Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 4-7 første og annet ledd, § 21-3, merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 annet ledd, skatteforvaltningsloven § 12-1

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS (heretter omtalt som klager/A) er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med følgende formål: 46.389 – Engroshandel med spesialisert utvalg av [...].

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll den 04.06.2015, etter å ha mottatt omsetningsoppgaven for 2. termin 2015 som viste kr 2 288 839 til gode. I oppgavens merknadsfelt fremgikk følgende: "Tab på kundefordringer vedr.: B AS, org nr.: [...] – tilbageført MVA 1.604.275,55 NOK C AS, org. nr: [...] – tilbageført MVA 750.000 NOK".

På bakgrunn av opplysninger mottatt i forbindelse med kontrollen, har skattekontoret funnet at det ikke er grunnlag for etterberegning knyttet til tapsføring av fordringer hva gjelder B AS. Denne saken gjelder således etterberegning av tapsført kundefordring ovenfor C AS (C) på bakgrunn av at vilkårene etter mval. § 4-7 ikke er til stede samt den ilagte tilleggsavgiften for overtredelsen av regelverket.

Klager har solgt [...] til C og har i forbindelse med kontrollen fremlagt avtale om leverandørkreditt av juni 2013 inngått med C. Bakgrunnen for leverandørkreditten var avtale om [...] 2013-2014. Det fremgår av avtalens punkt 2 at C maksimalt kan ha kr 4 000 000 i tillegg til MVA og renter utestående i den avtalte kredittperioden. Ifølge avtalen skal leverte varer faktureres, og er fakturert, i henhold til selgers alminnelige faktureringsrutiner. I henhold til en tilleggsavtale av 07.03.2013 mellom samme parter fremgår det at A har fått 1. prioritets pant i [...]beholdning/landsbruksløsøre og 1. prioritets pant/transport av forsikring. Betalingsbetingelsene var 30 dager netto og deretter renteberegning i henhold til A sine handelsbetingelser.

I innsendt kontoutdrag/reskontro som viser alle transaksjoner fra oppstart i 2013, fremgår det at første utfakturering til C skjedde 11.06.2013. Siste utfakturering ble gjort den 01.09.2014, og da utgjorde utestående saldo, inkludert mva og renter kr 6 330 208.

A inngikk 22.10.2014 "Avtale om realisasjon av pant" med D, en annen av C AS sine kreditorer. Avtalen omhandler partenes kreditorforhold til C AS. Under avtalens pkt. 1 – "Bakgrunn", fremgår det at C har stanset driften knyttet til [...] og ikke lenger er i stand til å gjøre opp med sine kreditorer. Det er ca. 18 MNOK i samlet gjeld og verdier for anslagsvis 1/3 av dette ved tvungen likvidasjon. A hadde ca. 6,5 MNOK og D ca. 6,7 MNOK i krav mot C. D har et tinglyst pant i landbruksløsøre på samlet 5,8 MNOK og det er tinglyst en opptrinnsrett for A på 4,0 MNOK av denne. Det fremgår videre av avtalen at partene har avtalt en panteprioritet som stemmer med opptrinnsretten slik at A først skal ha utbetalt 4,0 MNOK før D.

I avtalens punkt 2 – "Avtalt prosess", fremgår det av punkt 2.1 at det skal skje en realisasjon av aktiva så snart det lar seg gjøre rent praktisk. Partene skal motta 50 % hver av realisasjonsvederlaget etter fradrag for direkte omkostninger. Etter avtalens punkt 2.2 fremgår det at realisasjon av aktiva fortrinnsvis skal skje som salg av aksjer i C da det er større kjøperinteresse for en slik løsning. Dette krever en intern prosess i C der følgende handlinger forutsettes: avtale med styret om prosessens innhold, avtale med øvrige kreditorer i C (frivillig akkord), generalforsamling med nedskriving av aksjekapital mot tap og generalforsamling med innskutt ny aksjekapital.

Det ble 07.04.2015 avholdt ordinær generalforsamling i C. Fra protokollen fremgår det at det ble besluttet kapitalnedsettelse ved nedskriving av selskapets aksjekapital til kr 0 for dekning av tap. Det ble videre vedtatt å forhøye aksjekapitalen ved nytegning. Selskapets aksjekapital ble forhøyet med kr 600 000 fra kr 0 ved utstedelse av 600 000 nye aksjer pålydende kr 1. Det fremgår at nåværende aksjeeieres fortrinnsrett ble fraveket til fordel for følgende personer/selskap: C, A, E AS og F. De nevnte personer/selskap er C sine største kreditorer. A tegnet seg med 200 000 aksjer.

C er pr dags dato registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattekontoret varslet i brev av 01.07.2016 og 11.10.2016 etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift knyttet til tapsføringer av kundefordringer. I varselet av 01.07.2016 la skattekontoret til grunn at vilkårene var til stede for å tapsføre merverdiavgift med kr 483 774 knyttet til utestående fordringer hos C. Det ble vist til at utestående kundefordringer pr. 2. termin 2015 utgjorde kr 6 418 872, hvorav kr 4 000 000 sikret ved pant. Fordringer sikret med tilstrekkelig pant anses ikke tapt etter forskrift til merverdiavgiftsloven (fmva.) § 4-7 annet ledd, og kan følgelig ikke tapsføres. Skattekontoret la etter dette til grunn at kr 2 418 872 av kundefordringene var endelig konstatert tapt i 2. termin 2015, herav merverdiavgift kr 483 774. Det ble vist til at virksomheten har tapsført merverdiavgift med kr 750 000, mens fradragsberettiget tap i hht. ovennevnte utgjør kr 483 774. Skattekontoret viste til at virksomheten således har tapsført kr 266 226 for mye i 2. termin 2015.

