Bakgrunn

Bravo Capital (Bravo) var eid av A. Han brukte selskapet som holdingselskap for sine aksjeinvesteringer, hovedsakelig i et ASA. Børsverdien i ASAet falt fra 2008, og Bravo hadde ved årsskiftet 2010/2011 et fremførbart underskudd på noe over 13,7 millioner kroner. Bravos hovedkreditor varslet om tvangsrealisasjon av sin pantesikkerhet i Bravos aktiva i mars 2011. Da var verdien på Bravos eiendeler ca. 1,9 millioner. As svigersønn B kjøpte gjennom sitt investeringsselskap fordringen 7. april 2011. Tvangsrealisasjon ble unngått, og fordringen ble samme dag transportert videre til B personlig. B ervervet 4. juli 2011 samtlige aksjer i Bravo fra A for 1 krone, før han senere flyttet hele innmaten i investeringsselskapet sitt over i Bravo.

Ved innleveringen av Bravos selvangivelse for 2011 krysset B av for at det ikke hadde skjedd eierskifte i løpet av året. Videre oppga han at selskapet hadde et ubenyttet fremførbart underskudd på 13 738 126 kroner. Bravo hadde et driftsunderskudd i 2011, og det fremførbare underskuddet ble ikke benyttet. For 2012 ble det benyttet med ca 1,4 millioner kr, for 2013 med ca 2,1 millioner kr og for 2014 med ca 4,2 millioner kr.

Skattekontoret ble oppmerksom på forholdet ved ligningen for 2013, og besluttet å avskjære det ubenyttede fremførbare underskuddet på 13 738 126 kr etter skatteloven § 14-90 (bortfall av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner). Bravo ble ilagt 30 % tilleggsskatt, dvs. ca. 1 150 000 kr.

Høyesterett dom

Det sentrale spørsmålet for Høyesterett var om beregningsregelen i ligningsloven § 10-4 nr. 3 kommer til anvendelse når opplysningssvikten knytter seg til fremføring av underskudd.

Bravo var enig i at det var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger slik at grunnvilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 var oppfylt.

Høyesterett slo likevel fast innledningsvis (premiss 21) at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter lignl. § 10-2 nr. 1 også klart dekker tilfeller med underskuddsfremføring, og at lovens vilkår om "skattemessig fordel" er oppfylt der opplysningssvikten knyttes til et urettmessig fremførbart underskudd. Høyesterett uttaler i den forbindelse "Et slikt underskudd danner grunnlag for et fremtidig fradrag i inntekten, og et urettmessig fradrag vil gi en skattemessig fordel."  

Høyesterett påpeker også at det ikke er et vilkår i loven at de skattemessige fordelene må oppstå i det inntektsåret de uriktige eller ufullstendige opplysningene gis.

Bravo anførte at opplysingssvikt knyttet til fremførtbart underskudd faller utenfor ordlyden i lignl. § 10-4 nr. 3. Bestemmelsen er bare ment å regulere opplysningssvikt som får betydning for ligningsfastsettelsen det aktuelle året, noe uriktige opplysninger om ubenyttet fremførbart underskudd ikke gjør. Videre fremføring av underskudd fra tidligere år er ikke en del av ligningen.

Høyesterett bemerket at det var naturlig å se lignl. § 10-2 nr. 1 og § 10-4 nr. 3 i sammenheng, og kom til at bestemmelsen får anvendelse også på vedtak om tilleggsskatt som gjelder fremføring av underskudd etter eierskifte i strid med skatteloven § 14-90. Tilfellet faller innenfor en naturlig forståelse av ordlyden, samtidig som forarbeidene gir støtte til løsningen. Det ble videre ikke påvist andre kilder som med tyngde peker i en annen retning (se premiss 47).

Bravo hadde også vist til krav til klar lovhjemmel som følger av Grunnloven § 119 og Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) artikkel 7, og mente dette var et tolkningsmoment som støttet opp om at det ikke var grunnlag for tilleggsskatt i saken. Retten kom til at rettstilstanden bygger på tilgengelige rettsregler og er tilstrekkelig forutsigbar, og kravene i Grunnloven § 113 og Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) artikkel 7 nr. 1 er oppfylt (se premiss 48).

Skattedirektoratets kommentar

Dommen gjelder ligningslovens bestemmelser om beregning av tilleggsskatt, men bestemmelsen i lignl. § 10-4 nr. 3 er videreført i skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 14-5, tredje ledd. Dommen er derfor fortsatt relevant for Skatteetaten.

Høyesteretts dom er i tråd med Skattedirektoratets syn om at tilleggsskatt kan ilegges og effektueres umiddelvart ved avskjæring av fremførbart underskudd etter skatteloven § 14-90. Det er likevel klargjørende at Høyesterett slår fast at det ikke er et vilkår i lignl./skfvl. at fordelen må oppstå i samme inntektsår som opplysningssvikten. Det kan således ilegges tilleggsskatt der opplysningssvikten medfører en urettmessig skatteposisjon som først får skattemessig effekt i senere år. Beregningsregelen i lignl. § 10-4 nr. 3, nå skatteforvaltningsloven § 14-5, tredje ledd, gjelder også der tilleggsskatt ilegges ved urettmessig videre fremføring av underskudd.