KMVA 3951

Tilleggsavgift ilagt med 10%. Avgiftspliktige plikter å kjenne reglene for beregning og fradragsføring av avgift. Klager tok i dette tilfellet kontakt med fylkesskattekontoret, og fikk til svar at virksomheten var å anse som avgiftspliktig. Klager fortsatte å unnlate beregning og innbetaling av avgift. Satsen ble ansett rimelig ut fra sakens spesielle omstendigheter. Enstemmig avgjørelse av klagenemnda.

Bransje: Sykehus   

Stikkord: Tilleggsavgift        Mval: § 73

Dato for Skattedirektoratets  innstilling: 20. november 1997

 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 8. mars 1998  sak nr 3951 vedrørende NN.

Skattedirektoratet har avgitt slik

 i n n s t i l l i n g :

Klager er ikke registrert i avgiftsmanntallet, men har fremmet klage for Klagenemnda for merverdiavgift på vegne av syv sykehus tilknyttet fylkeskommunen.

De syv sykehusene er (……).

Sykehusene ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra 1. termin 1996, med unntak av S sykehus som ble registrert med virkning fra 2. termin 1996. 

Fylkesskattekontoret fattet den 29. august 1997 følgende vedtak om etterberegning av avgift:

 

  Samlet etterberegning utgjør kr 11 931 331,-.

Renter er beregnet frem 10. september 1997 til i henhold til merverdiavgiftsloven § 37, første ledd. Tilleggsavgift er ilagt med 10% i henhold til merverdiavgiftsloven § 73.

Klage til Klagenemnda for merverdiavgift er datert 11. september 1997.

Fylkesskattekontorets redegjørelse er sendt fylkeskommunen. Tilsvar til redegjørelsen er ikke innkommet.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 30. september 1997.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

../.   Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok nr   1: Rapport vedrørende A sykehus datert 1. august 1997. Dok nr   2: Rapport vedrørende B sykehus datert 1. august 1997. Dok nr   3: Rapport vedrørende C sykehus datert 1. august 1997. Dok nr   4: Rapport vedrørende D sykehus datert 25. august 1997. Dok nr   5: Rapport vedrørende S sykehus datert 22. august 1997. Dok nr   6: Rapport vedrørende E sykehus datert 22. august 1997. Dok nr   7: Rapport vedrørende F sykehus datert 22. august 1997. Dok nr   8: Fylkesskattekontorets vedtak om etterberegning datert 29. august 1997. Dok nr   9: Klagen fra Klager datert 11. september 1997. Dok nr 10: Fylkesskattekontorets redegjørelse datert 22. september 1997. Dok nr 11: Finansdepartementets brev til Klager datert 18.  september 1995. Dok nr 12: Finansministerens brev til stortingsrepresentant Odd Eriksen datert 24.oktober 1996. Dok nr 13: Finansdepartementets brev til Klager datert  16.desember 1996. Dok nr 14: Fylkesskattekontorets brev datert 23.september 1997.

Klagen gjelder fylkesskattekontorets etterberegning av avgift overfor syv sykehus tilknyttet Klager. Etterberegningen ble foretatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 nr 2, jf § 11, annet ledd på bakgrunn av at det ikke var blitt beregnet avgift ved omsetning av kjøkken- og vaskeritjenester til kommunale sykehjem.

 Fra dok 1 (bokettersynsrapport vedrørende A sykehus) hitsettes følgende med hensyn til lovanvendelsen: «I følge MAL § 11, 2. ledd er fylkeskommunale sykehus som hovedsaklig har til formål å tilgodese egne behov, bare avgiftspliktig for sin omsetning til andre. Med «andre» menes her omsetning til private, til næringsdrivende, til andre fylkeskommuner, til kommuner og alle institusjoner under dem, til staten og alle statsinstitusjoner. Omsetning til «andre» er også omsetning til eget fylkes institusjoner og virksomheter som er avgiftspliktige etter bestemmelsene i MAL § 11, 1. ledd.»

 Landets fylkeskommuner hadde frem til 1988 ansvaret for driften av både sykehus og sykehjem i fylkene. Det ble i sin tid etablert ulike samarbeidsformer vedrørende driften av disse institusjonene, bla a bygget man sykehjem i tilknytning til sykehusene. Institusjonene samarbeidet på en rekke driftsområder, og da spesielt når det gjaldt kjøkken- og vaskeritjenester.

