Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

SKD-melding

Rentebegrensningsregelen - Revisors plikter i forbindelse med krav om revisorgodkjenning for å benytte den balansebaserte unntaksregelen

  • Published:
  • Avgitt 2/28/2020
Whole serial number SKD 3/2020

Denne uttalelsen omhandler innholdet i og omfanget av revisors plikter ved godkjenning av skattyters anvendelse av den balansebaserte unntaksregelen tilknyttet rentebegrensningsregelen, jf. skatteloven § 6-41 åttende ledd.

1 Innledning og sammendrag

Finansdepartementet har i en tolkningsuttalelse avgitt 6. desember 2019 bedt Skattedirektoratet fastsette nærmere krav til revisorgodkjennelse som gjelder ved skattemeldingen, blant annet hvilken revisorstandard som skal anvendes og hvilke krav som stilles til revisor ved anvendelse av den balansebaserte unntaksregelen i skatteloven § 6-41 åttende ledd.

Etter Skattedirektoratets oppfatning skal krav til revisorgodkjennelse som gjelder ved skattemeldingen, jf. uttrykket "godkjent av revisor" etter skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav h, forstås som at norsk ansvarlig revisor har signert skattefastsettingsskjemaet RF-1509. RF-1509 er et skattefastsettingsskjema som skal leveres av selskaper mv. som benytter seg av den balansebaserte unntaksregelen, enten på selskapsnivå eller på nasjonalt nivå. Det vil da ikke være nødvendig å avgi særskilt revisjonsberetning eller annen revisorerklæring for dette formål.

Etter Skattedirektoratets oppfatning bør revisjonsstandard ISA 805 (Særlige hensyn ved revisjon av enkeltstående regnskapsoppstillinger og spesifikke elementer, kontoer eller poster i en regnskapsoppstilling) benyttes av revisor for de postene i RF-1509 som skal revideres. Dette fordi revisjonsarbeidet skal gi betryggende sikkerhet for at skjema RF-1509 ikke inneholder vesentlige feil. Etter Skattedirektoratets oppfatning bør revisjonsstandard ISRS 4400 (Avtalte kontrollhandlinger) benyttes av revisor for de postene i RF-1509 revisor skal kontrollere i konsernregnskapet.

Skattedirektoratet oppstiller følgende krav til revisor ved godkjenning av RF-1509:

  • Revisors godkjenning omfatter revisjon av:
    • selskapsregnskap, eventuelt konsolidert balanseoppstilling for den norske delen av konsernet, jf. åttende ledd bokstav e
    • omarbeidelser til samme regnskapsregler og verdsettelsesprinsipper, jf. åttende ledd bokstav c
    • justeringer, jf. åttende ledd bokstav d

  • Revisors godkjenning omfatter at revisor skal kontrollere om:
    • selskapet mv. (eventuelt norsk del av konsernet) er konsolidert linje for linje inn i konsernregnskapet
    • konsernregnskapet er utarbeidet etter ett av de aksepterte regnskapsspråkene
    • konsernregnskapet er utarbeidet av det øverste selskapet som kan utarbeide konsernregnskap
    • konsernregnskapets revisjonsberetning er uten forbehold eller presisering som kan ha betydning for konsernets egenkapitalandel

2 Gjeldende rett

Skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav h oppstiller følgende krav for å benytte den balansebaserte unntaksregelen: 

«selskapets regnskap, omarbeiding etter c, justert regnskap etter d, konsolidert regnskap for den norske delen av konsernet etter e og konsernregnskapet etter b samt tilknyttet skattefastsettingsskjema er godkjent av revisor. Den skattepliktige må kunne dokumentere at egenkapitalandelen beregnet etter d eller e svarer til eller er høyere enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet.».

3 Krav til revisors arbeid relatert til selskapsregnskapet eller konsolidert balanseoppstilling for norsk del av konsernet og tilhørende egenkapitalandel, jf. åttende ledd bokstav a

Det er etter Skattedirektoratets syn et krav at revisor har revidert det avlagte selskapsregnskapet eller konsolidert balanseoppstilling for norsk del av konsernet. Dersom den konsoliderte balanseoppstillingen for norsk del av konsernet ikke er revidert av ansvarlig revisor, må ansvarlig revisor kontrollere at denne er utarbeidet og revidert i henhold til godkjent regnskapsspråk.

