på dette området har aldri medført at transaksjoner mellom fellesregistrerte selskaper for avgiftsformål skal anses som gjort av selvstendige subjekter.

Videre er uttalelsen avgitt etter fusjonen mettom Klager SA og A AS, og kan følgelig ikke gis tilbakevirkende kraft. At tolkningen strider klart mot ordlyden i merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd støtter videre at tolkningen ikke kan gis tilbakevirkende kraft.

Det er denne regelen og forståelsen som Klager SA og A AS forholdt seg til når fusjonen ble inngått. Den nevnte uttalelse fra Finansdepartementet fra 19.desember 2007 som skattekontoret viser til i sitt vedtak sies det ikke noe om at omsetning mellom fellesregistrerte selskaper anses som en overføring som krever justeringsavtale.

Videre ble kapitalvarene anskaffet når Klager SA og A AS var i fellesregistrering og A AS trådte ikke ut av fellesregistreringen på fusjonstidspunktet, og fellesregistreringen mellom selskapene opphørte reelt sett når Klager SA i etterkant av fusjonen ble slettet.

Skattekontorets anførsel om at det ikke har skjedd en overføring av justeringsforpliktelsen ved at selskapene er fellesregistrert er i strid med merverdiavgiftsforskriften § 9-3-7 og etter vår oppfatning uriktig.

Vi er følgelig av den oppfatning at skattekontoret uriktig legger til grunn at det er ett krav om justeringsavtale mellom Klager SA og A AS ved overføring av eiendommen i forbindelse med fusjonen. 3.2 Gyldig avtale

Under enhver omstendighet er vi av den oppfatning at fusjonsplanen som ble inngått mellom partene under enhver omstendighet kan anses for å dekke formålet med en justeringsavtale, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3.

Fusjonsplanen mellom Klager SA og A AS inneholder ikke alle opplysninger som merverdiavgiftsforskriften krever. De viktigste elementene er imidlertid med, herunder overtakende selskaps samtykke til å overta justeringsforpliktelsen. De mangler som fusjonsplanen har i forhold til merverdiavgiftsforskriften må anses som formfeil.

Det går imidlertid klart frem av fusjonsplanen at Klager SA overtar justeringsforpliktelsen tilknyttet kapitalvarene og byggetiltaket, og at de har forpliktet seg til å følge opp denne. Skulle derfor bruken av kapitalvarene endres i løpet av justeringsperioden har Klager SA en klar juridisk forpliktelse til å dekke statens krav i denne forbindelse. Det er derfor ikke snakk om at staten taper sin rett overfor A AS. Dette illustreres jo også ved at skattekontoret når krever inn etterberegnet merverdiavgift fra det fusjonerte selskapet.

Hovedformålet med innføringen av justeringsregelen for merverdiavgift var å sikre at fradragsretten gjenspeiler den avgiftspliktige bruken av en kapitalvare over tid. Det vesentlige er derfor realiteten og ikke formalitetene. Så lenge det av kjøpskontrakten går klart frem at Klager SA overtar justeringsforpliktelsene er dette deres juridiske ansvar, og det er vår oppfatning at Klager SA i realiteten har overtatt forpliktelsen. Videre påpekes det at Klager SA og A AS har et felles internt regnskapskontor som ivaretar etterlevelse av plikter og retter i forhold til merverdiavgiftsregelverket.

På denne bakgrunn er vi av den oppfatning at den samlede dokumentasjonen som er utarbeidet i forbindelse med fusjonen tilfredsstiller og ivaretar vilkårene i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3.

3.3 Reelle hensyn

Vi er som tidligere nevnt i vårt tilsvar til varsel om etterberegning datert den 8. februar 2013 av den oppfatning at en må se hen til praksis i skatte- og avgiftsretten ved vurderingen av hvilke konsekvenser formfeil skal få. Det er vår oppfatning at denne praksis også må komme til anvendelse i herværende sak.

Vi har ikke kommet over praksis knyttet til merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3, men på en rekke andre områder er det uttalelser og praksis som viser hvilke utslag formfeil skal gis.

Det foreligger en fusjonsavtale hvor Klager SA overtar A AS sine forpliktelser i sin helhet. Det foreligger dermed en avtale, og mindre mangler i denne i forhold til merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 (1) må anses som formalfeil. Til forskjell fra andre tilfeller, hvor overdragelsen skjer mellom to uavhengige parter, er faktum i denne saken at Klager SA beholder en justeringsplikt og -rett som allerede har vært reell gjennom deres solidaransvar som følge av fellesregistreringen med A AS.

