Klagedato: 10. mars og 29. juni201

Klagenemnda stadfestet innstillingen

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående merverdiavgift. Samlet negativ justering i forbindelse med overføring av infrastrukturtiltak til Statens vegvesen etter ferdigstillelse.

Påklaget beløp utgjør totalt kr 1 462 761

Det er ikke ilagt tilleggsavgift.

Stikkord: Inngående merverdiavgift. Samlet justering. Infrastruktur.

Bransje: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.　

Mval: § 8-1 første ledd § 9-1 annet ledd bokstav b § 9-2

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. oktober 2015i sak KMVA 8678 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

 

Klager AS, org nr xxx xxx xxx MVA, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra 6. termin 2008. Klager har som formål å drive med eiendomsutvikling og eiendomsforvaltning, kjøp, salg og utleie av fast eiendom, investerings- og konsulentvirksomhet, og andre aktiviteter ifm dette, herunder deltakelse i andre foretak. Klager er frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.

 

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 5. og 6. termin 2014 fattet skattekontoret den 6. februar 2015 og 7. juli 2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Tilleggsavgift ble ikke ilagt.

 

Klage fra virksomhetens representant, Advokatfirmaet AS ved advokat NN, er mottatt 10. mars 2015 og 29. juni 2015. Klagefristene er overholdt. I tilknytning til klagebehandlingen av klagen som gjelder 5. termin 2014, har skattekontoret redusert det etterberegnede beløpt med

kr 675 000.

 

Siden de to vedtakene omfatter det samme forholdet (faktum og rettsanvendelsen), har skattekontoret kun utarbeidet en felles innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift.

 

Påklaget beløp utgjør etter minkingen av vedtaket knyttet til 5. termin 2014:

 

 

 

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommet med kommentarer i brev av 31. august 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Varsel om oppgavekontroll for 5. termin 2014	11.12.14
2	Tilsvar for 5. termin 2014	17.12.14
3a	Talloppstilling og opplysning om overdragelsestidspunktet	19.01.15
3b	Protokoll for overtakelsesforretning	03.06.14
4	Varsel om fastsettelse for 5. termin 2014	20.01.15
5	Vedtak for 5. termin 2014	26.01.15
6	Klage	10.03.15
7	Forklaring til tilleggsoppgaven 6. termin 2014	23.04.15
8	Varsel om fastsettelse for 6. termin 2014	16.06.15
9	Vedtak for 6. termin 2014	07.07.15
10	Tilsvar (krysset vedtaket) – ansett som klage	29.06.15
11	Merknader til innstillingen	31.08.15

Klagen gjelder

Spørsmål om når infrastruktur er overført til XX fylkeskommune ved Statens vegvesen og om overføringen kan anses som en justeringshendelse, jf merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd, bokstav b og § 9-2 tredje ledd.

Sakens faktum

Klager sendte 9. desember 2014 inn omsetningsoppgaven for 5. termin 2014 og 15. april 2015 inn tilleggsoppgave for 6. termin 2014.

 

I brev av 11. desember 2014 fra skattekontoret ble klager varslet om en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 5. termin 2014. Virksomheten ble bl a bedt om å sende inn kopi av de 10 største bilagene som var registrert i regnskapet med fradrag for inngående merverdiavgift.

I tillegg ble det bedt om dokumentasjon på at det eventuelt er foretatt justering av kapitalvare(r) etter merverdiavgiftsloven § 9-1 og § 9-5, samt kopi av avtalen dersom justeringsforpliktelsen var overført.

 

Svar på oppgavekontrollen ble mottatt 17. desember 2014. Det fremgår av det innsendte regnskapsmaterialet, at klager har bekostet og fremskaffet opparbeidingen av et veikryss (infrastruktur), som har blitt overdratt til Statens vegvesen.

 

Skattekontoret varslet den 20. januar 2015 om at tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på opparbeidet infrastruktur (kapitalvare) ville bli tilbakeført. Det ble i den forbindelse lagt til grunn at klager skulle ha foretatt en samlet justering, som følge av at justeringsforpliktelse ikke kan overdras til Statens vegvesen.

 

Skattekontoret mottok ikke noe tilsvar innen fristen, og den 6. februar 2015 fattet skattekontoret vedtak i samsvar med varselet.

 

Klage på vedtaket ble mottatt 10. mars 2015.

 

For tilleggsoppgaven for 6. termin 2014 var det lagt ved et forklarende vedlegg, hvor det var redegjort for at den fradragsførte merverdiavgiften skyldtes anskaffelser knyttet til oppføring av et veikryss. Videre ble det anført at overdragelsen av infrastrukturen (veikrysset) til Statens vegvesen ikke utgjør en justeringshendelse. I tillegg ble det bemerket at det var feil av skattekontoret å legge til grunn at veikrysset ble overdratt il Statens vegvesen den 3. juni 2014. I den forbindelse vises det til klagen datert 10. mars 2015 vedrørende 5. termin 2014, hvor det blir anført at veikrysset endelig ble overdratt i februar 2015.

 

Skattekontoret varslet i brev av 6. juni 2015 om at vi vurderte å ikke anvise tilleggsoppgave for 6. termin 2014 til utbetaling. Det ble i varslet lagt til grunn at overdragelsen skjedde 3. juni 2014, og at avtalen om justeringsforpliktelsen således var inngått for sent.