Ansvarlig revisor må kontrollere om opplysninger om valuta, regnskapsspråk, egenkapital og balansesum i RF-1509 stemmer med det avlagte selskapsregnskapet eller konsolidert balanseoppstilling for norsk del av konsernet som legges til grunn. I tillegg må revisor kontrollere om beregnet egenkapitalandel i RF-1509 er korrekt. Videre må revisor kontrollere at oversikten over norske enheter i konsernet er fullstendig og korrekt, inklusive faste driftssteder i land som Norge har skatteavtale med, der skatteavtalen er basert på kreditmetode.  

4 Krav til revisors arbeid relatert til konsernregnskapet og tilhørende egenkapitalandel, jf. åttende ledd bokstav a og b

Det er etter Skattedirektoratets syn ikke et krav om at norsk ansvarlig revisor har revidert konsernregnskapet.

Ansvarlig revisor må imidlertid kontrollere om opplysninger om valuta, regnskapsspråk, egenkapital og balansesum i RF-1509 stemmer med det avlagte konsernregnskapet som legges til grunn. I tillegg må revisor kontrollere om beregnet egenkapitalandel i RF-1509 er korrekt. Videre må revisor kontrollere om:

  • selskapet mv. (eventuelt selskapene i norsk del av konsernet) er konsolidert inn linje for linje i konsernregnskapet det vises til i skjemaet, jf. åttende ledd bokstav b nr. 1
  • anvendt regnskapsspråk er et akseptert regnskapsspråk, jf. åttende ledd bokstav b nr. 2
  • konsernregnskap er utarbeidet av det øverste selskapet som kan utarbeide konsernregnskap, jf. åttende ledd bokstav b nr. 3 og FSFIN § 6-41-2
  • konsernregnskapets revisjonsberetning er uten forbehold eller presisering som kan ha betydning for konsernets egenkapitalandel

5 Krav til revisors arbeid ved omarbeidelse av selskapsregnskap eller konsolidert balanseoppstilling til konsernets regnskapsprinsipper, jf. åttende ledd bokstav c

Det følger av skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav c at selskapsregnskapet, eller konsolidert balanseoppstilling for norsk del av konsernet, må være utarbeidet etter de samme regnskapsreglene og verdsettelsesprinsippene som konsernregnskapet. Dersom det ikke er tilfelle, må de norske tallene omarbeides. Det skal spesifiseres i RF-1509 hvilke balanseposter som er omarbeidet og hvilke beløp som påvirker egenkapital og/eller balansesum.

Når det gjelder revisors godkjenning av disse beløpene, må revisor etter Skattedirektoratets oppfatning utføre revisjonshandlinger slik at det kan oppnås betryggende sikkerhet for at egenkapital og balansesum etter omarbeidelsene er i samsvar med de beløpene som hadde blitt lagt til grunn, dersom selskapet eller norsk del av konsernet hadde anvendt samme regnskapsregler og verdsettelsesprinsipper som konsernet.  

6 Krav til revisors arbeid relatert til justeringene, jf. åttende ledd bokstav d

6.1 Hvilken revisor skal revidere justeringene?


Det er ikke regulert i skatteloven § 6-41 hvilken revisor som skal revidere justeringene etter betemmelsens 8. ledd bokstav d. Det kan da oppstå spørsmål om det er norsk revisor eller morselskapets revisor som skal revidere justeringene, eller om det er valgfritt.

Etter Skattedirektoratets syn, kan det etter gjeldende regler ikke kreves at det er den norske revisoren - som ansvarlig revisor for det selskapet som påberoper seg unntaksregelen - som må foreta revisjonen av justeringene. Justeringene kan derfor revideres av morselskapets revisor, eller en annen revisor på oppdrag fra morselskapet.

6.2 Generelt om justeringene

Hvilke justeringer som skal gjøres i selskapsregnskapet eller konsolidert balanseoppstilling for norsk del av konsernet fremgår av skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav d.

Formålet med justeringene er at egenkapitalandelen i det norske selskapet eller i norsk del av konsernet blir mest mulig sammenlignbar med egenkapitalandelen i konsernregnskapet. De justeringene som foretas skal derfor reflektere tallene i konsernregnskapet som gjelder norske enheter. Justeringene knyttet til mer- og mindreverdier, forretningsverdi osv. i konsernregnskapet som kan tilskrives selskapet eller norsk del av konsernet, har direkte innvirkning på den justerte egenkapitalandelen som legges til grunn under unntaksregelen.

Det er den skattepliktige som anvender unntaksregelen og som skal utarbeide grunnlaget for korrigert egenkapitalandel, herunder justeringene og beregningene. Revisor skal revidere opplysningene.