I 1988 vedtok Stortinget at kommunene skulle overta ansvaret for driften av sykehjemmene. Institusjonene opprettholdt imidlertid driftssamarbeidet.

Klager kontaktet i brev av 30. oktober 1992 fylkesskattekontoret for å få avklart avgiftsforholdet. Fylkesskattekontoret kom med en uttalelse hvor man anså sykehusenes omsetning til sykehjemmene for å være avgiftspliktig i henhold til merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd, jf § 13. Fylkeskommunen sa seg uenig i fylkesskattekontorets uttalelse, og ba Finansdepartementet i brev av 20. juli 1993 om å vurdere forholdet. Finansdepartementet stadfestet fylkesskattekontorets lovtolkning i brev av 18. september 1995 (dok 11).

Fylkeskommunen unnlot, i strid med fylkesskattekontorets uttalelse, å beregne avgift helt frem til avgjørelsen fra Finansdepartementet forelå. De aktuelle sykehus ble etter dette tidspunkt registrert i avgiftsmanntallet, og man begynte å beregne avgift fra og med 1. januar 1996.

Fylkesskattekontoret gjorde i brev av 22. desember 1995 oppmerksom på at man ikke godtok at avgift først skulle beregnes fra 1. januar 1996, og at det skulle betales skyldig avgift for hele perioden fra 1988 og frem til 1996, med tillegg av renter og tilleggsavgift.

Fylkeskommunen fant dette urimelig, og 10. januar 1996 ble saken tatt opp i Stortingets spørretime av stortingsrepresentant Odd Eriksen. Spørsmålet ble rettet til Finansministeren, og Klager fulgte opp dette ved den 19. mars 1996 å sende et brev til Finansdepartementet hvor det ble søkt om ettergivelse av skyldig avgift.   Finansministeren besvarte dette i brev av 24. oktober 1996 (dok 12), og kom frem til følgende konklusjon: «Jeg kan derfor ikke anbefale at saken løses innenfor merverdiavgiftsregelverket eller at det gis forhåndstilsagn om særskilte fritak eller ettergivelse av merverdiavgift.»

Fylkeskommunen mente imidlertid at deres søknad om ettergivelse ikke ble besvart av finansministeren i hans brev, og Finansdepartementet sa seg enig. I brev av 16. desember 1996 (dok 13) ble søknaden formelt besvart av departementet, og man kom til at ettergivelse av avgift ikke kunne innrømmes.

I etterkant kom fylkesskattekontoret og fylkeskommunen til enighet om at etterberegningen kun skulle gjelde for perioden 1993 til og med 1995. Dette ble, ifølge fylkesskattekontoret, klarlagt med Finansdepartementet og Skattedirektoratet pr telefon. Etterberegningen ble foretatt på bakgrunn av en forenklet beregningsmodell, basert på regnskapstallene for de ulike avdelingene (jfr de syv bokettersynsrapportene).

Det kan opplyses om at det i tillegg til klagen til klagenemnda er søkt om ettergivelse etter merverdiavgiftsloven § 69.

Klager har som nevnt foran fremmet klagen på vegne av syv sykehus i kommunen. Klagen er begrunnet med at etterberegningen anses urimelig. Hva angår tilleggsavgiften stiller fylkeskommunen seg undrende til at det er beregnet tilleggsavgift for en periode hvor kommunen  har ventet på departementets uttalelse i den aktuelle sak.

Det  anføres at man ikke har noen merknader til fylkesskattekontorets beregninger eller de tall som er lagt til grunn ved etterberegningen. Videre aksepteres den lovtolkning som ligger til grunn for etterberegningen, og klager har forståelse for at det ut fra merverdiavgiftsregelverket isolert sett er korrekt at det skulle vært innkrevd avgift i den aktuelle perioden.

Videre anføres det at spørsmålet om hvorvidt etterberegning skulle vært foretatt må ses i lys av en rekke andre forhold som ligger utenfor selve merverdiavgiftslovgivningen.

Klager viser til forarbeidene til merverdiavgiftsloven § 11, annet ledd, og følgende hitsettes derfra: «En har ikke funnet å kunne tillegge hensynet til den konkurransemessige nøytralitet så sterk vekt at offentlige institusjoner som helt eller hovedsaklig tilfredsstiller egne behov, gjøres avgiftspliktige med de praktiske komplikasjoner dette ville innebære. En har heller ikke ment å burde foreslå avgiftsplikt i de tilfelle hvor stat og kommuner eller flere kommuner samarbeider økonomisk om å tilgodese egne behov.»

