1.     Rettslig utgangspunkt

Fradragsrett for inngående merverdiavgift forutsetter at den aktuelle anskaffelse er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 8‑1. Vurderingen av dette kriteriet skal bygge på 'den antatte bruk på anskaffelsestidspunktet', se bl.a. HR-2020-1129‑A (REC Wafer) pkt. 21 og HR-2020-1777‑A (ANG) pkt. 45. For varige driftsmidler, dvs. kapitalvarer som nevnt i mval. § 9‑1 annet ledd, har merverdiavgiftsloven kap. 9 særlige regler om justering av inngående avgift for det tilfelle at kapitalvaren senere, helt eller delvis, brukes til andre formål enn det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen. Formålet med disse reglene er at fradragsført avgift skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, ikke bare ved anskaffelsen, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 38. Foruten å definere begrepet 'kapitalvare', gir kap. 9 anvisning på hva slags begivenheter som utløser justering (justeringshendelser), beregningen av justeringsbeløpet, og det tidsrom justering i tilfelle skal foretas (justeringsperioden). Justeringsperioden for byggetiltak, som er å anse som kapitalvarer etter mval. § 9-1 annet ledd bokstav b, løper i ti år fra fullføringen av tiltaket, jf. mval. § 9-4 annet ledd.    

Overdragelse av et forretningsbygg er en justeringshendelse som innebærer plikt til 'samlet negativ justering'. Dette innebærer at overdrageren, i den utstrekning inngående avgift er fradragsført, skal tilbakebetale fradragsført avgift, og da slik at omfanget av tilbakeføring avhenger av hvor mye som gjenstår av justeringsperioden. For byggetiltak som ikke er fullført ved overdragelsen, gjelder mval. § 9-7 første ledd om 'tilbakeføring'. Ettersom justeringsperioden i disse tilfellene ikke har startet å løpe, vil en 'tilbakeføring' alltid innebære tilbakebetaling av all fradragsført inngående avgift. Både justering og tilbakeføring kan unngås hvis overtageren, f.eks. kjøperen av en forretningseiendom, er en registrert næringsdrivende, og partene inngår avtale om at denne skal overta justerings- eller tilbakeføringsplikten. For inngående avgift som ikke er fradragsført, overtar den nye eieren en justeringsrett. Dette er en betinget rett til å fradragsføre inngående avgift gjennom 'årlige positive justeringer' hvis kapitalvaren senere tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet i større utstrekning enn det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen. Forutsetningen er at overtageren er næringsdrivende, se FMVA § 9-3-2 annet ledd i.f.

Spørsmålet som var oppe i Høyesteretts dom av 4. september 2020 var om justeringsretten er knyttet til tidligere eiers avgiftsbehandling, eller om den eksisterer uavhengig av denne. 

2.     De faktiske forhold

Investeringsselskapet Trysil Fageråsen Eiendom hadde i 2008 kjøpt et hotellbygg under oppføring. Selgeren, selskapet Estatia Resort Trysil, hadde ved oppføringen fradragsført inngående avgift med 72 %, idet en tilsvarende andel av bygget etter planen skulle brukes i avgiftspliktig virksomhet. De øvrige 28 %, som gjaldt en del av bygget som skulle brukes i unntatt virksomhet, var ikke fradragsført. Ettersom bygget ikke var fullført på tidspunktet for overdragelsen, pliktet Estatia Resort Trysil etter mval. § 9-7 første ledd å tilbakeføre fradragsført avgift. Siden Trysil Fageråsen Eiendom ikke var registrert som avgiftssubjekt, kunne det ikke inngås avtale om overføring av denne plikten til ny eier.

Trysil Fageråsen Eiendom fullførte hotellbygget ca. tre år senere, og leide det fra 1. desember 2011 i sin helhet ut til bruk i avgiftspliktig hotellvirksomhet. Selskapet ble i den sammenheng frivillig registrert for utleien etter mval. § 2-3. Ettersom selskapet hadde 100 % fradragsrett, ble det foretatt tilsvarende positive justeringer av inngående avgift på bygget for de påfølgende år. Skattekontoret godtok imidlertid bare slike justeringer for de 28 % som selgeren ikke hadde fradragsført, ikke de øvrige 78 %. Begrunnelsen var at selgeren, som gikk konkurs kort tid etter salget, ikke hadde oppfylt sin plikt til å foreta tilbakeføring for dette beløpet. Etterberegningen gjaldt årene 2011 til 2013, dvs. de første tre år etter fullføring. 

Skatteklagenemnda fastholdt vedtaket. Saken ble deretter bragt inn for retten etter stevning fra selskapet. Spørsmålet Høyesterett måtte ta stilling til var om det er til hinder for justeringsrett at overdrageren ikke har oppfylt sin plikt til å foreta tilbakeføring etter mval. § 9-7.

3.     Skattedirektoratets kommentar til dommen

Trysil Fageråsen Eiendom erkjente at Estatia Resort Trysil hadde plikt til å foreta tilbakeføring av fradragsført inngående avgift ved overdragelsen, men mente at selskapets manglende oppfyllelse ikke var til hinder for ny eiers justeringsrett. Det måtte være staten, ikke kjøperen, som hadde risikoen for selgerens manglende oppfyllelse. Staten anførte på sin side at en overtakelse av justeringsrett ikke kan innebære en bedre avgiftsposisjon enn overdrageren, som i dette tilfelle ikke hadde foretatt pliktig tilbakeføring. 

