This page is not available in English.
Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8718: Etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av skjønnsmessig fastsatt økning av omsetning. Tilleggsavgift. Mval. § 18-1 (1) b, § 21-3
Klagenemndas avgjørelse av 26. oktober 2015 Klager DA
Klagedato: 13. mars 2015
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.
Saken gjelder:
1) Etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av skjønnsmessig fastsatt økning av omsetning.
2) Tilleggsavgift
Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 217 514
Stikkord:
Utgående avgift
- lav bruttofortjeneste
- Ikke bokført omsetning
- beregning av teoretisk bruttofortjeneste
Tilleggsavgift
Bransje: Servering av mat og drikke samt take-away
Mval: § 18-1 første ledd bokstav b, § 21-3
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8718 - Klager DA.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g :
Klager DA ble stiftet 02.02.2011 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 56.101 "Drift av restauranter og kafeer". Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 08.06.2011 med virkning fra 2. termin 2011. Selskapet driver restaurantvirksomhet, med både servering og take-away, i x kommune.
På bakgrunn av bokettersyn for perioden 01.01.2011 – 14.03.2013, jf. bokettersynsrapport av 29.08.2013 (dok 1), fattet skattekontoret 20.01.2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter.
Klage fra advokatfullmektig A, B Advokatfirma AS, på vegne av CN og DN (selskapsdeltakerne i kontrollperioden), er mottatt 16.03.2015.
CN og DN inngikk 30.12.2013 avtale om overdragelse av det deltakerlignede selskapet. Det reguleres ikke i avtalen hvorvidt ansvaret for den eventuelle skyldige merverdiavgiften som kunne komme ut av det pågående bokettersynet også ble overdratt ved salget. Salget ble registrert i Enhetsregisteret 05.03.2014. I klagen vises det til selskapsloven § 2-4 som regulerer deltakernes ansvar for selskapsforplikter. Dersom ansvaret for den skyldige merverdiavgiften er overdratt til de nye deltakerne, har ikke CN og DN rettslig klageinteresse i saken.
Skatt x legger imidlertid til grunn at det må være en årsak til at selskapsdeltakerne i kontrollperioden fortsatt involverer seg i selskapet og engasjerer advokatfullmektig for å klage på etterberegningsvedtaket rettet mot Klager DA. Skattekontoret har forholdt seg til selskapets registrerte postadresse. Vedtak om etterberegning ble ikke sendt før 20.01.2015, over to år etter at deltakerne i kontrollperioden hadde inngått avtale om selskapsoverdragelse. Videre legges det til grunn at det med bakgrunn i selskapsloven § 2-30 (2) vil være anledning til å foreta innkreving også ovenfor de tidligere selskapsdeltakerne ettersom merverdiavgiftsforpliktelsen må anses å ha påhvilt selskapet ved eierskiftet til tross for at vedtak ikke ble fattet før overdragelsen fant sted jf. mval. §§ 15-8 (1) jf. 11-1 (1). På denne bakgrunn anser skattekontoret det for å være grunnlag for å ta klagen til behandling, til tross for at det er deltakerne i kontrollperioden som har klaget på etterberegningsvedtaket og ikke de nåværende deltakere.
Den utsatte klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør følgende økning:
Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig ved oversendelse 30.06.2015 (dok 34). Frist for å inngi merknader ble satt til 17.07.2015, men ved forespørsel ble utsatt frist innvilget til 30.08.2015. Klagers fullmektig har rettidig inngitt kommentarer til skattekontorets innstilling i brev datert 26.08.2015. Merknadene (dok 36) er innarbeidet i innstillingen.
Dok. nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport 29.08 2013
2 Vedlegg 1 til bokettersynsrapport 29.08.2013
3 Vedlegg 2 til bokettersynsrapport 29.08.2013
4 Vedlegg 3 til bokettersynsrapport 29.08.2013
5 Vedlegg 4 til bokettersynsrapport 29.08.2013
6 Vedlegg 4b til bokettersynsrapport 29.08.2013
7 Vedlegg 5 til bokettersynsrapport 29.08.2013
8 Vedlegg 6 til bokettersynsrapport 29.08.2013
9 Vedlegg 7 til bokettersynsrapport 29.08.2013
10 Vedlegg 8 til bokettersynsrapport 29.08.2013
11 Vedlegg 9 til bokettersynsrapport 29.08.2013
12 Vedlegg 10 til bokettersynsrapport 29.08.2013
13 Vedlegg 11 til bokettersynsrapport 29.08.2013
14 Vedlegg 12 til bokettersynsrapport 29.08.2013
15 Vedlegg 13 til bokettersynsrapport 29.08.2013
16 Vedlegg 14 til bokettersynsrapport 29.08.2013
17 Vedlegg 15 til bokettersynsrapport 29.08.2013
18 Vedlegg 16 til bokettersynsrapport 29.08.2013
19 Vedlegg 17 til bokettersynsrapport 29.08.2013
20 Vedlegg 18 til bokettersynsrapport 29.08.2013
21 Vedlegg 19 til bokettersynsrapport 29.08.2013
22 Vedlegg 20 til bokettersynsrapport 29.08.2013
23 Vedlegg 21 til bokettersynsrapport 29.08.2013
24 Vedlegg 22 til bokettersynsrapport 29.08.2013
25 Varsel om etterberegning 19.06.2014
26 Tilsvar fra klager 17.11.2014
27 Vedtak 20.01.2015
28 Klage 13.03.2015
29 Vedlegg 1 til klage 13.03.2015
30 Vedlegg 2 til klage 13.03.2015
31 Vedlegg 3 til klage 13.03.2015
32 Vedlegg 4 til klage 13.03.2015
33 Vedlegg 5 til klage 13.03.2015
34 Oversendelse av innstiling 30.06.2015
35 E-post fra skattekontoret vedr. fremming av
innstillingfor KMVA sendt klagers fullmektig 16.07.2015
36 Merknader til innstilling 26.08.2015
A1 Utv. 2013 s. 215 UTV-2013-215
A2 Artikkel, Finans Norge, publisert på www.fno.no 16.05.2013
A3 Artikkel, Finans Norge, publisert på www.fno.no 10.02.2015
Klagen gjelder
Klagen omfatter følgende to forhold:
1. Etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av avdekket omsetningssvikt 2. Ileggelse av tilleggsavgift
1. Etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av skjønnsmessig fastsatt økning av omsetning
1.1. Sakens faktum
Skatt x gjennomførte avdekkingskontroll hos Klager DA i perioden mars – august 2013. Virksomheten ble varslet om kontroll ved stedlig oppmøte 14.03.2013. Kontrollperioden er 01.01.2011 – 14.03.2013. Selskapet omsetter både varer som skal belastes redusert merverdiavgiftssats (take-away) og omsetning av serveringstjenester som skal belastes ordinær merverdiavgiftssats.
Deltakere i Klager DA har i kontrollperioden vært som følger:
02.02.2011 – 13.05.2011:
- DN – selskapsandel 50 %
- E, daglig leder, – selskapsandel 50 %
14.05.2011 – 07.05.2011:
- DN, daglig leder, - selskapsandel 99,5 %. Hans kone, CN, overtok som daglig leder 14.07.2011
- E – selskapsandel 0,5 %
08.05.2012 – 05.03.2014
- DN – selskapsandel 95 % -
CN, daglig leder, - selskapsandel 5 %
Ettersynet var avgrenset til kontroll av salgsområdet. Det ble avdekket flere overtredelser av bokføringslovens bestemmelser, så som manglende fortløpende registrering av omsetning på kassaapparat, mangler ved dagsoppgjør, manglende dokumentasjon av korreksjoner, manglende varetelling og fakturaer som ikke var bokført. I tillegg ble det avdekket at kassaskuffen åpnes svært mange ganger i løpet av en dag uten at det forekommer registrering av omsetning, samt avvik mellom kjøp som er registrert på bankterminalen og kjøp som er registrert betalt med kort på kassaapparatet. På denne bakgrunn konkluderte skattekontoret med at tilliten til de bokførte opplysningene var svekket.
Selskapets bokførte bruttofortjeneste var 50,52 % i 2011 og 53,52 % i 2012. Etter korrigering med ikke bokførte kostnader, utgjør selskapets bruttofortjeneste 50,51 % i 2011 og 52,64 % i 2012. Skattekontoret beregnet teoretisk bruttofortjeneste med det formål å beregne hvilken omsetning selskapet reelt sett hadde oppnådd ved å bearbeide og selge innkjøpte varer i kontrollperioden. Beregningen ble foretatt på bakgrunn av opplysninger fra selskapets daglige leder, som sammen med sin ektefelle eide Klager DA da ettersynet ble gjennomført.
I e-post av 07.05.2013 svarte daglig leder at skattekontoret hadde foretatt gode beregninger ved utarbeidelse av kalkyler for virksomhetens ti mest solgte matretter. Beregnet bruttofortjeneste fremgikk ikke av de oversendte kalkylene.
Selskapets bokførte bruttofortjeneste var 50,52 % i 2011 og 53,52 % i 2012. Etter en korrigering for ikke bokførte varekjøp, var bruttofortjenesten 50,51 % i 2011 og 52,64 % i 2012. Skattekontorets beregninger viser en teoretisk bruttofortjeneste på 68 % for begge år, hvilket medfører et ikke ubetydelig avvik fra det bokførte.
Selskapet førte ikke oversikt over svinn i kontrollperioden. Ovenfor skattekontoret opplyste daglig leder at det var god kontroll med innkjøpt mat og dennes holdbarhet, slik at mat sjeldent ble kastet. I varsel av 19.06.2014 foreslo skattekontoret å skjønnsmessig sette selskapets svinn til 5 % per år, men i lys av selskapets tilsvar ble svinnprosenten skjønnsmessig satt til 7 % i skattekontorets vedtak av 20.01.2015.
