KMVA 8704: Tilleggsavgift vedrørende etterberegning av utgående avgift. Mval. § 21-3

Klagedato:  25. mai 2015

Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften.

Saken gjelder: 20 % ilagt tilleggsavgift vedrørende etterberegning av utgående avgift

Samlet påklaget beløp utgjør kr 17 787

Stikkord:  Tilleggsavgift

Bransje:  Utleie av driftsmidler

Mval:   § 21-3

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8704 - Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra året 2014.

 

Selskapet driver utleie av driftsmidler.

 

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 2014, fattet skattekontoret den 4. mai 2015 vedtak om etterberegning av avgift og tilleggsavgift. Formelt sett forelå det grunnlag for registrering da det er mulig å bli registrert på bakgrunn av en forskuddsfakturert leie. Skattekontoret finner imidlertid at det er flere omstendigheter som taler for at forskuddfaktureringen ikke reflekterte de reelle forhold, slik at beløpsgrensen for registrering ikke var oppfylt i 2014.

 

Klage fra NN på vegne av virksomheten er mottatt 25. mai 2015.

 

Klagefristen er overholdt.

 

Påklaget beløp utgjør:

 

 

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i e-post datert 15. september 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Registreringssøknad 30.12.14
2 Faktura nr 1001 
3 Vedlegg 
4 Registreringsvedtak, sendt 15.01.14
5 Varsel kontroll, sendt 10.03.15
6 Tilsvar, mottatt 12.03.15
7 Kontrollutskrift 
8 Inngående faktura 
9 Hovedbokutskrift 
10 Faktura nr 1001 
11 Dokumentasjon etterspurt, sendt 16.03.15
12 Dokumentasjon, mottatt 23.03.15
13 Varsel om etterberegning, sendt 31.03.15
14 Fastsettelse, sendt 04.05.15
15 Vedtak om etterberegning, sendt 04.05.15
16 Klage, mottatt 25.05.15
17 Klagers kommentar til innstillingen 15.09.15

 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1.  Tilleggsavgift på 20 % vedrørende tilbakeføring av inngående avgift på kjøp av driftsmidler, hvilket utgjør kr 17 787.

 

1. Tilleggsavgift vedrørende urettmessig fradragsføring

1.1 Sakens faktum

Klager AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med årsterminoppgave fra og med 2014, med tilhørende oppgaveplikt med innleveringsfrist 10. mars påfølgende år. Bakgrunnen for registreringen var omsetning som fremgikk av faktura nr 1001 der det var forskuddsfakturert for utleie av driftsmidler til Selskap 1 AS, org. nr. zzz zzz zzz MVA.

 

Selskap 1 AS og Klager AS er begge eid av Selskap 2 AS, org. nr. xzx xzx xzx, der AA er eier av 100 % av aksjene. Nærmere angitt er 50 % av aksjene i Selskap 1 AS eid av Selskap 2 AS, og 100 % av aksjene i Klager AS er eid av Selskap 2 AS. AA er videre styreleder i både Selskap 1 AS og Klager AS.

 

Faktura nr. 1001 ble ikke innbetalt i sin helhet ved forfall. Det var kun leien for desember 2014 og etableringskostnadene som ble innbetalt til forfall. Deretter var det først i februar 2015 og mars 2015 at resten av fakturaens pålydende ble innbetalt, med angivelsen "månedsleie" på betalingsbilaget.

 

Klager AS fradragsførte inngående avgift på utgifter til driftsmidler på oppgaven innsendt 9. mars 2015, med til sammen kr 88 937.

 

Skattekontoret tilbakeførte den inngående avgiften selskapet hadde fradragsført i oppgaven med kr 88 937, og ila tilleggsavgift på 20 % på kr 17 787.

 

Klager AS godtok tilbakeføringen, men klaget på tilleggsavgiften, med den begrunnelse at skatteetaten hele tiden fra registrering i Merverdiavgiftsregistret fant sted har vært inneforstått med sakens realiteter.

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:
"Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 88 937. Det er i tillegg ilagt tilleggsavgift. Se vedlagte vedtak med betalingsinformasjon.