Skattekontoret fattet vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 266 226 på bakgrunn av at virksomheten ble ansett å ha tapsført for kr 266 226 for mye i omsetningsoppgaven for 2. termin 2015. Det ble videre ilagt tilleggsavgift med kr 53 245 (20 %) for det samme forholdet.

Vedtaket er påklaget i brev av 06.03.2017 fra Advokatfirmaet G ved senioradvokat H på vegne av virksomheten."

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken den 23. mai 2017.

Utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 23. september 2019. Skattepliktige har i brev datert 7. oktober 2019 kommet med merknader til innstillingen. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager anfører at skattekontoret ved vedtaket om etterberegning legger til grunn en uriktig forståelse av faktum og en uriktig forståelse av bestemmelsene i mval. § 4-7 om rett til tilbakeføring av merverdiavgift ved tap på krav. Det gjøres videre gjeldende at mval. § 21-3 om tilleggsavgift anvendes feil med hensyn til både rettsanvendelsen og faktumforståelsen.

Vedrørende tap på krav overfor C:

Klager viser vedrørende faktum i saken til at de tidligere har vist til at avtalen mellom A og D var reell og ble til som en følge av at pantesikkerhet og rekkefølge ved mislighold og konkurs slett ikke var åpenbar i denne saken. Etter det opplyste skjedde tinglysning først etter at avtalen ble inngått i oktober for å sikre rettsvern mot andre kreditorer enn D. Det var flere forhold som var usikre med hensyn til pantesikkerheten og opptrinnsretten høsten 2014. Ifølge klager var det ikke en prioritetsvikelse som skjedde rent faktisk. Det var en avtale mellom to forretningsdrivende om at dette var den eneste måten de i fellesskap kunne sikre sine interesser. Det ble derfor foretatt en likedeling mellom partene, men dette innebar ifølge klager ikke noen overføring eller ettergivelse av posisjon fra A sin side.

Det er i klagen videre vist til at klager i ettertid har tatt ut forliksklage mot en kreditor i selskapet (E) da man urettmessig har fått utbetalt kr 2 000 000 foran de andre kreditorene i en situasjon der selskapet ikke var i stand til å dekke sine forpliktelser. Etter det opplyste fikk en av eierne utbetalt kr 500 000 for å sikre kreditor oppgjør. Denne personen satt samtidig i styret i et annet selskap der I var medeier. Klager viser til at forholdet mellom D og klager var og er meget delikat.

Klager anfører videre at de ikke er enige i skattekontorets vurdering av at avtalen med D vedrørende pantesikkerhet har betydning for deres rett til å tilbakeføre tidligere beregnet merverdiavgift ved tap på krav.

Klager viser til at de ikke er uenige med skattekontoret i at en ensidig prioritetsvikelse kan ha betydning for vurderingen av retten til å tilbakeføre tidligere beregnet merverdiavgift. Etter klagers oppfatning er det imidlertid ikke prioritetsvikelsen som sådan som har betydning for vurderingen, men derimot den endringen i kreditors egen vurdering av det underliggende kravet som kommer til uttrykk gjennom prioritetsvikelsen, som her har betydning. Prioritetsvikelsen må ifølge klager følgelig vurderes ut fra de forhold som lå til grunn for prioritetsvikelsen. En prioritetsvikelse kan således gi uttrykk for at kreditor har gått over til å se på kravet som en langsiktig fordring, men hvorvidt dette faktisk er situasjonen vil bero på en konkret vurdering.

Klager påpeker i forhold til ovenstående at deres avtale med D ikke innebar en prioritetsvikelse i ordinær forstand. Avtalen innebar i stedet en felles løsning av de uoverensstemmelser vedrørende panterettighetene som forelå mellom selskapene. Selv om løsningen sett i ettertid kan gi inntrykk av at klager har foretatt en prioritetsvikelse til fordel for D, var klager sin egen oppfatning på avtaletidspunktet at avtalen totalt sett styrket deres muligheter for å oppnå dekning for de utestående kravene. Hvorvidt de faktiske oppnådde en bedre dekningsmulighet er ifølge klager uten betydning her. Klager viser til at det sentrale er at de inngikk en helt ordinær, forretningsmessig avtale for å unngå konflikt med D knyttet til panterettighetene. Klager anfører at de ikke ville inngått avtalen dersom de ikke hadde oppfattet situasjonen slik at det totalt sett var i deres interesse å inngå avtalen. Det gjøres gjeldende at skattekontoret ikke har grunnlag for å overprøve den forretningsmessige vurderingen klager har foretatt, blant annet av sannsynlige kostnader knyttet til en tvist med D.

Etter klagers oppfatning bygger vedtaket videre på en uriktig forståelse av fmval. § 4-7-1 annet ledd. Bestemmelsen innebærer at selv om det konstateres at debitor ikke kan betale vil en kreditor ikke ha anledning til å tilbakeføre tidligere beregnet merverdiavgift dersom det foreligger pantesikkerhet for kravet. Det er allikevel bare i den utstrekning kravet er "tilstrekkelig" sikret med pant at kreditor ikke har rett til å tilbakeføre tidligere beregnet merverdiavgift, det er således den faktiske verdien av pantet som skal legges til grunn ved vurderingen, ikke den nominelle verdien det er avtalt pantesikkerhet for.

Klager fastholder at den foretatte tapsføringen av tidligere beregnet merverdiavgift er i samsvar med merverdiavgiftsloven § 4-7.

Vedrørende ilagt tilleggsavgift:

Klager anfører at det ikke er grunnlag for noen del av etterberegningen og således ikke grunnlag for anvendelse av tilleggsavgift.

For det tilfellet at vedtaket om tilleggsavgift opprettholdes anføres det at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift allikevel ikke kan anses som oppfylt.