 

Skattekontoret mottok ikke noe tilsvar innen fristen, og den 7. juli 2015 fattet skattekontoret vedtak i samsvar med varselet.

 

Etter at skattekontoret hadde gjennomført vedtaket, ble klagers tilsvar datert 29. juni 2015 mottatt.

 

Skattekontoret har ved den videre behandlingen av saken valgt å behandle dette tilsvaret som en klage.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 6. februar 2015 som gjelder 5. termin 2014:

"Skattekontorets vurdering

Reglene om justering står i merverdiavgiftsloven (mval.) kapittel 9. Vilkårene for justering er at det er gjort fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med anskaffelse av en kapitalvare og at det skjer en justeringshendelse i løpet av justeringsperioden. Hva som er en kapitalvare står i mval.§ 9-1. Etter bestemmelsens andre ledd b) er fast eiendom som har vært gjenstand for, blant annet, nybygging en kapitalvare. Overdragelse er en justeringshendelse, mval. § 9-2 tredje ledd.

 

Viser også til tidligere klagenemndsaker vedr. Justeringsreglen bl. annet nå sist KMVA 8318.

 

I flg. innsendt avtale ved overtakelse av veikryss mellom Klager AS og Statens Vegvesen er det opplyst at byggeobjektet er overdratt 03.06.2014. Veikryss er å betegne som kapitalvare og ved overføring til Statens Vegvesen utløses det justeringsplikt.

 

Skattekontoret bemerker at tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på kapitalvarer skal justeres når bruken av anskaffelsen endrer seg.

 

Det er ikke foretatt tilbakeføring av inngående avgift av Klager AS.

 

Når det gjelder overdragelse av justeringsforpliktelse kan dette ikke overdras til ikke-avgiftspliktig virksomhet slik Statens Vegvesen er.

 

Det som er gjenstand for justering er den inngående avgiften på kapitalvaren som er overdratt."

 

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 7. juli 2015 som gjelder tilleggsoppgaven for 6. termin 2015:

 

"Skattekontorets vurdering

 

Hjemmelsgrunnlaget for etterberegningen

 

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 kan næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

 

Videre i merverdiavgiftsloven (mval.) kapittel 9 står reglene om justering. Vilkårene for justering er at det er gjort fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med anskaffelse av en kapitalvare og at det skjer en justeringshendelse i løpet av justeringsperioden. Hva som er en kapitalvare står i mval.§ 9-1. Etter bestemmelsens andre ledd b) er fast eiendom som har vært gjenstand for, blant annet, nybygging en

kapitalvare. Overdragelse er en justeringshendelse, mval. § 9-2 tredje ledd.

 

Skattekontorets konkrete vurdering

 

Det er sendt inn tilleggsoppgave på 6. termin 2014 med kr 675 000 i inngående avgift. Virksomheten har fremlagt dokumentasjon på kostnadene som gjelder faktura til Selskap 1 AS på totalt kr 3 375 000 herav merverdiavgift kr 675 000.

 

Ved å samholde kostnader i hovedbok konto 1101 med innsendte omsetningsoppgaver for 2014 finner skattekontoret at kr 675 000 ikke er fradragsført tidligere.

 

Skattekontoret er enig med Klager AS i at kostnadene er fradragsberettigede iht mval.

§ 8-1.

 

Det er anført at et tilfelle som det foreliggende ikke utløser noen justeringsplikt, under henvisning til Elkjøp-dommen og KMVA 7578. Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at infrastruktur i form av et kryss utgjør en kapitalvare i medhold av mval. § 9-1 (2) bokstav b. Videre utgjør en vederlagsfri overdragelse til det offentlige en justeringshendelse etter mval. § 9-2 (3). Vi viser til klagenemndssakene 7842 og 7842A, 7937 og 8318.

 

En kapitalvare i form av et byggetiltak anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig, når kapitalvarene er tatt i bruk, jf. mval. § 9-4 (2). Her er det utstedt en ferdigattest i januar 2015. Det er også utstedt en protokoll for overføring til Vegvesenet av krysset den 3. juni 2014. Det fremgår av notat fra Vegvesenet av 10. april 2015, mottatt ifm kontroll av 5. termin 2014, at krysset denne datoen ble tatt i bruk. Vi er av den oppfatning at det at krysset ble tatt i bruk må behandles som en midlertidig brukstillatelse, noe som tilsier at krysset var fullført 3. juni 2014.

 

Det er opplyst om at det per 3. juni forelå noen mangler ved krysset. Disse er omtalt i notatet av 10. april 2015, og det er her opplyst om at manglene ble utbedret og utkvittert i august 2014. Det fremgår av SKDs uttalelse av 17. februar 2009, punkt 1, samt SKD melding 8/11, pkt. 1.2.2, at restarbeider etter at brukstillatelse er gitt for bygninger vil være å anse som samme kapitalvare som nybygget, og videre at justeringsperioden løper fra brukstillatelsen foreligger. Vi er av den oppfatning at manglene ved krysset må behandles på samme måte som slike restarbeider, slik at krysset anses fullført 3. juni 2014.

