Høyesterett kom til at det forelå justeringsplikt etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 9-2 tredje ledd for byggetiltak i form av infrastruktur som var pålagt av det offentlige. Det hadde ikke betydning at store deler av byggetiltaket var utført på det offentliges grunn. Justeringsplikten etter mval. § 9-2 tredje ledd omfattet også inngående merverdiavgift på kostnader til arbeider som var utført etter overdragelsen av byggetiltaket. Høyesterett la videre til grunn at justeringsavtale etter mval. § 9-3 må inngås senest innen oppgavefristen for den terminen da byggetiltaket (kapitalvaren) ble overdratt. Når justeringsavtalen var inngått omtrent 15 måneder senere, var den uten betydning for justeringsplikten.

Dommen er den femte avgjørelsen om justeringsreglene fra Høyesterett. De to første, Rt-2014-1229-A Mandal kommune og HR-2017-2065-A Avinor, gjaldt forståelsen av begrepet "kapitalvare" i merverdiavgiftsloven (mval.) § 9-1 annet ledd bokstav b. Den tredje, HR-2020-1129-A REC Wafer Norway AS' konkursbo, gjaldt spørsmålet om et justeringskrav etter mval. § 9-2 tredje ledd skulle godkjennes som en massefordring i konkurs etter dekningsloven § 9-2 første ledd nr. 3. Den fjerde, HR-2020-01732-A Trysil Fageråsen Eiendom, gjaldt spørsmålet om det forelå justeringsrett etter mval. 9-3 annet ledd for mottaker av kapitalvare etter mval. § 9-3 annet ledd, selv om overdrager unnlot å foreta en tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift etter mval. § 9-7 første ledd.

Bakgrunn

VS Stein driver bl.a. et steinbrudd i Sandnes kommune og er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I forbindelse med utvidelse av steinbruddet, satte Rogaland fylkeskommune som krav at selskapet sørget for en oppgradering av infrastrukturen til fylkesveien i det aktuelle området. Dette var nærmere regulert i en utbyggingsavtale inngått i mars 2014, der VS Stein ble pålagt å oppgradere bl.a. veikryss, gang- og sykkelstier på fylkesveien. Dette byggetiltaket ble vederlagsfritt overdratt til Rogaland fylkeskommune ved overtakelsesprotokoll den 25. juni 2015. Ved overdragelsen ble VS Stein pålagt å foreta visse etterarbeider i form av utbedringer på byggetiltaket.

VS Stein krevde fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene til byggetiltaket, totalt kr 6 597 978, hvorav kr 1 030 095 gjaldt inngående merverdiavgift på kostnader til etterarbeider. Den 29. november 2016 ble det inngått avtale mellom VS Stein og Rogaland fylkeskommune om overføring av justeringsforpliktelsen på byggetiltaket.

I vedtak 22. oktober 2018 la skattekontoret til grunn at det forelå plikt til å tilbakebetale (justere) fradragsført inngående merverdiavgift på byggetiltaket, kr 6 597 978, jf. mval. § 9-2 tredje ledd. I tillegg ble det beregnet renter etter skattebetalingsloven § 11-2 med kr 331 745.

VS Stein brakte saken inn for Stavanger tingrett, som i dom 9. august 2019 frifant staten. VS Stein påanket tingrettens dom til Gulating lagmannsrett. I dom 20. april 2020 kom lagmannsretten frem til at det forelå en overdragelse som utløste justeringsplikt etter mval. § 9-2 tredje ledd, men at den etterfølgende justeringsavtalen likevel innebar at skattekontorets vedtak måtte kjennes ugyldig. Staten påanket til Høyesterett, og i dom 27. oktober 2020 fikk staten enstemmig medhold. Staten ble tilkjent sakskostnader for tingrett, lagmannsrett og Høyesterett.

Høyesteretts dom

For Høyesterett gjaldt saken tre spørsmål om forståelsen justeringsreglene.

1. Justeringsplikt etter mval. § 9-2 tredje ledd (dommens avsnitt 26-41)

For det første var det spørsmål om VS Stein i utgangspunktet hadde plikt etter mval. § 9-2 tredje ledd til å justere fradragsført inngående merverdiavgift på byggetiltaket. Dette var betinget av at byggetiltaket var en "kapitalvare" etter mval. § 9-1 annet ledd bokstav b, og at denne måtte anses overdratt fra VS Stein til Rogaland fylkeskommune.