1.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra vedtak av 20.01.2015:
"Skuffåpninger Skattekontorets gjennomgang av z-rapporter og kassajournaler for selskapet viser at kassaskuffen åpnes svært mange ganger i løpet av en dag uten at det forekommer registrering av omsetning. I tabellen nedenfor følger en oversikt over skuffeåpninger pr. måned uten samtidig registrert omsetning for årene 2011 – 2012. Videre er det gjort en beregning av gjennomsnittlig antall skuffeåpninger pr. dag, uten samtidig registrert omsetning. I tabellen fremgår også hvor mange gjester som er registrert med omsetning på kassaapparatet pr. måned.
(...)
I avslutningsmøtet med selskapet 22.08.2013 opplyste virksomhetens regnskapsfører at Klager DA ikke går så bra, men at det er omsetningen på nattestid som har berget selskapet. Selskapet har åpent til kl. 03.00 på fredag og lørdag, samt i jule- og påskehøytiden.
Skattekontoret har sett nærmere på omsetningen etter kl. 24.00 enkelte dager. I vedlegg 4 b til rapporten følger en oversikt over omsetning på natt og dag på 14 kvelder fordelt på 2011 og 2012. For det første fremgår det her at selskapet har liten omsetning etter kl. 24.00, spesielt gjelder det på fredager. Av total omsetning de 14 utvalgte dager er 36 % registrert på kassa etter kl. 24 og 64 % registrert på dagtid. Dette viser at dersom selskapet skal ha blitt berget av omsetning etter kl. 24.00, kommer dette ikke til uttrykk på kassarullen, og kan indikere at ikke all omsetning er registrert på kassaapparatet.
Daglig leder har i avslutningsmøte 22.08.2013 opplyst at bruken av skuffeåpningsfunksjonen kan skyldes at de må åpne kassa hvis kunden skal veksle penger, eller når de skal ut og handle og når de skal legge inn kvitteringer, telle penger, mv. Videre har selskapet forklart at bankkort oppbevares i kassa. De samme anførslene fremgår av selskapets tilsvar av 17.11.2014, med tillegg av at do nøkkel oppbevares i kassaskuffen.
Skattekontoret legger til grunn at funksjonen for skuffeåpninger kan ha vært benyttet til de ovennevnte formålene, men at omfanget skuffåpninger uten samtidig registrering av omsetning tilsier at virksomheten også har benyttet skuffåpningsfunksjonen isteden for å registrere omsetning på kassaapparatet.
Avstemming, manglende fortløpende registrering av omsetning på kasse Skattekontorets gjennomgang av daglige og månedlige z-rapporter er det funnet differanser mellom beløp registrert som bankbetaling på kassaapparatet og utskrifter fra bankterminal.
Skattekontoret har innhentet transaksjonsoversikt fra Nets for 2011 som viser alle kortinnbetalingene til selskapet. Denne er sammenlignet med kortinnbetalinger registrert på kassaapparatet.
Avstemningen viser at det er avvik mellom kjøp som er registrert på bankterminalen og kjøp som er registrert på kassaapparatet. Avvikene viser at det er 324 transaksjoner fra Nets som ikke er registrert på kassaapparatet. Når det gjelder beløpet, fremgår det en motsatt differanse, noe som skyldes at det er registrert et høyere beløp som kortinnbetaling på kassa enn det som fremgår av Nets sin oversikt.
Ved gjennomgang av dagsoppgjør er det funnet at det ofte er samsvar mellom beløp registrert på kassaapparat som kortinnbetaling og utskriften fra bankterminal, jf. vedlegg 5 til bokettersynrapporten. Imidlertid er det ofte avvik mellom antall transaksjoner.
Skattekontoret har sett nærmere på enkeltdager der det fremgår differanse mellom kortinnbetaling registrert på kassaapparat og utskrift fra bankterminal.
I vedlegg 6–7 til bokettersynrapporten følger en avstemming av kortinnbetaling registrert på kassa og utskrift fra Nets for dagene 30.04.2011, 11.05.2011, 18.05.2011 og 13.08.2011. Som det fremgår av vedlegg 6 til rapporten, går differansene begge veier. Det finnes beløp som er belastet kunden over bank uten at dette er registrert som omsetning, og transaksjoner registrert som kortinnbetaling på kassa uten at kunden er trukket for beløpet. Felles for alle disse eksemplene er at totalbeløpet registrert som kortinnbetaling på kassa for hver dag stemmer med Nets sin transaksjonsoversikt, jf. vedlegg 6 – 7 til bokettersynrapporten. Skattekontoret har funnet at det spesielt på slutten av dagen skjer en tilpasning og korrigering på kassa, slik at kortinnbetaling registrert på kassa stemmer med utskrift fra bankterminal. Skattekontoret legger til grunn at beløp som har blitt slått på kassa som kortinnbetaling uten at disse beløpene finnes på transaksjonslisten fra NETS, er salg som må være betalt med kontanter.
Dersom virksomheten registrerer kontantsalg som kortinnbetaling på kassa, medfører dette at beløpene som fremkommer på z-rapporten ved dagens slutt blir feil. Når kunden betaler med kontanter og dette beløpet registreres som kortinnbetaling, vil det fremgå av z-rapporten at dagens kontantomsetning er mye lavere enn hva den reelt sett har vært. Avstemming mellom z-rapport og rapport fra bankterminalen vil nødvendigvis ikke vise noen differanser da virksomheten også har kortsalg som ikke har blitt registrert på kasse (disse beløpene tilpasses hverandre).
Ved å benytte seg av denne metoden vil virksomhetens registrerte kontantandel være lavere enn det som er reelt. Det betyr at virksomheten ved dagens slutt har en mye høyere kontantbeholdning i kassa enn hva som fremgår av z-rapporten. Skattekontoret legger til grunn at denne kontantbeholdningen ikke er registrert som omsetning i regnskapet.
Skattekontoret har også funnet en del eksempel på dager for 2012, dvs. 22.04.2012, 24.04.2012, 26.04.2012, 12.08.2012, 02.12.2012 og 27.12.2012, der det er gjort korrigerer av bankkortsalget på slutten av dagen, slik at beløp registrert som kortinnbetaling på kassa stemmer med utskrift fra bankterminal, jf. vedlegg 8-9 til bokettersynrapporten. Imidlertid er det avvik på antall registrerte transaksjoner, jf. z-rapporter og utskrifter fra bankterminal i vedlegg 9 til tidligere tilsendte bokettersynsrapport.
Daglig leder har i avslutningsmøtet 22.08.2013 sagt at når det er mye å gjøre, skjer det av og til at de slår inn feil på kassa, slik at kontantomsetning slås inn som kortbetaling, og at de på slutten av dagen oppdager feil som da blir korrigert.
I tilsvaret av 17.11.2014 har regnskapsfører anført at hun ser at det avdekkes en del feilregistreringer som blir korrigert når dagen er slutt, og at dette skal følges opp.
Skattekontoret legger til grunn at Klager DA har unnlatt å registrere kortomsetning fortløpende, i strid med bokføringsforskriften § 5-3-2. Videre kan kontantomsetning feilaktig ha blitt bokført som kortinnbetaling slik at kortomsetningen stemmer med utskrift fra terminal. Dette kan ha medført at kontantomsetningen ikke er blitt registrert på kassa, og dermed ikke bokført i regnskapet.
Dagsoppgjør (...)
Ved gjennomgang av daglige z-rapporter er det registrert at selv om restauranten er åpen etter midnatt, har z-rapporter blitt kjørt ut fra kassaapparatet før kl. 24.00. Dette medfører at omsetning som registreres på kassa etter midnatt blir med i z-oppgjøret for dagen etter. Dette betyr at det blir vanskelig å avstemme dagens kontantbeholdning mot z-rapport.
Klager DA sine dagsoppgjørsskjema mangler opplysninger om inngående beholdning pr. dag, og eventuelle differanser ved opptelling av kontantbeholdning mot z-rapport. Videre kjøres det ikke ut daglige z-oppgjør som gjør det mulig å avstemme dagens registrerte kontantsalg mot fysisk opptelling av kassabeholdning. Selskapets dagsoppgjør er ikke i samsvar med gjeldende bestemmelser og tilfredsstiller ikke kravene til dagsoppgjør i bokføringsforskriften § 5-3-3.
Korreksjoner
Gjennomgang av daglige og månedlige z-rapporter for årene 2011 – 2012 viser at det skjer mange korreksjoner. Det fremgår ikke dokumentasjon eller forklaring på årsak til korrigeringene på dagsoppgjørene.
(...)
I vedlegg 12 til bokettersynrapporten følger en del eksempel der omsetning er blitt korrigert ved bruk av ovennevnte korreksjonsfunksjoner, jf. eksempel 19.02.2012, 26.04.2012 og 27.09.2012 og 02.12.2012. Manglende dokumentasjon av korreksjonsposter med angivelse av beløp, årsak og antall korreksjoner innebærer brudd på bokføringsforskriften § 5-3-2.
Skattekontoret legger til grunn at selskapet kan ha brukt korrigeringsfunksjonene til å korrigere registrert omsetning, og spesielt kontantomsetning.
I virksomhetens tilsvar av 17.11.2014 er ikke korreksjoner på kassa omtalt.
Varetelling (...)
Det er ikke dokumentert at varelageret er talt opp 31.12.2012. Regnskapsfører har ikke mottatt dokumentert oversikt over varetelling, og har lagt til grunn samme verdi som pr. 31.12.2011.
Under avslutningsmøtet 22.08.2013 opplyste daglig leder at varelageret er opptalt, men at hun har glemt å levere dette til regnskapsfører. Skattekontoret fikk samme dag tilsendt varelagerliste pr. 31.12.2012 fra regnskapsfører, jf. vedlegg 23 til bokettersynrapporten. Den viser at varelageret er opptalt til kr. 11 584 pr. 31.12.2012. I det bokførte regnskapet er det lagt til grunn en varebeholdning pr. 31.12.2012 på kr. 16 085. En reduksjon i varebeholdningen på kr. 4 501 pr. 31.12.2012 ville ha medført et høyere vareforbruk med samme beløp og dermed et lavere resultat.