 

Vi er videre av den oppfatning at krysset er overdratt til det offentlige samme dato, og viser til protokollen for overføring, sammenholdt med gjennomføringsavtalen, særlig punkt 3.1. Vi er altså av den oppfatning at tidspunktet for overføring av grunn fra tidligere eier av grunnen, og matrikkelføring av denne overføringen, ikke er av avgjørende betydning for tidspunktet for overdragelsen av kapitalvaren, byggetiltaket, fra Klager til det offentlige. Vi vil vise til BFU 31/09.

 

Dette innebærer at justeringshendelsen inntraff 3. juni 2014. Avtalen om overføring av justeringsplikten til XX fylkeskommune, datert 10. april 2015, er således inngått for sent, se SKD-melding 8/11, punkt 5.1.

 

Skattekontoret finner at Klager AS har fradragsrett for kr 675 000, men justeringshendelsen var allerede inntruffet på tidspunktet hvor de pådro seg den inngående avgiften som de nå krever fradragsført.

 

Det må derfor gjennomføres en justering samtidig med fradragsføringen. Tilgodeoppgaven kan derfor ikke godkjennes.

 

Skattekontoret finner at det er differanse mellom inngående avgift på konto 1101 i hovedbok, kr 1 462 761 og inngående avgift til veikrysset etter opplysninger gitt av Klager AS kr 1 425 000 = differanse kr 37 761. Vi legger til grunn at dette er fradragsført i løpet av 2014. Det er tidligere ved vedtak gjort en justering, etter en reduksjon, for kr　750　000, tilsammen med kr 675 000 utgjør dette kr 1 425 000. Utfra dette er det ikke justert for

kr 37 761, og vi varsler om gjennomføring av dette på 6. termin.

 

Mottatt omsetningsoppgave varsles å være uriktig ved at det ikke er foretatt justering og regnskapet er derfor ikke ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Vilkårene for å etterberegne etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b antas dermed å være oppfylt.

 

Utregning

Skattekontoret vurderer å tilbakeføre inngående avgift med kr 675 000 + kr 37 761 = kr　712　761.

 

Konklusjon

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b varsler vi om at vi vurderer å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 712 761."

Klagers anførsler

Vedtakene er ved brev av 10. mars og 29. juni 2015 påklaget av Advokatfirmaet AS ved advokat NN på vegne av klager.

 

I begge klagene blir det fra klagers side anført at man ikke er enig i skattekontorets vurdering, om at overdragelsen av veikrysset fant sted den 3. juni 2014, slik at avtalen om justerings-forpliktelsen som ble inngått 10. april 2015 er inngått for sent.

 

Klager anfører at endelig overdragelse av veikrysset fra klager til XX fylkeskommune ved Statens vegvesen skjedde i februar 2015. Det er således det tidspunktet som må legges til grunn i forhold til justeringsreglene. En forskriftsmessig justeringsavtale om overdragelse av justeringsforpliktelsen ble inngått mellom partene den 10. april 2015, og det medfører etter klagers oppfatning, at klager slipper å tilbakeføre/justerer fradragsført inngående merverdiavgift.

 

Fra klagen av 29. juni 2015 gjengis følgende i forhold til overdragelsestidspunktet:

«I BFU 31/09 legger Skattedirektoratet til grunn at overdragelse av arbeid på riksvei, fylkesvei og kommunal gang- og sykkelvei er en justeringshendelse når infrastrukturen etter fullføring ble overført til henholdsvis stat, fylkeskommune og kommune. Det vil med andre ord foreligge løpende fradragsrett frem til overdragelsen endelig finner sted, og den endelige overdragelsen av kapitalvaren vil finne sted når infrastrukturen er fullført. Uttalelsen hviler på en forutsetning om at kapitalvaren må være fullført før overdragelse i henhold til justeringsregelverket kan finne sted. Dette er også situasjonen i vår sak. Noen overdragelse av krysset før det var fullført har aldri vært en akseptabel løsning, hverken for XX fylkeskommune eller Statens vegvesen.

Merverdiavgiftsloven § 9-2 bestemmer at justering skal foretas når bruken av en kapitalvare endres, herunder overdras:

 

«Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras»

 

Slik justering kan unngås i den utstrekning det inngås avtale om overføring av justeringsforpliktelsen.

 

«Justering etter § 9-2 tredje og fjerde ledd kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen. »

 

Partene har i denne saken inngått en forskriftsmessig justeringsavtale den 10. april 2015, signert av både Klager AS og Statens vegvesen. Som følge av at denne avtalen ble inngått, slipper Klager AS å tilbakeføre/justere fradragsført merverdiavgift mot at XX fylkeskommune påtok seg justeringsplikten knyttet til veikrysset.

 

Når det gjelder spørsmålet om hva som skal anses som en «overdragelse» og tidspunktet for denne, er dette hverken løst i merverdiavgiftsloven eller merverdiavgiftsforskriften. Hva som skal legges til grunn som overtakelsestidspunkt for merverdiavgiftsforrnål, må løses ut i fra andre kilder.

 

Ved tolkningen av når en kapitalvare skal anses overdratt, vil utgangspunktet, som eller i merverdiavgiftsretten, være hva som er lagt til grunn av partene. Både Klager AS på den ene side, og XX fylkeskommune og Staten vegvesen på den annen side, har lagt til grunn at overdragelsen fant sted i februar 2015. Fra Vedlegg til protokoll for overtakelsesforretning av nytt kryss i xxxxx veien siteres:

 

«Dette betyr at den endelige overføringen til Fylkeskommunen ved Statens vegvesen fant sted den 3. februar 2015.»