Høyesterett la til grunn at byggetiltaket var en "kapitalvare" etter mval. § 9-1 annet ledd bokstav b. Under henvisning til bl.a. Avinor-dommen (HR-2017-2065-A) uttalte Høyesterett at det er klart at begrepet "kapitalvare" også omfatter byggetiltak i form av infrastruktur som er pålagt av det offentlige og som skal tilfalle det offentlige etter ferdigstillelse. VS Stein anførte bl.a. at kostnadene til byggetiltaket skulle henføres som kostnader til utvidelse av steinbruddet, slik at det først ville foreligge justeringsplikt etter mval. § 9-2 ved endret bruk eller overdragelse av steinbruddet.

VS Stein anførte videre at det ikke forelå noen overdragelse av kapitalvare etter mval. § 9-2 tredje ledd. Som følge av at store deler av arbeidene ble utført på fylkeskommunens grunn, ble det anført at fylkeskommunen ble løpende eier av kapitalvaren etter hvert som arbeidene ble tilført grunnen.

Høyesterett la til grunn at de privatrettslige reglene danner et naturlig utgangspunkt ved vurderingen av om det foreligger en overdragelse etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd. Det ble likevel presisert at det privatrettslige eierbegrepet ikke alltid er sammenfallende med skatte- og avgiftsreglene. Høyesterett fant ikke særlig veiledning i privatretten for det avgiftsrettslige spørsmålet i denne saken.

Etter en gjennomgang av den historiske bakgrunnen for justeringsreglene, formålet med reglene slik dette er angitt i lovforarbeidene (Ot.prp. nr. 59 (2006–2007), s. 38 flg.) og andre rettskilder, konkluderte Høyesterett med at det forelå en overdragelse etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd, og at det var uten betydning om tiltaket var utført på overdragerens eller mottakerens grunn.

Høyesterett viste til at det etter rettspraksis er uten betydning for fradragsretten om påkostningen har skjedd på andres eiendom, og om tiltaket i fremtiden skal inngå i den avgiftspliktige virksomheten, såfremt oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Videre ble det vist til at lovgiver, som følge av rettsutviklingen på området og at merverdiavgiftssystemet bygger på umiddelbar fradragsføring av hele det fradragsberettigede beløp, fant det hensiktsmessig å innføre justeringsregler som skulle gjenspeile fradragets omfang over tid og i størst mulig grad knytte dette til avgiftspliktige aktiviteter. Ved større anskaffelser, som har lang brukstid og hvor tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet kan variere over tid, var det derfor hensiktsmessig å innføre justeringsregler som ville sikre avgiftsmessig kontinuitet, samtidig som uheldige tilpasninger kunne unngås.

Høyesterett uttalte videre i avsnitt 33 at et krav om at eiendomsretten til grunnen må overføres sammen med kapitalvaren, noe VS Stein anførte, jf. dommens avsnitt 36, ville ha gitt en avgiftsmessig ubalanse. Det ville da ha foreligget fradragsrett for inngående avgift uavhengig av eiendomsretten til grunnen, samtidig som justeringsplikten utelukkende ville komme til anvendelse ved inngående avgift som knytter seg til egen eiendom. Basert på lovforarbeidene, la Høyesterett til grunn at dette ikke har vært lovgivers mening.

Høyesterett la deretter til grunn at kapitalvaren (byggetiltaket) var overdratt til Rogaland fylkeskommune den 25. juni 2015 fordi det var gjennomført overtakelsesforretning på denne datoen, selv om det gjenstod visse arbeider å utføre. Det ble også vist til at 25. juni 2015 var angitt som overdragelsesdato i justeringsavtalen.

2. Justeringsplikt for etterarbeidene (dommens avsnitt 42-47)

For det andre var det spørsmål om justeringsplikten etter mval. § 9-2 tredje ledd også omfattet inngående merverdiavgift på kostnader til arbeidene som ble utført etter overdragelsen 25. juni 2015.

Høyesterett fant det ikke tvilsomt at også disse arbeidene var omfattet av justeringsplikten etter mval. § 9-2 tredje ledd. Dette ble begrunnet med at arbeidene var en del av den kontraktsrettslige forpliktelsen som VS Stein hadde påtatt seg gjennom utbyggingsavtalen og som skulle vært overlevert i juni 2015. Det var dermed en slik sammenheng mellom utbyggingsavtalen og etterarbeidene at disse måtte anses for å være en del av byggetiltaket som det var justeringsplikt for.