Klager påpeker at ileggelse av tilleggsavgift(skatt) er en straffereaksjon. At det foreligger en feil ved avgiftsoppgjøret er ikke i seg selv tilstrekkelig. Anvendelse av tilleggsavgift forutsetter at den næringsdrivende kan anses å ha opptrådt uaktsomt ved innsendelse av omsetningsoppgaven.

Klager viser til at den uaktsomhetsvurderingen som ligger til grunn for vedtaket om avgiftsøkning bygger på de vurderinger skattekontoret har foretatt i forbindelse med kontrollen. Ifølge klager er konklusjonen på disse vurderingene ikke opplagt, noe prosessen og den endelige konklusjonen viser med all tydelighet.

I forhold til pantesikkerheten overfor C er situasjonen at klager og skattekontoret har lagt til grunn ulike vurderinger av sikkerheten. Klager viser til at selskapet har lagt til grunn at det forelå en slik usikkerhet at det var hensiktsmessig og inngå en avtale med D for å unngå en langvarig konflikt. Skattekontoret har på sin side lagt til grunn at panteretten var opplagt og at klager fikk redusert sin sikkerhet gjennom en ensidig prioritetsvikelse. Klager anfører at dette er uriktig faktumforståelse og viser til at hele grunnlaget for tilleggsavgift hviler på denne vurderingen.

Ifølge klager bygger vedtaket ikke på at de har lagt til grunn en uriktig forståelse av bestemmelsene om rett til å tilbakeføre tidligere beregnet merverdiavgift ved tap på krav, men derimot på vurderingen av behovet for avtale med D angående pantet. Klager anfører at denne grunnleggende forskjell i vurderingene ikke innebærer at de har utvist en slik uaktsomhet ved tilbakeføringen av tidligere beregnet merverdiavgift at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

At skattekontoret og klager her har foretatt en ulik vurdering av hvilken betydning utvidelsen av kredittrammen skal tillegges innebærer ikke at klager ved tilbakeføringen av tidligere beregnet merverdiavgift på tap på krav kan anses for å ha utvist en slik uaktsomhet at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Det vises til at denne saken har versert i snart to år og at det er foretatt en rekke undersøkelser og tilsvar fra skattekontoret. Ifølge klager er mesteparten av påståtte feil og uriktig lovanvendelse frafalt fra skattekontoret sin side noe som klart indikerer at verken rettsanvendelsen eller faktumforståelsen er av en slik karakter at både objektive og subjektive vilkår er oppfylt."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige viser til sekretariatets vurdering i avsnittet "[s]lik sekretariatet leser bestemmelsen [...]…" og påfølgende to avsnitt og mener sekretariatet legger til grunn uriktig forståelse av faktum og at dette igjen har betydning for regelforståelsen. Skattepliktige peker på at forutsetningene for sekretariatets vurdering er at pantesikkerheten var reell og at avtalen med D innebar en ensidig prioritetsvikelse.

Etter skattepliktiges syn er disse forutsetningene ikke korrekt. Skattepliktige anfører i denne forbindelse;

"Avtalen med D hadde bakgrunn i at D hadde gjort gjeldende innsigelser mot pantet. Selv om A AS i utgangspunktet mente at det forelå en korrekt pantesikkerhet, noe som fremkommer gjennom anførselen i avtale med D, ble situasjonen vurdert slik at D mest sannsynlig ville bringe saken inn for domstolene og at det forelå en reell usikkerhet med hensyn til hvilket resultat domstolene ville komme til. At A AS valgte å inngå en frivillig avtale med D innebar følgelig ikke en ensidig disposisjon fra A AS sin side. Avtalen var i stedet resultat av en forretningsmessig vurdering av situasjonen. Den sikkerheten A AS i utgangspunktet mente at forelå for eget krav er således vurdert mot prosessrisiko, sannsynlige prosesskostnader, tidsbruk mv. Basert på denne vurderingen kom A AS frem til at det, totalt sett, ville være hensiktsmessig å inngå en avtale med D fremfor å ta sjansen på en rettssak.

Når det i utkastet til innstilling gis uttrykk for at A AS «frivillig har forringet sin egen kreditorposisjon» tas det følgelig ikke hensyn til A AS faktisk har vurdert sin kreditorposisjon og har foretatt de disposisjoner som ble ansett som hensiktsmessige for å ivareta denne på en best mulig måte.

At det i utkastet til innstilling ikke er tatt hensyn til den konflikten som forelå mellom A AS og D har, etter vår oppfatning, også betydning for den regelforståelsen som er lagt til grunn for utkastet.

Vi er i utgangspunktet ikke uenige i sekretariatets standpunkt med hensyn til at en ensidig prioritetsvikelse kan likestilles med en ettergivelse med den konsekvens at tap som følger av prioritetsvikelsen ikke gir grunnlag for å tilbakeføre tidligere beregnet merverdiavgift. Det kan imidlertid, etter vår oppfatning, ikke stilles opp et generelt prinsipp om en slik likestilling. Slik vi ser det er sekretariatets vurdering på dette punkt påvirket av forutsetningen om at det ikke var tvil om panterettigheten.

Etter vår oppfatning er det ikke tvilsomt at A AS ville hatt anledning til å tilbakeføre tidligere beregnet merverdiavgift etter bestemmelsene om tap på krav dersom D hadde vunnet frem med sitt syn i en sak for domstolene. På samme måte som en dom representerer avtalen mellom A AS og D en avgjørelse av den tvisten som forelå. Med det utgangspunkt som forelå for avtalen er det, etter vårt syn, ikke grunnlag for trekke et skille mellom avtalen og en eventuell dom med hensyn til adgangen til å tilbakeføre tidligere beregnet merverdiavgift etter bestemmelsene om tap på krav.