Klager beskriver i klagen datert 11. september 1997 (dok 9) hvordan man har oppfattet situasjonen før driftsansvaret før sykehjemmene ble overført til kommunen, jfr også foran. Så lenge fylkeskommunen hadde det økonomisk ansvaret for driften av sykehjemmene forelå det ikke avgiftsplikt på leveransene. Fylkeskommunen var etter overføringen av ansvaret i 1988 ikke tilstrekkelig bevisst de avgiftsmessige konsekvenser. På enkelte institusjoner vurderte man forholdet, men regnet med at avgiftsplikt var uaktuelt da det ikke var dekning for økte utgifter i det økonomiske oppgjøret fra staten.

Videre fant man det nokså usannsynlig at det ville beregnet avgift, og det vises til et brev fra fylkesskattekontoret datert 8. november 1989. Her ble det uttalt at en foreslått virksomhet, der et selskap skulle drive felleskjøkkenet for E sykehus og E sykehjem, ble vurdert som servering for en begrenset krets (pasienter/ansatte), og at serveringen dermed falt utenfor merverdiavgiftsloven § 13, annet ledd. Klager gikk ut på dette tidspunkt ut fra at denne uttalelsen kunne benyttes analogt.

Klager har hele tiden ansett samarbeidet mellom fylkeskommunen(sykehusene) og primær-kommunene (sykehjemmene) som et reelt samarbeid, selv om arbeidsgiveransvaret av praktiske årsaker er lagt til ett av forvaltningsnivåene. Klager hevder at da spørsmålet om eventuell avgiftsplikt kom opp, anså man at driften kom inn under lovens § 11, annet ledd som felles drift. Man var ikke klar over at utveksling av tjenester og leveranser mellom to forvaltningsnivå kunne bli avgiftspliktig dersom formalitetene rundt den felles drift ikke var i orden.

Klager innrømmer at man på et tidligere tidspunkt burde fått bekreftet sin tolkning av § 11, annet ledd. Samtidig vises det til at merverdiavgift i forbindelse med offentlig sektor er noe det har vært lite fokusert på.

Det vises videre til at man etter å få avklart avgiftsforholdene med departementet tok fylkesskattekontorets lovtolkning til etterretning. Fylkeskommunen er imidlertid en stor og «tungrodd» organisasjon, og man trengte noe tid på seg til å informere og legge forholdene til rette for avgiftsberegningen. Derfor påla man de fylkeskommunale institusjoner først fra 1. januar 1996 å starte beregningen av merverdiavgift. Fylkesskattekontoret og sykehusene ble deretter orientert.

Klager er klar over at de som leverandør av varer og tjenester til kommunene plikter å kjenne de til enhver tid gjeldende avgiftsregler, og at man derfor burde ha krevd inn merverdiavgift i den aktuelle perioden. Det vises til at det her ikke er tale om et ordinært kjøp- og salgsforhold, og det hevdes at saken omhandler så mange spesielle momenter at vedtaket om etterberegning må anses som svært urimelig. Det er så redegjort for de momenter klager mener må få betydning i saken. Fylkesskattekontoret har i sin redegjørelse til klagenemnda laget en forkortet versjon av klagers argumenter, og det hitsettes følgende fra dok 10: « • Avgiftsplikten er utløst av en statlig reform som påfører kommunene økte kostnader, uten at dette kompenseres i form av statlige overføringer slik forutsatt i St.meld.nr. 68 1984-85 (side 57)

• Fylkeskommunen fant det naturlig å avvente innkreving av merverdiavgift inntil departementets vurdering forelå, og da særlig siden det syntes som om fylkesskattekontoret i sin uttalelse ikke hadde tatt hensyn til forholdene rundt den statlige reformen.

• Reglene på området kan synes noe uklare, spesielt for organisasjoner som ikke har spesialkompetanse innen merverdiavgift.

• Departementets begrunnelse for ikke å kunne ettergi den skyldige avgiften, bygger på feilaktige antakelser om de faktiske forhold. En foreløpig undersøkelse viser at problemstillingen er aktuell for om lag halvparten av landets fylkeskommuner, og av disse er det kun èn som har krevd inn avgift i den aktuelle perioden. I flere av fylkeskommunene kreves det ikke inn merverdiavgift den dag i dag.

• Fylkeskommunen har ikke tjent på å ikke kreve inn avgift, siden manglende innkreving av merverdiavgift har medført lavere priser for kommunene enn dersom merverdiavgift hadde vært tillagt prisen. Heller ikke kommunene har tjent på dette, siden avgiften i utgangspunktet skulle vært kompensert gjennom økte statlige overføringer.