Det ble også pekt på at justeringsplikt var i samsvar med justeringsreglenes formål. Høyesterett viste til at VS Stein har fått fradrag for inngående avgift på denne delen av leveransen, og når kapitalvaren ikke lenger inngår i selskapets avgiftspliktige virksomhet, inntrer justeringsplikten etter mval. § 9-2 tredje ledd.

3. Unntak fra justeringsplikt som følge av inngått justeringsavtale (dommens avsnitt 48-59)

For det tredje var det spørsmål om VS Stein kunne unnlate å justere, jf, mval. § 9-3 første ledd, fordi det var inngått avtale om overføring av justeringsplikt med Rogaland fylkeskommune 29. november 2016. Det var ikke omtvistet at Rogaland fylkeskommune ville bruke kapitalvaren (byggetiltaket) i kompensasjonsberettiget virksomhet, jf. vilkåret i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2 fjerde ledd. Det var heller ikke omtvistet at justeringsavtalen hadde de opplysninger som er angitt i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3.

Problemstillingen var imidlertid om justeringsavtalen var inngått for sent til å ha rettsvirkninger.
Høyesterett viste til det ikke direkte fremgår av merverdiavgiftsloven § 9-3 når en eventuell justeringsavtale må foreligge. Høyesterett viste imidlertid til merverdiavgiftsforskriften § 9-5-1 annet ledd, som bestemmer at samlet justering av inngående merverdiavgift skal innberettes i omsetningsoppgaven for terminen overdragelsen av kapitalvaren skjer. Høyesterett mente at denne ordlyden i forskriftsbestemmelsen tilsier at en justeringsavtale etter mval. § 9-3 må inngås senest innen oppgavefristen for den terminen da kapitalvaren ble overdratt. Høyesterett fant også støtte for dette standpunktet i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007, som ble gitt i forbindelse med vedtakelsen av forskriften, og som av Høyesterett langt på vei ble oppfattet som et forarbeid til forskriften, jf. HR-2020-1732-A (Trysil Fageråsen Eiendom AS).   

Høyesterett pekte også på at en slik løsning kan bidra til effektiv kontroll og håndhevelse av justeringsreglene, samtidig som løsningen ikke gir partene noen urimelig kort frist til å inngå en justeringsavtale. Partene vil normalt ha minst én måned og ti dager etter utløpet av overdragelsesterminen på å inngå en justeringsavtale.

Høyesterett fant ikke holdepunkter for at adgangen til å inngå justeringsavtale i ettertid, for mottaker som blir frivillig registrert med virkning tilbake i tid, jf. Prop 94 LS (2013-2014) side 25 til § 14-1, skulle gis rekkevidde ut over det som følger av forarbeidene eller åpne for en lengre frist enn hva som fremgår av de aktuelle bestemmelsene. Høyesterett viste til at adgangen til å gi frivillig registrerte utleiere en registrering med tilbakevirkende kraft kun skulle avhjelpe en tidligere avgiftsfelle for utleiere.

I motsetning til lagmannsretten, fant Høyesterett det klart at dagjeldende bestemmelse i mval. § 18-3 første ledd (nå sktfvl. § 9-4 første ledd), ikke var relevant for spørsmålet om fristen for inngåelse av justeringsavtale. Etter disse bestemmelsene kan den skattepliktige endre opplysninger i tidligere innlevert omsetningsoppgave inntil tre år tilbake. Høyesterett pekte på at formålet med disse bestemmelsene er å gi den skattepliktige mulighet til selv å rette feil i tidligere innleverte oppgaver, og at justeringsreglene ikke skulle påvirkes av denne rettingsadgangen, jf. Prop. 1 LS (2010–2011) side 241 og 246. I denne saken var det ikke tale om å rette feil, men å påberope seg en ny omstendighet som har inntrådt etter utløpet av oppgavefristen, noe som ikke var omfattet av disse bestemmelsene.

Høyesterett var heller ikke enig med VS Stein i at fristen for inngåelse av justeringsavtale ikke var kommet tilstrekkelig klart frem til å gi de skattepliktige nødvendig forutberegnelighet. Høyesterett viste til at mval. § 9-3 sammenholdt med merverdiavgiftsforskriften § 9-5-1, Finansdepartementets uttalelse av 19. desember 2009 og Skattedirektoratets uttalelse av bl.a. 17. februar 2009 ga klare holdepunkter for at justeringsavtalen må foreligge innen oppgavefristen for overdragelsesterminen. Det ble også vist til at standpunktet er lagt til grunn i Merverdiavgiftshåndboken gjennom en årrekke.

