Skattedirektoratet skal bemerke:

 

Det fremgår av saken at klager har påtatt seg å bygge om T-kroa for D A/S. Det er opplyst i kontrakten at han som hovedentreprenør skal administrere de øvrige entreprenørene. Godtgjørelse for dette skal være medtatt i egen kontrakt. Slik egen kontrakt er imidlertid ikke lagt frem. Det fremgår av faktura datert 26.juni 1990 at ombyggings-arbeidene vedrørende T-kroa er fakturert med avgift. I tillegg er det utstedt en faktura av samme dato, hvor byggeledelse vedrørende denne ombyggingen er fakturert uten avgift. Det er således avgift av dette beløp på kr 270 000 som er etterberegnet.

 

Klager har ansett den utførte byggeledelsen på ovennevnte prosjekt for å være en ikke avgiftspliktig tjeneste. Fylkesskattekontoret har kommet til at byggeledelsen utført i ovennevnte prosjekt er avgiftspliktig fordi den ikke fremstår som en selvstendig ytelse i forhold til den øvrige entreprisen som klager har levert og som er avgiftspliktig.

 

Byggeledelse er administrasjon og styring av byggearbeidene, slik at disse fullføres innen rammen av tidsfrister og budsjett. Byggelederen opptrer på vegne av byggherren og er ham behjelpelig med koordinering, styring og administrasjon av byggeplassen.

 

Spørsmålet i denne saken er om klagerens tjenester med administrasjon av byggearbeidene, herunder ledelse og kontroll av underentreprenører i forbindelse med ombyggingen, kan regnes som omkostninger ved oppfyllelsen av byggeavtalene med byggherren, jf merverdiavgiftsloven § 18, annet ledd nr 1, eller om disse administrative ytelser må ses som selvstendige ytelser i forhold til entreprisen.

 

Klager fremholder at det ikke foreligger hjemmel for å avgiftsbelaste byggeledelse. Dette er en avgiftsfri tjeneste som faller utenfor merverdiavgiftsloven § 13, 2.ledd, jf lovens § 5, 1.ledd nr 4. Videre hevder han at merverdiavgiftsloven § 18, 2.ledd nr 1 ikke kan anvendes som hjemmel for avgiftsplikt på byggledelse, idet han antar at en avgiftsfri tjeneste ikke blir avgiftspliktig fordi om den leveres sammen med en avgiftspliktig tjeneste.

 

Skattedirektoratet skal bemerke at byggledelse som selvstendig ytelse anses som en administrativ tjeneste som ikke er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 13, annet ledd, jf lovens § 5,første ledd, nr 4. Forutsetningen for at ovennevnte tjeneste faller utenfor lovens område er at den fremstår som en selvstendig ytelse i forhold til selve entreprisen og leveres isolert. Videre skal byggeledelsen være avtalt særskilt og fremgå av egen kontrakt. Det er således ikke tilstrekkelig for avgiftsfrihet at tjenesten er avtalt særskilt i kontrakten eller i egen kontrakt/avtale eller faktureres særskilt.

 

Byggeledelse vil, når den utføres i sammenheng med andre avgiftspliktige ytelser, som f eks byggearbeid, kunne fanges opp av "smitteregelen" i merverdiavgiftsloven § 18, annet ledd pkt 1. Etter denne bestemmelse skal alle omkostninger ved opp-fyllelsen av avtalen medtas i avgiftsgrunnlaget ved beregning av merverdiavgift. Byggeledelse vil i denne sammenheng inngå som en nødvendig del av den avgiftspliktige leveransen av et bygg. De administrative tjenestene må anses som nødvendige kostnader på klagers hånd for at klager skal kunne yte den avgiftspliktige entreprisen som er avtalt med byggherren.

 

Når det gjelder totalentrepriser vil det, etter Skattedirek-toratets oppfatning, ikke være tilstrekkelig å utarbeide separate avtaler som tar sikte på å skille ut byggeledelse som selvstendig ytelse. Kontraktsformen totalentreprise går nettopp ut på at totalentreprenøren påtar seg alle oppdrag i forbindelse med bygget, inkl byggeledelse.

 

Hvorvidt totalentreprenøren utfører byggearbeidene selv eller setter disse arbeider bort til engasjerte underentreprenører, har etter Skattedirektoratets oppfatning ingen betydning. De administrative ytelsene fremstår som en nødvendig og integrert del av totalentreprisen, uansett om disse utføres av egne ansatte eller av innleide underentreprenører.

 

For hovedentreprenørens vedkommende vil den byggeledelse som han utfører og som relaterer seg til de oppdrag som han har som hovedentreprenør, følgelig bli avgiftspliktig, jf merverdi-avgiftsloven § 18, annet ledd, pkt.1 og det som er sagt ovenfor. Dersom hovedentreprenøren  i tillegg administrerer sideentreprenører, vil disse tjenestene kunne faktureres avgiftsfritt dersom de er særskilt avtalt i egen kontrakt mellom hovedentreprenør og byggherre. Det forutsettes da at  det også er inngått kontrakt vedrørende selve arbeidsytelsen mellom sideentreprenør og byggherre.

