Skattedirektoratets kommentar til Høyesteretts dom av 29. nov. 2017. Skattemessige avskrivninger "ved slit eller elde på betydelige driftsmidler" i leasingforhold

Published: 08 March 2018
Avgitt 02 March 2018

Høyesterett avsa 29. november 2017 dom i sak mellom Ai Lease AS og staten v/Skatt øst, om retten til fradrag for skattemessige avskrivninger "ved slit eller elde på betydelige driftsmidler" i leasingforhold.

Høyesterett kom enstemmig til at Ai Lease AS i relasjon til reglene om fradrag for "slit eller elde på betydelige driftsmidler" var skattemessig eier av bilene, og at det ikke var grunnlag for å nekte fradrag med den begrunnelse at selskapets risiko for verdireduksjon var sikret gjennom avtalene som leasingselskapet hadde med bilimportøren og forhandlerne. Heller ikke på annet grunnlag kunne leasingselskapet nektes fradrag.

Bakgrunn

Subaru Norge AS (Subaru) importerte Subaru-biler til Norge og hadde i 2009 og 2010 omkring 40 autoriserte forhandlere (Forhandlerne). Subaru eide alle aksjene i leasingselskapet Ai Lease AS (Ai Lease). Ai Lease ble stiftet i 2000, med vedtektsfestet formål om å drive utleie av biler og relaterte produkter. Ai Lease kjøpte biler av Subaru og leaset dem ut til hhv. Forhandlerne, Subaru og personer med tilknytning til Subaru. I 2009 og 2010 var godt og vel 80 prosent av leasingavtalene inngått med Subaru-forhandlere. Bilene ble benyttet i Forhandlernes virksomheter, blant annet som demonstrasjonsbiler, som firmabiler og som låne- og utleiebiler. Ai Lease la til grunn at selskapet eide de forhandlerleasede bilene, og krevde avskrivninger på bilene som driftsmidler etter skatteloven § 14-40, jf. § 14-43 første ledd bokstav d. Tvisten gjaldt fradragsretten for avskrivninger for disse forhandlerleasede bilene.

Avtalene mellom Ai Lease og Forhandlerne var basert på standardkontrakter utarbeidet av leasingselskapet. Forhandlerne skulle etter avtalene betale en leie for bilene som dekket finansieringen, dvs. renter, avskrivninger og merverdiavgift. I avtalen var det beregnet en "utkjøpspris" etter 12 måneder. Denne tok utgangspunkt i den pris Forhandlerne ville ha betalt ved kjøp av bilene direkte fra importøren, inkludert registreringsavgift og merverdiavgift. Fra forhandlerprisen skulle det så trekkes fra avskrivninger i leieperioden og "støtte/bonus" fra importøren. Avskrivningssatsen var 6 prosent det første året.

I avtalene mellom leasingselskapet og importøren hadde importøren forpliktet seg til gjenkjøp av bilene etter tre år eller ved kjørte 60 000 kilometer. Gjenkjøpsprisen var satt til 65 prosent av omsetningsverdien.

Skattekontoret la i sitt vedtak 25. oktober 2013 til grunn at Ai Lease ikke var, og aldri hadde vært, skattemessig eier av de forhandlerleasede bilene, og økte selskapets alminnelige inntekt for inntektsårene 2009 og 2010 med ca 34 millioner kroner og ila 30 prosent tilleggsskatt. Skatteklagenemnda fastholdt skattekontorets vedtak i sitt vedtak 30. oktober 2014. Ved dom i Oslo tingrett 8. desember 2015 ble staten ved Skatt øst frifunnet. Ai Lease anket avgjørelsen. Borgarting lagmannsrett opphevet i dom 15. mars 2017 skatteklagenemndas vedtak. Høyesterett kom til samme resultat som lagmannsretten, og Ai Lease ble tilkjent sakskostnader.

Høyesteretts dom

Saken reiste to hovedspørsmål:

1. Var Ai Lease eier av bilene?

2. Hvis Ai Lease var eier av bilene: Var fradragsretten likevel avskåret fordi leasingselskapet gjennom avtaler med henholdsvis Forhandlerne og bilimportør var sikret mot verdiforringelse på bilene ved "slit eller elde"?

