Important information

This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 3483

  • Published:
  • Avgitt 13 January 1997
Whole serial number KMVA 3483

KLAGESAK NR 3483

SAMMENDRAG                                                                                                                                                          Investeringsavgiftsloven § 3, 3 ledd, jf merverdiavgiftsloven § 18, 2. ledd nr. 1 Avgiftsgrunnlaget - totalentreprise

Klagenemndas avgjørelse av 13. januar 1997.

Bransje: Elektrisitetsforsyning

Saken gjelder hvorvidt prosjekteringsarbeid skulle anses for å være en selvstendig ytelse i forhold til avgiftspliktig totalentreprise og avgiftsberegnes som en omkostning ifm denne jf mval § 18, 2 ledd nr 1.

Skattedirektoratet var av den oppfatning at det sentrale i denne saken er hva som var avtalt mellom klager og oppdragsgiver.

Det var inngått en avtale om totalentreprise, og en egen avtale om utførelse av prosjekteringsarbeid. Begge avtalene var udatert, men det var ikke bestridt fra klager at begge avtalene var inngått samtidig.

Skattedirektoratet bemerket at når det foreligger en avgiftspliktig totalentreprise er hovedregelen at ingen del av vederlaget kan skilles ut for avgiftsfri fakturering.

Klagenemndas medlemmer sa seg enig i etterberegningen (4 - 1).

 

  Dato for Skattedirektoratets  innstilling: 29. januar 1999

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 24. september 1999 i sak nr 3483 vedrørende A AS.

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g:

Bransje: Elektrisitetsforsyning

Selskapet er eid av LL F, LL S og SE med til sammen 90%, og S og JV med til sammen 10%.

I forbindelse med restitusjonskontroll ble det foretatt kontroll av avgiftsregnskapet for 4. termin 1994. På bakgrunn av kontrollen ble selskapets restitusjonsoppgave minket fra kr 602 301 til kr 462 301 tilgode. Fylkesskattekontorets vedtak har således medført en avgiftsøkning på tilsammen kr 140 000. Det er ikke beregnet renter og tilleggsavgift av beløpet.

Klage over vedtak om etterberegning ble mottatt innen klagefristen. Vedtaket er påklaget i sin helhet.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Saken har tidligere vært til behandling i klagenemnda jfr klagenemndas vedtak av 13. januar 1997 (dok.9).  Etter anmodning om fornyet behandling i klagenemnda fra advokat RB jfr brev av 4. september 1997,(dok 10) har klagenemnda i vedtak av 13. oktober 1998 besluttet å ta saken opp til ny vurdering.   Skattedirektoratet har på bakgrunn av dette utarbeidet en ny innstilling til klagenemnda der de feil som beklageligvis kom inn i den tidligere innstillingen, og som har gitt grunnlag for ny behandling i klagenemnda, er rettet opp.

Innstillingen tom 6. avsnitt på side 5 er sendt klager v/advokat RB til uttalelse. Tilsvar fra advokat RB er datert 22. desember 1998.

./. Følgende dokumenter oversendes nemndsmedlemmene: Dok.  2: Fylkesskattekontorets varsel om etterberegning av 17.10.94 vedlagt rapport om oppgavekontroll for 4. termin 1994 Dok.  3: Brev fra A/S V av 10.11.1994 Dok.  4: Klage m/vedlegg til klagenemnda fra adv. RB av 24.11.94 Dok.  5: Kontrakt om utførelse av prosjekteringsarbeid, udatert, vedlagt betalingsplan Dok.  6: Totalentreprisekontrakt, udatert, mellom klager og A/S V Dok.  7:  Redegjørelse til klagenemnda fra fylkesskattekontoret av 14.03.95 Dok.  8: Brev fra adv. RB av 29.03.95 Dok.  9: Klagenemndas vedtak av 13.januar 1997 Dok.10: Brev av 04.09.97 m/vedlegg fra adv. RB med krav om fornyet behandling Dok 11:      Samarbeidsavtale av 09.07.91   Dok 12 : Brev fra advokat RB av 22. 10.98 med kopi av brev fra AS V av 20.03.97 og rapport fra O Anlegg av 13.09.93 Dok 13: Brev m/vedlegg fra advokat RB av 22.12.98

Saken gjelder: Etterberegning av investeringsavgift på prosjekteringsarbeid med kr 140 000, jfr investeringsavgiftsloven § 3, 3. ledd  jfr § 7 siste ledd jfr merverdiavgiftsloven § 18, 2. ledd nr 1.

