KMVA 2787A

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 11. august 1997 i sak nr 2787A vedrørende reg nr ###- AA A.S, 1701 BB.

Saken gjelder fornyet behandling av klagesak nr 2787 som ble avgjort av klagenemnda den 28. august 1995. Skattedirektoratet har funnet at den lovforståelse som ble lagt til grunn i vår innstilling i saken ikke kan opprettholdes, og saken forelegges med dette nemnda til ny behandling.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok 1         Brev av 6. november 1995 fra CC A.S v/advokat DD

Dok 2         Brev av 22. februar 1996 fra CC ASA v/advokat DD

Dok 3         Dom av 7. april 1997 i sak 96-00349A for Borgarting lagmannsrett

Klagen gjelder etterberegnet avgift henført til 12. termin 1985. AA A.S var i de årene klagesaken gjelder fellesregistrert i avgiftsmanntallet med AA Industries Limited. AA A.S hadde på dette tidspunkt ingen avgiftspliktig omsetning. AA Industries Limited drev imidlertid med produksjon og omsetning av klor og natronlut.

Klagesaken gjelder spørsmålet om klager har hatt så omfattende inntekter av virksomhet utenfor loven at han plikter å foreta fordeling av inngående avgift på fellesanskaffelser, herunder felles driftsutgifter, for den fellesregistrerte enhet. Etter merverdiavgiftsloven § 23 jf forskrift nr 18 § 4 annet ledd skal inngående avgift på fellesanskaffelser fordeles dersom en registrert virksomhets omsetning utenfor loven er mer enn ubetydelig i forhold til virksomheten ellers. Som ubetydelig anses omsetningen når den normalt ikke overstiger 5 pst. av virksomhetens samlede omsetning, § 4 tredje ledd. Tvisten gjelder spørsmålet om forskjellige inntekter klageren hadde i kontrollperioden som ikke var vederlag for avgiftspliktig omsetning, skal regnes som omsetning utenfor loven i relasjon til bestemmelsen. Dette gjelder først og fremst vederlag for omsetning av aksjer og renteinntekter. Klagenemnda sluttet seg i sak 2787 til Skattedirektoratets innstilling som la til grunn at disse inntektene skulle regnes som omsetning utenfor loven ved beregning av klagerens fradrag for inngående avgift på felles driftsomkostninger og andre fellesanskaffelser.

Klagen gjelder både det faktum som ble lagt til grunn, og rettsanvendelsen.

Faktum

Klageren hevder i sitt brev av 6. november 1995 at det foreligger en åpenbar forveksling mellom virksomheten til AA A.S i 1985 og virksomheten til CC AA A.S etter fusjonen høsten 1986 mellom AA A.S og CC Industrier A.S. Dette trekker i retning av at man feilaktig har lagt til grunn at den finansieringsvirksomhet og den organisasjon mht finansieringsvirksomhet som fusjonen med CC Industrier A.S brakte inn i det fusjonerte konsern i 1986, ble utøvet av AA A.S i 1985. Klagenemndas vedtak synes således feilaktig basert på at AA A.S drev omfattende og regelmessig handel med verdipapirer og omsatte finansieringstjenester. Det vises i den forbindelse til at det i innstillingen til klagenemnda er vist til det fusjonerte konserns vedtekter og dessuten til et avisutklipp fra 1990 som gjelder CC AA-konsernets virksomhet i 1989, for å illustrere virksomheten i AA A.S i kontrollperioden.

Skattedirektoratet er enig med klager i at det har skjedd en forveksling av de omtalte selskaper i klagesaken, som kan ha bidratt til å gi et noe uriktig bilde av virksomheten i AA A.S. Det er således feilaktig lagt til grunn at klagers formål bl a omfattet Aannen finansiering, forvaltning, erverv og salg av aksjer og andre verdipapirer. Selv om det er den faktiske aktivitet i virksomheten i perioden, basert på klagerens egne tall for aksjesalg, aksjeutbytte, renteinntekter etc, som er lagt til grunn for avgjørelsen, kan det ikke utelukkes at forholdet har hatt betydning for klagenemndas syn på virksomheten og dermed for avgjørelsen.

Rettsanvendelsen

Klagers hovedinnvending mot vedtaket av 28. august 1995 er at merverdiavgiftsloven § 3 må anses å inneholde en legaldefinisjon av hva som er omsetning i merverdiavgiftssystemet. Inntekter utover det som knytter seg til slik omsetning - innenfor eller utenfor loven - er irrelevant i forhold til fordelingen etter merverdiavgiftsloven § 23 og tilhørende forskrift nr. 18. Inntekter som ikke relaterer seg til omsetning av varer eller tjenester har mao ingen betydning for en virksomhets fradragsrett. Inntekter av aksjehandel i eget navn og renteinntekter er ikke vederlag for tjenester og skal følgelig verken hensyntas ved beregning av brøken etter forskrift 18 § 3 eller § 4. Under enhver omstendighet var klagerens omsetning av aksjer i året etterberegningen gjelder, 1985, ikke representativ for klagers virksomhet. Salget gjaldt aksjer eid som ledd i en langsiktig investering og nærmest å sammenligne med salg av anleggsaktiva. Det bestrides også at klagers virksomhet for øvrig for noen del kan regnes som finansieringsvirksomhet. Det vises i den forbindelse til finansieringsvirksomhetsloven § 1-2.