(...)
Skjønnsadgang, Merverdiavgift og likning (...)
Skattekontoret har beregnet teoretisk bruttofortjeneste på bakgrunn av opplysninger fra innehaver av virksomheten. Det er dermed ikke noen forhold som skulle tilsi at denne beregningen ikke er riktig. Dette, sammenholdt med ovennevnte brudd på bokføringsloven sannsynliggjør at virksomhetens innsendte omsetningsoppgaver for 2011 og 2012 er uriktige eller ufullstendige, og bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Virksomheten har en dårligere bruttofortjeneste enn man har grunn til å vente ut fra innkjøpte råvarer, innkjøpspriser og utsalgspriser, og virksomheten har ikke forklart det unormale resultatet. Vilkårene for å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn er dermed oppfylt.
(...)
Ikke bokført varekjøp og korrigert bokført bruttofortjeneste Skattekontorets avstemming av varekjøp mot kontrollopplysninger fra leverandør, har avdekket tre fakturaer fra Selskap 1 AS som ikke er bokført i regnskapet.
De tre ovennevnte fakturaene er ikke bokført i regnskapet til Klager DA for årene 2011 og 2012. Skattekontoret øker dermed selskapets kostnad med kr. 3 678 for 2011 og kr. 24 637 for 2012. Dette medfører en reduksjon i inntekt og dermed en lavere bokført bruttofortjeneste. Videre gis det fradrag for inngående merverdiavgift med kr. 535 på 3. termin 2011, kr. 3 779 på 3. termin 2012 og kr. 93 på 6. termin 2012.
Faktura som ikke er funnet bokført, gjelder kjøp av diverse matvarer. Bokført bruttofortjeneste korrigeres med ikke bokført beløp.
I tabellen nedenfor er denne korrigeringen gjort for varegruppen mat.
Mat 2011 2012
IB 10 063
Varekjøp 492 050 548 641
Ikke bokført barekjøp 3 678 24 637
UB 10 063 10 063
Korrigert vareforbruk 485 665 573 278
Salgsinntekter 981 245 1 210 443
Korrigert bruttofortjeneste 495 580 637 165
Korrigert bruttofortjeneste i % 50,51 % 52,64 %
Avanse i % 102,04 % 111,14 %
(...)
Bruttofortjeneste
Skattekontoret har beregnet teoretisk bruttofortjeneste for Klager DA for inntektsårene 2011 og 2012. Beregningen er gjort ut fra virksomhetens egne opplysninger om mengde innkjøpte varer og innkjøpspriser, mengden ingredienser i matretter, samt utsalgspriser for de ulike varene. Vår sammenligning av den beregnede teoretiske bruttofortjenesten med bokført bruttofortjeneste, har avdekket avvik som viser at ikke all omsetning er bokført i virksomhetens regnskap...
I tilsvaret av 17.11.2014 har virksomheten anført at bruttofortjenesten på 50,52 % og 53,52 % for 2011 og 2012 bør kunne godtas som de faktiske tall, og at skatteetatens beregnede bruttofortjeneste er en svært ideell størrelse. Videre er det anført at regnskapsfører har undersøkt tre firma i Y og x, hvorav det ene hadde en bruttofortjeneste i 2011 og 2012 på henholdsvis 52,58 % og 52,73 %. Det andre hadde 51,90 % og 54,82 i 2011 og 2012. Det tredje firmaet hadde bruttofortjeneste på 42 % og 46 % i 2012 og 2013.
Skattekontoret sendte den 07.05.2013 e-post til daglig leder CN med kalkyler utarbeidet på bakgrunn av hennes tidligere opplysninger om medgåtte mengder ingredienser i en del av rettene som selges i restauranten. Vedlagt kalkylene var også oversikt over priser hentet fra regnskapet og omregnet til pris pr kg, liter eller stk. Daglig leder ble bedt om å bekrefte kalkylene. Kalkylene inneholdt medgåtte mengder råvarer i de ti mest solgte rettene, kostnad på ingredienser og utsalgspris pr rett. Dette gjelder Hamburgertallerken 150 gram, kebabtallerken, biffsnadder med potet, pepperbiff med potet, spaghetti bolognese, skinkesalat, kebab i pitabrød, stor pizza Capri, stor pizza vesuvio og stor pizza husets spesial. Beregnet bruttofortjeneste fremgikk ikke i kalkylene. Daglig leder svarte på skattekontorets e-post samme dag til revisor F, med følgende tekst:
"G har regnet bra synes jeg, han forstod oss. Se på hans regningen. Både Klager og H restaurant bruker nesten de samme gram på maten. Hilsen CN og DN."
Den 08.05.2013 ringte skattekontoret daglig leder som da var på flyplassen. Det ble avtalt at hennes søster skulle sende ny kalkyle med tall som mangler og ny meny for Klager DA. Kalkyle og meny er ikke mottatt etter dette.
På telefon den 08.05.2013 opplyste daglig leder at det serveres 4-5 poteter til biffsnadder/pepperbiff. Videre forklarte hun at de lager hvitløkssaus selv (majones, krydder, kefir), og at det serveres pitabrød til salat. Hun forklarer at det på menyen til indrefilet fremgår at ris og bakt potet er tilbehør, men det er feil – det skal være kokt potet. Hjemmelagde pitabrød hevdes å veie 300 gram, dvs. at det er en liten pizzadeig på 600 gram som deles i to.
Skattekontoret tolker ovennevnte e-posten som en bekreftelse på at vår beregning av vareforbruk på de ti rettene og innkjøps- og utsalgspris pr rett, er riktig. Ved beregning av teoretisk bruttofortjeneste har skattekontoret brukt opplysningene som daglig leder og hennes søster har gitt.
Skattekontoret har lagt til grunn utsalgspriser fra en meny som ble fremlagt av Klager DA under oppstart av kontrollen. Daglig leder opplyser på telefon at det finnes en nyere meny, men den har ikke skattekontoret fått fremlagt. På de månedlige z-oppgjørene fremgår det en fordeling av omsetning på mat, take-away, mineralvann, vin, øl, kaffe/te, brennevin og ekstra/diverse. På kassarullene fremgår den samme beskrivelsen av varegruppene. Det er derfor ikke mulig å kontrollere utsalgsprisen til hver enkelt rett.
Innkjøpspriser er hentet fra inngående faktura fra regnskapet for 2011.
Skattekontorets beregning viser at teoretisk bruttofortjeneste på de ulike rettene varierer fra 57 % til 84 %, jf. vedlegg 19 til bokettersynrapporten.
Da det ikke er mulig å beregne hvor stor andel selskapet har solgt av de ulike rettene, vil skattekontoret legge til grunn et gjennomsnitt av bruttofortjenesten for de 10 rettene. Skattekontoret har beregnet teoretisk bruttofortjeneste for omsetning beregnet med alminnelig merverdiavgiftssats (25 %) og redusert merverdiavgiftssats (14 % /15 %). I vedlegg 19 til bokettersynrapporten fremgår det en beregning som viser at gjennomsnittlig teoretisk bruttofortjeneste for 10 retter utgjør 69 % på omsetning beregnet med alminnelig merverdiavgiftssats og 68 % for omsetning beregnet med redusert merverdiavgiftssats.
Skattekontoret har fått opplyst at selskapet lager pizzasaus, bearnaisesaus, peppersaus og pizzabunner/pitabrød selv. Skattekontoret har beregnet en stykkpris for disse ingredienser ut fra opplysninger fra daglig leder om mengden på ingrediensene, jf. vedlegg 20 til tidligere tilsendte bokettersynrapport.
Daglig leder har opplyst at de bruker hjemmelagde pitabrød til kebab, og at det medgår 300 gram pizzadeig til et pitabrød. Skattekontoret mener dette ikke kan være riktig, da vekten på et kjøpt pitabrød tilsvarer 80 gram. På bakgrunn av dette har skattekontoret skjønnsmessig satt vekten av et hjemmelaget pitabrød til 150 gram ved beregning av teoretisk bruttofortjeneste.
Daglig leder har oppgitt at de bruker poteter som tilbehør til ytre- og indrefiletrettene. Skattekontoret har i sine kalkyler lagt til grunn innkjøpspris for 4 poteter pr. rett, dvs. kr. 8,20. Skattekontoret har ikke funnet så stor mengde innkjøpte poteter, og anser det som sannsynlig at disse rettene også er solgt med annet tilbehør som f.eks. pommes frites. Innkjøpsprisen for 200 gram pommes frites er kr. 2,62. Det vil være til gunst for selskapet at skattekontoret har lagt til grunn innkjøpsprisen på poteter ved beregning av teoretisk bruttofortjeneste, siden denne er høyest.
Etter en gjennomgang av kalkylene for de ti rettene, anvender skattekontoret en gjennomsnittlig teoretisk bruttofortjeneste på 68 % for begge årene.
(...)
Beregningen av teoretisk bruttofortjeneste i Klager DA er individuell ut fra ovennevnte forhold, slik at det ikke er unormalt at skattekontorets beregnede bruttofortjeneste avviker fra det som fremgår av regnskapsopplysningene til andre restauranter. Uavhengig av dette bemerker vi at de tre nevnte virksomhetene som er oppgitt, ikke nødvendigvis har en riktig bokført bruttofortjeneste. På bakgrunn av dette anses ikke bruttofortjenesten til de nevnte restaurantene å ha betydning for skattekontorets skjønnsmessige omsetningsøkning.