Fra avgiftsretten er det en rekke saker knyttet til betydningen av formfeil i faktura. På samme måte som merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 (1) stiller krav til innhold i en justeringsavtale, stiller bokføringsforskriften § 5-1-1 krav til innholdet i en faktura. Av merverdiavgiftsloven § 15-10 (1) følger det at inngående avgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget.

I forhold til formkravene som er stilt til en faktura, viser en gjennomgang av Klagenemnda for merverdiavgift sin praksis at det ikke kan stilles objektive krav til innholdet. Det foreligger ingen konkrete eksempler på at Klagenemnda eller domstoler har underkjent fradragsretten hvor det har foreligget formfeil, men hvor alle andre forhold er på plass, dvs at den utgående merverdiavgiften er innbetalt til staten, hvor leverandøren har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret mv. I alle tilfeller hvor fradragsretten er underkjent som følge av formfeil i fakturaen, har det vært mangler med leverandørens merverdiavgiftsregistrering, det har vært åpenbart at leverandøren ikke ville innebetale den utgående merverdiavgiften, bedragerilignende forhold mv.

Klagenemndas praksis på dette området kan således oppsummeres til å underkjenne fradragsretten i de tilfeller det er formfeil i en faktura til å gjelde tilfeller hvor det også er andre og reelle forhold som ikke er oppfylt.

Det vises også til uttalelse fra Skatteunndragelsesutvalget gjengitt i tilsvar til varselet om etterberegning sendt 8. februar 2013 hvor det kommer frem at det bryter med grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftssystemet, og at det kan føre til avgiftsbelastning i strid med de reelle forholdene dersom ubetydelige formfeil får uforholdsmessige konsekvenser.

Verken partene eller skattekontoret har i etterkant av inngåelsen av justeringsavtalen hatt problemer med å identifisere mottaker av justeringsforpliktelsen, eller de aktuelle merverdiavgiftsbeløp. Alle de reelle forhold har vært på plass for at mottaker kunne overta justeringsforpliktelsen .

En etterberegning i dette tilfellet fremstår som en urimelig konsekvens i forhold til de formelle feil som er begått, og vil etter vår oppfatning ikke være i overensstemmelse med den praksis som har utviklet seg i forhold til hvilke konsekvenser formelle feil skal gis.

3.4 Hensynet bak regelen

Som nevnt under punkt 3.2 er hensynet bak justeringsreglene å sikre at fradragsretten gjenspeiler den avgiftspliktige bruken over tid. Det vesentligste må derfor være realitetene i handlingen og ikke formalitetene.

Det har ikke vært tvilsomt at byggetiltakene og kapitalvarene har vært benyttet fullt ut i avgiftspliktig virksomhet både før og etter fusjonen. Når det kommer frem av fusjonsavtaten at Klager SA overtar A AS sine forpliktelser er det denne realiteten som må legges til grunn.

Det er ikke tvilsomt at Klager SA har en juridisk forpliktelse, og vil være ansvarlig ovenfor avgiftsmyndighetene ved en eventuell bruksendring er hensynene bak justeringsreglene ivaretatt."

Skattekontorets vurdering av klagen A AS har ved fusjon 14. oktober 2010 overdratt kapitalvarer til Klager SA.  Kapitalvarene utgjør byggetiltak på kantine, samt anskaffelse av skjæreterminaler, fettmålerutstyr og corrvacmaskin.Byggetiltaket på kantinen ble fullført i november 2010. Skjæreterminaler og fettmålerutstyr ble anskaffet i 2008. Selskapet anskaffet corrvacmaskinen i 2010. Kapitalvarene omfattes av justeringsreglene, jf. mval. kap. 9. Inngående avgift på byggetiltak og driftsmidler er fradragsført fullt ut, jf. mval. § 8-1.

Registrert avgiftssubjekt skal foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden når kapitalvarer overdras, jf. mval. §§ 9-2 tredje og fjerde ledd og 9-5 annet ledd. Overdragelse i forbindelse med fusjon utgjør en slik justeringsutløsende hendelse, jf. uttalelse fra SKD av 17. februar 2009 og forvaltningspraksis. Justering kan unnlates dersom justeringsforpliktelsen, på nærmere bestemte vilkår, overføres til den som overtar kapitalvaren, jf. FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3.

Videre kan to eller flere samarbeidende selskaper anses som "ett avgiftssubjekt" dersom minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene, og selskapene er fellesregistrert, jf. mval. § 2-2 tredje ledd. I henhold til forvaltningspraksis utløser ikke overføringer av varer og tjenester mellom fellesregistrerte selskaper plikt til å beregne merverdiavgift.