Høyesterett tok (22) utgangspunkt i skatteloven § 6-1. Bestemmelsen gir rett til fradrag for kostnad ved "å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". Videre gir skatteloven § 6-10 første ledd rett til fradrag for avskrivninger "ved slit eller elde på betydelige driftsmidler" etter nærmere regler i skatteloven §§ 14-30 flg. Høyesterett slo deretter fast at etter de alminnelige vilkår for rett til fradrag gis det bare fradrag for oppofrelser. For å kunne krever fradrag etter skatteloven § 6-10 første ledd må leasingselskapet eie det aktuelle driftsmiddelet. Leasingselskapet må dessuten ha risikoen for verdiforringelse på grunn av "slit eller elde".

Spørsmålet om leasingselskapet var eier av bilene

Ved vurderingen av eierforholdene (24) tok Høyesterett utgangspunkt i det innholdet partene hadde avtalt og fulgt opp i sine disposisjoner og transaksjoner, bedømt etter alminnelige formuerettslige regler. Innenfor avtalefrihetens rammer styrer den materielle ordningen også de skattevirkninger ordningen skal få. Samtidig presiserte Høyesterett at skatterettslig begrunnede synspunkter vil kunne komme inn, blant annet med henblikk på de funksjoner, ansvars- og risikoforhold, rettigheter og plikter som er knyttet til posisjonen som eier, jf. HR-2017-1231-A, se avsnitt 81 (Saudefaldene).

Høyesterett la til grunn at det skatterettslige utgangspunktet er at utleier i relasjon til reglene om fradrag for avskrivninger anses som skattemessig eier. Spørsmålet var om det var elementer ved avtalene inngått mellom leasingselskapet og Forhandlerne som kunne tilsi en annen skatterettslig klassifikasjon enn det partene hadde lagt til grunn. Høyesterett viste her og sluttet seg til Lignings-ABC 2009/2010 side 729 punkt 2.1. Det fremgår der at det må vurderes konkret hvem som privatrettslig skal anses som eier av leasinggjenstanden i leasingperioden. Det legges blant annet vekt på "..partenes rettigheter, plikter og risiko etter avtalen i forhold til leasinggjenstandens markedsverdi ved utløpet av denne perioden og avtalens innhold for øvrig." (25).

Ved vurderingen av de konkrete forhold i saken viste Høyesterett til at avtalene i saken i det ytre og formelle var benevnt "leieavtale". Leasingselskapet var konsekvent omtalt som "utleier" og Forhandler som "leier". Vederlaget var fastsatt som månedlig "leie". Bilene forble registrert på leasingselskapet og pantsatt som flåtepant hos leasingselskapets bankforbindelse. Avtalene ga ikke Forhandlerne noen rettslig rådighet over bilene og de inneholdt begrensninger med hensyn til faktisk rådighet, som ikke ville hatt noen plass i en avtale om kjøp. Ved konkurs hos Forhandlere hadde leasede biler blitt tilbakelevert til Ai Lease (27).

Avtalene hadde noen atypiske trekk (28) i form av kort løpetid (12 måneder mot 36 måneder som er det mest utbredte ved restverdileasing av biler), ingen maks begrensninger på kjørte kilometer, ingen bestemmelser om bilenes stand ved eventuell tilbakelevering eller om taksering. Mellom partene var det etablert den forståelsen at Forhandlerne som leide bilene, til enhver tid hadde rett til å innløse bilene, til en pris som var fastsatt allerede ved avtaleinngåelsen. Så og si alle bilene som ble leaset i årene 2008 til 2010 ble innløst, og innløsningen skjedde gjennomgående før utløpet av leieperioden på 12 måneder. Normalforløpet ved restverdileasing er at leieobjektet tilbakeleveres ved leietidens slutt, mens normalforløpet i nærværende sak var at leietagerne innløste etter nokså kort tid.