Svinn
Skattekontoret har i avslutningsmøte med daglig leder og regnskapsfører 22.08.2013 spurt om hvilke rutinger selskapet har for svinn. Daglig leder opplyser at de kjøper varer fra Nor Engros eller vanlige matvarebutikker hvis de finner gode tilbud. De oppbevarer mat i kjøle- og fryseskap, og de tar godt vare på innkjøpte råvarer. De etterstreber å kjøpe varer med lang holdbarhet. Selskapet har ikke rutiner for å notere ned i hvilken utstrekning mat kastes. De har god kontroll med innkjøpt mat og datostempel, og kaster sjelden mat.
Skattekontoret spurte om det hender at bestilt mat ikke blir hentet. Daglig leder opplyser om at det skjer av og til, og sier at det skjer ca. en eller to ganger i måneden.
Skattekontoret tolker ovennevnte forklaring som at virksomheten har lite svinn.
I tilsvaret av 17.11.2014 har selskapet ved regnskapsfører gitt supplerende forklaringer om svinn for inntektsårene 2011 og 2012. Forklaringen er i korte trekk:
- kunder får ny mat gratis hvis de klager på maten
- virksomheten har større porsjoner og mer rikelig tilbehør enn vanlig i norske restauranter
- det brukes mye ferske grønnsaker med relativ kort holdbarhet, som da må kastes
- brød som ikke blir brukt kastes daglig
- kunder som ønsker større porsjoner eller mer tilbehør får dette uten ekstra kostnad
- alle typer sauser, dressinger, kaffe, plastbestikk går gratis til kunden. Pizzaesker, hamburgerboks, tre roms varmmatboks blir gitt til kunder for å ta med seg mat de ikke spiser opp på grunn av store porsjoner
- Fra tid til annen er det take-away-bestillinger som ikke blir hentet.
- siden det er 13 restauranter og kafeer i Sortland sentrum er konkurransen stor
På bakgrunn av kalkylene som skattekontoret har utarbeidet med opplysninger fra innehaver, anser ikke skattekontoret porsjonene til virksomheten å være uvanlig store, sammenlignet med porsjonene til norske restauranter.
Klager DA driver formodentlig for å tjene penger, slik at det vil være naturlig å bestrebe seg på å lage mat som kunden er fornøyd med og vil spise. Det er derfor ikke sannsynlig at virksomheten gir bort mat til kunder i særlig stort omfang. Skattekontoret utelukker ikke at dette forekommer sporadisk.
Av de ovennevnte kalkylene fremgår det at dressing og saus er med i beregningen av bruttofortjeneste, se vedlegg 19 til tidligere tilsendt bokettersynrapport. Dette inngår dermed i prisen for matretter som leveres med dressing og saus.
I tilsvaret av 17.11.2014 har virksomheten anført at kaffe går gratis til kunden. Skattekontoret har gjenfunnet kaffe på virksomhetens z2-månedsrappoter for 2011 og 2012, men i et relativt lite omfang, se vedlegg 1 og 2 til tidligere tilsendte bokettersynrapport. Dette tilsier at virksomheten mest sannsynlig gir bort kaffe gratis til kunder oftere enn sporadisk.
Selskapet har ikke anslått omfanget av bruken av pizzaesker, hamburgerboks, og tre roms varmmatboks som benyttes ved serveringssalg når kunden ikke klarer å spise opp maten, og vil ta med seg resten. Skattekontoret er av den oppfatning at forbruket av matemballasje ved serveringssalg mest sannsynlig er beskjedent, siden kundene i utgangspunktet har satt seg i restauranten for å spise maten på stedet. Vi bemerker at det i utgangspunktet kreves at Klager DA stipulerer et sannsynlig omfang av forbrukt matemballasje ved serveringssalg for at skattekontoret skal legge til grunn et redusert vareforbruk på grunn av dette.
Siden det er sannsynlig at selskapet sporadisk kan ha forbrukt noe matemballasje i kontrollperioden som ikke dekkes av salgsprisen på matretter fra take-awaysalg, finner vi likevel grunn til å øke svinnprosenten ytterligere fra 5 % til 7 % på varekjøpet totalt. Dette vil medføre et samlet redusert vareforbruk på kr. 33 997 for 2011 og kr. 40 129 for 2012, jf. tabellen nedenfor. I dette svinnet anses matemballasje til matrester etter serveringssalg å inngå. I tillegg anser skattekontoret at gratis kaffe, plastbestikk, servietter, ketchup, matolje, krydder og lignede tilbehør inngår. Ved å legge til grunn et samlet svinn med 7 % på vareforbruket er det skattekontorets oppfatning at det er gitt en forsvarlig skjønnsmargin.
Skattekontorets beregning av inntektstillegg og økning i merverdiavgift fremgår av tabellen nedenfor.
Tekst 2011 2012
Korrigert vareforbruk 485 665 573 278
7 % svinn 33 997 40 129
Korrigert vareforbruk etter svinn 451 668 533 149
Påslag BF 68 %, dvs. avanse 212,50 % 959 795 1 132 941
Teoretisk omsetning 1 411 464 1 666 089
Bokført omsetning 981 245 1 210 443
Avvik 430 219 455 646
Herav andel omsetning 25 % -50 % 215 109 227 823
Herav andel omsetning 14 % / 15 % - 50 % 215 109 227 823
Utgående merverdiavgift 25 % 53 777 59 956
Utgående merverdiavgift 14 % / 15 % 30 115 34 173
Avviket mellom virksomhetens bokførte bruttofortjeneste og skattekontorets beregnede teoretiske bruttofortjeneste i tabellen ovenfor viser størrelsen på omsetning som ikke er oppgitt til beskatning og merverdiavgiftsberegning for 2001 og 2012..."
1.3. Klagers innsigelser
I klagens pkt. 3 fremgår innsigelsene mot skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste og tilhørende grunnlag for økning av utgående merverdiavgift, samt grunnlaget for skattekontorets skjønnsadgang.
Når det gjelder skattekontorets skjønnsmessige beregninger anføres det at påslaget etter selskapets beregninger medfører en prosentmessig økning i resultat på henholdsvis 973 % for regnskapsåret 2011 og 223 % for regnskapsåret 2012. Dette påslaget fremstår etter klagers mening som helt urealistisk i forhold til selskapets reelle økonomiske situasjon og de markedsmessige forholdene for øvrig. Etter klagers syn er disse beregningene urealistiske også ut fra et rent akademisk perspektiv ettersom nystartede virksomheter nesten alltid vil måtte operere med langt smalere marginer enn etablerte virksomheter og at et eventuelt overskudd nesten alltid vil være mye lavere i oppstartsfasen. Det anføres derfor at skattekontorets beregninger står i direkte motstrid til hva som kan forventes av en virksomhet i etableringsfasen.
Vedrørende omsetningen i 2011 poengteres det at virksomheten ikke startet opp før i mars måned dette året, samt at selskapet ikke hadde omsetning i månedsskiftet mai/juni i påvente av vedtak fra Mattilsynet. Når 2011 var selskapets oppstartsår, og at det kun var ni måneder med faktisk drift, anføres det at det fremstår som svært urealistisk at differansen mellom inntektene i 2011 og 2012 skal være så liten, de faktiske forhold tatt i betraktning. Videre presiseres det at det i hele kontrollperioden er drevet virksomhet i et marked preget av sterk konkurranse slik at inntjeningsgrunnlaget har vært utfordrende. Etter klagers syn kan det være vanskelig å hevde at et foretak uten etablerte konkurransefordeler skal kunne øke resultatet fra 2011 til 2012 med 39,2 %.
Når det gjelder årsaken og størrelse på svinnet i den løpende driften bemerkes det at foretaket må tilby "det lille ekstra" for å skille seg ut og opprettholde eller etablere kundelojalitet. Denne markedsstrategien benyttes for å posisjonere seg i markedet, og hvor mye innsats selskapet må legge til grunn avhenger av de etablerte barrierene i markedet. Det stilles spørsmål ved at det i vedtaket avvises at virksomheten gir bort ekstra tilbehør til kunde uten vederlag, men likevel hensyntas at det tilbys gratis kaffe og godteri. Klager anfører at det er vanlig praksis i store deler av restaurantbransjen at det ikke tas ekstra betalt for tilbehør.
I klagens pkt.3.5 fremheves det at beregnet teoretisk bruttofortjeneste gir et fiktivt perspektiv på de økonomiske forholdene. Den manglende spesifiseringen av hvilke sammenlignbare virksomheter det er tatt utgangspunkt i for å finne referansetall for den påståtte sannsynlige bruttofortjeneste for bransjen i X-Norge, 60 % - 73 %, medfører at det er umulig for klager å imøtegå denne påstanden. Det presiseres likevel at skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste uansett er i øvre sjikt av det intervallet skattekontoret har lagt til grunn som sannsynlig bruttofortjeneste for tilsvarende virksomheter i landsdelen.
Det understrekes at dersom det i beregningen av teoretisk bruttofortjeneste og vurderingen av denne benyttes såkalte sammenlignbare virksomheter som reelt sett ikke konkurrerer i samme lokalmarked med tilsvarende konkurranseforutsetninger som klager, vil analysen og sammenligningen være utført på sviktende grunnlag slik at verdien av denne reduseres betydelig.
Klager fremhever at de er uenig i skattekontorets slutning om at lav og ustabil bokført bruttofortjeneste er en indikasjon på uteholdt omsetning. Det poengteres at bruttofortjenesten både påvirkes av salgsinntekter, og dermed også antallet besøkende, samt varekostnaden. I varekostnaden inngår blant annet svinn, og virksomheten har ikke hatt oversikt over svinn i egen produksjon. Nesten alle salgsprodukter produseres i restauranten basert på ferske råvarer med kort holdbarhet. Klager anfører at det sett i sammenheng med egenproduksjon av sauser og tilbehør som kunder får med gratis, reklamasjoner og noe uavhentet take-away er det grunn til å anta at den prosentmessige andel av svinn ligger over 7 %. Ettersom skattekontorets beregning av svinn er gjort med utgangspunkt i det klager anser som en urealistisk teoretisk bruttofortjeneste, blir det beregnede svinn uansett ikke riktig. Videre anføres det at ukurans må inkluderes i varekostnaden for å gi et realistisk perspektiv på den faktiske bruttofortjenesten, og at dette ikke er hensyntatt i skattekontorets analyse.