 

Sitatet åpner ikke for tvil hva angår tidspunkt for overdragelsen av den aktuelle kapitalvaren.

 

Ved eiendomsoverdragelser, herunder overdragelser av kapitalvarer som krysset for avgiftsformål anses å utgjøre, vil det i tillegg til ovennevnte være naturlig å se hen til når hjemmelen til eiendommen overføres. Overføring av hjemmel gir indikasjon på at partene nå er kommet til enighet om de nærmere vilkår og forutsetninger for eiendomsoverdragelsen. Som det fremgår av tidligere oversendt dokumentasjon, ble hjemmelen til krysset overført i februar 2015.

 

For å avgjøre når overdragelsen fant sted, kan det også være nødvendig å se hen til forutsetningene som lå bak overføringen. Klager AS ble pålagt en forpliktelse - oppføring av et veikryss, for at selskapet kunne få oppført næringsbygget på sin eiendom. Denne forpliktelsen ble selskapet ikke fri fra før XX fylkeskommune endelig hadde godkjent kryssets beskaffenhet, og endelig hadde overtatt eiendomsretten til krysset. Når da endelig overtakelsesforretning finner sted 3. februar 2015 ble Klager AS fri fra sine forpliktelser som ble pålagt selskapet.

 

Vi vil videre vise til gjennomføringsavtalen mellom Klager AS og Statens vegvesen Region x av punkt 1.5:

 

«Region X kan midlertid overta driftsansvaret vedrørende trafikkavviklingen hvis entreprenør/utbygger midlertidig har avsluttet alle arbeidene i vegbanen når vegbanen er asfaltert med oppmerking og trafikkskilt oppsatt. Det må foretas egen befaring og protokoll må underskrives»

 

En slik midlertidig overtakelse fant sted 3. juni 2014. Denne midlertidige overtakelsen er imidlertid ingen justeringshendelse slik skattekontoret uriktig legger til grunn. Det er den endelige overtakelsen som fant sted i februar 2015 som utgjør justeringshendelsen.

 

En slik løsning taler også gjennomføringsavtalen punkt 3.1 for:

 

«Byggherre overleverer anlegget til Region X når alle arbeidene er utført som avtalt i denne avtale.»

 

Alle arbeidene var ikke utført i juni 2014. Krysset kunne med andre ord på det tidspunktet ikke overleveres fra Klager AS til XX fylkeskommune. En overdragelse forutsatte at alle arbeidene var ferdige, i tillegg til at de formelle eiendomsrettslige forhold var på plass.

 

Det har videre formodningen mot seg at XX fylkeskommune ved Statens vegvesen ville overta krysset før ferdigattest forelå. Vi har kan vanskelig se for oss at fylkeskommunen ville overta et kryss fra Klager AS som ikke var ferdig, og som hadde mangler mv, og på den måten frita Klager AS fra de forpliktelser som selskapet var pålagt i forbindelse med utbyggingen av eiendommen. En slik ferdigattest forelå 27. januar 2015, jf brev fra xxxx Kommune til Selskap 2 AS.

 

Gjennomgangen ovenfor viser at krysset ikke ble, slik skattekontoret legger til grunn, overdratt til XX fylkeskommune ved Statens vegvesen den 3. juni 2014. Den endelige overdragelsen fant sted i februar 2015 noe som må legges til grunn for justeringsformål.

 

Skattekontorets henvisning til Skd 8/11 fremstår som lite treffende. For det første er deler av denne melding trukket tilbake av både Finansdepartementet og Skattedirektoratet. For det andre gjelder den konkrete henvisningen til punkt 1.2.2 spørsmål om ferdigstillelse av en kapitalvare, og ikke når: en kapitalvare skal anses overdratt. Under enhver omstendighet har Finansdepartementet i sitt brev av 8. juni 2012 tilbakevist hva som uttales i Skattedirektoratets melding 8/11 hva angår ferdigstillelsestidspunkt.

 

Vi kan av skattekontorets varsel ikke se at det foreligger øvrige momenter som taler for at overdragelsen av krysset fant sted 3. juni 2014.»

 

Fra klager blir det videre anført at overdragelsen ikke utgjør en justeringshendelse, og fra klagen datert 10. mars 2015 gjengis følgende i forhold til denne anførselen.

 

«Spørsmålet om avgiftsbehandlingen av infrastrukturtiltak er etter vår oppfatning løst i den såkalte Elkjøp-dommen.

 

Prinsippene som er lagt til grunn i Høyesteretts avgjørelse i Elkjøp-dommen og Klagenemndas avgjørelse i sak nr 7578 som ble avsagt den 18. februar 2013 vil etter vår syn være avgjørende for fradragsretten for merverdiavgift pådratt i forbindelse med oppføring av rundkjøringen.

 

Kort fortalt var faktum i Høyesteretssaken slik at Elkjøp trengte en tomt for å bygge en "megastore" på Lørenskog. Naboene, et ektepar, ville imidlertid ikke selge med mindre da Elkjøp lot oppføre en ny tomannsbolig ca 4 km unna som ekteparet ville ha i bytte for tomten. Elkjøp godtok disse vilkårene og kontraherte en entreprenør som oppførte tomannsboligen.

