Important information

This page is not available in English.

Domskommentar

Skattedirektoratets kommentar til Høyesteretts kjennelse av 1. mars 2017 – gjennomsyn av den del av skattepliktiges arkiv som denne hevder inneholder advokatkorrespondanse

  • Published:
  • Avgitt 14 March 2017

Høyesterett avsa 1. mars 2017 kjennelse i sak mellom Saga Tankers ASA og Ferncliff TIH II AS og staten ved Skattedirektoratet. Saken gjelder skattemyndighetenes adgang til å foreta gjennomsyn av den del av den skattepliktiges elektroniske arkiv som skattepliktig hevder inneholder advokatkorrespondanse. Høyesterett kom til at skattemyndighetene som utgangspunkt har adgang til å foreta gjennomsyn av skattepliktiges elektroniske arkiv så lenge dette hevdes å være relevant for ligningen, og anken fra skattepliktige ble forkastet.

Bakgrunn

Skattekontoret kopierte elektroniske servere som tilhørte Ferncliff TIH II AS under bokettersyn i Saga Tankers ASA og Ferncliff TIH II AS (heretter selskapene) med sikte på arkivgjennomgang. Serverne inneholdt bl.a. 429 000 e-poster. Det ble i samarbeid med selskapene lagt på filter som luket ut dokumenter som inneholdt navn på advokater, domener og revisorer.

Skattekontoret varslet senere om at de ønsket å foreta gjennomsyn av noen av disse dokumentene. Dette gjaldt 820 e-poster som tidligere var filtrert ut, men hvor kriteriene gjorde det lite sannsynlig at dette var advokatkorrespondanse. Formålet med arkivgjennomsynet var å identifisere dokumenter som kunne ha betydning for skatteplikten, og som kontoret deretter ville kreve utlevert for nærmere gjennomgang som ledd i bokettersynet.

Etter klagebehandling ba selskapene om midlertidig forføyning mot arkivgjennomsynet, og Oslo byfogdembete avsa 29. mars 2016 kjennelse uten muntlig forhandling hvor forbud mot gjennomgangen ble pålagt. Staten begjærte muntlige forhandlinger, og 30. mai 2016 kom Oslo byfogdembete til at begjæringen om midlertidig forføyning ikke ble tatt til følge. Selskapene anket avgjørelsen til Borgarting Lagmannsrett, som forkastet anken i kjennelse 6. september 2016. Saken ble så anket til Høyesterett.

Høyesteretts kjennelse

Det sentrale spørsmålet for Høyesterett var hvordan hensynet til å beskytte taushetsbelagt advokatkorrespondanse skal avveies mot ligningsmyndighetenes behov for kontroll av grunnlaget for skatteligningen.

Høyesterett anså det som klart at ligningslovens bestemmelser ga ligningsmyndighetene adgang til å ta kopi av hele det elektronisk lagrede materialet for senere gjennomsyn, også der arkivet må antas å inneholde dokumenter som ikke kan kreves utlevert.

Høyesterett drøftet så hvilken bruk ligningsmyndighetene kunne gjøre av kopien. Bruk av datateknisk verktøy gjør det mulig å gjennomføre en første utskilling av dokumenter som ikke omfattes av informasjonsplikten, og denne muligheten mener Høyesterett at ligningsmyndighetene må bruke. I denne saken hadde skattekontoret gjort en slik første utskilling av dokumenter. For Høyesterett var spørsmålet således hvilken rettssikkerhetsbeskyttelse skattepliktige har ved gjennomsyn av den gjenværende del av arkivet hvor selskapene hevder at det fortsatt inneholder advokatkorrespondanse.

Et gjennomsyn innebærer et inngrep overfor den opplysningspliktige, som krever grunnlag i lov. Det må videre respektere retten til privatliv og kommunikasjon, jf. Grunnloven § 102 og EMK artikkel 8. Høyesterett la til grunn at det er klar hjemmel for arkiv gjennomsyn, i tillegg til at inngrepet tjener legitime formål. Retten finner etter en nærmere drøftelse at ligningsmyndighetene selv må kunne gjennomgå arkivet for å identifisere dokumenter det er aktuelt å kreve fremlagt som ledd i skattepliktiges opplysningsplikt.

Retten påpeker imidlertid at gjennomsynet må være forsvarlig, og uttaler:

(55) ..Kravet til forsvarlighet må gjenspeile det sterke vern Høyesterett og EMD har gitt advokatkorrespondanse i andre sammenhenger. Det kan ut fra den alminnelige misbrukslære ikke brukes søkekriterier som først og fremst fører til at taushetsbelagt informasjon utskilles til gjennomsyn. Søkekriteriene bør velges etter at skattyter er gitt anledning til å uttale seg, se også HR-2017-111-A avsnitt 47. Og dersom søkekriterier viser seg å gå beskyttelsen av advokatkorrespondanse for nær, innebærer kravet til forsvarlig fremgangsmåte at ligningsmyndighetene har en selvstendig plikt til å gjøre endringer i senere søk.