Ved å se vekk fra den direkte sammenhengen mellom prioritetsvikelsen og den konfliktsituasjonen som forelå mellom A AS og D stiller skattemyndighetene i praksis opp et krav om at denne type konflikter alltid må bringes inn for domstolene. Å stille denne type krav til løsningen av konflikter fremstår som uheldig. Både hensynet til behovet for effektiv konfliktløsning og hensynet til domstolenes arbeidsmengde tilsier at skatte- og avgiftsreglene ikke bør tolkes på en slik måte at de er til hinder for at konflikter mellom uavhengige næringsdrivende kan løses utenfor domstolene."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Ad. tilbakeført inngående avgift knyttet til tapsføring av kundefordring etter mval. § 4-7

Klager har tapsført kr 750 000 på omsetningsoppgaven for 2. termin 2015 knyttet til utestående fordringer hos C. I skattekontorets vedtak av 30.01.2017 ble det lagt til grunn at vilkårene for tapsføring var oppfylt for merverdiavgift med kr 483 774. Skattekontoret kom etter en samlet vurdering til at kundefordringene som ikke var sikret ved pant måtte anses som endelig konstatert tapt, jf. fmval. § 4-7-1 bokstav d.

Vurderingstemaet i det følgende er således hvorvidt vilkårene for tap på krav er oppfylt for de resterende kr 266 226 (kr 750 000 – kr 483 774).

Det følger av mval. § 4-7 første ledd at "[b]eregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tap."

I fmval. § 4-7-1 første ledd er det nærmere regulert når en utestående fordring kan anses som endelig konstatert tapt.

Etter § 4-7-1 annet ledd fremgår det imidlertid at en fordring likevel ikke anses tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.

På bakgrunn av det som er fremkommet under oppgavekontrollen legger skattekontoret til grunn at klager gjennom tinglysning av avtalen av 07.06.2013 fikk 1. prioritetspant i [...]beholdning/ landbruksløsøre for [...]leveranser på inntil kr 4 000 000. Skattekontoret viser til at det i avtalen mellom klager og D av 22.10.2014 er vist til den nevnte prioritet for klager.

Klager inngikk den 07.06.2013 avtale om leveranser av [...] til C AS. Første utfakturering skjedde den 11.06.2013. Siste utfakturering ble gjort 01.09.2014 og utestående saldo, inkludert merverdiavgift og renter utgjorde da kr 6 330 208.

I forhold til vurderingen av verdien av aktiva i C viser skattekontoret til avtalen mellom klager og D av 22.10.2014, der det fremgår at C har ca. 18 MNOK i samlet gjeld og verdier for anslagvis 1/3 av dette ved tvungen likvidasjon. Videre er det under oppgavekontrollen i brev av henholdsvis 05.10.2015 og 10.05.2016 vist til at aktiva i C er vurdert til å ha en realistisk verdi på mellom 5-6 MNOK, siden det forelå et tilbud på 5,5 MNOK. I en e-post av 16.12.2014 fra J i C til samtlige av selskapets kreditorer og aksjonærer fremgår det blant annet videre at det har vært jobbet med salg av hele selskapet. (se dok. 13/14) Høyeste mottatte bud for gjeldfritt selskap var 5 MNOK, men dette ble etter det opplyste avvist av pantekreditorene. Skattekontoret legger på bakgrunn av de nevnte forhold til grunn at verdien på aktiva i C forut for tapsføringen var på mellom 5 000 000 og 6 000 000.

Det er i klagen anført at det ikke var en prioritetsvikelse som skjedde rent faktisk, men at det var en avtale mellom to parter om at dette var eneste måte å kunne sikre sine interesser. Klager har anført at de ikke er enige i at avtalen mellom dem og D har betydning for deres rett til å tilbakeføre tidligere beregnet merverdiavgift ved tap på krav.

Spørsmålet i det følgende blir hvilken virkning avtalen mellom klager og D av 22.10.2014 får ved vurderingen av om vilkårene for å kreve tap på krav etter mval. § 4-7 første ledd og fmval. § 4-7-1 første og annet ledd. Denne avtalen ble inngått for å få realisert aktiva i C, fortrinnsvis ved nytegning og salg av aksjene i selskapet. Klager ga i denne avtalen avkall på den sikkerheten som lå i å ha 1. prioritetspant for kr 4 000 000, og inngikk istedenfor en avtale om at hver av partene i avtalen skulle ha 50 % av et fremtidig realisasjonsvederlag. Avtalen gjelder kun forholdet mellom klager og D, og skattekontoret legger etter dette til grunn at rettsvernet som fulgte av det tinglyste 1. prioritetspantet på kr 4 000 000 besto overfor de øvrige kreditorene til C.

Skattekontoret har merket seg klagers anførsler knyttet til den inngåtte avtalen med D og hvilken betydning denne får ift deres rett til å tapsføre merverdiavgiften, men finner ikke at det anførte kan føre til en endret vurdering. Skattekontoret viser til at det av den nevnte avtalens punkt 1 B er vist til at klager hadde 1. prioritetspant for kr 4 000 000 mot C. Slik skattekontoret ser det, fremstår det ikke som det var noen tvil knyttet til denne pantesikkerheten mellom partene. Skattekontoret legger således til grunn at klager frivillig har gitt en prioritetsvikelse overfor D. Etter skattekontorets vurdering kan avtalen med D der klager sa fra seg pantesikkerheten, ikke gi større rett til tapsføring enn om avtalen med D ikke hadde vært inngått. Frivillige disposisjoner på kreditorsiden etter at kravet er oppstått, medfører normalt ikke at en fordring kan anses "endelig konstatert tapt". Skattekontoret viser også til at det følger av langvarig retts- og avgiftspraksis at ettergivelse av fordringer/gjeld ikke gir rett til senere tapsføringer. Det er samme hensyn og vurdering som ligger til grunn for at en frivillig avståelse av en pantesikring overfor en annen av debitors kreditorer ikke kan medføre en større adgang til tapsføring enn om pantesikringen hadde bestått.