Det forventes at revisor tilpasser sine revisjonshandlinger til de identifiserte risikoene. Nedenfor nevnes kort noen av de aktuelle risikoene (ikke uttømmende) som sammen med revisors egen risikovurdering, kan være utgangspunkt for revisors planlegging av tilhørende revisjonshandlinger.

6.3 Tilgang til konserntallene

Norsk ansvarlig revisor vil ofte ikke ha tilgang til konserntallene dersom selskapet er en del av et internasjonalt konsern mv. Hvis norsk ansvarlig revisor skal revidere justeringene, kan det være nødvendig å bygge på konsernrevisors arbeid eller at revisor innhenter en uttalelse om tallgrunnlaget fra konsernrevisor, ev. morselskapet.

Utfordringen knyttet til å få tilgang til opplysninger og tall som ligger til grunn for konsernregnskapet, er antageligvis størst dersom de norske selskapene er relativt små og inngår i et større internasjonalt konsern. Både de norske selskapene og norsk revisor som skal revidere tallene, trenger derfor tilgang til konserntall globalt. Det kan derfor være nødvendig med et samarbeid mellom de norske selskapene, revisor og morselskapet.

6.4 Identifikasjon av tallene som inngår i konsernregnskapet

De beløpene som omfatter de norske selskapene, og som er inkludert i konsernregnskapet, må identifiseres.

6.5 Tilordning av tallene ned på norske enheter

Skattedirektoratet legger til grunn at revisors revisjonshandlinger skal gi betryggende sikkerhet for at det er den norske delen av de balanseførte tallene fra konsernregnskapet som tilordnes de norske enhetene.

En risiko kan være om merverdiene som allokeres ned til de norske enhetene er overvurdert i forhold til beløpene som inngår i konsernregnskapet, og at mindreverdier og negativ forretningsverdi er undervurdert.

Det kan tenkes at mer- og mindreverdier og forretningsverdi i oppkjøpsanalysene som ligger til grunn for tallene i konsernregnskapet, ikke er fordelt ned på de norske enhetene. Forretningsverdi i konsernregnskapet som omfatter de norske enhetene kan dermed også inkludere utenlandske konsernselskaper, f.eks. innenfor et større geografisk område eller innenfor et forretningsområde. I slike tilfeller må konsernet likevel foreta en fordeling av verdiene ned på de norske enhetene.

Revisors arbeid må etter Skattedirektoratets oppfatning kunne gi en betryggende sikkerhet for korrekt allokering ned på de norske enhetene, og omfatte en vurdering av beregningsmåten som er benyttet for å allokere verdiene ned på norske enheter på selskapsnivå eller nasjonalt nivå.

Revisors revisjonshandlinger må etter Skattedirektoratets syn i tillegg gi en betryggende sikkerhet for at det bare justeres for mer- og mindreverdier mv. som knytter seg til de aktuelle norske enhetene, og ikke for andre konsernselskap (Prop 1 LS (2018-2019) punkt. 9.8.6).

Imidlertid, i tilfeller hvor selskapet, eller norsk del av konsern, klart er innenfor kravet til egenkapitalandel uten allokering av forretningsverdi og merverdier, har Skattedirektoratet ingen innvendinger mot at at revisor ikke tar stilling til justeringer for forretningsverdi og merverdier, utover å vurdere hvorvidt det foreligger mindreverdier i konsernregnskapet som skal hensyntas.

6.6 Justeringer i skjema

Etter Skattedirektoratets syn må revisor revidere justeringene for å vurdere om de er riktige og fullstendige med utgangspunkt i at disse direkte påvirker egenkapitalandel i norsk selskap eller norsk del av konsernet.

7 Hvilken grad av sikkerhet og vesentlighetsgrense kreves for opplysningene i RF-1509

Etter Skattedirektoratets syn kreves det at revisors arbeid skal gi betryggende sikkerhet for at egenkapitalandelen som legges til grunn ved bruk av unntaksregelen, ikke er vesentlig feil, dvs. sikkerhet på linje med ordinær revisjon. Dette begrunnes blant annet med at det vil kunne være betydelige rentekostnader som blir fradragsberettiget gjennom unntaksregelen.

Et selskap kan ikke benytte unntaksregelen dersom revisor ikke signerer skjema RF-1509. Krav om at revisor må utføre revisjonshandlinger tilsvarende som for revisjon kan oppfattes som strengt. Imidlertid antar Skattedirektoratet at selskapene over tid vil kunne etablere gode rutiner og god dialog med morselskapet for innhenting av ev. nødvendig informasjon, samt at konsernrevisor bistår hvor det er hensiktsmessig.