 

Høyesterett la til grunn at det hadde funnet sted et makeskifte, dvs et bytte (eiendom mot eiendom). Siden bytte behandles på samme måte som "salg" for merverdiavgiftsformål, var det ikke tvilsomt at makeskiftet som sådant, dvs isolert sett, var en transaksjon som er unntatt fra avgiftsplikt.

 

Spørsmålet i saken var om Elkjøp likevel hadde fradragsrett for merverdiavgift på byggekostnadene for tomannsboligen. HRs flertall (3-2) kom til at fradragsrett forelå.

 

Det følger med andre ord av lang administrativ praksis, rettspraksis, herunder Elkjøpdommen nevnt ovenfor, at fradragsrett for inngående merverdiavgift foreligger selv om anskaffelsene ikke skal benyttes i egen avgiftspliktig virksomhet. Det er tilstrekkelig for at fradragsrett skal foreligge at anskaffelsene har nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

 

I Elkjøpdommen kom Høyesterett til at selskapet hadde fradragsrett og at makeskifte ikke utløste en tilbakebetalingsplikt av fradragsført merverdiavgift i henhold til dagjeldende merverdiavgiftslov § 21 tredje ledd første punktum.

 

Spørsmålet i dette tilfellet blir om samme synspunkt kan legges til grunn etter merverdiavgiftsloven § 9-2 (1). Spørsmålet var opp til vurdering i Klagenemnda for merverdiavgift sak nr. 7578.

 

I saken hadde klageren, som blant annet drev avgiftspliktig hotellvirksomhet, heretter betegnet Hotellet, inngått avtale med en hytteeier om å overta en hytte med tilhørende tomt. Hotellets motytelse besto i overdragelse av en fritidseiendom med nyoppførte bygg og opparbeidede utomhusarealer, heretter samlet "erstatningshytta".

 

Hotellet var byggherre for oppføringen og fradragsførte inngående avgift for alle kostnadene inkl. møbler og utomhusarbeid. Den nye hytta var større og hadde en høyere standard enn den som ble revet. Hytteeieren fikk også flere hytte/hotellopphold dekket i perioden han var uten egen hytte.

 

Det var i klagesaken først spørsmål om hvorvidt Hotellet hadde fradragsrett for avgiften på oppføringskostnadene for erstatningshytta, og dernest, hvis fradragsrett forelå, om hvorvidt "byttet" av fast eiendom som fant sted var en "justeringshendelse" som innebar plikt for Hotellet til å tilbakebetale avgift som det opprinnelig var gitt fradrag for.

 

En enstemmig klagenemnd la for det første til grunn at Hotellet hadde fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnadene for erstatningshytta, om enn bare forholdsmessig, siden erstatningshytta ble anskaffet til bruk i kombinert virksomhet på Hotellets hånd (hhv avgiftspliktig hotellvirksomhet og ikke-avgiftspliktig salg av fast eiendom).

 

Hva gjaldt spørsmålet om eventuell plikt for Hotellet til likevel å tilbakebetale opprinnelig fradragsberettiget merverdiavgift som følge av overdragelsen av erstatningshytta, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 (1), uttalte medlemmet Ongre følgende:

 

«Når det gjelder justeringsreglene, kan ikke disse komme til anvendelse i en sak hvor det ikke er grunnlag for å se på dette som salg av fast eiendom. Her er det snakk om en transaksjon foretatt som ledd i den avgiftspliktiges næringsvirksomhet. Oppføring av hytta var ikke en selvstendig målsetning for klageren, men må anses som et nødvendig middel for å kunne oppnå avgiftspliktig virksomhet. Erstatningshytta ble altså ikke anskaffet for å tjenestegjøre som et driftsmiddel i klagers virksomhet, og justeringsreglene kommer da ikke til anvendelse».

 

Samtlige av de fire andre nemndsmedlemmene tiltrådte NNs votum.

 

Prinsippene som er lagt til grunn i ovennevnte saker vil også komme til anvendelse ved vurdering av justeringsreglene ved overdragelsen av krysset til vegvesenet. På samme måte som tomannsboligen i Elkjøp-saken og hytta i klagenemndas avgjørelse, vil krysset ikke utgjøre et driftsmiddel i Klager AS egen avgiftspliktige virksomhet. Oppføringen av krysset er kun et middel for å utøve selskapets avgiftspliktige utleievirksomhet, og har ikke selvstendig betydning for Klager AS. Som nevnt ovenfor var det en forutsetning for at byggearbeidene kunne starte at det ble oppført en rundkjøring for vegvesenet. Overdragelsen av rundkjøringen vil derfor ikke utgjøre noen justeringshendelse i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-2 (1) på samme måte som tomannsboligen ikke utløste justering i Elkjøp-saken.»

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Etter en fornyet vurdering opprettholder skattekontoret vedtakene.

Klager har sørget for oppføring av et veikryss, som etter ferdigstillelsen er overført vederlagsfritt til XX fylkeskommune ved Statens vegvesen. Klager og skattekontoret er enige om at anskaffelsene var til bruk i klagers virksomhet, og at det således forelå fradragsrett på tidspunktet for anskaffelsene.

 

Hovedspørsmålet i denne saken, er slik skattekontoret ser det, om det var grunnlag for å etterberegne en manglende samlet negativ justering (tilbakeføring) av fradragsført inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven (mval) § 9-3 som følge av at kapitalvare ble overdratt den 3. juni 2014 og ikke den 3. februar 2015.