 

Begrunnelse for vedtaket
Virksomheten ble registrert i merverdiavgiftsregisteret 15.01.2015 på grunnlag av innsendt faktura 1001 utstedt 30.12.2014. Virksomheten ble registrert fra og med 2014 og er innvilget årsterminoppgaver.

 

Den 09.03.2015 mottok vi omsetningsoppgaven for 2014. Det er ikke oppgitt avgiftspliktig omsetning på denne oppgaven, kun avgiftsfri omsetning med kr 86 948. På oppgaven er det ført fradrag for inngående avgift med kr 88 937.

 

Faktura 1001 gjelder leie av maskiner i desember med kr 18 270, etableringskostnader med kr 13 868 og 3 måneders forskuddsleie med kr 54 810. Fakturaen forfalt til betaling 14.01.2015. Det er ikke opplyst på fakturaen at merverdiavgift vil bli etterfakturert når virksomheten er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

 

Skattekontoret har innhentet betalingsbilag som gjelder denne faktuaren. Det er kun leien for desember 2014 og etableringskostnadene som er betalt til forfall (15.01.2015). 12.02.15 og 12.03.15 er det betalt månedsleier ifølge betalingsbilag.

 

Skattekontoret anser ikke at omsetningen pr 31.12.2014 oversteg minstegrensen for registrering i og med at deler av fakturaen gjelder forskuddsleie som ikke ble betalt til forfall, men pr måned i ettertid. Skattekontoret anser at forskuddsleien er ført opp på fakturaen for at virksomheten skulle kunne dokumentere omsetning over kr 50 000.

 

Virksomheten skulle derfor ikke ha vært registrert før i 2015 og det er ikke fradragsrett for inngående avgift før i den termin minstegrensen for registrering er oppnådd. I og med at minstegrensen for registrering er oppnådd i 2015 blir ikke virksomheten slettet i Merverdiavgiftsregisteret.

 

Iht. ovenstående blir inngående avgift å tilbakeføre med kr 88 937. Kostnadene påløpt i 2014 kan tas med på omsetningsoppgaven for 2015.

 

Ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 17 787.

Et avgiftssubjekt som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift.

 

I tillegg til de objektive vilkårene må også subjektive vilkår være oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. De subjektive vilkårene er om avgiftssubjektet har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen, og eventuelt hvor alvorlig skyldgraden er. Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 og praksis i lignende saker.

 

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten feilaktig har ført opp forskuddsleie på faktura nr. 1001 for å kunne dokumentere at omsetningen oversteg kr 50 000 i 2014. Forskuddsleien er ikke betalt til forfall av fakturaen og skattekontoret anser derfor ikke at dette er et reellt forskudd. Bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.

 

Det foreligger uaktsomhet når virksomheten burde forstått at loven ble overtrådt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet og andre forhold som kan ha betydning for at omsetningsoppgaven blir riktig. Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og har ilagt tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet.

 

1.3 Klagers innsigelser

"Selskapet anskaffet driftsmidler for utleie i nov/des 2014. Disse ble tatt i bruk av leietaker og første faktura på leie ble sendt i desember 2014. Faktura inneholdt leie for desember, etableringsomkostninger og forskudd for de neste 3 mnd. Da selskapet ikke var mva-registrert ble det ikke tillagt mva på fakturaen.

 

Kopi av faktura ble innsendt som vedlegg til registreringsblanketten. Selskapets mva registrering skjedde i 2015. "

  "Selskapet har innsendt mva oppgave som viser de faktiske forhold i 2014. Etterfakturering av mva på faktura nr. 1001 skjer i 2015 - og tas ikke med på mva oppgaven for 2014. Kontroll av oppgaven for 2014 viser at inng.avg. på denne er korrekt. Imdlertid finner Skattetaten at registrering ikke skulle skjedd for i 2015, med begrunnelse at fakturaen ikke ble betalt i sin helhet ved forfall. Det er ikke angitt noen lovhjemmel eller henvist til noen fortolkning eller annen begrunnelse for dette. På dette grunnlag har da Skatteetaten ilagt 20 % tilleggsavgift på inng.avg som korrekt er fradragsført (og som ikke skal innbetales), men hvor kunden har betalt for sent. Skatteetaten har hele tiden fra mva registrering fant sted vært inneforstått med sakens realiteter. Om det hadde vært ønskelig med en annen fremgangsmåte hadde det vært meget enkelt for Skatteetatens saksbehandler å initiert dette."