I klagens pkt 3.6 påpekes det at det i perioden 2011 til 2012 foreligger en variasjon i den bokførte bruttofortjeneste på 3 %, og hvorvidt dette kan forstås som en variabel bruttofortjeneste slik skattekontoret anfører, beror på hvilken fase selskapet er i. Etter klagers syn må den bokførte variasjonen sees i sammenheng med at selskapet var i en etableringsfase, og dermed er det naturlig at bruttofortjenesten varierer. Av vedlegg 3 til klagen fremgår en analyse av bruttofortjenesten i mulige sammenlignbare virksomheter som driver virksomhet innenfor samme bransje, med lignende produkter og i det samme lokalmarkedet som klager. Det vises til at de sammenlignbare virksomhetene også hadde variasjon i bruttofortjenesten de samme årene, og at det høyeste intervallet for nevnte virksomheter i perioden var 4,15 %. Etter klagers syn viser analysen at det er mer sannsynlig enn usannsynlig at slike variasjoner i bruttofortjenesten var naturlig innenfor restaurantbransjen i klagers lokalmarked i kontrollperioden. Det påpekes så at analysen også viser at gjennomsnittlig bruttofortjeneste for sammenlignbare virksomheter i samme periode ligger vesentlig under skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste for klager, ettersom den teoretiske bruttofortjenesten i 2011 er 18,3 % høyere enn hos sammenlignbare virksomheter dette året. Klager er av den oppfatning at en så høy bruttofortjeneste er høyst usannsynlig, også med tanke på at flere av de sammenlignbare virksomhetene i 2011 var godt etablert i lokalmarkedet. Videre anføres det at det på prinsipielt grunnlag er urimelig av skattekontoret å skjønnsmessig fastsette selskapets inntekter og utgifter, samt skjønnsmessig beregne teoretisk bruttofortjeneste, i oppstartsåret 2011. Klager mener at skattekontorets skjønnsmessige økning av grunnlag for beregning av merverdiavgift basert på en teoretisk beregnet bruttofortjeneste er i direkte strid med trenden i markedet, og at det er tydelig at virksomheten ikke hadde mulighet til å oppnå så høy bruttofortjeneste i kontrollperioden.
Vedrørende forholdet mellom kontant- og kortomsetning, bemerkes det at økningen i inntekt kun vil påvirke kontantomsetningen og at selskapet er av den klare oppfatning at en så stor økning under enhver omstendighet vil medføre en urealistisk høy økning av andelen kontantomsetning. Klager anfører videre at skattekontorets økning av kontantomsetningen ikke er dokumentert, fremstår som urimelig og ikke i tråd med utviklingen for kontantomsetning de senere år. Det vises til to artikler fra Finans Norge, av hhv 16.05.2013 og 10.02.2015, hvor det fremgår at kortbruk er økende ved kjøp av dagligvarer (77 % av de spurte handler med kort nesten hver gang), og at ni av ti nordmenn foretrekker kort som betalingsmiddel. Artikkelen av 10.02.2015 konkluderer med at tallene fra TNS Gallups undersøkelse på oppdrag fra NETS må tolkes som en bekreftelse på at nordmenn i stadig mindre grad foretar kontantuttak. Klager påpeker så at skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste innebærer en økning av inntekt på tilnærmet 40 % av det selskapet inntektsførte i 2011. Det fremstår for klager som svært usannsynlig at denne økningen utelukkende kan basere seg på kontantomsetningen i selskapet. Videre påstår klager at det ikke er grunn til å anta at den prosentmessige andelen kortomsetning skal være høyere enn det selskapet har innrapportert, og viser til transaksjonsstatistikk fra BankAxept i vedlegg 4 til klagen.
Klager bemerker også at de ikke-bokførte fakturaene gjelder utgifter knyttet til produkter som virksomheten selger. Klassifiseringen blir dermed en økning i varekostnaden og ikke en reduksjon i inntekt, slik skattekontoret har lagt til grunn i vedtak av 20.01.2015. Det fremholdes at fakturaene medfører at varekostnaden øker og at bruttofortjenesten dermed reduseres.
Dersom klager ikke gis medhold i sin prinsipale påstand om at skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift skal frafalles, anmodes det om at det må gjøres nye beregninger av foretakets bruttofortjeneste som tar hensyn til alle relevante momenter. Det presiseres særlig at det må gjøres en kvalifisert vurdering av den prosentmessige andelen av kontantomsetning i forhold til kortomsetning slik at kontantomsetningen ikke fremstår som uforholdsmessig høy. Det bes om at kontantomsetningen i så tilfelle skjønnsmessig fastsettes med realistiske beløp, og at alle beregninger dokumenteres.
1.4. Skattekontorets vurdering av klagen
Skattekontorets etterberegning er foretatt med hjemmel i mval. § 18-1 (1) bokstav b. Klager har ikke bestridt skattekontorets skjønnsadgang. Det legges til grunn at de brudd på bokføringslovens bestemmelser som er avdekket i saken, samt de avvik mellom kjøp registrert på bankterminal og kassaapparat, medfører skjønnsadgang etter mval. § 18-1 (1) bokstav b ettersom de innsendte omsetningsoppgaver i kontrollperioden bygger på et regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.
1.4.1. Beregning av teoretisk bruttofortjeneste
Klager anfører at skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste er usannsynlig og urealistisk, slik at den bokførte bruttofortjeneste må legges til grunn. Det påpekes at det er særlig usannsynlig at selskapet skal ha hatt den omsetningen skattekontoret har lagt til grunn i vedtak av 20.01.2015.
Selskapets bokførte bruttofortjeneste for alt salg var 50,52 % i 2011 og 53,52 % i 2012. For varegruppen mat, som er det skattekontoret har beregnet teoretisk bruttofortjeneste for, var den bokførte bruttofortjenesten 50 % i 2011 og 54 % i 2012 jf. vedlegg 16 til bokettersynsrapporten (dok. 18).
Den teoretiske bruttofortjenesten er beregnet på bakgrunn av selskapets egne opplysninger om mengde innkjøpte varer, innkjøpspriser, vareforbruk tilknyttet de ulike matrettene samt utsalgspris for de 10 mest populære rettene. Selskapet hadde ikke egne kalkyler for de ulike matrettene. Beregningen av teoretisk bruttofortjeneste er utførlig beskrevet i bokettersynsrapporten (dok. 1) pkt. 6.2.3 og i vedtak (dok. 27) av 20.01.2015 pkt. 6.1.3.
Innkjøpspriser er hentet fra inngående faktura fra regnskapet for 2011. Utsalgspriser er hentet fra selskapets meny. Skattekontoret fikk opplyst at det ved gjennomføring av kontrollen forelå en nyere meny, men vi fikk aldri denne tilsendt. Mengden ingredienser er lagt til grunn som opplyst av daglig leder, med unntak av mengden pizzadeig anvendt til pitabrød. Det ble opplyst at det medgår 300 gram pizzadeig til et pitabrød, mens et kjøpt pitabrød tilsvarer 80 gram. Skjønnsmessig ble det derfor lagt til grunn at det brukes 150 gram pizzadeig til et pitabrød. For øvrig har skattekontoret i sin beregning lagt til grunn daglig leders forklaring om antallet poteter til ytre- og indrefiletrettene, til tross for at det ikke er funnet så stor mengde innkjøpte poteter. Rettene er derfor mest sannsynlig solgt med annet tilbehør, som f.eks. pommes frites. At skattekontoret likevel la daglig leders forklaring til grunn er til selskapets gunst ettersom innkjøpsprisen for poteter er høyere enn innkjøpspris for pommes frites.
Skattekontorets kalkyler for de 10 matrettene fremgår av bokettersynsrapporten vedlegg 19 (dok. 21). Beregningen av stk-pris for selvlaget pizzasaus, bearnaisesaus, peppersaus og pizzabunner/pitabrød fremgår av bokettersynsrapporten vedlegg 20 (dok. 22).
Deltakerne i Klager DA på kontrolltidspunktet fikk skattekontorets kalkyler oversendt per e-post 07.05.2013 (dok. 19). I e-post av samme dag svarte CN og DN at beregningene så riktige ut (dok. 20).
På kassaruller og z-rapporter er ikke den enkelte matrett spesifisert. Det fremgår en fordeling av omsetning på mat, take-away, mineralvann, vin, øl, kaffe/te, brennevin og ekstra/diverse. Ettersom det ikke er mulig å beregne hvor stor andel den enkelte rett utgjør av selskapets omsetning, la skattekontoret til grunn et gjennomsnitt av bruttofortjenesten for de ulike 10 rettene.
I Utv. 2013 s. 215 la tingretten til grunn at skattemyndighetenes beregning av teoretisk bruttofortjeneste basert på 10 % av matrettene (4 stk) på restaurantens meny, som utgjorde 25 % av matomsetningen, var grunnlag for et forsvarlig skjønn. Tingretten bemerker at "en beregning som bygger på stikkprøver alltid vil inneholde noe usikkerhet...Retten finner imidlertid at denne usikkerheten isolert sett ikke er større enn hva som er forsvarlig, og at det ikke var nødvendig at ligningsmyndighetene foretok ytterligere undersøkelser" jf. dommens pkt. 2.1.