I denne sammenheng vurderte Høyesterett statens anførsel om at Forhandlerne var forpliktet til å løse inn bilene i leieperioden (29), men fant ikke holdepunkter for at Forhandlerne hadde påtatt seg en slik plikt. Retten la til grunn at formålet med arrangementet snarere synes å ha vært å skjerme Forhandlerne fra kostnadene og risikoen ved å måtte kjøpe biler som de kanskje ikke ville klare å selge videre. Leasingselskapets håp om at at Forhandlerne alt i alt fant innløsning kommersielt heldig var etter rettens syn utelukkende forretningsmessig, og ikke rettslig, forankret. Det var følgelig Ai Lease som hadde risikoen for bilenes markedsverdi ved utløpet av leieperioden.

Staten anførte at leasingselskapet, uavhengig av om innløsningsprisen er markedsmessig, ikke kan anses som eier dersom leien har preg av avdragsbetaling, og det er meningen med arrangementet, men ikke bindende avtalt, at det etter hvert skal skje en eiendomsoverføring til forhåndsfastsatt pris. Man står da overfor et "leiekjøp", hvor leieren må regnes som eier i hele leieperioden. Videre anførte staten at Ai Lease heller ikke kan regnes som skattemessig eier dersom det av andre grunner enn avtalens klausuler er altoverveiende sannsynlig at leieren vil komme til å løse inn gjenstanden. Også da skal leieren anses som eier allerede ved leieforholdets start. Utover omtalen i Lignings-ABC 2016 side 847 punkt 2.4, som retten legger til grunn er utformet med utgangspunkt i den ligningsmessige behandlingen av saken i retten behandler, fant

Høyesterett ikke noen avgjørende holdepunkter for å kunne oppstille en slik norm, som etter rettens syn også ville være rettsteknisk vanskelig (32).

Høyesterett konkluderte deretter med at Ai Lease i relasjon til reglene om fradrag for "slit eller elde på betydelige driftsmidler" i skatteloven § 6-10 første ledd, var å anse som eier av de utleide bilene.

Spørsmålet om leasingselskapet var sikret mot risiko for verdiforringelse ved "slit eller elde"

Høyesterett slo fast (35) at retten til fradrag for avskrivninger "ved slit eller elde på betydelige driftsmidler" er betinget av at skattyteren virkelig har risikoen for slikt verdifall. I motsatt fall vil verdifallet ikke innebære noen oppofrelse fra skattyters side, jf. de alminnelige vilkår for rett til fradrag i skatteloven § 6-1 som er behandlet i Rt. 1996 s. 1256 (Libæk), Rt. 1996 s. 1270 (Nopec) og Rt. 1998 s. 46 (Scott Management).

Staten anførte at leasingavtalene med Forhandlerne er inngått for tre år, og at leasingselskapet derfor reelt sett er sikret mot verdireduksjon på grunn av slit eller elde, i alle fall når man ser denne dekningen i sammenheng med bilimportørens plikt til gjenkjøp. Høyesterett var ikke enig i det (36).

Retten viste til (37) gjenkjøpsavtalen leasingselskapet har med bilimportøren og la til grunn at avtalen garanterte leasingselskapet at bilimportøren etter tre år eller etter kjørte 60 000 kilometer, ville ta bilene tilbake mot et vederlag på 65 prosent av omsetningsverdien. Dette vederlaget er fastsatt ut fra en prognose om markedsverdien på gjenkjøpstiden, og staten bestred ikke at gjenkjøpsverdien var satt markedsmessig. Gjenkjøpsprisen på 65 prosent av markedsverdi tar da ikke sikte på å dekke ordinært verditap for "slit eller elde", men sikrer leasingselskapet mot de mer ekstraordinære eller uforutsette negative endringer i markedet for den aktuelle typen bruktbiler. Situasjonen var etter Høyesteretts syn dermed en annen enn i Rt. 1996 s.1256 (Libæk), Rt. 1996 s. 1270 (Nopec) og Rt. 1998 s. 46 (Scott Management).

Sikringen av restverdien som det er lagt opp til i gjenkjøpsavtalen mellom leasingselskapet og bilimportøren, er etter det Høyesterett forstod (38), meget vanlig. Basert på Finansdepartementets uttalelse 31. oktober 2005 (Utv. 2005 s.1249) og ligningspraksis som har fulgt opp departementets lovforståelse (se Lignings-ABC 2009/2010 side 306 og senere utgaver) la retten til grunn at det ikke er grunnlag for å begrense eierens samlede avskrivninger på gjenstanden så lenge gjenkjøpsprisen ikke går utover den markedsmessige restverdien. Ved vurderingen av om leasingselskapet var sikret mot verdireduksjon "ved slit eller elde", måtte det da ses bort fra gjenkjøpsavtalen med bilimportøren.