 

Iht mval § 9-1 annet ledd bokstav b, er fast eiendom som har vært gjenstand for en ny- om- eller påbygging, å anse som en kapitalvare. Det følger av denne bestemmelsen at det er selve byggetiltaket, her bygging av veikrysset, som utgjør kapitalvaren og ikke den faste eiendommen som sådan.

 

Justeringsperioden for merverdiavgift på kapitalvarer knyttet til fast eiendom er ti år regnet fra og med det året bygget/anlegget ble fullført, jf mval § 9-4 annet ledd. Slike kapitalvarer anses fullført når det foreligger ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, alternativt når kapitalvaren er tatt i bruk hvis slik attest ikke er nødvendig. Videre utgjør vederlagsfri overlatelse til ny eier en justeringshendelse, jf mval § 9-2 tredje ledd.

 

Når overdragelsen skjer innenfor justeringsperioden er hovedregelen at det skal foretas en samlet justering av merverdiavgift, jf mval § 9-2 tredje ledd:

 

«Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras.»

 

Justering etter § 9-2 tredje ledd kan imidlertid unnlates dersom den som overtar kapitalvaren også overtar justeringsforpliktelsen, jf mval § 9-3 første ledd. Med hjemmel i § 9-3 tredje ledd er det i merverdiavgiftsforskriften (FMVA) gitt nærmere regler om overføring av retten og plikten til justering. Etter disse er det i tillegg til at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt, krav om at overføringen skal dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde bestemte opplysninger, jf FMVA § 9-3-3. Hvis slik skriftlig signert avtale ikke er inngått, inntrer en plikt for overdrageren til å foreta samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden. Fristen for å inngå slik avtale er oppgavefristen for den termin da transaksjonen/eiendomsoverføringen, her overdragelsen av veikrysset, skjer, jf uttalelse fra Skattedirektoratet av 17. februar 2009.

 

Det faktiske grunnlaget for omfanget av justeringsplikten er ikke bestridt. Det som er bestridt, er når tidspunktet for overdragelsen var, samt om nevnte overdragelse er en justeringshendelse.

 

Klager har anført at ved tolkningen av når en kapitalvarer skal anses overdratt, vil utgangspunktet, som ellers i merverdiavgiftsretten, være hva som er lagt til grunn av partene og i denne saken har partene lagt til grunn at endelig overføring fant sted 3. februar 2015, jf et notat fra Staten vegvesen til klager datert 10. april 2015.

 

Skattekontorets vurdering er at klager ikke kan høres med dette. Den innsendte Protokoll for overtakelsesforretning fra entreprenør viser at overtakelsen av veikryss xxxxx veien fra utbygger (klager) til Statens vegvesen Region x fant sted den 3. juni 2014. Deltakere på denne overtakelsesforretningen var representanter fra entreprenøren, byggherren (klager) og Statens vegvesen. Av nevnte protokoll punkt 1) fremgår følgende: "byggeobjektet overtas fra dato: 03.06.2014 bortsett fra mangler/gjenstående arbeider angitt i punkt 2 og med frist iht. punkt 2".

 

Fra dette tidspunktet (3. juni 2014) ble krysset godkjent og kunne påsettes trafikk.

Med bakgrunn i disse nevnte momentene synes det for skattekontoret klart at veikrysset ble overdratt allerede i juni 2014.

 

Skattekontoret vil i tillegg vise til gjennomføringsavtalen mellom klager og Statens vegvesen datert 11.12.2013, hvor bl a følgende fremgår:

 

"1.8 Byggherren har ansvar for at nødvendig grunnerverv, innmåling av nye grenser og produksjon av målebrev blir ivaretatt. Region X innkalles til kartforretning. Dette arbeidet skal være avsluttet senest innen ett år etter at anlegget er overlevert til

Region X.

 

• Etter formell overlevering med underskrevet protokoll til Region X og overleverete ferdigvegstegninger, reduseres garantien til 10 % av pålydende garanti.

 

 

 

• Protokollert overleveringsforretning av anlegget til Region X skal finne sted etter besiktigelse på bar mark med skriftlig forvarsel på minimum 14 dager."

 

 

 

Fra klagers sider er det videre anført at ved eiendomsoverdragelse, herunder overdragelse av kapitalvarer, vil det i tillegg være naturlig å se hen til når hjemmelen til eiendommen overføres. Hjemmelen til veikrysset ble overført 3. februar 2015.

 

Skattekontoret deler ikke klagers syn på dette. Det er ikke selve eiendommen som utgjør kapitalvaren, men byggetiltaket - dvs den aktuelle ny-, på- eller ombygging. I dette tilfellet selve veikrysset, og ikke selve veggrunnen.

 

Datoen 3. februar 2015 fremkommer kun på et brev fra xxxx Kommune til klager, og som gjelder underretting om matrikkelføring. Fra dette brevet gjengis følgende:

 

"Matrikkelen er Norges offisielle register over fast eiendom, bygninger og adresser.

I henhold til matrikkelloven § 26, er kommunene pålagt å underrette partshavere om endringer i matrikkelen.