Høyesterett la i avsnitt 59 derfor til grunn at en justeringsavtale må inngås innen oppgavefristen for overdragelsesterminen. I dette tilfellet skulle justeringsavtalen ha vært inngått innen 31.august 2015, som var oppgavefristen for den terminen da kapitalvaren ble overdratt. Når justeringsavtalen først ble inngått den 29. november 2016, var avtalen uten betydning for justeringsplikten.  

Skattedirektoratets kommentarer

Både denne dommen og Avinor-dommen (HR-2017-2065-A) slår fast at begrepet "kapitalvare" i mval. § 9-1 annet ledd bokstav b omfatter byggetiltak i form av infrastruktur som er pålagt av det offentlige og som skal tilfalle det offentlige etter ferdigstillelse. Dommen klargjør at det foreligger justeringsplikt etter mval. § 9-2 tredje ledd også når skattepliktige bekoster slik infrastruktur på det offentliges grunn. Det vil være adgang til å overføre justeringsplikten til det offentlige når vilkårene i mval. § 9-3 første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften §§ 9-3-2 og 9-3-3 er oppfylt.

En justeringsavtale etter mval. § 9-3 må inngås senest innen overdragers oppgavefrist for den terminen da kapitalvaren ble overdratt. Dette samsvarer med Skatteetatens fortolkning, jf. bl.a Merverdiavgiftshåndboken 16. utgave side 865 (pkt. 9-3.2). Det er kun i de tilfeller der mottaker av kapitalvaren blir frivillig registrert med virkning tilbake i tid etter mval. § 14-1 tredje og fjerde ledd at det vil være en (tidsbegrenset) adgang til å inngå justeringsavtale på et senere tidspunkt. 

Dommen slår videre fast at overdragers justeringsplikt etter mval. § 9-2 tredje ledd også omfatter inngående merverdiavgift på kostnader til arbeider på kapitalvaren som utføres etter overdragelsen. En eventuell tidligere inngått justeringsavtale for kapitalvaren vil ikke omfatte fradragsført inngående merverdiavgift på etterarbeidene. Overdrager og mottaker kan imidlertid avtale at også justeringsplikten på etterarbeidene skal overføres til mottaker. Som angitt i dommens avsnitt 45 kan opplysningene i justeringsavtalen rettes dersom det skjer endringer etter inngåelse av justeringsavtalen som påvirker mottakerens justeringsplikt, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 annet ledd. Dette kan gjøres ved at opplysningene i justeringsavtalen og kravene til dokumentasjon i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 fortløpende oppdateres i tråd med utførelsen av etterarbeidene, slik at det fremgår at mottaker samtykker i overføringen.

Dommen gjelder et tilfelle der det var naturlig å anse etterarbeidene for å være en del av den overførte kapitalvaren fordi arbeidene gjaldt utbedring av feil og mangler. Skattedirektoratet presiserer at når en justeringsavtale først ikke er inngått innen overdragers oppgavefrist for overdragelsesterminen, innebærer det samtidig at det heller ikke kan overdras en justeringsplikt for etterarbeidene. Vi presiserer også at det i enkelte tilfeller kan være slik at utførte arbeider etter overdragelsen må anses som nytt byggetiltak som etablerer en egen kapitalvare etter mval. § 9-1 annet ledd bokstav b. Dette kan blant annet være aktuelt dersom etterarbeidene må anses som en påkostning på den overførte kapitalvaren.

Dersom det ikke inngås avtale om overføring av justeringsplikt innen den oppgavefristen overdrager ellers har plikt til å foreta samlet justering, vil mottaker av kapitalvaren på de vilkår som fremgår av merverdiavgiftsloven § 9-3 annet ledd og merverdiavgiftsforskriften §§ 9-3-4 og 9-3-5 ha en justeringsrett. Forutsetningen for at justeringsretten kan overføres, er at overdrager har foretatt en samlet justering av fradragsført inngående merverdiavgift etter mval. § 9-2 tredje ledd, jf. § 9-5 annet ledd, jf. Trysil Fageråsen Eiendom-dommen (HR-2020-01732-A).