Norsk ansvarlig revisor har revidert selskapsregnskapet, eventuelt også andre norske selskaper i konsernet. Revisor har ikke nødvendigvis revidert de øvrige elementene som inngår ved sammenligning av egenkapitalandeler under unntaksregelen. Revisor må da utføre ytterlige revisjonshandlinger for å oppnå betryggende sikkerhet for de elementene som ikke er dekket av den ordinære revisjonen.

Revisor må fastsette en hensiktsmessig vesentlighetgrense ved revisjon av postene som skal revideres i RF-1509. Skattedirektoratet krever imidlertid ikke at den lave vesentlighetsgrensen som gjelder for signatur av næringsoppgaven mv. i tråd med SKD-melding av 12. desember 2016 må benyttes for RF-1509. Det kan likevel være særskilte forhold som revisor må være oppmerksom på, herunder hvordan eventuelle feil i omarbeidelser, justeringer mv. vil påvirke beregnet egenkapital.

Skattedirektoratet forventer på bakgrunn av dette at revisor konkret vurderer hvilken vesentlighetsgrense som skal benyttes.

8 Krav til revisor hvis konsernregnskap ikke foreligger eller ikke tilfredsstiller kravene

Det kan forekomme tilfeller der det ikke foreligger et konsernregnskap som tilfredsstiller kravene til anvendelse av unntaksregelen, herunder at:

  • det i morselskapets hjemland ikke er konsernregnskapsplikt
  • det i morselskapets hjemland ikke er revisjonsplikt for konsernregnskapet
  • det norske selskapet ikke er konsolidert inn linje for linje i det konsernregnskapet som er avlagt, jf. åttende ledd bokstav b nr. 1
  • konsernregnskapet er utarbeidet etter et annet regnskapsspråk enn de aksepterte regnskapsspråkene, jf. åttende ledd bokstav b nr. 2
  • konsernregnskapet ikke er utarbeidet av det øverste selskapet som kan utarbeide konsernregnskap, jf. åttende ledd bokstav b nr. 3 og FSFIN § 6-41-2

Det er i Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 9.8.5 side 167 uttalt at det er et faktisk avlagt konsernregnskap som skal legges til grunn for unntaksregelen. Dersom konsernet ikke har utarbeidet et konsernregnskap på grunn av manglende krav til konsolidering, konsernregnskapet ikke er revidert, eller konsernregnskapet av andre grunner ikke er akseptert under unntaksregelen, må det utarbeides et (nytt) konsernregnskap. Som det fremgår av forarbeidene, samt Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 6. desember 2019, er det ikke tilstrekkelig å utarbeide en balanseoppstilling hvis konsernet ikke har avlagt et konsernregnskap. Etter Skattedirektoratet syn, må det i slike tilfeller utarbeides et revidert og komplett konsernregnskap med noteopplysninger.

Dersom det ikke utarbeides et konsernregnskap som oppfyller vilkårene, kan de norske konsernselskapene ikke benytte unntaksregelen.

Det er ikke omtalt nærmere hva som er revisors rolle når det ikke foreligger et revidert konsernregnskap som kan benyttes for unntaksregelen. Det er heller ikke gitt nærmere regulering av hvilken revisor som skal revidere konsernregnskapet. Det kan derfor også her oppstå spørsmål om det er norsk revisor eller morselskapets revisor som skal revidere konsernregnskapet, eller om det er valgfritt.

Etter Skattedirektoratets syn, kan det etter de gjeldende regler ikke kreves at det er den norske revisoren, som er ansvarlig revisor for det selskapet som påberoper seg unntaksregelen, som må foreta revisjonen av konsernregnskapet. Konsernregnskapet kan derfor revideres av morselskapets revisor, eller en annen revisor på oppdrag fra morselskapet.

Videre kan det oppstå spørsmål om hvilke krav som skal stilles av den som reviderer konsernregnskapet. Dette kan være aktuelt dersom konsernregnskapet er revidert av en revisor f.eks. utenfor EØS-området eller andre jurisdiksjoner hvor de internasjonale revisjonsstandardene ikke er implementert.

Etter gjeldende regler er der ikke stilt krav til hvor konsernrevisoren skal være hjemmehørende, slik at det reguleres av revisorlovgivningen mv. i landet der morselskapet er hjemmehørende.