 

Klager har i sin kommentar til innstillingen bemerket følgende:
"Eier av den avgiftspliktige virksomheten er også 50 % eier hos leietaker. Det er dog den andre 50 % eieren som er daglig leder og som forestår den operative driften hos leietaker.

 

Når så leietaker får likviditetsproblemer i oppstartsfasen blir dette gitt som konsekvens at utleier ikke får godkjent forskuddsfaktura som grunnlag for mva registrering. Problemstillingen er videre et rent periodiseringsspørsmål. Staten mister ingen avgifter. Dog noen rentekroner.""

 

Klager ber på denne bakgrunn om at ilagt tilleggsavgift frafalles eller subsidiært reduseres.

 

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Det følger av mval § 21-3 at den som forsettelig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap kan ilegges tilleggsavgift.

 

Skattekontoret legger til grunn at Klager AS etter søknad den 30. desember 2015 ble registert med årsterminoppgave fra og med 2014 i Merverdiavgiftsregisteret på bakgrunn av vedlagt faktura nr 1001, oppgitt å være en forskuddsfakturering av leie på driftsmidler med forfallsdato 14. januar 2015. Videre finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighet at betaling av faktura ikke ble gjort i sin helhet i henhold til angitt forfallsdato, men ble gjort i fire omganger, henholdvis i januar, februar og ved to anledninger i mars, angitt som innbetaling av "månedsleie" i betalingsinformasjonen.

 

Det følger av mval § 21-3 et objektivt vilkår for bruk av tilleggsavgift at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

 

For å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret forutsettes uttrykkelig av lovens ordlyd at avgiftspliktig omsetning må ha oversteget kr 50 000 i en periode på tolv måneder, jf mval § 2-1. I følge mval § 1-3 1. ledd bokstav a fremgår at med "omsetning" i lovens forstand forstås levering av varer og tjenester "mot vederlag".

 

Herunder vil en faktura på over kr 50 000 gi rett til registrering i Merverdiavgiftsregisteret, forutsatt at de øvrige vilkårene for registrering er oppfylt. Hele beløpet fra første krone blir da avgiftspliktig dersom skattekontoret har godtatt registrering. Det er leveringsdato som avgjør selve registreringsdatoen.

 

Vedlagt sin registreringssøknad datert 30. desember 2014 var det vedlagt faktura nr. 1001 der omsetningen på totalt kr 86 948 bestod av utleie av maskiner i desember, etableringskostnader samt forskuddsbetalt leie for tre måneder. Forfallsdato var angitt til 14. januar 2015.

 

Det er i utgangspunktet ikke adgang til å fakturere for avgiftspliktige varer og tjenester før levering av de har funnet sted. Unntak er hjemlet i bokføringsforskriften § 5-2-6 som sier at salgsdokumentasjon for blant annet leier kan utstedes før levering har funnet sted, begrenset til en periode på ett år. Unntaket kommer til anvendelse på den foreliggende virksomheten som her driver utleie av driftsmidler.

 

Basert på disse overfor nevnte reglene vil en virksomhet kunne bli registrert i merverdiavgiftsregisteret på bakgrunn av en forskuddsfakturert faktura. Men det forutsettes at fakturaen er uttrykk for de faktiske forhold, herunder at den forfaller til betaling den angitte dato og gjenspeiler avtalte ytelser.

 

På bakgrunn av vedlagt faktura nr 1001 var således vilkåret om å ha omsetning over kr 50 000 tilstede for virsomheten for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret på søknadstidspunktet 30. desember 2014. Skattekontoret la da forutsetningvis til grunn at fakturaen var reell i den forstand at den gav uttrykk for hva utsteder og mottaker hadde avtalt og ville forta seg, herunder at den ville bli betalt i sin helhet som forskudd på leieutgifter.

