Merkostnadsvilkåret og retten til pendlerfradrag

Skatteklagenemnda konkluderer med at det må foreligge utgifter til bolig på hjemstedet for at merkostnadsvilkåret skal være oppfylt. Det kan imidlertid ikke stilles et generelt krav om at kostnadene til boligen må være markedsmessige. Nemnda sier ikke noe om hvilket alternativt kostnadsnivå som kan legges til grunn. Det oppstår derfor et spørsmål om hvilket kostnadsnivå som gjelder nå.

Videre knytter Skatteklagenemnda spørsmålet om utleie av boligen på hjemstedet til pendlervilkåret, og ikke til merkostnadsvilkåret. Vurderingen blir derfor om boligen på hjemstedet disponeres i henhold til bostedsreglene i skatteloven § 3-1 med tilhørende forskrift. Nemnda sier at ved full utleie av boligen på hjemstedet, er ikke pendlervilkåret oppfylt. Utover dette sier nemnda ingenting om hvor en eventuell grense for utleie skal gå. Derfor oppstår det spørsmål om hvor mye utleie som er tillatt.

Skatteklagenemndas avgjørelser er ikke bestridt ved søksmål fra staten og må dermed nå anses som gjeldende rett.

Regelverket

Pendlerfradraget er hjemlet i skatteloven § 6-13. I bestemmelsen er det tre vilkår for å få fradrag:

1. Den skattepliktige må bo utenfor hjemmet. For å ta stilling til dette vilkåret må det avgjøres hva som er den skattepliktiges skattemessige bosted etter skatteloven § 3-1 med tilhørende forskrift.
2. Fraværet fra hjemmet må være nødvendig av hensyn til arbeidet. I praksis legges det til grunn at en reiseavstand på mindre enn 100 km hver vei er for kort til at skattepliktig har behov for å overnatte utenfor hjemmet.
3. Den skattepliktige må ha hatt merkostnader på grunn av fraværet.

Skattedirektoratets vurdering

Kostnadsnivå

Nemnda har lagt til grunn at det må foreligge utgifter til bolig på hjemstedet for at merkostnadsvilkåret skal være oppfylt. Samtidig har nemnda presisert at det ikke følger av rettskildene at det er et krav om at disse kostnadene må være markedsmessige. Nemnda har imidlertid ikke angitt hvilket kostnadsnivå som ellers kan aksepteres. Skattedirektoratet legger til grunn at så lenge skattepliktig ikke bor helt kostnadsfritt, vil merkostnadsvilkåret være oppfylt.

Nærståenderegelen

Fri bruk av nærståendes bolig er ikke en skattepliktig fordel så lenge brukeren dekker alle de løpende driftskostnadene til boligen. Regelen har også blitt ansett som relevant i merkostnads-vurderingen for retten til pendlerfradrag. Slik Skattedirektoratet forstår nemnda, kan det ikke lenger stilles krav om at alle driftskostnadene må dekkes for å oppfylle merkostnadsvilkåret. Dette er fordi det i mange tilfeller kan dreie seg om relativt betydelige beløp som i størrelsesorden kan sammenlignes med markedsleie. I praksis innebærer dette at så lenge den nærstående betaler noe for bruken, så vil merkostnadsvilkåret være oppfylt.

Nærståenderegelen vil fremdeles ha betydning for spørsmålet om bruken av andres bolig skal utløse fordelsbeskatning. Skattedirektoratet bemerker i denne sammenheng at en differanse mellom det den skattepliktige betaler og de totale driftskostnadene, vil føre til fordelsbeskatning.

Omfang av tillatt utleie 

Nemnda mener at full utleie av boligen på hjemstedet fører til at pendlervilkåret om å «bo utenfor hjemmet» ikke er oppfylt. Dette er fordi den skattepliktige i realiteten da ikke lenger har en bolig til disposisjon på hjemstedet. I forlengelsen av dette mener nemnda at vilkåret er oppfylt i de tilfellene der bare deler av boligen på hjemstedet er utleid. Ved delvis utleie vil den skattepliktige i mange tilfeller fortsatt kunne disponere boligen på hjemstedet, og det kan da ikke uten videre legges til grunn at den skattepliktige ikke lenger har sitt hjem i denne boligen.