I foreliggende sak har skattekontoret et bredere grunnlag for beregning av teoretisk bruttofortjeneste enn i ovennevnte dom. Usikkerheten knyttet til beregningen kan følgelig ikke sies å være større enn det som er forsvarlig. Fordelingen av den gjennomsnittlige teoretiske bruttofortjenesten av de 10 ulike rettene mellom serveringstjeneste med ordinær sats og vareomsetning med lav sats er foretatt med bakgrunn i selskapets registrerte omsetning på henholdsvis mat og take-away. Fordelingen mellom ordinær og lav sats er ikke påklaget.
Ettersom skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste i all hovedsak er foretatt med utgangspunkt i de opplysninger som selskapet har gitt, samt at deltakerne har gitt uttrykk for at skattekontorets kalkyler som den teoretiske bruttofortjenesten bygger på synes riktig, kan ikke Skatt x se at beregningene er urimelige eller usannsynlige. Vi kan heller ikke se at det er grunn til å foreta nye beregninger av selskapets bruttofortjeneste, slik klager subsidiært anfører.
1.4.2. Beregning av svinn
Selskapet førte ikke oversikt over svinn i kontrollperioden, men mener at skattekontoret har lagt til grunn en for lav prosentandel svinn når det i vedtaket er skjønnsmessig fastsatt 7 % svinn. Det opplyses ikke hvor stor andel selskapet mener svinn i virkeligheten utgjorde i kontrollperioden, kun at prosentandelen sannsynligvis er over 7 %. Det framsettes videre påstand om at også ukurans må inkluderes i varekostnaden for å gi et realistisk perspektiv på den faktiske bruttofortjenesten.
I henhold til Skatteetatens erfaringstall etter en rekke gjennomførte kontroller i restaurantbransjen, legges det normalt til grunn et generelt 5 % fradrag for svinn på all omsetning hvor den aktuelle restaurant ikke dokumenterer eller sannsynliggjør at en høyere svinnandel må legges til grunn. I rettspraksis er det lagt til grunn at et gjennomsnittlig svinn på ca. 5 % er et forsvarlig anslag jf. f.eks. Utv. 2012 s. 1561. Selskapet ble derfor varslet om at skattekontoret vurderte å skjønnsmessig fastsette 5 % fradrag for svinn. På bakgrunn av tilsvar av 17.11.2014, fant skattekontoret grunn for å øke fradrag for svinn til 7 % jf. utdrag fra vedtak ovenfor under pkt. 1.2. Ved å øke fradrag for svinn fra 5 % til 7 % er de framsatte innvendinger hensyntatt.
Daglig leder opplyste til skattekontoret at virksomheten har god kontroll på innkjøpt mat og dennes holdbarhet slik at mat sjelden kastes. I vedtaket er det blant annet hensyntatt at virksomheten sporadisk må gi bort mat på grunn av klager eller for å tilby "det lille ekstra", men skattekontoret har konkludert med at det er usannsynlig at dette skjer i særlig stort omfang ettersom selskapet formodentlig driver virksomhet for å tjene penger. Videre er sauser, dressinger som gis bort gratis mv. kalkulert inn som en varekostnad i skattekontorets kalkyler jf. dok. 20. Det er også lagt til grunn at virksomheten gir bort kaffe, plastbestikk, servietter, ketchup, matolje, krydder og lignende tilbehør gratis samt at det i noen grad er forbrukt noe matemballasje som ikke dekkes av salgsprisen på matretter fra take-awaysalg, til tross for at selskapet ikke har stipulert et sannsynlig omfang til dette bruk. På bakgrunn av dette fremholdes det at et fradrag for svinn på 7 % er et forsvarlig anslag i denne konkrete saken.
I klagen påstås det at ukurans må hensyntas, og at det er en mangel ved skattekontorets beregninger at det ikke gjøres fradrag for ukurans. I henhold til Store norske leksikon er ukurans definert som det at en ubeskadiget vare bare kan ventes solgt til redusert pris. Selskapet har ikke angitt eksempler på ukurans i restaurantdriften. Skatt x kan heller ikke se at ukurans forekommer i særlig grad ved matlaging og servering av denne, og legger til grunn at det ikke er en mangel ved skattekontorets beregninger at ukurans ikke er hensyntatt.
Klagers anførsel om at svinn uansett er beregnet feil ettersom det er beregnet av en feilaktig beregnet teoretisk bruttofortjeneste kan, etter skattekontorets syn, ikke føre frem jf. ovenfor under pkt. 1.4.1.
1.4.3. Forholdet mellom kontant- og kortomsetning
Klager anfører at økningen i inntekt kun vil påvirke kontantomsetningen, og at skattekontorets økning av kontantomsetningen ikke er dokumentert, fremstår som urimelig og ikke i tråd med utviklingen for kontantomsetning de senere år. Etter skattekontorets syn medfører ikke dette riktighet.
Det er for både 2011 og 2012 avdekket avvik mellom kjøp som er registrert på bankterminalen og kjøp som er registrert på kassaapparatet. Som det fremgår av etterberegningsvedtaket, er det avdekket at 324 transaksjoner fra Nets ikke er registrert på kassaapparatet, mens beløpene indikerer en motsatt differanse. Det innebærer at en del kontantomsetning er registrert på kassaapparatet som kortomsetning, mens enkelte korttransaksjoner er unnlatt registrert på kassaapparatet. Ved gjennomgangen av dagsoppgjør er det imidlertid avdekket at det ofte er samsvar mellom beløp registrert på kassaapparatet som kortinnbetaling og utskriften for samlet sum fra bankterminalen jf. bokettersynsrapporten vedlegg 5 (dok. 7). Videre er det avdekket at det er særlig på slutten av dagen at det skjer en tilpasning og korrigering på kassaapparatet slik at sum kortomsetning her skal stemme med samlet sum registrert betalt via bankterminal. Dette tyder på at det foretas en avstemming av z-rapport på bankterminal mot x-rapport fra kassaapparat for å få beløpene til å stemme. Denne metoden medfører at virksomhetens registrerte kontantandel på z-rapport er lavere enn hva som reelt sett er betalt kontant, hvilket innebærer at kontantbeholdningen i kassa er høyere enn det som fremgår av dagsoppgjør og z-rapport.
Videre er det avdekket at z-rapporter kjøres ut før kl. 24.00 til tross for at restauranten har åpent etter midnatt. Det medfører at dagens omsetning skyves over til neste dags omsetning og skaper problemer med å avstemme dagens kontantbeholdning mot z-rapport. Selskapets dagsoppgjørsskjemaer mangler i tillegg opplysninger om inngående beholdning per dag og eventuelle differanser ved opptelling av kontantbeholdning mot z-rapport. Selskapet har heller ikke kjørt ut daglige z-rapporter.
Det er også avdekket at det skjer mange korreksjoner på kassaapparatet i kontrollperioden. Det foreligger ikke dokumentasjon eller forklaring på årsak til korrigeringene (se eksempel inntatt i dok. 15). Sammenholdt med de mange skuffeåpningene uten at omsetning samtidig registreres, er det høyst sannsynlig at Klager DA har hatt kontantomsetning som ikke er oppgitt til avgiftsmyndighetene.
Klager anfører at skattekontorets skjønnsmessige økning av omsetning medfører en urealistisk høy kontantandel som er i strid med samfunnsutviklingen med hensyn til kontantbruk, og viser til to artikler fra Finans Norge (dok. A2 og A3).
Artikkelen av 16.05.2013 er en oppsummering av hva TNS Gallup avdekket ved gjennomføring av Dagligbankundersøkelsen på vegne av Finans Norge. Det fremheves i artikkelen at 77 % av de spurte angir å betale med kort nesten hver gang de handler dagligvarer og at kun 3 % av de spurte aldri bruker kort når de betaler i matbutikken. Artikkelen viser videre til at Norge er blant de landene i verden der det brukes mest kort, og at gjennomsnittsbeløpet går ned.
Artikkelen av 10.05.2016 viser også til at gjennomsnittsbeløpet for kortkjøp blir stadig lavere, samt at slik BankAxept AS tolker tallene fra undersøkelsen TNS Gallup gjennomførte for Nets er de en bekreftelse på at nordmenn i stadig mindre grad tar ut kontanter.
Skatt x kan ikke se at disse artiklene har betydning for kontantomsetning i restaurantbransjen. Skatteetaten har gjennom et stort antall bokettersyn hos sammenlignbare restaurantvirksomheter i årene 2009 til 2011 samlet erfaring i forhold til hva som kan være en sannsynlig fordeling mellom kontant- og kortsalg. Erfaringene fra bokettersyn viser at det i forbindelse med enkelte kontroller er funnet "svarte" regnskap eller noteringer/elektroniske data som viser uteholdt omsetning. Når uteholdt omsetning legges til bokført omsetning, fremgår det at virksomhetenes reelle kontantandel ligger mellom 25 % og 56 %, jf. også KMVA 7735 fra 2013.
Som et annet eksempel vises det til at det i mai 2011 ble gjennomført kontroll ved bruk av blant annet anonyme observasjoner ved 250 spisesteder i Oslo. Av disse virksomhetene ble 69 klarert i forhold til registrering av all omsetning i observasjonsperioden. Ved disse virksomhetene er den registrerte andelen som er betalt med kontanter 35 % i gjennomsnitt den aktuelle uken i mai 2011.
Skatteetaten har ved flere kontroller i denne bransjen sett at omsetning holdes utenom regnskapet. Dette gjelder særlig der bedriftens innehaver er direkte involvert i den daglige driften.
Skatteetaten har også innhentet opplysninger om kortbruken fra to restaurantkjeder som har restauranter og spisesteder i hele landet. Felles for restaurantene og spisestedene er at eierne ofte ikke er direkte involvert i den daglige driften, samt at de har et internt kontrollsystem som gjør at det anses som lite sannsynlig at betydelige deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet. I tabellen nedenfor er andel av omsetningen som er betalt med kontanter ved de to restaurantkjedene oppgitt. Dette angir dermed et minimum av hva man kan forvente at andelen som er betalt med kontanter skal ligge på.