• Dersom fylkeskommunen allerede i 1988 hadde vært klar over de avgiftsmessige sidene av reformen, kunne en unngått avgiftsplikt ved å organisere samarbeidet mellom fylkeskommunen og kommunene på en slik måte at det kommer inn under begrepet «felles drift» iht. Mal.§ 11, 2. ledd.   

• Forskjellsbehandling i forhold til andre tilfeller hvor en har unnlatt etterberegning av avgift på grunn av uklarheter vedrørende avgiftsplikten. Det vises spesielt til Skattedirektoratets avgjørelse vedrørende salg av Internett-abonnement, hvor det ble besluttet å ikke etterberegne avgift på allerede solgte abonnement.

•  Intensjonen ved å pålegge offentlig virksomhet avgiftsplikt, er å hindre konkurransevridning. Etterberegningen vil ikke ha en slik effekt, siden innkjøp av de aktuelle avgiftspliktige varer og tjenester allerede har funnet sted.

• Avgiftsplikt for de omtalte tjenester medfører økte utgifter for to forvaltningsnivå som begge arbeider for å tilgodese pasienters behov. Konsekvensen av etterberegningen blir et lavere tjenestetilbud til innbyggerne, noe som ikke kan være intensjonen med lovgivningen.»

Fylkesskattekontoret anfører, sett på bakgrunn av at klager har akseptert både lovtolkning og de avgiftsbeløp som er lagt til grunn, at klagenemnda kun kan ta stilling til tilleggsavgiften. Det resterende av etterberegningen må etter fylkesskattekontorets mening vurderes i forhold til spørsmålet om ettergivelse i henhold til merverdiavgiftsloven § 69. Fylkesskattekontoret har tatt dette opp med fylkeskommunen, men har fått til svar at kommunen ønsket at saken i sin helhet skal behandles av klagenemnda. Dette for at ingen muligheter til å slippe avgift skal være uprøvd.

Fylkesskattekontoret anser vilkårene i merverdiavgiftsloven § 73 for å være oppfylt, og det er lagt til grunn at klager forsettlig har unnlatt å innberette skyldig avgift. Videre anses den benyttede sats på 10% for å være rimelig.

Skattedirektoratet vil bemerke at etterberegningen som er foretatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 11, annet ledd er korrekt. Dette er da heller ikke bestridt av klager. Klagen er basert på rimelighetsbetraktninger, og etter det Skattedirektoratet kan se, er dette noe som kun får betydning ved behandling av en søknad om ettergivelse. Klager har da også søkt om ettergivelse, og denne søknaden er tatt under behandling av Skattedirektoratet.

Når det gjelder de rimelighetsbetraktninger klager har anført i klagen, anser altså  Skattedirektoratet at disse ikke kan hensyntas da den etterberegning som er foretatt er korrekt.

Klager har videre klaget over ileggelsen av tilleggsavgift. Etter merverdiavgiftsloven § 73 er det et vilkår for ileggelsen av tilleggsavgift at det ved overtredelse av loven eller dennes forskrifter er utvist forsett eller uaktsomhet. Det er således tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet.

Avgiftsmyndighetene må som utgangspunkt legge til grunn at den avgiftspliktige har plikt til å kjenne reglene for beregning og fradragsføring av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv må anses som uaktsomt.

I dette tilfellet tok klager kontakt med fylkesskattekontoret, og der fikk man det svar at den virksomhet som ble drevet måtte anses som avgiftspliktig. På tross av dette fortsatte klager å unnlate beregning og innbetaling av avgift.

Klager har anført at man ventet på svar fra Finansdepartementet vedrørende avgiftsspørsmålet. Skattedirektoratet vil vise til at fylkesskattekontoret avgjør avgiftsspørsmål i første instans, og avgiftspliktige plikter å følge de svar man der får. Fylkesskattekontorets beslutninger gis ikke oppsettende virkning, med mindre det treffes et særskilt vedtak om dette. En offentlig instans som Klager burde vite dette, og Skattedirektoratet antar etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 foreligger.

Fylkesskattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 10%, og sett hen til de spesielle omstendigheter som foreligger antar Skattedirektoratet at satsen er rimelig.        Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

 v e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes. 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer (Wilberg, Langballe, Kirkenær, Andersen og Hansen) har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

 V e d t a k:

Som innstilt.