 

Viser til oppmålingsforretning 08.10.2014 vedrørende grunnavståelse/arealoverføring av gnr/bnr 91/463 til offentlig veggrunn (FV155). Viser også til mottatt krav om matrikkelføring fra Statens Vegvesen. Resultatet er nå ført i Matrikkelen, og endringene er illustrert i vedlagt kart og i tabellen under.

 

Eiendom	Arealendring
91/463	- 1113 m2
Offentlig veggrunn, gnr/bnr 127/39	+ 1113 m2

 

"

Skattekontoret vil i den forbindelse vise til gjennomføringsavtalen mellom klager og Statens vegvesen punkt 1.8 der det fremgår at, "Byggherren har ansvar for at nødvendig grunnerverv, innmåling av nye grenser og produksjon av målebrev blir ivaretatt. Region X innkalles til kartforretning. Dette arbeidet skal være avsluttet senest innen ett år etter at anlegget er overlevert til Region X."

 

Klagers anførsler om at overdragelsen av kapitalvaren først skjer ved matrikkelføringen, og om at matrikkeltidspunktet den 3. februar 2015 er tidspunktet for når overdragelsen har funnet sted og når kapitalvaren/eiendommen er blitt overtatt, kan klager dermed ikke høres med. Matrikkelføringen innebærer kun at resultatet blir ført i Matrikkelen, og avgjør ikke når selve overdragelsen skjedde.

 

Det skal også bemerkes at det notatet som klager viser til og som bekrefter partenes oppfatning om at endelig overføring fant sted 3. februar 2015, er utarbeidet 6 måneder etter overtakelsesforretningen, og således utarbeidet etter at skattekontoret hadde varslet kontroll.

 

Avslutningsvis vil skattekontoret vise til hjemmesiden til Kongsberg Kommune, hvor de dokumenter som Konsgberg kommune benytter ved bl a overføring av justeringsretten finnes (Kongsberg kommune – tekniske tjenester – merverdiavgift). Fra nevnte dokument siteres:

 

"1. GJENSTAND FOR OVERDRAGELSE

 

Overdrager overdrar rett til å justere inngående merverdiavgift for kapitalvaren "offentlig veg ferdigstilt ved Navn på utbyggingsområde i x kommune i XX.XX.2015".

 

Kapitalvaren ble ferdigstilt og overdratt til Mottaker XX.XX.2015, jfr. overtakelsesforretningen av XX.XX.2015. (skattekontorets understrekning)

 

Kapitalvaren har ikke vært til bruk i Overdragerens virksomhet.

 

2. OVERDRAGELSESTIDSPUNKT

 

Den faktiske overdragelsen skjedde med virkning f.o.m. XX.XX.2015, jfr. punkt 1 ovenfor."

 

Også ovennevnte viser etter skattekontorets oppfatning at selve kapitalvaren (byggetiltaket) i vår sak ble overdratt/overlevert til Statens vegvesen den 3. juni 2014 som er dato for overtakelsesforretningen.

 

Med bakgrunn i det ovenfor nevnte fastholder skattekontoret at overdragelsen fant sted 3. juni 2014. Overdragelsen av byggetiltaket (veikrysset) skjedde således i 3. termin 2014.

 

Det er fremlagt avtale om overføring av justeringsforpliktelsen til XX fylkeskommune. Avtalen er datert 10. april 2015. Skattekontoret viser til at kapitalvaren ble overdratt 3. juni 2014. Skattekontoret viser videre til at fristen for å inngå avtale om overføring av justeringsforpliktelse er oppgavefristen for terminoppgaven for mva-terminen da eiendomsretten ble overført, jf Skattedirektoratets skriv av 17. februar 2009. Virkningen av at avtale ikke er inngått innen fristen, er at samlet justering utløses på overdragerens hånd.

 

Skattekontoret legger etter dette til grunn at XX fylkeskommune ved Statens vegvesen ikke har overtatt justeringsforpliktelsen, jf mval § 9-3 første ledd. Klager skulle således ha foretatt en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende justeringsperioden, jf mval

§ 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd.

 

Dersom Klagenemnda for merverdiavgift kommer frem til at overdragelsen skjedde 3. juni 2014, slik skattekontoret anfører, må Klagenemnda også ta stilling til klagers anførsel om at overdragelsen av kapitalvaren ikke utgjør en justeringshendelse.

 

Skattekontoret mener at overdragelse av infrastrukturtiltak utløser plikt til justering. Dette fremgår klart av lovens ordlyd, jf ovenfor, og er videre lagt til grunn i flere bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet, se BFU 02/09 og 31/09. I begge BFUene ble det lagt til grunn at overdragelse av infrastruktur – opparbeidet iht rekkefølgekrav fra det offentlige – til stat/fylkeskommune/kommune representererte en justeringsutløsende hendelse. Forutsetningsvis ble infrastrukturen også ansett som kapitalvarer i de avgiftspliktige virksomhetene.

 

Når det gjelder klagers anførsel om at Elkjøp-dommen og klagesak KMVA 7578, medfører at justeringsreglene likevel ikke kommer til anvendelse på et tilfelle som det foreliggende, skal skattekontoret bemerke følgende.