 

Skattekontoret finner grunn til å kommentere klagers påstand i klagen om at "skatteetaten har hele tiden fra mva registrering fant sted vært inneforstått med sakens realiteter". Realiteten i saken på søknadstidspunktet var at faktura nr 1001 ville bli betalt i henhold til angitt forfall og beløp. At fakturaen i ettertid av registreringen ikke betales som opplyst i henhold til søknaden om registrering, og omstendighetene tyder på at det er enighet fra utsteder og mottaker om å ikke betale i henhold til fakturaen, er realiteter i saken som skattekontoret ikke har vært kjent med.

 

Hadde det blitt opplyst at det på søknadstidspunktet kun var fakturert for inneværende måned, hvilket ikke oversteg beløpsgrensen for registrering, ville virksomheten fått avslag på sin søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret, og beskjed om å henvende seg på ny når beløpsgrensen var passert.

 

I foreliggende sak har fakturaen ikke blitt betalt i sin helhet til angitt forfallsdato. Det er kun leien for desember 2014 og etableringskostnadene som er innbetalt til forfall. Deretter er det først i februar 2015 og mars 2015 at resten av fakturaens pålydende blir innbetalt. Dette taler for at det ikke var en reell forskuddsfakturering som forelå på søknadstidspunktet. At innbetalingene i februar og mars også er angitt til "månedsleie" i følge betalingsbilagene taler ytterligere for at faktura nr 1001 ikke var en reell forskuddsfakturering.

 

Klager som utstedte fakturaen er 100 % eid av Selskap 2 AS som igjen er 100 % eid av AA. Selskapet Selskap 1 AS som mottok faktura nr. 1001 er 50 % eid av Selskap 2 AS som som nevnt igjen er 100 % eid av AA .

 

At det ikke har blitt ilagt noen forsinkelsesrenter til tross for betalingsmisligholdet på over to måneder i henhold til angitt forfallsdato den 14. januar 2015, synes å tale for at betalingsmisligholdet er gjort med samtykke fra klager som fakturautsteder. Herunder at det allerede ved utstedelsen av faktura nr. 1001 var avtalt at forskuddsfaktureringen ikke var reell. At utstedende og mottakende selskap av fakturaen begge har AA som styreleder og som eier taler videre for at det kan være avtalt å forskuddsfakturere for å oppnå en registrering, uten at det ville bli krevd et oppgjør til angitt forfallsdato på fakturaens pålydende. Med andre ord uten at omsetning faktisk ville finne sted i henhold til fakturaen.

 

Skattekontoret finner etter en helhetsvurdering at registreringsvilkåret om at omsetning må ha passert kr 50 000 jf mval § 2-1 med klar sannsynlighetsovervekt ikke var oppfylt på tidspunktet virksomheten søkte om registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Dette innebærer følgelig at fradragsføringen på årsterminoppgaven innlevert 9. mars 2015 ikke var berettiget jf mval § 8-1. Tilleggsavgift kan videre kun ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap" jf mval § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Overtredelsen ansees skjedd når omsetningsoppgave er registrert i merverdiavgiftssystemet.

 

Klager AS fradragsførte inngående avgift på utgifter til driftsmidler på oppgaven innsendt 9. mars 2015, med til sammen kr 88 937. Skattekontoret påpeker at når fradragsføring skjer uten at vilkårene for dette er oppfylt jf mval § 8-1, kunne dette ha ført til et tap for staten, all den tid det ikke foreligger rettslig grunnlag for fradragsføringen på dette tidspunktet.

 

Følgelig finner skattekontoret at det foreligger fare for tap for staten. På dette grunnlag anser skattekontoret de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift som oppfylt.

 

Det kreves videre at det foreligger forsett eller uaktsomhet fra avgiftssubjektets side for at tilleggsavgift skal kunne anvendes.

 

Spørsmålet er om Klager AS burde forstått at å bli registrert på bakgrunn av faktura nr. 1001, som ikke var en reell forskuddsfaktura, var i strid med mval § 2-1. Videre er spørsmålet om Klager AS burde forstått at de ikke hadde rett til å fradragsføre tilsammen kr 88 937 på årsterminoppgaven for 2014, da vilkårene for registreringen i Merverdiavgiftsregisteret ikke ble oppfylt for året 2014 som angitt i søknaden.