Den 9. juli 1991 ble det inngått en avtale mellom hovedeierne av fallrettighetene i F og A/S V om utredning, utvikling og rett til eventuell utbygging av F Kraftverk.(dok.4 vedlegg)  Senere, den 17. desember 1993, ble det inngått kontrakt mellom klager og A/S V om totalentreprise i forbindelse med utbygging av F Kraftverk, samtidig som det ble inngått en egen kontrakt om utførelse av prosjekterings-arbeidet (dok.5 og 6). Det ble avtalt at den totale pris for prosjektering og bygging av prosjektet skulle være kr 44.250.000,- og at godtgjørelsen for prosjekteringsarbeidet skulle utgjøre kr 2.000.000,- av dette beløpet. Det ble utarbeidet en samlet  betalingsplan for tjenestene.

Tvisten i denne saken dreier seg om hvorvidt prosjekteringsarbeidet utført av A/S V skal anses for å være en del av avtalen om  totalentreprise som er inngått mellom klager og A/S V, og investeringsavgiftsberegnes som en omkostning ifm denne jf investeringsavgiftsloven § 7 jfr merverdiavgiftsloven  § 18, annet ledd nr.1, eller om prosjekteringsarbeidet skal anses for å være en selvstendig ytelse som i henhold til investeringsavgiftsloven §3,3. ledd jfr merverdiavgiftsloven  § 13,2. ledd nr. 1 ikke er investeringsavgiftspliktig.

Grunnlaget for avgiftsøkningen er at klager har unnlatt å beregne investeringsavgift på prosjekteringskostnadene.

Fylkesskattekontoret har lagt til grunn at prosjekteringsarbeidet skal medregnes i investeringsavgiftsgrunnlaget som en omkostning i forbindelse med oppfyllelse av avtalen.

Fylkesskattekontoret viser til at det ikke er avtalt noe vederlag for ytelsen, og hevder derfor at det ikke har skjedd noen omsetning mellom partene jfr merverdiavgiftsloven § 3 nr 2. Det er således etter fylkesskattekontorets oppfatning ikke inngått noen bindende avtale om omsetning av prosjekteringstjenester etter merverdiavgiftsloven § 13 , annet ledd nr. 9.

Det vises videre til at grunneierne i henhold til samarbeidsavtalen ikke får noen eiendomsrett til produktet av prosjekteringsarbeidet, og at den senere inngåtte avtalen mellom klager og V AS om totalentreprisen jfr kontraktens pkt 7, 4. avsnitt, tvert i mot slår fast at V AS har eiendomsretten til forprosjektet dersom oppstart av prosjektet ikke blir besluttet. Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at dersom dette skulle regnes som et selvstendig prosjekteringsoppdrag, måtte oppdragsgiveren ha eiendomsretten til resultatet.

Når det gjelder avtalen mellom klager og AS V hitsettes følgende fra fylkesskattekontorets redegjørelse :

« I seinare avtale mellom A/S V og F Energiverk AS var det avtalt at totalprisen for prosjektering og bygging av F Kraftverk skulle vere kr 44.500.000,- og av dette skulle kr 2.000.000,- vere vederlag for prosjekteringstenestene. Av fremlagd betalingsplan går det fram at vederlaget for prosjektering skulle betalast i avdrag saman med byggevederlaget, og at første avdrag forfalt i november 1993. Store deler av prosjekteringsarbeidet var ifølge klagaren utført på det tidspunkt denne kontrakta vart inngått, og fylkesskattekontoret kan ut ifrå dette ikkje sjå at det på førehand førelåg noka særskilt avtale om prosjekteringstenester mellom F Energiverk og AS V. Vilkåra for å rekne prosjekteringstenesta som ei særskilt yting i høve til byggeoppdraget er difor ikkje oppfyllte.»