Skattekontoret fastholder etter dette at det ikke forelå rett til tapsføring for kr 4 000 000, av de utestående fordringene på totalt kr 6 418 872 (inkludert mva). Virksomheten har etter det fradragsført inngående avgift med kr 266 226 uten at vilkårene for tap på krav var oppfylt etter mval. § 4-7 jf. fmval. § 4-7-1 første og annet ledd.

Ad. tilleggsavgift etter mval. § 21-3

For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt følger det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) andre punktum at tidligere regler gjelder for saker hvor det er varslet før loven trådte i kraft 01.01.2017.

Etter mval. § 21-3 første ledd kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, sist revidert 01.04.2016, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftssubjektet har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter, og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført et tap.

I denne konkrete saken har virksomheten tapsført kr 266 226 uten at vilkårene for tap på krav er oppfylt etter mval. § 4-7 første ledd, jf. fmval. § 4-7-1 første og annet ledd. Det foreligger følgelig en overtredelse av "...loven, eller forskrift gitt i medhold av denne...", jf. mval. § 21-3 første ledd.

Overtredelsen må videre ha medført at staten er eller kunne ha blitt påført et tap. For at staten kunne ha blitt påført et tap, anses det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Skattekontoret er av den oppfatning at innsendelsen av omsetningsoppgaven, hvor virksomheten tapsførte kr 266 226 uten at vilkårene for tap på krav var oppfylt, jf. mval. § 4-7 første ledd, jf. fmval. § 4-7-1, har eller kunne ha ført til et avgiftstap for staten.

Skattekontoret finner det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift i medhold av mval. § 21-3 første ledd er oppfylt.

For å ilegge tilleggsavgift må skattekontoret videre med klar sannsynlighet finne at overtredelsen er utøvet "forsettlig eller uaktsomt". Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet.

Skattekontoret viser til at klagers innsendelse av omsetningsoppgaver bygger på selvdeklarering. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av merverdiavgift for den aktuelle virksomheten. Reglene om tapsføring og vilkårene for dette i mval. § 4-7 og fmval. § 4-7-1 er helt sentrale og må forutsettes kjent.

Av fmval. § 4-7-1 annet ledd fremgår det at "[e]n fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon el.". Som vist til ovenfor medførte ikke avtalen av 22.10.2014 med D at det oppsto større rett til tapsføring enn om avtalen ikke hadde vært inngått.

Skattekontoret har merket seg klagers anførsel om at vedtaket ikke bygger på at de har lagt til grunn en uriktig forståelse av bestemmelsene om rett til å tilbakeføre tidligere beregnet avgift ved tap på krav, men derimot på vurderingen av behovet for avtale med D angående pantet. Klager anfører at denne grunnleggende forskjell i vurderingene ikke innebærer at det er utvist en slik uaktsomhet ved tilbakeføringen av tidligere beregnet merverdiavgift at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret viser her til at det i vedtaket er lagt til grunn at klager ved å tapsføre fordringer der tapet ikke var "endelig konstatert", opptrådte uaktsomt med klar sannsynlighet. Skattekontoret bemerker videre at det ikke er noe vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at virksomheten har hatt unndragelseshensikt. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte er egnet til å unndra avgift.

Klager har videre anført at mesteparten av påståtte feil og uriktig lovanvendelse er frafalt fra skattekontoret sin side, og at dette klart indikerer at hverken rettsanvendelsen eller faktumforståelsen er av en slik karakter at både objektive og subjektive vilkår er oppfylt.

Til dette vil skattekontoret bemerke at en ikke finner at de at enkelte forhold som ble tatt opp under kontrollen og som ikke medførte etterberegning kan tillegges vekt for øvrige forhold. Det vises til at spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

På bakgrunn av det som fremgår ovenfor finner skattekontoret at klager med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt ved å tapsføre kr 266 226 uten at vilkårene for dette var oppfylt.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er etter skattekontorets vurdering oppfylt.

Etter skattekontorets vurdering er den ilagte tilleggsavgiften i samsvar med retningslinjer og praksis.

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes skattekontorets vedtak av 30.01.2017 vedrørende ileggelse av tilleggsavgift med kr 53 245 (20 %)."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg til konklusjonen i skattekontorets redegjørelse gjengitt over, og i vedtak datert 30. januar 2017, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Rettslig utgangspunkt

Etterberegning og skjønnsutøvelse

Det rettslige utgangspunkt for skjønnsutøvelsen er skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd. Her fremgår at skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Det følger av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen. I rettspraksis er det videre slått fast at samme krav til bevisbedømmelse også gjelder for avgiftsforvaltningen, jf. blant annet Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling).

Ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget er det tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. blant annet Høyesteretts avgjørelse 16. mai 2017 (HR-2017-967-A).

Regelverk

Problemstillingen i saken er hvorvidt skattepliktige har adgang til å tapsføre utestående fordring og tilbakeføre utgående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, herunder spørsmål om fordringen må anses tilstrekkelig sikret ved pant, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 annet ledd.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige fire vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt innbetale avgift av vederlaget til staten selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd åpner imidlertid for at kreditor, under visse omstendigheter, kan kreve tilbakeføring av avgift som er innbetalt til staten når debitor ikke kan betale denne. Det følger av Borgarting lagmannsretts dom, LB-2013-144191 (Havnegata) at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen, jf. forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169.