 

Det følger av ovenstående at avgiftsplikten på byggeledelse må vurderes ut fra om den inngår som en nødvendig og integrert del av entreprenørens kontrakt, eller fremstår som en selvstendig tjeneste uten tilknytning til andre avgiftspliktige tjenester som ytes av entreprenøren. For totalentreprisers vedkommende følger det av ovenstående at byggeledelse alltid vil være avgiftspliktig, idet all utført byggeledelse nødvendigvis vil relatere seg til det avgiftspliktige oppdrag som entreprenøren har påtatt seg. Når det gjelder hovedentrepriser, må det vurderes konkret om den utførte byggeledelse inngår som en del av det avgiftspliktige oppdraget som hovedentreprenør eller fremstår som en selvstendig ytelse som ikke har noen forbindelse med hovedentreprisen.

 

Fylkesskattekontoret har etter en konkret vurdering kommet til at den utførte byggeledelsen er avgiftspliktig. Det er ikke dokumentert at byggherren har inngått kontrakter med andre entreprenører. Det fremgår av kontrakten (dok 3) at klager som hovedentreprenør er ansvarlig for ombyggingen av Travkroa. 

 

Det at det under punkt 11 i kontrakten står at hovedentreprenør skal administrere de øvrige entrepriser kan etter Skattedirektoratets oppfatning kun innebære at klageren også er ansvarlig for øvrige entreprenørers utføring av sitt arbeid. Den omhandlede byggeledelse gjelder således klagerens administrasjon av øvrige entreprenører og inngår som en integrert del av klagerens leveranse av avgiftspliktige varer og tjenester  som klager har levert og mottatt vederlag for. Det er således grunnlag for å anvende merverdiavgiftsloven § 18, 2. ledd nr 1 for å fastsette avgiftsgrunnlaget.

Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets konklusjon om at den byggeledelsen som klager har utført i dette tilfelle er avgiftspliktig.

 

Fylkesskattekontorets brev av 4.10.85

 

Når det likevel kan stilles spørsmål om etterberegning av avgift skulle vært foretatt, beror det på et brev, datert 4.10.85, som fylkesskattekontoret skrev til klager ved statsautorisert revisor Andersen. Klageren hevder at brevet ga feilaktige og uklare opplysninger vedrørende avgiftsplikt på byggeledelse. Det fremholdes at klagers behandling av merverdiavgiften var i tråd med anbefalt praksis i henhold til brevet. Det vises forøvrig til fylkesskattekontorets redegjørelse for en nærmere drøftelse av brevet. Det er derfor et spørsmål om i hvilken grad dette brevet fremstår som egnet til å villede klager.  

 

Klager, v/statsautorisert revisor Andersen, tok i brev av 30.9.85 (dok 1) opp spørsmålet om avgiftsberegning av byggeledelse i totalentreprisekontrakter. Fra brevet refereres:

 

Fylkesskattekontorets svarbrev av 4.10.85 (dok 2) gir innledningsvis uttrykk for at byggeledelse som en isolert levering på visse vilkår kan faktureres uten avgift. Det presiseres imidlertid at administrasjonstjenesten i så fall må være særskilt avtalt og fremstå som en selvstendig ytelse i forhold til den avgiftspliktige hovedentreprenør. Fra brevet refereres:

 

Skattedirektoratet vil peke på at fylkesskattekontoret i brevet tar utgangspunkt i at det ved totalentrepriseforhold må foretas en konkret vurdering av om det foreligger en isolert ytelse vedrørende administrasjon/byggeledelse. Deretter beskrives avgiftsbehandlingen ved hovedentreprisekontrakter. Dette avsnittet kan muligens gi det inntrykk at fylkesskattekontoret  har blandet begrepene totalenterprise og hovedenterprise. Skattedirektoratet kan imidlertid ikke se at dette kan få noen betydning i saken. Fylkesskattekontoret har nemlig i de neste avsnittene i brevet presisert at det kun er administrative tjenester som selvstendige ytelser i forhold til den avgiftspliktige hovedenterprise som kan faktureres uten avgift. Ved vurdering om brevet kan være egnet til å misforstås må det etter Skattedirektoratets oppfatning legges vekt på selskapet H A/S' bransjekunnskap.

 

Det fremgår ovenfor at den utførte byggeledelse ikke kan anses som selvstendig ytelse i forhold til det oppdrag klageren iht kontrakten har påtatt seg. Byggeledelse er ansett som nødvendig kostnad for å kunne yte den avgiftspliktige entreprise som er avtalt med byggherren. Skattedirektoratet er etter dette av den oppfatning at fylkesskattekontorets brev ikke inneholder opplysninger som direkte har medført at klageren ikke har beregnet avgift av kostnaden til byggeledelse.

 

Renter

Renter er i henhold til merverdiavgiftsloven § 37,  beregnet av det fastsatte avgiftsbeløpet. Det dreier seg om et lovbestemt påbud som fylkesskattekontoret plikter å følge i alle etterberegningssaker. Skattedirektoratet vil bemerke at i tilfeller der avgiftspliktige er blitt etterberegnet pga unnlatt avgiftsberegning overfor  en kjøper som ville hatt fradragsrett for inngående avgift, vil det være aktuelt å ettergi en større del av rentebeløpet i henhold til vanlig praksis. I ettergivelsessaken må det i så fall dokumenteres at kjøper har fradragsrett. Dette forholdet vil det bli tatt stilling til i ettergivelsessøknaden som er innsendt.

 

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

 

                        v e d t a k :

 

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Wilberg, Martinsen, Kirkenær, Andersen og Hansen har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

 

Andersen med slik tilleggsbemerkning:

"Tiltres under tvil pga den manglende dokumentasjon for avtale med underentreprenører."

                              

                        v e d t a k :

Som innstilt.