  Klager anfører at det prosjekteringsarbeidet som AS V har utført angående F Kraftverk representerer en selvstendig ytelse. Klager viser til den avtale som ble inngått mellom grunneierne og AS V allerede i 1991 vedrørende prosjekteringen. Klager anfører at det på dette tidspunkt ikke var bestemt at kraftverket skulle bygges, men at AS V i henhold til avtalen skulle bygge kraftverket dersom bygging ble bestemt. Klager viser til at det fremgår av avtalen at partene måtte være enige om byggekostnadene før endelig kontrakt om oppføring av kraftverket ble inngått. Klager mener at dette viser at man her har å gjøre med et selvstendig prosjekteringsarbeid.

Klageren viser videre til at ytelsen klart fremtrer som selvstendig i forhold til totalentreprisen fordi størstedelen av prosjekteringsarbeidet var utført på det tidspunkt avtalen om totalentreprise forelå. Klager v/ adv. RB fremlegger bl.a. i brev av 4. september 1997 rapport fra O Energi som ifølge klager bekrefter at den tekniske konsulentbistanden fra A/S V var utført før det ble bestemt at kraftverket skulle bygges.  Det vises i denne forbindelse også til kontrakten om totalentreprise pkt. 2 der det ifølge klager også fremgår at prosjekteringsarbeidet allerede var utført.  Klager viser også til brev av 10. november 1994 fra A/S V til F Energiverk som bekrefter at en betydelig del av prosjektarbeidene var utført på det tidspunkt totalentreprisekontrakten ble inngått den 17. desember 1993. Det vises også i brevet fra A/S V til at det underveis i prosessen ble ført drøftelser med ulike forhandlingspartnere om utbygging, noe som forutsatte at det allerede da forelå et forholdsvis fullstendig prosjekt (dok.6). Resultatet av prosjekteringsarbeidet ble også bruk som grunnlag i forhandlingen mellom klager og grunneierne da de i 1992 forhandlet om vederlaget for fallrettighetene.

Skattedirektoratet bemerker: Den 9. juli 1991 ble det mellom grunneierne JV og S og AS V inngått en samarbeidsavtale om utredninger, utvikling og utbygging av F Kraftverk. I følge denne avtalen påtar AS V seg alle omkostninger vedrørende dette prosjektet. AS V får i henhold til samarbeidsavtalen  rett til å gjennomføre prosjektet som totalprosjekt for grunneierne.

AS V utførte prosjekteringsarbeidet iht samarbeidsavtalen. På bakgrunn av dette prosjektet ble anlegg bedt om en lønnsomhetsbeskrivelse av prosjektet.

  Skattedirektoratet forstår det slik at på bakgrunn av denne rapporten ble det besluttet å gjennomføre utbyggingen. Den 17. desember 1993 ble det undertegnet en avtale om utbygging og en avtale om utførelse av prosjektarbeid.

Skattedirektoratet vil presisere at vi legger til grunn at prosjekteringsarbeidet var ferdig utført da kontraktene ble signert 17. desember 1993.

Klager hevder at det aktuelle prosjektarbeid representerer en selvstendig ytelse som på forhånd ( i 1991) ble særskilt avtalt og spesifisert mellom grunneierne og AS V

I brev av 4. september 1997 til Skattedirektoratet anfører klagers advokat: «Etter at prosjekteringsarbeidet var ferdig og det ble bestemt at kraftverket skulle oppføres, ble avtale inngått om at V AS skulle stå for utbyggingen, og at arbeidet skulle utføres som en totalentreprise»

Skattedirektoratet forstår klager dithen at han med dette mener at det var først etter at prosjekteringsarbeidet var ferdig det ble besluttet at AS V skulle få oppdraget om totalentreprise.