Avslutningsvis viste Høyesterett til (43) at avtalene mellom leasingselskapet og Forhandlerne hadde en løpetid begrenset til 12 måneder. Utover den avtalte perioden er det ikke bevismessig grunnlag for å legge til grunn at Ai Lease hadde sikkerhet for ytterligere utleie. Leien i disse 12 månedene ville kun dekke en avskrivning på 6 prosent av kostprisen på bilene, og ga derfor ikke leasingselskapet noen sikkerhet med hensyn til den samlede risikoen for verdireduksjon "ved slit eller elde".

Høyesterett fant derfor ikke grunnlag for å nekte Ai Lease fradrag med den begrunnelse at selskapets risiko for verdireduksjon "ved slit eller elde" allerede er sikret gjennom avtalene med henholdsvis bilimportør og med Forhandlerne som leide bilene.

Skattedirektoratets kommentar

Dommen er første dom fra Høyesterett som behandler spørsmålet om et leasingselskaps rett til fradrag for avskrivninger, jf. skatteloven § 6-1, jf 6-10 første ledd og §§ 14-30 flg.

Dommen slår etter en konkret vurdering fast at det ikke er tilstrekkelig til å anse Forhandlerne som eier av de utleide bilene, at det var meningen at Forhandlerne skulle innløse bilene eller at dette var altoverveiende sannsynlig. Statens syn om at det forelå et "leiekjøp", hvor leieren må regnes som eier i hele leieperioden, var ikke i tilstrekkelig grad sannsynliggjort av staten og førte ikke frem. Retten fant ikke avgjørende holdepunkter for å kunne oppstille en norm som forutsetter en vurdering av om det var altoverveiende sannsynlig at Forhandlerne ville innløse bilene og den ville uansett være rettsteknisk vanskelig.

Skattedirektoraet har i samsvar med dommen omarbeidet leasingemnet i Skatte-ABC 2017-2018 side 772 pkt 2.4 om tilfellene der leaser har rett til å kjøpe leasinggjenstanden.

Retten la videre til videre til grunn at Forhandlerne ikke hadde avtalerettslig plikt til å innløse bilene i løpet av leieperioden, selv om praksis var at Forhandlerne faktisk innløste bilene. Det var ikke av betydning at avtalene hadde noen atypiske trekk. Høyesterett viser til at leasingselskapet kunne håpe på at Forhandlerne alt i alt fant innløsning kommersielt heldig, men at en slik forventning i såfall ville være forretningsmessig begrunnet – og at det ikke forelå en rettslig forankret plikt. Skatteetaten må i lignende saker fortsatt gjøre en konkret vurdering om det kan foreligge en avtalerettslig plikt for forhandlere til å kjøpe leasingbilene av leasingselskapet og om forhandlerne må anses som skattemessig eier av leasingbilen, jf avsnitt (25) i dommen.

Ved sin vurdering av eierforholdet viste og sluttet Høyesterett seg til Lignings-ABC 2009/2010 side 729 punkt 2.1 (Skatte-ABC 2017-2018 side 771 pkt. 2.1). Skattedirektoratet legger derfor til grunn at det fortsatt må vurderes konkret hvem som privatrettslig skal anses som eier av leasinggjenstanden i leasingperioden og at det da blant annet må legges vekt på "partenes rettigheter, plikter og risiko etter avtalen i forhold til leasinggjenstandens markedsverdi ved utløpet av denne perioden og avtalens innhold for øvrig".

Når det gjaldt verdireduksjonsvurderingen la Høyesterett til grunn at gjenkjøpsavtalen skulle sikre leasingselskapet mot de mer ekstraordinære eller uforutsette negative endringer i markedet for den aktuelle typen bruktbiler. Høyesterett så det slik at gjenkjøpsavtalen med importøren (dommens avsnitt 37-42), ikke fratok leasingselskapet en alminnelig verdifallsrisiko og dermed heller ikke sikret det mot ordinært verditap for "slit eller elde".