 

I klagesak KMVA 7578 hadde en hotellvirksomhet ført opp en erstatningshytte som ble byttet mot overtakelse av en eksisterende hytte med tilhørende tomteområde, da virksomheten ønsket hytten med omkringliggende tomt for oppføring av et hotellkompleks. Nemnda fattet vedtak mot skattekontorets innstilling og kom til at eiendomsbyttet ikke utgjorde noen justeringshendelse. Den nevnte saken kan ikke få avgjørende betydning i vår sak. Skattekontoret viser til at Klagenemnda i flere senere saker har fattet vedtak om samlet justering ved overdragelse av infrastruktur. Vi viser her til avgjørelsene i sak nr 7842 og 7937, samt nylig avsagte 8318, 7842A og 8316.

 

I klagesak nr 7842 uttrykte skattekontoret i innstillingen: "Skattekontoret er av den klare oppfatning at det er feil når Klagenemnda legger til grunn at justeringsreglene skal tolkes innskrenkende pga Elkjøp-dommen. Nedenfor vil vi begrunne hvorfor klagenemndas avgjørelse er uriktig." Synspunktet ble begrunnet ut fra lovteksten i merverdiavgiftsloven og justeringsreglenes bakgrunn og system med hensyn til at reglene virker "begge veier" og altså også innebærer mulighet for justeringsrett. Klagenemndas flertall sluttet seg til skattekontorets innstilling og fattet vedtak om samlet justering ved overdragelse av infrastruktur. Nemnda kom til samme resultat i sak nr 7937, 8318, 7842A og 8316 som også gjaldt justering og overdragelse av infrastruktur.

 

For øvrig siteres fra nemndsmedlem ZZ sitt votum i klagesak 8318, som skattekontoret for øvrig slutter seg til;

"Enig med innstilling i at offentlig infrastruktur er kapitalvare og innebærer plikt til justering ved overdragelse. Ikke tilstrekkelig å vise til Elkjøp-dommen og tidligere

§ 21, 3. ledd som gjaldt et annet regelsett. Uenig i uttalelsen i KVMA 7578 om sammenblandingen av driftsmiddel og kapitalvare. Fast praksis for at justeringsreglene omfatter pålagt offentlig infrastruktur".

 

Vi fastholder således vårt syn om at overdragelsen av veikrysset til XX fylkeskommune ved Statens vegvesen utgjør en justeringsutløsende hendelse som innebærer en plikt til samlet justering av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på klagers hånd, jf mval §§ 9-2 første og tredje ledd og 9-5.

 

Klagers merknader til innstillingen

Klagers merknader i brev av 31. august 2015 kan sammenfattes slik:

 

"Overdragelse av infrastruktur

Klager AS har oppført et vegkryss som ble overdratt til XX fylkeskommune.

 

Spørsmålet i saken er når overdragelsen av infrastrukturen fant sted, og evt om justeringsreglene for merverdiavgift kommer til anvendelse på overdragelse av infrastruktur.

 

Når det gjelder det første spørsmålet i saken, er dette et faktumspørsmål. Når ble vegkrysset overdratt fra Klager AS til XX fylkeskommune?

 

Statens vegvesen, XX fylkeskommune og Klager AS har lagt til grunn at den endelige overdragelsen fant sted 3. februar 2015. Med andre ord har to offentlige etater lagt til grunn samme overtakelsesdato som Klager AS.

 

Skattekontoret har bestridt partenes faktumforståelse og lagt til grunn 3. juni 2014 som tidspunkt for overdragelsen.

 

Skattekontoret har i saken ikke presentert faktum som tilsier at partenes overtakelsestidspunkt skal eller må fravikes, og vi kan ikke se at det foreligger andre forhold som skulle tilsi at det partene har lagt til grunn må settes til side.

 

Vi ber derfor Klagenemda for merverdiavgift legge til grunn at infrastrukturen ble overdratt til XX fylkeskommune 3. februar 2015.

 

Justeringshendelse

Når det gjelder spørsmålet om overdragelse av infrastruktur skal anses som en justeringshendelse, viser vi til vår klage av 29. juni 2014."

 

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

 

Skattekontoret kan ikke se at det har kommet nye argumenter i saken som gir grunnlag for å endre vårt vedtak.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

 

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

 

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig. Jeg er kritisk til at skattekontoret i sin innstilling endrer argumentrekkefølgen i klagers anførsler, slik at de passer Skattekontorets argumentasjon. Klagers anførsel i formell klage er at kostnadene ikke utgjør en kapitalvare. I innstillingen "gjemmes" denne anførselen avslutningsvis i punktet "klagers anførsler" i innstillingen. Denne innstillingen synliggjør etter mitt syn behovet for et nøytralt klagenemndssekretariat.

 

Skattekontoret anfører videre i sin vurdering av klagen at: "Det faktiske grunnlaget for omfanget av justeringsplikten er ikke bestridt." Dette medfører ikke riktighet - klager anfører jo at det ikke foreligger en kapitalvare og følgelig ingen justeringsplikt.

 

I denne type saker tvinges den næringsdrivende til å lage justeringsavtale selv om man er uenig i skattekontorets påstand om at anskaffelsene er en kapitalvare - dette for selvpreservasjon dersom skatteetatens syn vinner frem.

 

Det er etter mitt syn også betimelig å påpeke at årsaken til tvisten er at justeringsregelverket er for svakt formulert og for dårlig avklart før det ble satt i kraft. Uklarhetene reduserer de næringsdrivende til prøvekaninener med en "learn as you go"-tilnærming, mens klagenemnda ikke er konsistent og domstolene ofte ikke ser det store prinsipielle bildet."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.