Klagen gjald forholdsmessig tilbakeføring av inngående avgift og investeringsavgift av oppføringskostnader, og etterberegnet utgående avgift vedr uttak av treningsapparater. 20% tilleggsavgift. Både etterberegningen og ileggelsen er tilleggsavgift ble oppretthold. Nemndas avgjørelse var enstemmig.

Bransje: Detaljhandel med sportsutstyr og drift av treningsstudio

Stikkord: Forholdsmessig fradrag for inngående avgift - oppføringskostnader Uttaksmerverdiavgift - uttak av driftsmidler

Mval: § 14 § 19 § 21 § 73

Forskrift: Nr 18

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 22.mars 2000 i sak nr 4352.

Skattedirektoratet har avgitt slik  i n n s t i l l i n g :

Klager ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra og med 6. termin 1989 for detaljhandel med sportsutstyr og drift av sol -og treningsstudio.

På bakgrunn av bokettersyn avholdt i uke 35, 38 og 41 1998 og bokettersynsrapport datert 8. desember 1999 fattet fylkesskattekontoret 12. april 1999 under henvisning til merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2 vedtak om øking av avgift på kr 112 473. Etterberegningen gjaldt 2. og 5. termin 1997, og fordeler seg slik:

 

 

Videre ble det beregnet renter i henhold til merverdiavgiftsloven § 37 første ledd på kr 30 537, og ilagt tilleggsavgift på 20 % i henhold til merverdiavgiftsloven § 73 på kr 22 493.

Samlet øking i avgift utgjør etter dette kr 165 503.

Vedtaket ble delvis påklaget til Klagenemnda for merverdiavgift i brev datert 14. juni 1999 fra klagers fullmektig.

 Fylkesskattekontorets redegjørelse i saken er datert 18. juli 1999.

Klager har kommet med enkelte bemerkninger til redegjørelsen i tilsvar datert 2. november 1999.

Fylkesskattekontorets bemerkninger til tilsvaret er datert 10. november 1999.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 21. juli 1999.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

../.   Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok nr     1: Bokettersynsrapport, datert 08.12.98    Dok nr     2: Klagers tilsvar til varselet om etterberegning, datert 08.04.99 Dok nr     3: Fylkesskattekontorets vedtak om etterberegning, datert 12.04.99 Dok nr     4: Klage på vedtaket om etterberegning, datert 14.06.99 Dok nr     5: Fylkesskattekontorets redegjørelse, datert 18.07.99 Dok nr     6:  Klagers tilsvar til redegjørelsen, datert 02.11.99 Dok nr     7: Fylkesskattekontorets merknader til tilsvaret, datert 10.11.99

Klagen gjelder: Forholdsmessig tilbakeføring av inngående avgift og investeringsavgift av oppføringskostnader med hhv kr 69 536 og kr 21 103, og

2. Etterberegnet utgående avgift med kr 261 994 vedr uttak av treningsapparater. Inngående avgift og innberettet investeringsavgift på tilsammen kr 201 538 kommer til fradrag, slik at etterberegningen medfører en økning i avgift på kr 60 456.

Klager driver dels avgiftspliktig virksomhet i form av salg av treningsutstyr etc, og dels ikke avgiftspliktige virksomhet i form av drift av sol-og treningsstudio.

Den avgiftspliktige delen av virksomheten har bestått av salg av treningsapparatet A, samt salg av klær, kosthold/vitaminer, mineralvann og solkrem.   Klager flyttet 16. april 1997 inn i nye leide lokaler. Det er opplyst at klager selv disponerer ca 55 % av det leide arealet. Resten leies ut videre (fremleie).

I forbindelse med bokettersynet i 1997 og det påfølgende etterberegningsvedtaket ble det etter-beregnet avgift knyttet til flere forhold. For det første ble det tilbakeført inngående avgift på felleskostnader (bokettersynsrapporten pkt 4.1.1). Denne delen av etterberegningen er ikke påklaget.