Andel av salg betalt med kontanter 2009 2010 2011 2012
Kjede 1: «familierestaurant» 34 % 27 % 26 % 23 %
Kjede 2: (kun utvalgte steder)
«Burgersteder» 44 % 40 % 35 % 32 %
«Pizzasteder» 38 % 31 % 26 % 23 %
«Baguettesteder» 54 % 48 % 44 % 40 %
«Cafèsteder» 57 % 51 % 46 % 41 %
Bakeri og konditori 56 % 50 % 46 % 57 %
Snitt (av de utvalgte), kjede 2: 41 % 35 % 30 % 27 %
Snitt (for alle steder), kjede 2: 44 % 38 % 34 % 30 %
Andelen av omsetning som er betalt med kontanter i restaurantbransjen kan dermed minimum forventes å ligge mellom 26 % - 34 % i 2011 og 23 % - 30 % i 2012.
Selskapets bokførte kontantandel var 20,51 % i 2011 og 20,38 % i 2012. Dersom det legges til grunn at hele den skjønnsmessige omsetningsøkningen er kontantomsetning, vil ny kontantandel være 37,62 % i 2011 og 33,65 % i 2012.
Variasjonen kan være stor fra restaurant til restaurant. Kontantandelen hos klager vil etter skattekontorets skjønnsmessige økning av omsetning utgjøre noe mer enn det minimum man kan forvente i henhold til ovennevnte opplysninger fra de to restaurantkjedene. Imidlertid kan dette etter skattekontorets mening ikke tillegges avgjørende vekt. Skattekontorets skjønnsmessige økning av omsetning er basert på en grundig beregning av teoretisk bruttofortjeneste på bakgrunn av kalkyler for de 10 mest solgte matrettene. Selskapet har erkjent at skattekontorets kalkyler medfører riktighet jf. e-post inntatt i dok. 20.
Etter skattekontorets syn medfører ikke den skjønnsmessig fastsatte inntektsøkningen en uforholdsmessig høy andel kontantomsetning. Som nevnt ovenfor under pkt. 1.4.1, er Skatt x av den oppfatning at det ikke er grunn til å gjøre nye beregninger av foretakets bruttofortjeneste, og det er heller ikke grunn til å skjønnsmessig fastsette kontantomsetning på nytt.
1.4.4. Konkret vurdering av den skjønnsmessige etterberegningen
Et skjønn kan aldri bli helt i overensstemmelse med virkeligheten, men i de tilfeller hvor regnskapet er mangelfullt er det klager som må bære risikoen for at skattekontorets skjønn i noen tilfeller ikke samsvarer med de faktiske forhold jf. også Skattedirektoratets uttalelse i KMVA 4832 fra 2003.
Klagers bemerkning om at de ikke-bokførte fakturaene medfører en økning i varekostnad og ikke en reduksjon i inntekt, som lagt til grunn i vedtaket, er riktig. Det innebærer imidlertid ikke en endring av de skjønnsmessig fastsatte inntektsøkningene, ettersom en økning i varekostnad uansett vil medføre et lavere overskudd, og dermed lavere skattbar inntekt.
At skattekontoret har sammenlignet den teoretiske bruttofortjenesten med næringsoppgaver levert av ikke-navngitte sammenlignbare virksomheter i X-Norge, og funnet at beregningen av en teoretisk bruttofortjeneste på 68 % ligger innenfor intervallet på 60 % - 73 %, kan ikke være av betydning for skjønnets forsvarlighet. Den teoretiske bruttofortjenesten som er beregnet for Klager DA er foretatt basert på selskapets individuelle forhold, og er ikke justert opp eller ned som følge av sammenligningen med de ikke-navngitte restaurantene i X-Norge som skattekontoret har lagt til grunn er sammenlignbare.
Den vedlagte analysen til klagen (dok. 30) av de virksomheter klager mener er sammenlignbare kan heller ikke medføre at den teoretiske bruttofortjenesten som er beregnet er urimelig, vilkårlig eller usannsynlig. Dette fordi beregningen av teoretisk bruttofortjeneste i selskapet er individuell og det er ikke unormalt at skattekontorets beregninger av teoretisk bruttofortjeneste avviker fra regnskapsopplysninger fra andre lignende virksomheter. Videre er det ikke dokumentert at de restaurantene klager sammenligner seg med har en riktig bokført bruttofortjeneste. Etter skattekontorets syn kan derfor ikke bruttofortjenesten til de restaurantene klager oppgir å sammenligne seg med få betydning for den konkrete skjønnsmessige beregningen av teoretisk bruttofortjeneste i dette konkrete tilfellet.
Skatt x legger til grunn at heller ikke anførselen om at en bruttofortjeneste på 68 % er høyst usannsynlig i etableringsåret 2011 fordi virksomheten ikke startet opp før mars det året samt at selskapet ikke hadde omsetning i månedsskiftet mai/juni i påvente av vedtak fra Mattilsynet kan medføre at den skjønnsmessige etterberegningen er urimelig eller usannsynlig. Skattekontoret har, som presisert ovenfor under pkt. 1.4.1, bygget på selskapets egne opplysninger. Etter det skattekontoret har fått opplyst fra daglig leder, har selskapet svært lite svinn. Skattekontoret har, som nevnt ovenfor under pkt. 1.4.2 lagt inn en ikke-ubetydelig sikkerhetsmargin ved at selskapets svinn er satt til 7 %. Selskapet har verken dokumentert eller sannsynliggjort at virksomheten hadde lavere inntjening i 2011 enn i 2012, utover å påpeke at det var færre driftsmåneder i 2011 samt at dette var selskapets oppstartsår. Et oppstartsår kan, som påpekt av klager, være utfordrende med lavere inntjening enn etterfølgende år. Imidlertid kan et oppstartsår for en restaurant også være et år med i overkant god inntjening dersom befolkningen på stedet ønsker å benytte seg av det nye mattilbudet. Hva som var tilfelle for Klager DA i oppstartsåret kan man ikke med sikkerhet fastslå. Sett i sammenheng med de avdekkede brudd på bokføringsloven samt avvikene mellom kortomsetning registrert på bankterminal og kassaapparat, er det imidlertid åpenbart at selskapet ikke har bokført alle inntekter i verken 2011 eller 2012. Skatt x er derfor av den oppfatning at det er klart mest sannsynlig at den teoretisk beregnede bruttofortjenesten gir et riktigere bilde av selskapets matomsetning i oppstartsåret 2011 enn selskapets bokførte bruttofortjeneste dette året.
Etter skattekontorets syn kan heller ikke påstanden om at skattekontorets beregninger er i strid med trenden i markedet føre frem jf. pkt. 1.4.3 ovenfor. Basert på Skatteetatens erfaring med kontroll av restaurantvirksomheter er en lav og ustabil bokført bruttofortjeneste en klar indikasjon på uteholdt omsetning. Selskapets bokførte bruttofortjeneste på all omsetning varierer fra 50,52 % i 2011 til 53,52 % i 2012. Variasjonen utgjør, som påpekt av klager, 3 %. For varegruppen mat, som er det skattekontoret har beregnet teoretisk bruttofortjeneste for, var den bokførte bruttofortjenesten 50 % i 2011 og 54 % i 2012, som er 4 % variasjon.
Det er ikke tvilsomt at selskapets bokførte bruttofortjeneste er lav og varierende. En restaurants bruttofortjeneste kan variere fra oppstartsår til senere driftsår. Om dette var tilfelle for Klager DA kan imidlertid ikke etterprøves, ettersom regnskapet ikke er ført i henhold til gjeldende lovgivning. At de virksomheter som klager mener å kunne sammenligne seg med også har hatt variasjon i bruttofortjenesten kan ikke tillegges vekt jf. ovenfor. Skattekontorets utførlige beregning av teoretisk bruttofortjeneste viser at denne er lik i både 2011 og 2012. Skatt x kan følgelig ikke se at det var urimelig å legge til grunn at selskapet hadde lav og varierende bruttofortjeneste.
Klager fremholder også at det på prinsipielt grunnlag er urimelig av skattekontoret å skjønnsmessig fastsette inntekter og utgifter samt skjønnsmessig beregne teoretisk bruttofortjeneste for selskapet i oppstartsåret 2011. Skattekontoret er ikke enig i denne påstanden. Adgangen til etterberegning er regulert av mval. § 18-1 (3) som fastsetter en ti års endringsfrist. Det følger verken av lov, rettspraksis, avgiftsmyndighetenes praksis eller juridisk teori at utgående merverdiavgift bør unnlates fastsatt i en virksomhets oppstartsår basert på en rimelighetsvurdering. Dersom skattemyndighetene skulle forholde seg til en slik praksis, ville det lett få uheldige konsekvenser som kan medføre store tap for statskassen. Rent konkret fremstår det heller ikke som urimelig å skjønnsmessig fastsette en økning av utgående merverdiavgift for oppstartsåret 2011 for Klager DA.
Skatt x kan ikke se at det skjønnet som er utøvet i denne saken ved økning av utgående merverdiavgift basert på beregning av teoretisk bruttofortjeneste og skjønnsmessig fastsatt svinn er vilkårlig eller urimelig. Skattekontorets beregninger er grundige, kontradiksjon under saksbehandlingen er ivaretatt og skattekontoret har i størst mulig grad bygget på selskapets egne opplysninger. Det overordnede prinsipp ved skjønnsutøvelsen er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og den skjønnsmessige etterberegningen av utgående merverdiavgift for 2011 og 2012 er basert på dette prinsippet.
Skattekontoret kan heller ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som skulle tilsi at det foreligger mangler ved skjønnsadgangen eller at det foreligger feil ved skjønnsfastsettelsen. Den skjønnsmessige fastsettelsen av økt omsetning, som etterberegningen av merverdiavgift utledes fra, er verken urimelig eller vilkårlig. Skatt x innstiller følgelig på at den skjønnsmessige etterberegningen lagt til grunn i vedtak av 20.01.2015 stadfestes.