Spørsmålet blir etter dette om en overdragelse av kapitalvarer ved fusjon mellom fellesregistrerte selskaper utgjør en "overdragelse" i relasjon til mval. § 9-2 tredje og fjerde ledd, slik at justeringsplikt utløses, dersom partene ikke har inngått særskilt avtale om overføring av justeringsforpliktelsen, jf. FMVA § 9-3-3. I tilfeller der overdragende og overtakende selskap er fellesregistrert, oppstår problemstillingen ved at  justeringsplikten hviler på "Registrert avgiftssubjekt" og utløses ved at kapitalvaren "overdras",  jf.mval. § 9-2, tredje og fjerde ledd.

Klager anfører at justeringsplikten og –retten følger den fellesregistrerte enheten, som utgjør ett avgiftssubjekt. Som følge av at overdragende og overtakende selskap var fellesregistrert på tidspunktet for fusjonen, hevdes det videre at det ikke har skjedd et reelt subjektskifte med hensyn til kapitalvaren og byggetiltaket. Fusjonen utgjør i dette tilfellet ingen justeringshendelse. Overføringer innad i en fellesregistrering har ingen avgiftsmessige konsekvenser.

Skattekontoret skal bemerke at det ikke er justeringsforpliktelsen/-retten som påhviler fellesregistreringen, men ansvaret for håndteringen av den. Selve kapitalvaren samt tilknyttet justeringsforpliktelse/-rett følger automatisk selskapet som trer inn/ut av en fellesregistrering, jf. FMVA § 9-3-7 første ledds "avgiftssubjektets kapitalvarer" og annet ledds "egne kapitalvarer". Hvem som skal håndtere justeringsforpliktelsen/-retten følger direkte av forskriften, jf. FMVA § 9-3-7. En avtale mellom partene er således ikke nødvendig.

En fellesregistrering er foranderlig. At en avtale mellom partene ikke er påkrevet ved inntreden/uttreden av en fellesregistrering, underbygger således at det er grunn til å kreve avtale ved overføring av kapitalvarer mens selskapene er fellesregistrert. Kontroll- og notoritetshensyn støtter også dette synet, som sikrer at dokumentasjonen følger kapitalvaren. Dokumentasjonen gjør det klart for skattekontoret hvilket selskap som har påtatt seg forpliktelsen, og som man skal forholde seg til i kontrollen.

Skattekontoret deler ikke Klagers oppfatning av at det ikke har skjedd et reelt subjektskifte, da fusjonen har funnet sted innenfor en fellesregistrering. Privatrettslig er det ikke slik at selskapene opphører å utgjøre selvstendige rettssubjekter, selv om de blir en del av en fellesregistrering og "registreres som ett avgiftssubjekt", jf. mval. § 2-2 tredje ledd. Hvert selskap i fellesregistreringen skal for eksempel anvende sitt eget organisasjonsnummer ved fakturering. Et selskap vil kunne være næringsdrivende selv om det kun har salgsinntekter fra andre selskaper innenfor fellesregistreringen. Vi viser i denne sammenheng også til premiss (46) i dom av 12. juni 2013, der Høyesterett sier følgende om begrepet "avgiftssubjekt":

"Jeg peker her på at begrepet avgiftssubjekt ikke brukes entydig i loven. Eksempelvis sier § 15-10 andre ledd at "Avgiftssubjektet skal beregne utgående merverdiavgift" og § 15-14 første ledd at bare den som er "registrert avgiftssubjekt" kan oppgi merverdiavgiftsbeløp i salgsdokumentasjon. Det kan ikke være tvil om at begrepet i denne sammenheng må forstås som det enkelte avgiftspliktig."

Det er en justeringshendelse at en kapitalvare "overdras", jf. mval. § 9-2 tredje og fjerde ledd. Klager viser til at omsetning mellom fellesregistrerte selskaper ikke er gjenstand for avgiftsberegning. Selv om  det ikke skal beregnes merverdiavgift på transaksjoner mellom fellesregistrerte selskaper, finner det likefullt sted en overdragelse. En fusjon innebærer et subjektskifte med hensyn til kapitalvarer, også når fellesregistrerte selskaper fusjonerer. Det er subjektskiftet som er det sentrale i forhold til justering. En justeringshendelse bygger ikke på at det foreligger en avgiftspliktig transaksjon, men derimot bare på at det skjer et subjektskifte med hensyn til eiendomsretten til kapitalvaren. Overdragelsen utløser en justeringsplikt eller en rett til å overføre denne. Vår oppfatning av at en fusjon mellom fellesregistrerte selskaper innebærer et subjektskifte og således utgjør en justeringshendelse, er i tråd med ordlyden i mval. § 9-2. Kontrollhensyn støtter også vårt syn.