For det andre ble det tilbakeført inngående avgift knyttet til det man i bokettersynsrapporten har kalt oppføringskostnader. Disse kostnadene skal ha oppstått i forbindelse med at virksomheten flyttet inn i nye lokaler. Klager har akseptert at en del av disse kostnadene ikke er fradragsberettiget. Således er det akseptert at det ikke er fradragsrett for fjernsynsappa-rater plassert i treningsstudioet (bokettersynsrapporten pkt 4.2.4), og at fordelingsnøkkelen for innkjøp av diverse annen utstyr til innredningen må endres (bokettersynsrapporten pkt 4.2.3). Imidlertid er det klaget over fylkesskattekontorets endring av fordelingsnøkkelen for de andre oppføringskostnadene (bokettersynsrapporten pkt 4.2.2).

For det tredje ble det etterberegnet uttaksmerverdiavgift på treningssutstyr virksomheten hadde kjøpte inn til bruk i de nye treningslokalene. Denne delen av etterberegningen er påklaget i sin helhet (bokettersynsrapporten pkt 4.3.1 og 4.3.2).

1. Forholdsmessig tilbakeført  inngående merverdiavgift for oppføringskostnader

Bakgrunn for denne delen av klagen er altså at klager i 1997 flyttet inn i nye leide lokaler i Verkstedveien 6 B 2.etasje, hvor klager selv skulle stå for innredningen av lokalene. Det er laget et eget byggeregnskap som viser kostnadene klager har hatt i denne forbindelse:

Konto  Tekst  Kostnad i regnskapet

1910  Byggemessige arbeid  1 542 404

1911  Gummigulv  167

1912  Ventilasjon  847 560

1913  Sanitær  571 477

1914  El-teknisk installasjon  1 332 768

1920  Leiekostnader  3 030

1921  Frakt  203 786

1922  Diverse kostnader  7 977

 Klager har for disse kostnadene - som omtales som oppføringskostnader - benyttet en fradragsnøkkel for inngående merverdiavgift på 12 %. Denne fradragsnøkkelen har klager kommet frem til ved at han har tatt utgangspunkt i det arealet som han selv benytter (55 %), og så beregnet forholdsmessig fradrag etter omsetning for hele dette arealet. Basert på regnskapstall fra 1996 utgjør den avgiftspliktige delen av omsetningen 22 % av den totale omsetningen, slik at fradragsnøkkelen klager har lagt til grunn er 22 % av 55 %, altså 12 %.

Fylkesskattekontoret har kommet frem til en annen fradragsnøkkel. De har i likhet med klager tatt utgangspunkt i det arealet klager selv benytter. I motsetning til klager har fylkesskattekontoret imidlertid lagt til grunn at det ikke kan kreves forholdsmessig fradrag etter omsetning for hele dette arealet. Fylkesskattekontoret hevder således at det ikke foreligger fradragsrett for kostnader som relaterer seg til solariumrommene, treningsstudioet med garderober, barneparkeringsrom samt et lager ved trappenedgangen, da disse i sin helhet brukes til virksomhet utenfor loven.

Når det gjelder oppføringskostnader knyttet til butikken hvor det selges treningsutstyr, klær etc. er gitt full fradragsrett, og da beregnet ut fra areal. I prosent av det totale arealet utgjør butikkdelen (13.1 kvm av 1129,8 kvm) 1,16 %.

Videre har fylkesskattekontoret gitt delvis fradragsrett etter antatt bruk av arealet for et lager på 11,2 kvm som benyttes både til lagring av salgsvarer og garderobe til ansatte. Det antas her at det for 50 % brukes som lager for salgsvarer, og at fradragsretten således er begrenset til 50 % av denne delen. Av det totale arealet utgjør da fradragsretten for dette arealet (11,2 kvm av 1129,8) x 50 %, altså 0,50 %.

Til slutt har fylkesskattekontoret gitt delvis fradragsrett etter omsetning for kontoret til daglig leder (12,2 kvm), ekspedisjon/sentralbord (17,2 kvm) og arealet rundt inngangspartiet (103 kvm). Imidlertid har fylkesskattekontoret kommet frem til en omsetningsnøkkel på 15,4 % i stedet for 22 %, noe klager forøvrig har akseptert jfr pkt 4.1.1. i rapporten. Fradragsretten for det sistnevnte arealet blir dermed (12,2+17,2+103 kvm av 1129,8 kvm) x 15,4 %, altså 1,80 % av det totale arealet.

Tilsammen gir dette en fradragsnøkkel på (1,16+0,50+1,80) 3,46 %, avrundet til 3,5 %.