Skattedirektoratet er ikke enig i at merverdiavgiftsloven § 3 gir en legaldefinisjon av begrepet omsetning. Bestemmelsen har kun til hensikt å avgrense området for avgiftsplikt. Når det gjelder reglene for forholdsmessig fradrag, jf merverdiavgiftsloven § 23, er utgangspunktet for denne bestemmelsen å gi fradrag for inngående avgift som står i forhold til anskaffelsens bruk i virksomhet med avgiftspliktig omsetning. Begrepet omsetning i forskriftens § 4 gir i denne sammenheng et mål for omfanget av bruken innenfor eller utenfor avgiftsområdet. Vi viser bl a til at det er sikker tolkning for at omsetning av fast eiendom, som jo faller utenfor definisjonen i merverdiavgiftsloven § 3, skal med i grunnlaget for fordeling etter lovens § 23. Videre kan det vises til nylig avsagt dom i Borgarting lagmannsrett av 7. april 1997 i sak 96-00349A hvor retten slutter seg til Skattedirektoratets oppfatning om at offentlige tilskudd til personbefordring skal regnes som omsetning i relasjon til forskrift nr. 18. Kopi av dommen vedlegges nemndsmedlemmene til orientering.

Det legges således til grunn at omsetningsbegrepet i forskrift nr. 18 også omfatter vederlag eller inntekter som knytter seg til annet enn transaksjoner omfattet av merverdiavgiftsloven § 3. Skattedirektoratet har imidlertid, i likhet med klageren, lagt til grunn at ikke enhver inntekt som ikke er vederlag for avgiftspliktig omsetning av varer og/eller tjenester skal influere på en registrert næringsdrivendes fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 og 23 jf forskrift nr. 18. Det er således lagt til grunn at inntektene må knytte seg til utøvelse av en viss aktivitet for at de skal medregnes i virksomhetens samlede omsetning etter forskrift nr 18 § 3 eller anses som (omsetning)i virksomheten ellers eller omsetning utenfor loven etter forskriftens § 4.   

Noen nærmere grensedragning ble ikke funnet nødvendig i vår innstilling av 13. juli 1994, idet vi la til grunn at klager drev formidling og forvaltning av kapital og aksjer på en slik måte og i et slikt omfang at det måtte regnes som omsetning av tjenester (finansieringstjenester), dvs tjenester utenom loven. Det vises til innstillingens side 11.

Klageren tilbakeviser at han har omsatt finansieringstjenester. Det vises til at han ikke var omfattet av lov om finansieringsvirksomhet. Uansett kan bare en mindre del av de inntektene som vedtaket bygger på skal med i beregningen, anses som vederlag for (finansierings)tjenester. Den langt største del av inntektene gjelder vederlag for aksjesalg som ikke under noen omstendighet kan anses som vederlag for tjenester. Det relativt betydelige aksjesalget i 1985 var dessuten helt uvanlig og gjaldt i realiteten vesentlig avhendelse av anleggsmidler. Dette fordi aksjene var anskaffet for langsiktig eie, og salget ble gjennomført som ledd i en mer omfattende avtale hvor klageren trådte ut som aksjeeier og forlot sin strategi om å bli dominerende eier bl.a mot å få overdratt et kjent varemerke fra selskapet. Denne og de to øvrige aksjepostene kan ikke ses som handelsvare og hadde ingen sammenheng med finansieringsvirksomhet og langt mindre med finansieringstjenester. Det reises spørsmål om man ved å trekke inn næringsbegrepet sikter til reglene for omsetning av aksjer i næring i skatteretten og presiseres at ligningsmyndighetene ikke har lagt til grunn at aksjesalget skjedde i næring i den relasjon. Det påpekes dessuten at anførslen om at det omsettes finansieringstjenester først fremkommer i Skattedirektoratets innstilling og det settes spørsmålstegn ved saksbehandlingen i den forbindelse. Det vises til dok.1 side 4-6.

Skattedirektoratet vil presisere at vi ikke har vurdert klagers virksomhet i relasjon til lov om finansieringsvirksomhet i den aktuelle periode eller om aksjesalget ble omfattet av de særlige regler for omsetning av aksjer i næring. På bakgrunn av at vi i innstillingen viste til at forvaltning og formidling som utøves i bank- og finansieringsvirksomhet, anses som tjenesteyting i utenlandsk merverdiavgiftsrett og la til grunn at klager måtte anses å yte finansieringstjenester i et omfang som innebar at tjenestene måtte anses utøvet i næring, vil vi ikke utelukke at vi kan ha skapt et feilaktig bilde av klagers engasjement på området.