Når dokumentasjonen mangler vil det kunne være vanskelig å bringe på det rene hvem som har forpliktelsen og hvilket beløp forpliktelsen lyder på. Dette hensynet gjør seg også gjeldende ved endringer av sammensetningen av en fellesregistrering, der det har funnet sted en overdragelse av en kapitalvare fra et selskap til et annet. Uten avtale mellom partene har ikke mottakeren av kapitalvaren har påtatt seg justeringsforpliktelsen, jf. FMVA § 9-3-3. Dokumentasjonen sikrer at mottaker av kapitalvaren kan justere tidligere fradragsført inngående avgift med rett beløp, og at dette kan legitimeres overfor skattekontoret. Klager viser til at SKD melding 8/2011 vedrørende overføringer innad i en fellesregistrering ikke kan legges til grunn. Uttalelsen er i følge Klager i strid med lovbestemmelse og praksis knyttet til fellesregistrering. Videre er den avgitt etter fusjonen mellom selskapene. Det er i uttalelsen fra FIN av 19. desember 2007 ikke sagt noe om at omsetning mellom fellesregistrerte selskaper anses som overføring som krever justeringsavtale.

Skattekontorets oppfatning er at SKD melding 8/2011 ikke utgjør noen regelverksendring. Etter vårt syn er uttalelsen kun er en presisering av hvordan regelverket har vært å forstå hele tiden.  Meldingen er i tråd med regelverket om justering av inngående merverdiavgift som trådte i kraft 1. januar 2008, før fusjonen mellom de angjeldende selskapene fant sted. Det er heller ingen motstrid mellom meldingen og fortolkningsuttalelsen fra FIN av 19. desember 2007, eller regelverket knyttet til fellesregistrering, jf. mval. § 2-2 tredje ledd. Kravet til særskilt avtale mellom partene ved skifte av eiendomsrett til kapitalvarer følger direkte av justeringsreglene, jf. mval. § 9-2.

Klager anfører videre at fusjonsplanen mellom partene uansett må anses å dekke formålet med en justeringsavtale. Den angjeldende fusjonsplanen inneholder ikke alle elementer som FMVA krever. De manglende opplysningene må kun anses som formfeil. Dokumentasjonen som er utarbeidet i forbindelse med fusjonen tilfredsstiller og ivaretar vilkårene i FMVA § 9-3-3.

Skattekontoret skal bemerke at hovedformålet med innføringen av justeringsreglene, var å sikre at fradragsretten gjenspeiler den avgiftspliktige bruken av en kapitalvare over tid. Regelverket er særbestemmelser om kapitalvarer, hvis bruk endrer seg i løpet av en bestemt periode etter anskaffelsen. Fusjonen mellom A AS og Klager SA innebærer at kapitalvarene ikke lenger anses å være til bruk i den opprinnelige virksomheten til A AS. I henhold til mval § 9-2 utgjør en overdragelse bruksendring, og bruken av kapitalvarene endrer seg dermed som følge av fusjonen, jf. denne bestemmelsen, og det oppstår en plikt til justering.

Justeringsplikten kan overføres til overtakende selskap på visse vilkår. Mottakers samtykke er en sentral betingelse for at justeringsforpliktelsen skal overføres, jf. mval. § 9-3 og FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3. Samtykket skal dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale inneholdende bestemte opplysninger, jf. FMVA § 9-3-3. Det skal lages en oversikt over det resterende justeringsbeløpet for overdrageren, i tillegg til at avtalen skal angi beløpet for den justeringsforpliktelsen som overføres. Dokumentasjonen skal vise at overføringen av justeringsforpliktelsen er vurdert spesielt av partene i transaksjonen. Mottakers signering av avtalen innebærer et bevis på at overtakende selskap har akseptert å tilbakeføre den tidligere fradragsførte inngående avgiften, dersom kapitalvarens bruk endres i løpet av justeringsperioden. Uten særskilt utarbeidet dokumentasjon anses ikke justeringsforpliktelsen som overført, jf. FINs fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 vedrørende tidligere forskrift 132.