Skattedirektoratet er av den oppfatning at det avgjørende i saken er å få fastslått hva  F Energiverk har fått levert fra AS V. Klager hevder det er mottatt to separate ytelser, mens fylkesskattekontoret mener det dreier seg om en totalleveranse .

Klager mener altså at  det er inngått to separate avtaler og dermed to leveringer. Prosjekteringsarbeidet ble avtalt i samarbeidsavtalen i 1991 , mens totalentreprisen ble avtalt i 1993.I følge advokaten var det for forprosjektets del kun vederlagets størrelse som ble avtalt den 17. desember 1993. Klager viser også til at samarbeidsavtalen av 9.juli 1991 er inngått mellom AS V og grunneierne, mens totalentreprisekontrakten er inngått mellom AS V og F Energiverk.

Skattedirektoratet kan ikke si seg enig med klager i at det er klart at det ble  inngått endelig avtale om utførelse av forprosjekt i 1991. Dette fordi det ikke er anført vederlag, og fordi man faktisk har en avtale fra 17. desember 1993 om «utførelse av prosjekteringsarbeid» inngått mellom AS V og F Energiverk.

Dette kan uansett ikke være avgjørende for hvorvidt man kan si at det er levert to separate ytelser eller en «totalpakke».

Det er utvilsomt at AS V har levert både prosjekteringsarbeidet og totalentreprisen. Spørsmålet blir så om prosjekteringsarbeidet må ses på som så nært tilknyttet totalentreprisen at man ikke kan se på forholdene som separate.

I totalentreprisekontrakten fremgår det i punkt 7.4 at AS V har eiendomsretten til prosjektmaterialet i  forprosjektet , og at byggherren ikke kan benytte dette materialet uten AS V samtykke dersom prosjektgjennomføring oppstart ikke blir bestemt. Dette innebærer at dersom F Energiverks eierselskaper ikke ga tilslutning til prosjektet  ville ikke F Energiverk overta eiendomsretten til prosjektmaterialet for å bruke som evt. grunnlag til anbudsinnbydelse fra andre potensielle entreprenører. Dette tyder på at forprosjektet ikke var et selvstendig prosjekt i forhold til totalentreprisen.

Klagerens advokat hevder imidlertid i brev av 22. desember 1998 til Skattedirektoratet at det ble ført forhandlinger med andre aktuelle utbyggere etter at prosjekteringsarbeidet var ferdig, og før det ble bestemt at AS V skulle foreta utbyggingen av F Kraftverk. Som dokumentasjon på dette har advokaten fremlagt brev fra S, datert 16.desember 1998, og brev fra statsautorisert revisor J av 18. desember 1998 med vedlegg. Disse brev følger innstillingen som vedlegg til dok 13.

S hevder i sitt brev å ha vært i kontakt med flere grupperinger for å få realisert utbyggingen så snart som mulig. Han viser til ulike befaringer og møter som alle fant sted før samarbeidsavtalen med AS V ble inngått i juli 1991. Forøvrig viser S i sitt brev til at han og J ble invitert på møte hos H Energi den 8. desember 1992 og han viser også til at disse var sammen på møte med O Energi. Det fremkommer ikke nærmere av brevene hva disse møtene dreide seg om, men det vises til vedleggene.

Av vedlegget vedrørende H Energi fremgår at sistnevnte har forholdt seg til et tilbud fra F Energiverk AS om kjøp av kraft jfr brev av 18. desember 1992 fra H til F Energiverk A/S. Notatet vedrørende møtet med O Energi gir ingen opplysninger om hva et eventuelt møte har dreid seg om.