Vi er dessuten enig med klager i at inntekter av egenhandel med aksjer som er den vesentligste del av de omstridte inntekter, ikke kan anses som vederlag for (finansierings)tjenester. Men siden også andre inntekter enn det som kan anses som vederlag for omsetning av varer eller tjenester skal med i beregningen, jf det som er uttalt ovenfor og dommen i Borgarting lagmannsrett, løser ikke dette alene saken. Det gjenstår like fullt å vurdere om inntektene av aksjesalget skal regnes med.

Skattedirektoratet kan ikke se at det foreligger tungtveiende grunner for ikke å anse inntekter av aksjesalg som omsetning utenfor loven i relasjon til reglene om fradrag for inngående avgift. Vi legger således fortsatt til grunn at registrerte næringsdrivende som i ikke ubetydelig omfang kjøper og selger aksjer i eget navn, i prinsippet skal hensynta inntektene, omsetningen, fra denne del av virksomheten ved beregning av inngående avgift på fellesanskaffelser til den samlede virksomhet, jf forskrift nr. 18 § 3 og 4. På samme måte som for vareomsetning vil det være bruttomsetningstallene som skal medregnes, ikke bare gevinsten, eller merverdien. Dette må gjelde for næringsdrivende som har slik aktivitet som del av sin ordinære virksomhet.

Spørsmålet er om dette bør omfatte alle former for aksjesalg. Skattedirektoratet er ikke fremmed for det syn klager hevder, nemlig at f. eks salg av datterselskaper står i en særstilling i denne forbindelse. Reelle hensyn taler for at et konsern bør kunne selge et datterselskap eller betydelige aksjeposter i selskaper som har vært eid som ledd i en langsiktig forretningsstrategi, uten at konsernets fradragsrett for inngående avgift innskrenkes. Hvor grensen skal trekkes her kan imidlertid by på problemer og dette vil måtte vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle.

Reglene for forholdsmessig fradrag er utformet med sikte på at rammen for fradragsretten i størst mulig grad bør avspeile virksomhetens normale driftsmønster. Dette har bla nedfelt seg ved at helt ekstraordinære omstendigheter som påvirker en virksomhets omsetningsmønster, ikke skal spille inn ved vurderingen av om fradragsrett for inngående avgift på fellesanskaffelser skal innrømmes fullt ut eller helt avskjæres etter forskrift nr. 18 § 4. Således skal omsetning enten innenfor eller utenfor loven bare anses som ubetydelig og derved påvirke retten til forholdsmessig fradrag, dersom denne omsetningen normalt ikke overstiger 5% av samlet omsetning. Det vises til forskrift nr. 18 § 4 tredje ledd. Dersom omsetningen utenfor loven normalt ligger under denne grense skal således ikke en overskridelse av grensen pga ekstraordinære forhold føre til begrensninger i fradragsretten.

Det fremgår av klagers brev av 6. november 1995 at salget av aksjene i 1985 var helt spesielt og av en slik karakter at det ikke inngikk i en sammenhengende kjede av salgstransaksjoner. Klager drev ikke med innkjøp av aksjer og verdipapirer med tanke på omsetning. Klager illustrerer aksjesalgene med følgende oppstilling:

Vi legger til grunn klagers opplysninger om at kjøp og salg av aksjer senere er organisert gjennom et eget selskap som ikke omfattes av fellesregistreringen. Klager peker dessuten på at aksjesalget i 1985 gjaldt aksjer anskaffet for langsiktig eie. Salget var ledd i en avtale med Nora Industrier A.S som garanterte og organiserte salget mot at klager avsto fra videre aksjeeie. Det inngikk i et avtalekompleks som bl a omfattet overdragelse av varemerket Nora til klager.

Skattedirektoratet legger med henvisning til ovenstående til grunn at klagerens aksjesalg i 1985 var ekstraordinært. Reelle hensyn trekker som nevnt, i retning av at slike aksjesalg ikke gis innvirkning på en registrert næringsdrivendes fradragsrett for inngående avgift. Når aksjesalget holdes utenfor beregningen vil den omsetning som faller utenfor loven være ubetydelig. Dersom inntektene av aksjesalget i 1985 og eventuelt i 1984, skal regnes som omsetning utenfor loven i relasjon til reglene for forholdsmessig fradrag, er det bare i disse to år klager har slik omsetning utover det som anses ubetydelig. Vi antar at dette under enhver omstendighet ikke kan medføre at man legger til grunn at klagers omsetning utenfor loven normalt  overstiger 5% av samlet omsetning. På denne bakgrunn antas det ikke å være grunnlag for å opprettholde kravet om at klager bare skal innrømmes forholdsmessig fradrag for fellesanskaffelser i 1985.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

                                   v e d t a k :

Den påklagde etterberegning oppheves.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Wilberg, Martinsen, Kirkenær, Dybsjord og Hansen har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling,

Nemndas medlem Martinsen med denne tilleggsbemerkning:

Enig i innstillingen.

Dog vil jeg reservere meg mot SKDs anmerkning i innstillingen s 3 annet avsnitt. Jeg vil ikke slutte meg til vurderingen basert på en ikke rettskraftig lagmannsrettsdom som attpåtil er anket.