 Klager er uenig i at dette er den riktige fradragsnøkkelen, og hevder således at det også må gis fradrag for oppføringskostnader relatert til solariumsrommene og treningsstudioet med garderober. Dessuten er det klaget over at den forholdsmessige fradragsretten ikke i sin helhet er basert på tallene for omsetning, men en kombinasjon av dette og antatt bruk og areal.

Som argument for at det må gis forholdsmessig fradrag også for solariumrommene og treningsstudioet med garderober anfører klager at lokalene han selv benytter (både til avgiftspliktige og ikke avgiftspliktige virksomhet) ikke kan deles opp slik fylkesskattekontoret har gjort. Det pekes blant annet på at den avgiftspliktige delen av virksomheten aktivt bruker lokalene til den ikke avgiftspliktige delen av virksomheten til å fremme omsetningen i den avgiftspliktige delen, for eksempel ved at det er plassert salgsmontere for klær etc i treningsstudioet og en automat for salg av solkrem utenfor solariumsrommene. Som argument for at dette skal føre til fradragsrett viser klager her til en uttalelse fra Skattedirektoratet angående hoteller som driver en viss serveringsvirksomhet i hotellrommene, hvor det legges til grunn at det vil være en forholdsmessig fradragsrett for kostnader til drift av rommene. Som referanse til uttalelsen vises til Refsland: Merverdiavgiftloven Del I, side 597.

Skattedirektoratet skal bemerke at den delen av klagen som gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift både reiser spørsmål om det foreligger fradragsrett for inngående avgift og valg av fordelingsprinsipp (antatt bruk, areal eller omsetning) der slik fradragsrett foreligger.

Når det gjelder spørsmålet om det overhode foreligger fradragsrett så knytter dette spørsmålet seg altså til kostnadene ved innredningen av solariumrommene og treningsstudioet med garderober.  Et vilkår for fradragsrett for disse kostnadene er at denne delen av lokalene kan sies å være til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, jf merverdiavgiftsloven § 21 første ledd. Siden verken leie av plass i solarium eller treningsstudio er avgiftspliktig virksomhet, er dette vilkåret i utgangspunktet ikke oppfylt. Spørsmålet er imidlertid om det forhold at det er montert en automat for salg av solkrem utenfor solariumrommene og salgmontere for treningsklær etc i treningsstudioet forandrer på dette utgangspunktet, og således kan føre til at arealet kan henføres til avgiftspliktig del av virksomhetens areal.

Når det gjelder solkremautomaten som er montert utenfor solariumrommene kan det anføres at dette dreier seg om en forholdsvis liten automat som henger på veggen på gangen utenfor døren til et av solariumsrommene. Etter Skattedirektoratets oppfatning kan en slik automat montert utenfor solariumrommene ikke føre til at arealet kan henføres til avgiftspliktig virksomhet.

Med hensyn til salgsmonterene etc som er plassert i treningsstudioet legger Skattedirektoratet til grunn at treningsstudioet ikke er anskaffet som en fellesanskaffelse, men primært for å drive treningsstudio. Det at det i tillegg drives noe avgiftspliktig virksomhet i form av salg av treningsrelaterte produkter, er ikke noe argument for å anse lokalene som en fellesanskaffelse. Etter Skattedirektoratets oppfatning er salgsvirksomheten sekundær i forhold til treningsvirksomheten. I denne forbindelse kan det vises til en dom av 16. februar 1999 fra Oslo Byrett hvor det ble lagt til grunn at reklamevirksomheten er sekundær i forhold til personalbefordring når det gjelder reklame på trikken.

Den andre spørsmålet gjelder altså valg av fordelingsprinsipp. Klager har gjort gjeldende at  selskapets omsetning må brukes som grunnlag for fordeling av inngående avgift.

Til dette er det å bemerke at hovedregelen for fordeling av inngående avgift er «varen eller tjenestens antatte bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven» jfr § 1 i forskrift av 20. desember 1969 (nr 18) til lov om merverdiavgift. Forskriftens §§ 2 og 3 gir anvisning på ulike beregningsmåter for å finne «antatt bruk».