Skattekontoret deler ikke Klagers syn på at mangler ved oppfyllelsen av de formelle kravene kun er å anse som ubetydelige formfeil. Loven stiller krav om at både materielle og formelle vilkår må være oppfylt for at justeringsforpliktelsen skal overføres. Kontroll- og notoritetshensyn støtter også denne forståelsen. I forhold til de formelle krav som stilles, skal dokumentasjonen vise at partene har tatt særskilt stilling til overføringen av justeringsforpliktelsen. Formelle mangler ved dokumentasjonen innebærer en uklarhet med hensyn til hva partene har vurdert. Dokumentasjonen er dessuten viktig for at overtakende selskap skal kunne foreta eventuelle senere justeringer med korrekte beløp.  En generell passus i en fusjonsavtale om overtakelse av eiendeler, rettigheter og forpliktelser kan ikke anses som en særskilt og nødvendig dokumentasjon om overføring av en justeringsforpliktelse, jf. også forvaltningspraksis.

Det anføres at en etterberegning av inngående avgift i dette tilfellet fremstår som en urimelig konsekvens i forhold til de feil som er begått. Skattekontoret deler ikke Klagers syn. Slik vi ser det, innebærer en manglende justeringsavtale at overtakende selskap ikke har samtykket til å overta justeringsforpliktelsen. Overdragende selskap forplikter seg da til å foreta en samlet negativ justering. En unnlatelse av å foreta denne påkrevde justeringen innebærer en likviditetsmessig ulempe for Staten. Etterberegningen innebærer dessuten ingen endelig underkjennelse av fradragsretten, all den tid overtakende selskap har anledning til å hente opp igjen fradraget for inngående avgift med inntil 1/10 per år i den resterende delen av justeringsperioden (justeringsrett), forutsatt at kapitalvarene fortsatt brukes i avgiftspliktig virksomhet.

Klager viser til fusjonsavtalen, der det fremkommer at Klager SA overtar A AS sine forpliktelser. Det anføres at Klager SA vil være forpliktet overfor avgiftsmyndighetene til å foreta en justering ved eventuelle bruksendringer etter fusjonen. På denne måten vil hensynene bak justeringsreglene være ivaretatt.

Dersom det ikke er særskilt avtalt mellom partene at justeringsforpliktelsen skal overføres, vil skattekontoret dessuten i realiteten ikke ha noen sanksjonsmulighet overfor overtakende selskap. Mottakeren av kapitalvaren har ikke påtatt seg justeringsforpliktelsen. Staten kan derved påføres et avgiftstap.

Klagerens merknader til skattekontorets utkast til innstilling Klageren v/ B Advokater AS har kommet med merknader til skattekontorets utkast til innstilling i brev av 16. september 2013. Vedrørende sakens faktum vises det til de tidligere dokumentene i saken. Skattekontoret oppfatter at det er enighet om de faktiske forhold.

I merknadene til utkastet til innstillingen fremholder Klageren sine tidligere anførsler. Som påpekt i klagen er Klager SA av den oppfatning at det ikke foreligger noen reell overføring av justeringsforpliktelsen, da de fusjonerte selskapene var fellesregistrert. Så fremt det likevel foreligger en justeringsutløsende hendelse i forbindelse med fusjonen, anfører Klageren at fusjonsplanen uansett utgjør en gyldig avtale.

Skattekontorets oppfatning er at en fusjon innebærer et subjektskifte med hensyn til eiendomsretten til kapitalvaren. Dersom det ikke er inngått justeringsavtale mellom overdragende og overtakende selskap, jf. FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3, skal det skje en samlet justering etter mval. § 9-2 tredje og fjerde ledd. En generell fusjonsplan utgjør uansett ingen gyldig justeringsavtale.

Skattekontoret kan ikke se at Klager SA har kommet med nye opplysninger i klagen eller i sine kommentarer til innstillingen som medfører at etterberegningen kan minkes eller falle bort.

Skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående avgift av 12. april 2013 fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Uenig. De to fusjonerte selskapene var fellesregistrert på tidspunktet for fusjonen. Etter mval § 2-22(3) skal fellesregistrerte selskaper anses som ett avgiftssubjekt. Jeg er enig med klager om at en overdragelse av fast eiendom ved fusjon mellom fellesregistrerte selskaper ikke utgjør en "overdragelse" i relasjon til mval. § 9-2(3) og (4) som utløser justeringsplikt.

Jeg viser også til Ongre sitt votum i KMVA 7856 og KMVA 7857, samt Stenhamar sitt votum i denne sak 7858, og kan legge disse anførslene til grunn."

Stenhamar har avgitt slikt votum: "Samme innhold som KMVA 7856 og jeg viser til Ongre sin begrunnelse for opphevelse av vedtaket som der er nevnt.

Jeg stemmer derfor for at vedtaket oppheves."

Nemndas leder Rivedal sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.