Sekretariatet viser til Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169 hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

Forarbeidsuttalelsene vedrører skatteloven § 6-2 annet ledd om tap på utestående fordringer, men er fremhevet som et uttrykk for innholdet i tapsvurderingen etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd med tilhørende forskrift, jf. blant annet MVA-håndboken 2018 på side 465 og LB-2013-144191 (Havnegata).

Kriteriet "endelig konstatert tapt" er nærmere definert i merverdiavgiftsforskriften, § 4-7-1 første ledd.

Etter forskriftsbestemmelsens første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom:

"a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

c) offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig"

I forskriftsbestemmelsens annet ledd fremgår imidlertid:

"En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon el."

Sekretariatet går med dette over til å vurdere fradragsretten og ilagt tilleggsavgift i foreliggende sak.

Konkret vurdering

Etterberegning av inngående merverdiavgift

Skattepliktige har i mva-meldingen for 2. termin 2015 tapsført kr 750 000 i inngående merverdiavgift knyttet til utestående fordringer hos C AS.

Utestående fordringer per 2. termin 2015 utgjorde kr 6 418 872 inkludert merverdiavgift. Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at kr 4 000 000 var sikret ved pant, og at de resterende fordringene, kr 2 418 872, herav merverdiavgift med kr 483 774, var endelig konstatert tapt. Således ble det lagt til grunn at skattepliktige uriktig hadde tapsført kr 266 226 for mye i 2. termin 2015.

Spørsmålet i saken blir følgelig om skattepliktige har adgang til å tapsføre de resterende fordringer etter merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. forskriftens § 4-7-1 første ledd og annet ledd.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i konklusjonen om å etterberegne kr 266 226 i tråd med merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, men vil begrunne etterberegningen noe annerledes, jf. vurderingen nedenfor.

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at verdien av aktiva i C på tapsføringstidspunktet var anslått til et sted mellom 5-6 millioner kroner. Dette er heller ikke omtvistet fra skattepliktiges side. Det vises til redegjørelsen ovenfor og til skattekontorets vedtak med videre henvisninger til korrespondansen i saken.

Sekretariatet er også enig med skattekontoret om at skattepliktige ved avtalen av 7. juni 2013 fikk 1. prioritetspant i []beholdning/landbruksløsøre for [...]leveranser på inntil 4 millioner kroner. Skattepliktiges pant er fulgt opp og presisert uttrykkelig i avtalen mellom skattepliktige og D av 22. oktober 2014. Det vises til redegjørelsen ovenfor og til skattekontorets vedtak.

Sekretariatet er videre enig med skattekontoret om at vurderingen videre blir hvilken virkning avtalen mellom skattepliktige og D av 22. oktober 2014 får ved vurderingen av om vilkårene for å kreve tap på krav etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første og annet ledd er oppfylt.

Som det fremgår i redegjørelsen ovenfor ble nevnte avtale av 22. oktober 2014 inngått for å få realisert aktiva i C, fortrinnsvis ved nytegning og salg av aksjene i selskapet. Skattepliktige gav i denne avtalen avkall på den sikkerheten som lå i å ha 1. prioritetspant for 4 millioner kroner, og inngikk istedenfor en avtale om at hver av partene i avtalen skulle ha 50 % av et fremtidig realisasjonsvederlag. Avtalen gjelder kun forholdet mellom skattepliktige og D, og som skattekontoret, legger også sekretariatet til grunn at rettsvernet som fulgte av det tinglyste 1. prioritetspantet på 4 millioner kroner besto overfor de øvrige kreditorene til C.

Skattepliktige anfører i klagen at deres avtale med D ikke innebar en prioritetsvikelse i ordinær forstand. Ifølge skattepliktige innebar avtalen i stedet en felles løsning av de uoverensstemmelser vedrørende panterettighetene som forelå mellom selskapene og at selv om løsningen sett i ettertid kan gi inntrykk av at skattepliktige har foretatt en prioritetsvikelse til fordel for D, var skattepliktige sin egen oppfatning på avtaletidspunktet at avtalen totalt sett styrket deres muligheter for å oppnå dekning for de utestående kravene. Hvorvidt de faktiske oppnådde en bedre dekningsmulighet er ifølge skattepliktige uten betydning her, og viser videre til at det sentrale er at de inngikk en helt ordinær, forretningsmessig avtale for å unngå konflikt med D knyttet til panterettighetene.

Skattekontoret er av den oppfatning at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem. Skattekontoret viser til at skattepliktige hadde 1. prioritetspant for 4 millioner kroner mot C, jf. avtalens punkt 1 B, og at det ikke har vært tvil knyttet til denne pantesikkerheten mellom partene. Skattekontoret har derfor lagt til grunn at skattepliktige frivillig har gitt en prioritetsvikelse overfor D. Etter skattekontorets vurdering kan avtalen med D der skattepliktige sa fra seg pantesikkerheten, ikke gi større rett til tapsføring enn om avtalen med D ikke hadde vært inngått.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i dette, jf. vurderingen nedenfor.

Sekretariatet vil vise til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 annet ledd som sier at "[e]n fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon el." (sekretariatets utheving)

Slik sekretariatet leser bestemmelsen i § 4-7-1 annet ledd er det et krav om at fordringene er tilstrekkelig sikret ved pant. Det bemerkes at vurderingen om vilkårene for tapsføring er oppfylt må gjøres på tapsføringstidspunktet/det tidspunkt mva-meldingen sendes inn.

Utgangspunktet for sekretariatets vurdering er at skattepliktige hadde 1. prioritetspant på en verdi inntil kr 4 000 000, og at fordringene inntil et tilsvarende beløp dermed var tilstrekkelig sikret ved pant. Det vises til vurderingene ovenfor om verdien både på C og verdien på pantet.