(56) Vurderingen av hvorvidt en fremgangsmåte er forsvarlig, må på den annen side også ta i betraktning at skattyter etter omstendighetene kan ha mulighet til å organisere sitt arkiv på en slik måte at taushetsbelagt informasjon lettere lar seg identifisere og utskille. Har han unnlatt å bruke muligheten, tilsier selvangivelsesprinsippet sammenholdt med de klare og tilgjengelige hjemlene for ligningsmyndighetenes arkivinnsyn at skattyter i større grad må finne seg i at søket etter relevante dokumenter legges bredere opp.

(57) Jeg ser ikke at det kan oppstilles mer presise retningslinjer for dette innledende stadiet i behandlingen av kopiert elektronisk arkiv. Forvaltningen må innrømmes rom for skjønn innenfor de nevnte rammer.

Høyesterett mente at skattekontorets fremgangsmåte var forsvarlig og EMDs krav til "effective safeguards against abuse" var tilstrekkelig ivaretatt ved gjennomsynet, herunder bl.a. fordi   skattekontorets søkekriterier bygget på et forsvarlig skjønn.

Skattedirektoratets kommentar

Kjennelsen vedrører adgangen til arkivgjennomsyn, og således ikke spørsmålet om fremleggelse av dokumenter. Identifiserer gjennomsynet taushetsbelagte advokatdokumenter, går taushetsplikten foran fremleggelsesplikten. Kjennelsen bekrefter Skattedirektoratets syn på saken.

Kjennelsen viser til ligningslovens bestemmelser som var gjeldende på vedtakstidspunktet. De lovregler saken gjelder er videreført i skatteforvaltningsloven uten materielle endringer. Dette omtales også av Høyesterett i premiss 30. Dommen får derfor også virkning for kontroll som gjennomføres etter skatteforvaltningslovens ikrafttredelse.

Et sentralt spørsmål i saken har vært om anførsler fra den opplysningspliktige legger begrensninger på skattemyndighetenes adgang til gjennomsyn av elektronisk lagret arkiv. Det er et skille mellom det å foreta gjennomsyn av arkiv, og det å pålegge noen å utlevere identifiserte dokumenter. Saken for Høyesterett gjaldt gjennomsyn, og retten finner det utelukket at skattyters påstand om at dokumenter er advokatkorrespondanse skal være avgjørende for skattemyndighetenes adgang til gjennomsyn av det kopierte materialet. Skattedirektoratet mener det er en viktig avklaring av et sentralt prinsipp for skattemyndighetene; skattemyndighetene er ikke bundet av skattepliktiges anførsler ved gjennomsynet. Høyesteretts avgjørelse innebærer således at gjennomsyn kan gjennomføres også der det kan medføre at myndighetene kommer over dokumenter som er omfattet av taushetsplikt.

Det er viktig å merke seg rettens presisering av at saken gjelder gjennomsyn av skattepliktiges arkiv; de peker på at særlige hensyn gjør seg gjeldende ved gjennomsyn av arkiv hos advokat som har selvstendig taushetsplikt.

Et annet sentralt tema i saken er hvordan skattemyndighetene i størst mulig grad kan ivareta det sterke vernet advokatkorrespondanse er gitt av både Høyesterett og EMD. Høyesterett påpeker i sin avgjørelse at gjennomgåelsen av arkivet må være forsvarlig, og skattemyndighetene må derfor bl.a. 

  • ved elektroniske arkiv anvende datatekniske verktøy for å skille ut dokumenter som er unntatt fra fremleggelsesplikt
  • velge søkekriterier etter at skattepliktige er gitt anledning til å uttale seg
  • ikke brukes søkekriterier som først og fremst fører til at taushetsbelagt informasjon utskilles til gjennomsyn ("uforholdsmessig inngrep")
  • vurdere søkene underveis; dersom søkekriteriene viser seg å gå beskyttelsen av advokatkorrespondanse for nær, har skattemyndighetene en selvstendig plikt til å endre i senere søk
  • se hen til måten skattepliktige har innrettet sitt arkiv på
  • ta ut dokumenter som må antas å være advokatkorrespondanse

I vurderingen av om EMDs krav til "effective safeguards against abuse" var tilstrekkelig ivaretatt i denne saken ble det også lagt vekt på at det er et klart skille mellom den som skriver vedtak i saken (saksbehandler) og bokettersynrevisor. Sistnevnte deltar i arkivgjennomsynet, krever eventuelt utlevert dokumenter og utarbeider bokettersynsrapporten som ligger til grunn for ev. vedtak i saken. Saksbehandler har ikke adgang til å bygge på andre informasjoner enn det som fremkommer i rapporten basert på fremlagte dokumenter.

Oppstår det etter arkivgjennomsynet uenighet om dokumenter er advokatkorrespondanse unntatt fra fremleggelsesplikt, kan spørsmålet påklages til Skattedirektoratet etter skfvl. § 10-13 og eventuelt bringes inn for domstolene.