Nemnda knytter altså adgangen til delvis utleie til spørsmålet om den skattepliktige disponerer boligen på hjemstedet etter bostedsreglene i skatteloven § 3-1 med tilhørende forskrifter. Dette innebærer at spørsmålet om utleie ses i sammenheng med om du er pendler, men at spørsmålet om utleie er uten betydning for om du har merkostnader. Denne tilnærmingen bryter med det som tradisjonelt har vært Skatteetatens forståelse.

Det er ikke problematisert eller avklart av nemnda hvor stort areal den skattepliktige må disponere i ulike bosituasjoner, om enkelte deler av boligen må disponeres eksklusivt eller hvordan dette konkret skal vurderes. Skattedirektoratet oppfatter at faktum i nemndssakene ikke gir rom for å skille mellom delvis utleie av eid eller leid bolig, utleie på langtidsvilkår eller korttidsvilkår. Det er heller ingen holdepunkter for å begrense utleieadgangen til skattefri utleie etter skatteloven § 7-2. Det som virker å være avgjørende, er om den skattepliktige disponerer boligen på hjemstedet alle ukens dager, slik at boligen på hjemstedet i realiteten fremstår som den skattepliktiges virkelige hjem. Dette innebærer at delvis utleie bare kan skje når det er praktisk mulig for den skattepliktige å bo i boligen sammen med – og samtidig med – en leietaker. For enslige pendlere vil i tillegg reglene om selvstendig bolig og arealkravene få betydning.

Enslig pendler

For en enslig pendler som pendler mellom selvstendig og uselvstendig bolig, anser vi den selvstendige boligen som den skattepliktiges hjem, jf. FSFIN § 3-1-3 (6).

En selvstendig bolig er et hus eller en leilighet som, jf. FSFIN § 3-1-4,

• har primærrom med et areal på minst 30 kvadratmeter
• har innlagt vann og avløp
• pendleren eier eller disponerer for et tidsrom som må forutsettes å få en varighet av minst ett år
• pendleren har tilgang til alle ukens dager

Hvis deler av boligen er utleid oppstår spørsmålet om hvor stort areal som må være til skattyters disposisjon. For at en bolig skal kunne anses som selvstendig, gjelder det blant annet et arealkrav på 30 kvadratmeter primærrom. I en boenhet der det bor mer enn én, kreves det i tillegg 20 kvadratmeter for hver ytterligere beboer i boenheten som er over 15 år. Dette betyr at en bolig på for eksempel 40 kvadratmeter, ikke lenger vil ha status som selvstendig bolig hvis det i tillegg skal bo en leietaker i boligen sammen med den skattepliktige.

For en enslig pendler som delvis leier ut boligen og fortsatt oppfyller arealkravet til selvstendig bolig, må det i tillegg sannsynliggjøres at det faktisk er mulig å bo i boligen sammen med en leietaker. Dette er fordi det også er krav om at pendleren har tilgang til boligen alle ukens dager. Da må det for eksempel kunne sannsynliggjøres at det er tilstrekkelig antall soveplasser i boligen. Kravene gjelder uavhengig av om boligen er eid eller leid av pendleren.

Ved pendling mellom uselvstendige boliger gjelder døgnhvileregelen, jf. FSFIN § 3-1-3 (6) andre pkt. Dette fører som regel til at pendlerstatusvilkåret ikke er oppfylt. Delvis utleie av uselvstendig bolig på hjemstedet må vurderes konkret og forutsetter at det er mulig for den skattepliktige å bo i boligen sammen med – og samtidig med – en leietaker. Delvis utleie av uselvstendig bolig er lite praktisk, men et eksempel kan være en leilighet på under 50 kvadratmeter der ett av to soverom leies ut. I denne sammenheng bemerkes at rom i foreldrehjem er en uselvstendig bolig, der skattepliktig ikke anses for å ha utgifter til egen husholdning. Delvis utleie er derfor ikke aktuelt i disse tilfellene.     