Ved inngåelse av avtale om realisasjon av pant den 22. oktober 2014 mener sekretariatet at skattepliktige frivillig har akseptert en prioritetsvikelse overfor D. Ved denne disposisjon har skattepliktige redusert sin mulighet for dekning/dividende. Dette medfører igjen, slik sekretariatet ser det, at fordringen på tapsføringstidspunktet ikke lenger "er tilstrekkelig sikret ved pant", jf. ordlyden i § 4-7-1 annet ledd. Sekretariatet mener likevel, ved en utvidet ordlydsfortolkning, at det faktum at fordringen ikke er tilstrekkelig sikret ved pant på tapsføringstidspunktet, i denne saken ikke kan medføre en større adgang til tapsføring så lenge den på et tidligere tidspunkt var tilstrekkelig sikret ved pant – og årsaken til at den ikke lenger er tilstrekkelig sikret ved pant skyldes at skattepliktige frivillig har forringet sin egen kreditorposisjon.

Sekretariatet vil underbygge sin forståelse ved å vise til det grunnleggende hensynet som ligger til grunn ved den ordning om tilbakeføringsrett som følger av § 4-7 første ledd og at dette er et unntak fra symmetriprinsippet som innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet.

Sekretariatet vil videre vise til lovens forarbeider, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169 som uttrykkelig uttaler at "[p]assivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag". I denne saken mener sekretariatet at skattepliktige har akseptert en forringelse av sin posisjon og med det også overført risikoen for tap til staten.

I forarbeidene uttrykkes videre at det må foreligge reell uerholdelighet. Sekretariatet kan ikke se at det i denne saken kan være tale om reell uerholdelighet. I tillegg til det som er påpekt ovenfor vil sekretariatet bemerke at skattepliktiges disposisjon også medfører en særbehandling av debitor ved at debitor blir tilgodesett/står bedre stilt overfor den andre kreditoren enn hva debitor ellers ville gjort. Det vises til Høyesterett har i Rt-2015-168 (Lønningshaugen), og Borgarting lagmannsretts dom, LB-2013-144191 (Havnegata) nevnt ovenfor.

Sekretariatet vil også vise til Borgarting lagmannsretts dom, LB-2015-185653 (Prosjektkonsulent) hvor det var spørsmål om fordringen hadde gått over til langsiktig finansiering. Retten kom til at fordringen ikke var konvertert og viste til en rekke vurderingsmomenter. Et av disse var at det i saken ikke var andre kreditorer å sikre seg i forhold til og at behovet for finansiering derfor var begrenset. Retten uttalte at dette momentet talte for at det ikke hadde foregått en omdannelse.

Sekretariatet mener at i motsetning til forholdet i Prosjektkonsulent-dommen var det i denne saken andre kreditorer som skattepliktige hadde sikret seg mot frem til skattepliktige ved avtale av 22. oktober 2014 frivillig fravek sin posisjon i forhold til en annen kreditor (D).

Sekretariatet vil også vise til Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse i KMVA-2011-7214 hvor det var spørsmål om fordringen kunne anses endelig tapt. Skattekontoret la i den saken til grunn at en avtale om frivillig gjeldsordning ikke var tilstrekkelig til at det forelå et «endelig konstatert tap» etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1. Skattekontoret mente at en frivillig gjeldsordning ikke kunne likestilles med offentlig gjeldsmegling og at en frivillig gjeldsordning var å anse som ettergivelse av gjeld.

Nemnda var uenig i denne vurderingen og viste til at den frivillige akkorden var gjennomført på samme måte som en offentlig akkord, med full deltagelse fra kreditorene og likebehandling av disse. Det ble videre vist til at ved en offentlig akkord ville kreditor klart hatt fradragsrett for merverdiavgiften på den tapte delen av fordringen. Idet nemnda ikke så noen prinsipiell forskjell på offentlig akkord og frivillig akkord ble det enstemmig besluttet at etterberegningen ble opphevd.

Sekretariatet viser til at det i denne saken også er tale om en frivillig disposisjon, men i motsetning til KMVA-2011-7214 er det i denne saken ingen likebehandling av kreditorene idet skattepliktige har avstått fra dekning til fordel for en annen kreditor. Det kan i dette tilfellet derfor ikke være tale om noen frivillig akkord slik tilfellet var i KMVA-2011-7214, og en frivillig gjeldsettergivelse kan da ikke likestilles med offentlig gjeldsmegling mv. som nevnt i § 4-7-1 første ledd bokstav c.

Det vises også til KMVA-2000-4497 hvor akkorden gikk ut på at uprioriterte fordringer skulle nedskrives til 25 % av pålydende. Morselskapet trådte tilbake og ettergav hele fordringen for at de andre kreditorene skulle få dekning. Skattedirektoratet pekte på at kreditor ved å samtykke til å bli stilt dårligere enn de øvrige kreditorene risikerte å miste retten til å påberope seg avgiftstap på de aktuelle fordringene. Etter Skattedirektoratets vurdering hadde morselskapet av egen fri vilje blitt stilt dårligere enn de øvrige kreditorene. Morselskapet ble som en følge av dette ikke ansett for å ha lidt et reelt tap. Nemnda var enig i dette.