Konklusjon
Skjønnet fastholdes
1.5. Klagers merknader til innstillingen
I brev av 26.08.2015 (dok. 36) fremholdes det at selskapets påstand fra klagen opprettholdes i sin helhet.
Det anføres at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har realitetsbehandlet at virksomheten i Klager DA ble solgt den 30. desember 2013, og at samtlige forpliktelser ble overdratt de nye eierne ved overdragelsen. Det fastholdes derfor at de tidligere deltakerne ikke kan ansvarliggjøres for eventuell etterberegnet merverdiavgift, og at skattekontoret uansett i alle tilfeller først må forsøke å inndrive kravet hos de nye deltakerne i Klager DA.
Når det gjelder anførselen om ukurans i klagen (dok. 28) presiseres det at det menes matvarer som gikk ut på dato etter innkjøp, eksempelvis på grunn av variabelt salg, slik at disse varene ikke kunne benyttes.
Det bemerkes at informasjon basert på Skatteetatens eget observasjonsmateriale ikke kan benyttes i saken ettersom observasjonene gjaldt Oslo, og det kan ikke legges til grunn det samme for tilsvarende type virksomhet på x. Det fremholdes at artiklene fra Finans Norge (dok. A2 og A3) som det vises til i klagen er relevante, og at det er "meget underlig" at skattekontoret ser bort fra disse. Videre påpekes det at det er uriktig av skattekontoret å sammenligne tall fra Klager DA med tall fra to landsdekkende restauranter, ettersom slike tall ikke tar hensyn til lokale forskjeller og dermed ikke har overføringsverdi for virksomheten som ble drevet i Klager DA.
1.6. Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen
Når det gjelder hvorvidt klagerne har rettslig klageinteresse i saken, vises det til innledningen ovenfor samt e-post sendt klager 16.07.2015 (dok. 35). Ettersom selskapsloven § 2-30 (2) jf. mval. §§ 15-8 (1) jf. 11-1 (1) åpner for at innkreving av den etterberegnede merverdiavgiften også kan foretas ovenfor de tidligere selskapsdeltakerne, velger skattekontoret å fremme innstillingen for Klagenemnda for merverdiavgift for slik å på best mulig måte ivareta de tidligere deltakernes rettssikkerhet.
Det bemerkes at det klager kaller ukurans er hensyntatt ved beregningen av svinnprosent jf. ovenfor under pkt. 1.4.2.
Skattekontoret vil igjen påpeke at et skjønn aldri kan bli helt i overensstemmelse med virkeligheten, men ettersom regnskapet her er mangelfullt er det klager som må bære risikoen for at skattekontorets skjønn ikke samsvarer 100 % med de faktiske forhold jf. også ovenfor under pkt. 1.4.4. Skatteetatens eget observasjonsmateriale er ikke benyttet for å justere beregningene for Klager DA opp eller ned, men kun til illustrasjon. Når det gjelder sammenligningen av andel kontantomsetning hos Klager DA med tall fra to landsdekkende restauranter bemerkes det at dette er en del av Skatteetatens referansemateriell som også er benyttet i tidligere sammenlignbare klagesaker, se eksempelvis KMVA 7735 fra 2013.
Skattekontoret kan ikke se at de inngitte merknader til innstillingen medfører at det foreligger feil ved skjønnsfastsettelsen, og innstiller fortsatt på at de skjønnsmessige etterberegningene lagt til grunn i vedtak av 20.01.2015 stadfestes.
2. Tilleggsavgift
2.1. Sakens faktum
Det vises til faktum slik det er fremstilt ovenfor under pkt. 1. På denne bakgrunn fant skattekontoret at det var grunnlag for å ilegge 20 % tilleggsavgift av unndratt merverdiavgift.
2.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse
"Grunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift er merverdiavgiftsloven § 21-3 (1).
Det fremgår av bestemmelsen at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift. Vi gjør oppmerksom på at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket i seg selv må anses som uaktsomt.
I henhold til merverdiavgiftsloven er ileggelse av tilleggsavgift en administrativ sanksjon. I relasjon til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 anses imidlertid ileggelse av tilleggsavgift som straff. EMK jf. rettspraksis krever at avgiftsmynidgheten som minimum må bevise med klar sannsynlighetsovervekt at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt før sanksjonen kan benyttes.
Ileggelse og utmåling av tilleggsavgift gjøres på bakgrunn av retningslinjer fastsatt av Skattedirektoratet, og etter en konkret vurdering av den enkelte overtredelsens karakter.
Ifølge gjeldende praksis ilegges normalt tilleggsavgift med 20 prosent der overtredelsen anses for å være uaktsom. I henhold til gjeldende retningslinjer kan tilleggsavgift ilegges med 40 til 60 prosent dersom overtredelsen av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er utført ved grov uaktsomhet eller forsett.
Skattekontoret ilegger tillleggsavgift da vår sammenligning av bokført bruttofortjeneste med beregnet teoretisk bruttofortjeneste avdekket et betydelig avvik. Dette viser at Klager DA har hatt omsetning som ikke er bokført og ikke oppgitt til avgiftsmyndigheten. Vi viser til punkt 6 over. Vi finner på bakgrunn av ovennevnte at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne er overtrådt, og at staten ved det er eller kunne vært påført tap.
Beregningen av teoretisk bruttofortjeneste bygger på virksomhetens egne opplysninger om innkjøpspriser på råvarer, mengde ingredienser i matretter og utsalgspriser. Skattekontoret har konkludert med at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at netto merverdiavgift av omsetning som ikke er oppgitt utgjør kr 83 357 for 2011 og kr 87 257 for 2012. I disse beløpene er inngående merverdiavgift trukket fra.
Det er forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av denne som gir grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Som nevnt plikter næringsdrivende å kjenne regnlene for beregning av avgift, og unnlatelse av å søke nødvendig kunnskap om regelverket er i seg selv tilstrekkelig for å konstatere uaktsomhet. I dette tilfellet er overtredelsene i det minste uaktsomme, og den utviste uaktsomhet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. I tråd med skatteetatens praksis i lignende saker ilegges tilleggsavgift med 20 prosent av unndratt merverdiavgift."
2.3. Klagers innsigelser
I klagens pkt.4 anføres det at selskapet har innrettet seg så lojalt som mulig til gjeldende regelverk, og at merverdiavgiftsloven eller forskrifter til denne ikke på noe tidspunkt er overtrådt. Videre fremholdes det at skattekontoret ikke med klar sannsynlighetsovervekt har kunnet konstatere en overtredelse av lov eller forskrift ettersom grunnlaget for beregningene er mangelfullt.
Det anføres så at vilkåret i mval. § 21-3 om at staten er, eller kunne ha blitt, påført et tap ikke er oppfylt i dette tilfellet ettersom foretaket i hele kontrollperioden har innberettet og betalt merverdiavgift av all bokført omsetning, samt at både omsetning og bruttofortjeneste har variert på lik linje som hos sammenlignbare virksomheter i samme tidsrom.
Basert på både bokettersynsrapporten og vedtaket kan ikke klager se at skattekontoret har grunnlag for å hevde at virksomheten har opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Etter klagers syn fremgår det verken av rapporten eller vedtaket at de subjektive vilkår for å kunne konstatere simpel uaktsomhet er oppfylt.
Prinsipalt påstås det at verken de objektive eller subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er til stede i denne saken. Subsidiært anføres det at dersom Klagenemnda for merverdiavgift finner at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, kan uansett ikke simpel uaktsomhet konstateres ettersom selskapet ikke hadde forutsetninger for å kunne forstå at deres avgiftsmessige behandling skulle være i strid med merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne. Dette fordi klager ikke hadde indikasjoner på at det skulle være noe feil med grunnlaget for beregningen av merverdiavgift på de omsetningsoppgavene som fortløpende ble levert.
2.4. Skattekontorets vurdering av klagen
I henhold til mval. § 21-3 (1) kan tilleggsavgift ilegges ovenfor den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og ved det har eller kunne ha påført staten tap. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 %.
For å ilegge tilleggsavgift ved uaktsomme overtredelser, kreves det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at loven er overtrådt og at staten er eller kunne ha vært påført et tap. Det må også foreligge klar sannsynlighetsovervekt for det beløp som tilleggsavgiften beregnes av. Videre må avgiftssubjektet minst ha utvist skyld i form av simpel uaktsomhet.
Som det fremgår av pkt. 1 ovenfor, er det åpenbart at staten er påført et tap og at loven er overtrådt. Skattekontorets beregning av teoretiske bruttofortjeneste, samt avdekking av brudd på bokføringsloven mv, viser at selskapet med mer enn klar sannsynlighetsovervekt har hatt inntekter som ikke er oppgitt til avgiftsmyndighetene og som det dermed heller ikke er innberettet og betalt merverdiavgift av.
Ved å unnlate å fortløpende registrere omsetning på kassaapparatet, unnlatt å registrere all kortomsetning på kassaapparatet, registrere kontantomsetning som kortomsetning samt å unnlate å registrere all den omsetning selskapet nødvendigvis må ha hatt jf. pkt. 1.4.1 flg. ovenfor, har selskapet minst opptrådt uaktsomt. Etter skattekontorets syn kan det heller ikke utelukkes at unndragelsene er utført forsettlig. Det vises til pkt. 1.4.1 flg. ovenfor. På bakgrunn av dette mener skattekontoret det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har unndratt merverdiavgift i den størrelsesorden fastsatt i vedtak av 20.01.2015. Skattekontoret har, i samsvar med gjeldende retningslinjer, korrekt ilagt 20 % tilleggsavgift av den unndratte merverdiavgiften.
Konklusjon
Ilagt tilleggsavgift fastholdes.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k :
Etterberegningen og den ilagte tilleggsavgiften stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
V e d t a k:
Som innstilt.