Det er således den antatte bruk av lokalene innenfor og utenfor avgiftspliktig virksomhet som skal legges til grunn for fordelingen. Forskrift § 2 er en spesialregel for oppføring og drift av bygninger. Dersom byggekostnadene antas å fordele seg tilnærmet jevnt på kvadratmeter gulvflate, kan fordeling av inngående merverdiavgift foretas på grunnlag av forholdet mellom gulvflate til bruk i den del av virksomheten som faller inn under avgiftsområdet og bygningens samlede gulvflate. Tilsvarende forholdsmessig fordeling kan gjøres i forbindelse med inngående avgift på felles vedlikehold, reparasjoner og andre omkostninger vedrørende driften, eksempelvis utgifter til felles renhold og oppvarming av bygning.

 I vårt tilfelle må det antas at oppføringskostnadene tilnærmet har fordelt seg jevnt på kvadratmeter gulvflate, slik at i allefall fradragsretten for butikkarealet (13.1) kan beregnes etter gulvflate jf forskriften § 2. Dette er også den metoden fylkesskattekontoret har brukt, og dette gir en fradragsprosent på (13.1 av 1129.8) 1.16 % av de totale kostnadene.

Når det gjelder lageret på 11,2 kvm som benyttes både til lagring av salgsvarer og garderobe til ansatte antar vi at det forholdsmessige fradraget mest korrekt kommer frem ved å ta utgangspunkt i antatt bruk. Også her slutter vi oss her til fylkesskattekontorets vurdering hvor man antar at dette arealet for 50 % brukes som lager for salgsvarer, og at fradragsretten således er begrenset til halvparten. Av det totale arealet utgjør da fradragsretten for dette arealet (11,2 kvm av 1129,8) x 50 %, altså 0,50 %.

For de øvrige delene av lokalene -  det vil si kontoret til daglig leder (12,2 kvm), ekspedisjon/sentralbord (17,2 kvm) og arealet rundt inngangspartiet (103 kvm) - har fylkesskattekontoret ansett 15,4 % av arealet til bruk innenfor loven. Denne prosentsatsen er den som fylkesskattekontoret har benyttet til fradrag for inngående avgift for felleskostnadene og som klager har akseptert, jfr bokettersynsrapporten pkt 4.1.1.

Skattedirektoratet er av den oppfatning at fylkesskattekontorets fordeling gir et korrekt uttrykk for antatt bruk av arealene. Etterberegningen foreslås derfor opprettholdt.

2. Uttaksmerverdiavgift

Bakgrunn er her at klager i forbindelsen med innflytting i nye lokaler i april 1997 kjøpte inn nye treningsapparater fra A i Sverige. Klager var samtidig forhandler for treningsapparater fra A, og hadde i 1997 en omsetning på kr 192 988 av slike apparater.

Fylkesskattekontoret hevder kjøpet avgiftsmessig må behandles som et uttak. Fra redegjørelsen hitsettes: «Når det gjelder kjøp av treningsutstyr følger det av lov om merverdiavgift § 14, 1.ledd at det skal betales avgift når en registreringspliktig næringsdrivende tar ut en vare av virksomheten til privat bruk eller til andre formål som faller utenfor loven.

 Salg av treningstimer omfattes ikke av de avgiftspliktige tjenester i lovens § 13, 2. ledd. Det er derfor i utgangspunktet etter fylkesskattekontorets oppfatning, på det rene at det skal svares uttaksmerverdiavgift i et tilfelle som dette.

Spørsmålet blir da om det faktum at agenturet ble avviklet ikke lenge etter omdiskuterte kjøp, eller at salgsinntektene fra agenturet etter klagers oppfatning var beskjedne har noen betydning.

Fylkesskattekontoret mener at det må være de faktiske forholdene på kjøpetidspunktet som er avgjørende for om reglene om uttak kommer til anvendelse. Apparatene ble kjøpt i forbindelse med innflytting i nye lokaler i april måned. Avtale om opphør av agenturet ble gjort «i løpet av sommeren». Mens oppgjør for salget skjedde 18.9.97. Så lenge agenturet ble solgt etter at treningsapparatene ble kjøpt inn, vil reglene om uttaksmerverdiavgift komme til anvendelse.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 19, 1. ledd skal omsetningsverdien legges til grunn ved beregning av uttaksmerverdiavgiften.