Sekretariatet har med dette, etter en konkret helhetsvurdering kommet til at den resterende del av fordringen ikke kan anses tapt. Vilkårene for å kunne tapsføre er derfor ikke oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første og annet ledd.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige anfører at sekretariatet har lagt til grunn en uriktig forståelse av faktum og derigjennom en uriktig anvendelse av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Sekretariatet er ikke enig i dette. Sekretariatet har anvendt det faktum som er presentert, med stor vekt på avtalene som er inngått. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Skattepliktige anfører videre at avtalen med D ikke var en ensidig disposisjon fra skattepliktiges side, men at avtalen tvert om var et resultat av en forretningsmessig vurdering av situasjonen fordi D mest sannsynlig ville bringe saken inn for domstolene og at det var usikkert hvilket resultat domstolene ville komme til. Den sikkerheten skattepliktige i utgangspunktet mente at forelå for eget krav ble således vurdert mot prosessrisiko, sannsynlige prosesskostnader, tidsbruk mv. Basert på denne vurderingen kom skattepliktige frem til at det totalt sett ville være hensiktsmessig å inngå en avtale med D fremfor å ta sjansen på en rettssak.

Sekretariatet kan ikke se at anførselen kan føre frem.

Sekretariatet kan ikke se at det kan være forretningsmessig av skattepliktige å forringe sin kreditorposisjon og dermed redusere sin mulighet for utbetaling/dividende slik det er gjort i denne saken. Sekretariatet viser videre til at skattepliktige har opplyst at de inngikk avtalen med D for å unngå konflikt. Sekretariatet kan ikke se at dette kan være forretningsmessig. Beløpets størrelse vil også være et moment i denne saken som taler mot at avtalen kan anses forretningsmessig. Det vises for øvrig til drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet holder med dette fast på vurderingen og konklusjonen ovenfor.

Ileggelse av tilleggsavgift

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev datert 3. juli 2017 blitt orientert om lovendringen og blitt oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger som kan få betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke kommet med noen merknader til dette brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet vil i denne forbindelse bemerke at vi mener skattepliktige har gitt uriktige opplysninger i sin mva-melding, dette til tross for at skattepliktige har inngitt merknad i mva-meldingen. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

I denne saken har skattepliktige inngitt følgende merknad i mva-meldingen:

"Tab på kundefordringer vedr.: B AS, org nr.: [...] – tilbageført MVA 1.604.275,55 NOK C AS, org. nr: [...] – tilbageført MVA 750.000 NOK".

I Rt-1992-1588 (Loffland) fastslås prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Skattepliktige skal i hvert fall gi tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene kan spørre.

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

Sekretariatet bemerker at med tilstrekkelige opplysninger menes de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde ha gitt, eller at det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning slik at skattepliktige vil ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet, jf. Loffland-dommen og Elf-dommen. Det fremgår også av rettspraksis at skattepliktige må gi skattemyndighetene tilstrekkelig mulighet til selv å vurdere spørsmålet, jf. Rt-2006-333 (Tuva Eiendom).

I denne saken må det etter sekretariatets vurdering være av vesentlig betydning å vite om 1. prioritetspantet skattepliktige hadde. Dette er det ikke opplyst om på noen måte i inngitt merknad.

Etter sekretariatets vurdering er nevnte opplysninger av vesentlig betydning for vurderingen av om beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift kan korrigeres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Opplysningene burde således vært tatt med i merknaden på oppgaven, eventuelt meddelt skattekontoret på annen måte. Sekretariatet mener derfor at skattepliktige har gitt uriktige og/eller ufullstendige opplysninger.

Til støtte for vurderingen vises det til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 22. august 2018 (NS 116/2018). Saken omhandlet blant annet tapsføring av utestående fordringer hvor det i mva-meldingen ble gitt en del informasjon om forholdet. Opplysningen ble likevel vurdert som ufullstendige da det blant annet ikke var opplyst at kreditor var i interessefellesskap med debitor og at kreditor ikke hadde foretatt seg noe av aktivitet overfor debitor. Nemnda var enig i dette.

Sekretariatet vil også vise til Skatteklagenemndas avgjørelse i alminnelig avdeling 19. desember 2018 (NS 168/2018) hvor det var spørsmål om fordringen hadde endret karakter til finansieringsbistand. I den saken fant nemnda at opplysningene var tilstrekkelig til at skattekontoret kunne foreta en vurdering om de trengte ytterligere opplysninger.

Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor og finner at man i denne saken ikke er i et (grense)tilfelle der merknaden må anses tilstrekkelig. Sekretariatet nøyer seg i denne forbindelse med å vise til at det i merknaden på ingen måte er gitt opplysninger som tilsier at skattepliktige hadde eller har sikkerhet for noen del av sitt utestående krav. Det bemerkes i denne forbindelse at merknaden må ses i forhold til de faktiske forhold i saken.

Ut fra vurderingen ovenfor har sekretariatet kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det er derfor merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet går med dette over til å vurdere om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven er oppfylt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene, herunder beløpets størrelse, og de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Sekretariatet viser til at skattepliktige har tapsført kr 266 226 i sin mva-melding uten at vilkårene for tap på krav er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1. Det vises også til at skattepliktige har tapsført fordringer som ikke kan anses tapt og utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet for at tilleggsavgift kan ilegges. Det vises til redegjørelsen ovenfor, jf. skattekontorets vedtak.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Selv om merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse finner ikke sekretariatet, jf. skattekontorets vurdering, at det er grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsavgift. Den utviste uaktsomhet vurderes å ikke være av en slik unnskyldelig karakter at hovedregelen om normalsats på 20 % bør avvikes. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 at utgangspunktet ved uaktsomhet er at tilleggsavgift skal ilegges med 20 %. Sekretariatet finner heller ikke at noen av unntakene kommer til anvendelse, jf. vurderingen ovenfor om merknad i mva-meldingen og at dette etter retningslinjene heller ikke kan anses tilstrekkelig, jf. punkt 3.5 om forklarende vedlegg til oppgaven.

Sekretariatet legger med dette til grunn at tilleggsavgift ilegges med 20 %.

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid. Se mer om dette nedenfor.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 23. mai 2017 og saken ble påbegynt i september 2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 2 år og 3 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 6. november 2019 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.