 

Det følger av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift gitt av SKD at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

 

Skattekontoret påpeker at registreringsbestemmelsen jf mval § 2-1 er helt sentral på merverdiavgiftsområdet, samt at det er en svært tydelig ordlyd i bestemmelsen som angir at næringsdrivende skal registreres "når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har overskredet 50 000 kr i en periode på tolv måneder". Likeledes er bestemmelsen mval § 8-1 helt sentral, tydelig i sin ordlyd på at det er "registrert avgiftssubjekt" som har rett til fradrag for inngående merverdiavgift, herunder forutsettes det at registreringsvilkårene er oppfylt på tidspunktet for fradragsføring. Videre følger det av mval § 18- 1 1. ledd bokstav c at avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap.

 

Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten burde forstått at å bli registrert på bakgrunn av faktura nr. 1001, som partene forhold seg til som en ikke reell forskuddsfaktura, var i strid med merverdiavgiftslovens bestemmelser, herunder kravet om å ha oppnådd avgiftspliktig omsetning over kr 50 0000 for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret vektlegger i den forbindelse at feilen her synes å utgjøre mer et "arrangement" enn en tilfeldig feil. Skattekontoret finner at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet.

 

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ansees oppfylt, jf. mval. § 21-3 første ledd.

 

Merverdiavgiftslovens § 21-3 er en "kan" -bestemmelse. Dette innebærer at selv om vilkårene angitt overfor er oppfylt, må det likevel vurderes konkret om ileggelse av tilleggsavgift er en riktig reaksjon i dette tilfellet.

 

Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjene pkt 3.1. Skattekontoret legger til grunn at virksomhetens handlemåte ikke er å anse som en ren periodiseringsfeil slik klager påstår. I denne saken har klager blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret og fradragsført inngående merverdiavgift uten at vilkåret for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret var oppfylt. Skattekontoret er av den oppfatning at forholdene ikke utgjør kun bagatellmessig feil hvor tilleggsavgift ikke skulle vært ilagt.

 

At virksomheten har innrettet seg slik at en registrering ble gjort uten at de faktiske forholdene oppfylte lovens krav om tilstrekkelig avgiftspliktig omsetning, og videre fradragsført inngående merverdiavgift uten at registreringsvilkårene var oppfylt, tilsier etter skattekontorets vurdering at normalsatsen ved simpel uaktsomhet med 20 % legges til grunn. Skattekontoret vektlegger at de aktuelle reglene i mval. § 2-1 og § 8-1 er så klare i sin ordlyd, slik at klager burde ha innrettet seg etter dem.

 

Skattekontoret finner ikke at det foreligger formildende omstendigheter som tilsier at uaktsomheten er av mindre art, det er således ikke grunnlag for å beregne tilleggsavgift til et lavere bestemt beløp.

 

Skattekontoret finner på denne bakgrunn vedtaket om tilleggsavgift korrekt.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k :

 

Den påklagede ilagte tilleggsavgift stadfestes

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:
"Uenig. Den underliggende etterberegning er etter mitt syn ikke korrekt fordi klager har fakturert leie i henhold til avtale og i henhold til bokføringslovens bestemmelser:
"§ 5-2-6.Forskuddsfakturering Salgsdokument for persontransport, servering, abonnementer, leier, avgifter og lignende kan utstedes før levering har funnet sted, begrenset til en periode på ett år…"
Merverdiavgifts- og bokføringsregelverket er basert på salgsbilagets innhold og dato - ikke på betaling, slik skattekontoret har lagt til grunn.
Som klager påpeker: "Det er ikke angitt noen lovhjemmel eller henvist til noen fortolkning eller annen begrunnelse for dette."
Skattekontoret har således etter mitt syn lagt til grunn en uriktig forståelse av merverdiavgiftsregelverket, og ikke hjemlet sin argumentasjon."

 

Nemndas medlemmer Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum.

 

Nemndas medlemmer Rivedal og Ongre sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Tilleggsavgiften oppheves.