 Det er på side 10 i rapporten redegjort for hvordan omsetningsverdien er beregnet. Klager hevder at den beregnede rabatt er satt for lavt. En rabatt på 30 til 40 % må legges til grunn da det er hva de hevder vil kunne oppnås ved kjøp av en slik størrelsesorden.

Som det fremgår av vårt vedtak har vi foretatt beregninger hvis det blir lagt større rabatter til grunn. Dersom en legger en rabatt på 30% til grunn, vil det gi en negativ avanse og negativ bruttofortjeneste.»

Klager hevder prinsipalt at det er tale om et ordinært varekjøp mellom klager og A. Dette fordi det på tidspunktet for innkjøpet av treningsapparatene fra A var enighet mellom klager og A at klager ikke lengre skulle være forhandler for A treningsapparater. Forhandlerrettighetene skal ha vært overdratt til B, men betaling for dette skal først ha skjedd 18. september 1997. B overdro på sin side igjen forhandlerrettighetene til det nystiftede selskapet C ved stiftelsen av dette selskapet 18. august 1997.

Subsidiært hevder klager at rabatten på 10% som fylkesskattekontoret har lagt til grunn ved beregningen av uttaksmerverdiavgift er for lav. Klager mener leveransen var så stor og mark-edet for treningsapparater slikt innstilt at rabatten minst ville vært 20-25% ved et slikt salg.

Skattedirektoratet vil bemerke at dersom klager var forhandler av A treningsapparater på det tidspunkt treningsapparatene til det nye treningsstudioet ble kjøpt inn og tatt i bruk i treningsstudioet våren 1997, så skal det beregnes uttaksmerverdiavgift jf merverdiavgiftloven § 14 første ledd.   Det er fra klagers side ikke lagt frem noe som viser at forhandleravtalen formelt var sagt opp på dette tidspunkt. At man var blitt enige om at dette skulle skje, og at det senere også faktisk skjedde, har imidlertid ikke betydning da det må være forholdene på uttakstidspunktet som er avgjørende. Og uansett så har klager gjennom å omsette treningsapparater fra A også våren 1997 gjennom faktisk handling vist at han fortsatt var forhandler på uttakstidspunktet. Konklusjon må derfor være at klager fortsatt var forhandler da uttaket skjedde, og at det således skal beregnes uttaksmerverdiavgift.

Til klagers subsidiære anførsel, som gjelder selve beregningen av uttaksmerverdiavgiften, er det å bemerke at utgangspunktet for beregningen er «alminnelig omsetningsverdi» jf merverdiavgiftsloven § 19 første ledd 3 pkt. Dersom det kan sannsynliggjøres at klager ved slik omsetning som uttaket gjelder ville solgt til under veiledende pris/med rabatt så kan dette få betydning for fastsettelsen av alminnelig omsetningsverdi. I vårt tilfelle gjelder det et ganske stort innkjøp, og vi antar at det i hvertfall må beregnes noe rabatt. Spørsmålet er hvilken rabatt som skal legges til grunn. Dette er et ganske vanskelig spørsmål, særlig siden klager ikke tidligere har solgt et så stort kvantum treningsapparater som det her gjelder. Det eneste sammenlignbare tilfelle klager kan vise til er et salg til Politiskolen i x på kr 162 602 uten merverdiavgift. I dette tilfelle gav klager ca 10 % rabatt. Det er mulig rabatten ville vært noe høyere ved et salg i den størrelsesorden vi her står ovenfor, men dette blir nærmest spekulasjoner. Uten nærmere dokumentasjon for at rabatten ville vært høyere, velger vi derfor å fastholde fylkesskattekontorets beregningen som tar utgangspunkt i en rabatt på 10 %.

Tilleggsavgift er ilagt med 20 %. Etter merverdiavgiftsloven § 73 er det tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av loven og statskassen dermed kunne ha vært unndratt avgift.

En finner at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Den ilagte sats er ikke for høy.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k:

Den påklagde etterberegningen stadfestes.

  KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer (Dons Heinfjell, Martinsen, Omdal, Haugerud og Andersen) har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling til vedtak.

Nemndas formann Dons Heinfjell har følgende tilleggsbemerkning: «Enig. Jeg har vært i tvil om rabatten burde settes til 15 %, men ut fra at klager kun i liten grad har gitt rabatter ved salg sier jeg meg enig i innstillingen også for denne del.»

V e d t a k:

Som innstilt.