J bekrefter i sitt brev at F Energiverk AS under stiftelse hadde kontakt med flere interessenter vedrørende utbygging av kraftverket. Også han viser til ovennevnte notat vedrørende O Energi, og til ovennevnte brev fra H Energi. I tillegg viser J til brev fra SF Energiverk av 2. april 1993 og til brev fra advokatfirmaet H av 25. mars 1992 på vegne av S Energiverk. Det første av disse brevene synes å være et svar fra S og F Energiverk på tilbud om å engasjere seg i prosjektet på eier/byggherre siden. Det siste brevet viser at S Energiverk ( som forøvrig er medeier i F  Energiverk as) har drøftet et samarbeid med grunneierne når det gjelder kjøp av fallrettigheter og videre drift av prosjektet/kraftverket.

Av det ovenstående fremgår det at det ikke på noen måte er dokumentert at det ble ført forhandlinger med andre potensielle utbyggere. Det fremstår også som lite sannsynlig at F Energiverk skulle føre forhandlinger med andre potensielle utbyggere, når selskapet ikke hadde noe forprosjekt å bruke som grunnlag.

I totalentreprisekontraktens punkt 7 andre avsnitt står det at dersom oppstart ikke er besluttet den 04.11.1993 står totalentreprenøren ,dvs AS V fritt til å utbygge kraftverket i samarbeid med grunneierne. Dette tyder også på at det hele tiden har vært klart at det var AS V som skulle stå for utbyggingen. Dette synet styrkes videre av ordlyden i samarbeidsavtalen fra 1991, hvor AS V gis rett til å gjennomføre prosjektet som totalprosjekt dersom utbygging ble bestemt.

At forprosjektet er nært knyttet til totalentreprisen viser også det faktum vederlaget for prosjekteringsarbeidet skulle betales i avdrag sammen med byggevederlaget.

Skattedirektoratet er etter dette  kommet til at AS V har levert et totalprosjekt til F Energiverk AS; og kostnadene forbundet med forprosjektet må anses som en omkostning i forbindelse med den avgiftspliktige omsetningen. Når det foreligger en totalentreprise er hovedregelen at ingen del av vederlaget kan skilles ut og anses som selvstendig ytelse i avgiftsrettslig forstand, investeringsavgiftsloven § 3,3.ledd jf § 7 siste ledd jf mval § 18, 2.ledd nr 2.

I dette tilfellet foreligger det ingen spesielle omstendigheter som tilsier at hovedregelen kan fravikes. Det vises til at det foreligger et samlet pristilbud på prosjektering og bygging, samt at disse avtalene er inngått samtidig. Det at prosjekteringsarbeidet allerede var utført på det tidspunkt avtalen om totalentreprise ble inngått har ikke betydning i forhold til det som er problemstillingen i denne saken; nemlig hvorvidt prosjekteringsarbeidet skal anses for å være en del av en samlet ytelse fra AS Vs side.

F Energiverk må etter dette betale investeringsavgift av hele vederlaget, jf investeringsavgiftsloven § 3, 3. ledd jf merverdiavgiftslovens § 18. andre ledd nr 1.

Skattedirektoratet er etter dette enig med fylkesskattekontoret i at totalentreprisen og prosjekteringsoppdraget må ses på som ett hele, og at prosjekteringsdelen er omfattet av plikten til å betale investeringsavgift etter investeringsavgiftsloven § 5 jf merverdiavgiftsloven § 18, 1. avsnitt og tilrår at det fattes slikt.

 v e d t a k:

Etterberegningen stadfestes

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Martinsen har votert slik: «Uenig i innstillingen. Klagers anførsler i forbindelse med anmodningen om fornyet behandling bidrar etter mitt skjønn til å styrke det votum jeg avga i den opprinnelig saken. Jeg slutter meg således til klagers synspunkter.»

Nemndsmedlemmene Heinfjell, Andersen,Gundersen og Haugerud var alle enig i Skattedirektoratets innstilling.

  I samsvar med flertallets votering ble det fattet slikt

v e d t a k:

Som innstilt.