Familiependler

Familiependlere skal anses for å ha sitt hjem der ektefelle eller barn er bosatt hvis denne boligen er felles, jf. FSFIN § 3-1-2. Bestemmelsen inneholder ingen tilsvarende regel om arealkrav som for enslige pendlere. Det fremgår imidlertid av bestemmelsen at det dreier seg om en bolig som er felles med familien og at familiemedlemmene bor fast i denne boligen.  Dette betyr at det ikke er utelukket å oppnå pendlerstatus dersom felles hjem også er felles med foreldre i foreldrenes bolig.

For familiependlere har det i praksis vært lagt til grunn at disse har kostnader til bolig på hjemstedet. Slik Skattedirektoratet forstår nemnda, skal det likevel foretas en konkret vurdering av kostnadene også for familiependlere. Nemnda har i vedtakene presisert at det ikke følger av rettskildene at det er et krav om at kostnadene må være markedsmessige. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at så lenge pendleren ikke bor helt kostnadsfritt, vil merkostnadsvilkåret være oppfylt.

Ved delvis utleie må familiependlere, i likhet med enslige pendlere, i tillegg kunne sannsynliggjøre at det faktisk er mulig å bo i boligen sammen med en leietaker. Dette fordi det også her er krav om at familien har tilgang til boligen alle ukens dager. Kravene gjelder uavhengig av om boligen er eid eller leid av pendleren.

Pendlere som pendler ut fra Norge

Som en nedre grense for disponeringskravet for pendlere som pendler ut fra Norge, vil de samme kravene som gjelder for disponering av boligen for enslige- og familiependlere i Norge legges til grunn, se ovenfor.

Det er krav om at boligen i Norge må være selvstendig hvis ektefelle/barn blir med til utlandet. Dette setter grenser for hvor stor del av boligen som kan leies ut. Se forklaring over, i punktet om enslig pendler.

Hvis ektefelle/barn blir boende i Norge, er det ikke et slikt krav om selvstendig bolig. Dette betyr at det ikke er utelukket å oppnå pendlerstatus dersom felles hjem også er felles med foreldre i foreldrenes bolig. Ved delvis utleie gjelder de samme reglene som forklart i punktet over om familiependlere.

Pendler med hjem i utlandet

For å avgjøre om en person har sitt virkelige hjem i en bolig utenfor EØS-området som han/hun pendler til, legges reglene som gjelder ved pendling mellom boliger i Norge til grunn.

Pendlere med hjem i andre EØS-stater skal behandles på samme måte som personer som pendler ut av Norge for å arbeide i en annen EØS-stat. Dette innebærer blant annet at familiependlere som pendler fra sitt virkelige hjem i en annen EØS-stat, kan ha med familien til Norge.

Som en nedre grense for disponeringskravet for pendlere med hjem i utlandet, vil derfor de samme arealkravene og kravene for disponering av boligen for pendlere som pendler ut fra Norge bli lagt til grunn. Oppsummert betyr dette at boligen i hjemlandet må være selvstendig hvis familien blir med til Norge. Dette setter grenser for hvor stor del av boligen som kan leies ut, slik som forklart i punktet om enslig pendler. Hvis familien blir værende i boligen i hjemlandet, er det derimot ikke krav om at boligen i hjemlandet er selvstendig. Dette betyr blant annet at det ikke er utelukket å oppnå pendlerstatus dersom felles hjem også er felles med foreldre i foreldrenes bolig. Ved delvis utleie gjelder de samme reglene som forklart i punktet over om familiependlere.

Betydningen av nemndas vedtak og endret praktisering av regelverket for tidligere saker

Skatteetaten går nå gjennom saker tilbake til inntektsåret 2020 for å finne de skattepliktige som omfattes av praksisendringen. Disse vil få endret sitt skatteoppgjør.