Høyesterett fant ingen direkte veiledning om spørsmålet, verken i forarbeider eller i høyesterettspraksis. Heller ikke ordlyden i de bestemmelser som regulerer virkningene av overdragelse av kapitalvarer sa noe uttrykkelig om løsningen. Mval. § 9-3, som angir hovedvirkningene av at kapitalvare overdras, lyder:

(1) Justering etter § 9-2 tredje og fjerde ledd kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen.

(2) Den som overdrar kapitalvaren, skal foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift for endringer som nevnt i § 9-2 første ledd som skjer i vedkommendes eiertid. Den som overtar kapitalvaren får rett og plikt til å justere for senere endringer.

(3) Departementet kan gi forskrift om utfylling og gjennomføring av denne paragrafen.

Interessen knyttet seg særlig til bestemmelsens annet ledd annet punktum om overtagerens justeringsplikt og -rett. Ettersom bygget ikke var fullført, innebar salget ikke justering etter mval. § 9-2, som bestemmelsen viser til, men tilbakeføring etter mval. § 9-7. Også i slike tilfeller kan partene, på visse vilkår, inngå avtale om overtakelse av tilbakeføringsplikten. Mval. § 9‑7 har ingen tilsvarende uttrykkelig hjemmel for overtagerens justeringsrett. Staten bestred imidlertid ikke at justeringsrett også kan foreligge i slike tilfeller. Derimot var den uenig i at en slik rett kan foreligge for avgift som selgeren har unnlatt å tilbakeføre, til tross for at han plikter å gjøre det.

Høyesterett erkjente at uttrykket «overtar kapitalvaren» kunne forstås dithen at det siktes til en overtakelse av selgeres rettslige posisjon, noe som i så fall kunne tilsi at hans faktiske oppfyllelse av justeringsplikten var uten betydning. En slik forståelse var imidlertid ikke innlysende. Dessuten kunne ordlyden i FMVA § 9-3-1, som regulerer nærmere hva overføring av justeringsplikt og -rett innebærer, sies å understøtte at overdrageren ikke kan overdra en bedre avgiftsposisjon enn sin egen. Bestemmelsen lyder:

(1) Med overføring av justeringsplikten menes overføring av den framtidige plikten overdrageren har til å justere ned fradraget for inngående merverdiavgift dersom bruken av kapitalvaren til fradragsberettigede formål reduseres.

(2) Med overføring av justeringsretten menes overføring av den framtidige retten overdrageren har til å justere opp fradraget for inngående merverdiavgift dersom bruken av kapitalvaren til fradragsberettigede formål øker.

Som det fremgår tales i annet ledd om «overføring av den framtidige retten overdrageren har» (Skattedirektoratets uth.). Ettersom overdrageren Estatia Resort Trysil, grunnet sin manglende tilbakeføring ikke ville hatt justeringsrett, kunne dette tilsi at heller ikke at Trysil Fageråsen Eiendom hadde noen slik rett.

Når Høyesterett fant at justeringsrett ikke forelå, bygget dette imidlertid særlig på at spørsmålet langt på vei måtte anses løst i Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 19. desember 2007, avgitt da man innførte tidligere Forskrift nr. 132 om justering av inngående merverdiavgift. Forskriftens § 2‑1 annet ledd ga på samme måte som dagens FMVA § 9-3-1 annet ledd anvisning på hva overføring av justeringsplikt og -rett innebærer, samtidig som § 2-4, som tilsvarer dagens FMVA § 9‑3‑4 første ledd, regulerte vilkårene for overføring av justeringsrett. I uttalelsen peker departementet på at en overdragelse langt på vei tilsvarer den situasjon hvor en avgiftspliktig virksomhet opphører, hvor eieren av kapitalvaren kan fortsette å justere hvis den avgiftspliktige virksomheten gjenopptas i justeringsperioden. Dette fulgte av Forskrift nr. 132 § 2-8, se nå mval. § 9‑4 tredje ledd. Om disse to situasjoner uttalte Finansdepartementet:

«I begge tilfeller kan justeringen fortsette dersom og fra det tidspunktet kapitalvaren igjen brukes i avgiftspliktig virksomhet. Og i begge tilfeller forutsetter en slik rett til (fortsatt) justering at det faktisk er foretatt en samlet justering.»

Her sies altså uttrykkelig at en forutsetning for justeringsrett er at det «faktisk er foretatt en samlet justering», noe Estatia Resort Trysil ikke hadde gjort. Uttalelsen, som ifølge Høyesterett måtte «tillegges stor vekt», var helt generell, og den tok uttrykkelig stilling til det foreliggende tolkningsspørsmål. Den måtte langt på vei oppfattes som et forarbeid til Forskrift nr. 132 ved at den var varslet i en tidligere uttalelse fra departementet av 16. november 2007 og avgitt samme dato som forskriften.

Heller ikke andre hensyn kunne endre Høyesteretts standpunkt. Justeringsrett i et tilfelle som det foreliggende ville føre til at overtageren fikk rett til fradrag for avgift som faktisk ikke var pådratt i tilknytning til oppføringen av hotellet. Det handlet etter Høyesteretts syn ikke om å nekte avgiftssubjektet fradrag for egen pådratt kostnad, men om å fastlegge innholdet og omfanget av en avledet rett. At staten kunne ha søkt den eventuelt justerte avgift tilbakeført fra et selskap Estatia Resort Trysil var fellesregistret med, kunne heller ikke tillegges vekt. Slike alternativer er ikke alltid til stede, og kunne uansett ikke være avgjørende for tolkningen.