Important information

This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 4615

  • Published:
  • Avgitt 16 February 2002
Whole serial number KMVA 4615

Klagenemndas avgjørelse av 16. februar 2002.

Klagen gjelder tilbakeføring av for lite beregnet utgående merverdiavgift og for lite beregnet investeringsavgift mot godskriving av for lite fradragsført inngående merverdiavgift i forbindelse med omsetning av slankekurs. Slankekurset besto av et hefte på 15 sider, samt en oppfordring til kundene om å holde kontakt med selgeren. Det var meningen at det skulle arrangeres kurs rundt omkring i landet. Klager hevdet at slankekurset som ble omsatt måtte være en tjeneste som ikke var omfattet av mval § 13 annet ledd, og ikke en vare. Dersom slankekurset måtte anses som en vare etter mval § 2, måtte det dreie seg om en bok som var fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd etter mval § 16 første ledd nr 8.

Skattedirektoratet fant at slankekurset måtte anses som en vare. Alle publikasjoner er et resultat av åndsverk. Dette medfører likevel ikke at salg av slike masseproduserte produkter må anses som en tjeneste. Rådgivning faller i utgangspunktet utenfor loven. Når kunnskapen nedtegnes, dokumenteres og mangfoldiggjøres, slik at den enkelte kunde bare mottar en standard publikasjon som tilbys alle interesserte kjøpere, dreier det seg imidlertid om vareomsetning. Skattedirektoratet fant videre at slankeheftet måtte anses som en avgiftspliktig vare (småtrykk) etter forskrift nr 19 § 2 nr 2. Skattedirektoratets innstilling ble enstemmig stadfestet av Klagenemnda.

Bransje: Produksjon av keramiske produkter, salg av slankekurs.

Stikkord: Varebegrepet Trykt skrift - småtrykk

Merverdiavgiftsloven: § 2 § 16 første ledd nr 8

Forskrift:  Nr 19 § 2 nr 2

 

Dato for Skattedirektoratets innstilling: 10. januar 2002

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 16. februar 2002 i sak nr 4615 vedrørende org nr XXX XXX XXX MVA –     A ANS.

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g :

Klageren, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 4. oktober 1995. Virksomheten er registrert under bransjen produksjon av keramiske produkter. Foretaket må anses som et enmannsforetak med B som eier. Ved siden av keramikkvirksomheten, har B drevet med salg av en slankekur. B har brukt flere navn på denne slankekuren, slik som ”Kostholddietten”, ”Vekttapdietten”, ”Vekttapkuren” og ”Kosthold og Avskrivning”. Ytelsen består av en forsendelse med 15 oppkopierte ark hvor slankekuren er beskrevet, samt personlig oppfølging pr telefon.

På grunnlag av bokettersyn avholdt i perioden fra 20. juli 1999 for året 1998 fattet Fylkesskattekontoret 6. oktober 2000 følgende vedtak:

Samlet avgiftsøkning utgjør etter dette kr 59 072. I tillegg er det beregnet renter med kr 17 667 frem til og med 10. november 2000 under henvisning til merverdiavgiftsloven § 37.  Tilleggsavgift er ikke ilagt. Totalt etterberegnet beløp utgjør etter dette kr 76 739.

Klagefristen ble utsatt til 15. november 2000. Vedtaket ble påklaget ved brev 13. november 2000 fra Advokatkontoret D av A ANS.

Gjenpart av fylkesskattekontorets redegjørelse av 25. januar 2001 er sendt til klager. Tilsvar med diverse vedlegg fra Advokatkontoret er datert 7. februar 2001. Ytterligere informasjon ble sendt fra Advokatkontoret den 2. mai 2001.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 29. januar 2001.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok. nr. :        Datert: 1 Bokettersynsrapport       7. februar 2000 3 Fylkesskattekontorets varsel om etterberegning  18. april 2000   5 Brev fra klager      7. mai 2000 6 Brev fra fylkesskattekontoret     10. mai 2000 9 Kort redegjørelse fra fylkesskattekontoret   21. august 2000 10 Tilsvar til varsel om etterberegning    15. september 2000 11 Fylkesskattekontorets vedtak om etterberegning  6. oktober 2000 16 Klage på vedtaket      13. november 2000 17 Fylkesskattekontorets redegjørelse    25. januar 2001 18 Kommentar til redegjørelsen med vedlegg   7. februar 2001 19 Oversendelse av ytterligere informasjon   2. mai 2001 20 Et eksemplar av slankekurset 21 Oslo byretts dom       15. september 1994 22 Skattedirektoratets meldinger Av nr 11/1995  12. juni 1995 23 Skattedirektoratets meldinger Av nr 13/1996  20. desember 1996 24 Skattedirektoratets meldinger Av nr 7/1998   28. oktober 1998

Klagen gjelder fylkesskattekontorets vedtak om etterberegning av avgift med til sammen kr 59 072. For lite beregnet utgående merverdiavgift med kr 105 669 og for lite beregnet investeringsavgift med kr 2 104 ble tilbakeført, mot godskrivning av for lite fradragsførtinngående merverdiavgift med kr 48 701. I tillegg ble det ilagt renter med kr 17 667. Etterberegningen er foretatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 og investeringsavgiftsloven § 7 tredje ledd.

Sakens bakgrunn: Klager driver med produksjon av keramiske produkter. I tillegg har klager også drevet virksomhet med slankekurs. Virksomheten med slankekurs har vært markedsført under mange navn, blant annet ”Kostholddietten”, ”Vekttapdietten”, ”Vekttapkuren” og ”Kosthold og Avskrivning”.

Fylkesskattekontor avholdt i perioden fra 20. juli 1999 bokettersyn hos klager. Ettersynet resulterte i to rapporter, hvorav en delrapport vedrørende keramikkvirksomheten og en delrapport vedrørende omsetning av slankekur (dok 1). Saken gjelder vedtak om etterberegning av merverdiavgift og investeringsavgift med kr 59 072 for virksomheten med slankekurset.

Tvisten i saken gjelder hvorvidt klager skal beregne utgående merverdiavgift av omsetning av et slankekurs som selskapet solgte i 1998. Spørsmålet er for det første om kurset kan anses som en vare etter merverdiavgiftsloven § 2, eller om det må betraktes som en tjeneste som falt utenfor merverdiavgiftslovens område etter daværende § 13 annet ledd, jf § 5 første ledd nr 4. Dersom kurset er å anse som en vare, blir det neste spørsmålet om avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 8 vedrørende omsetning av bøker i siste omsetningsledd kommer til anvendelse.

Slankekurset består av et hefte (dok 20) på 15 oppkopierte A4 – sider, inklusive 2 grønne A4 – ark som omslag. I heftet er slankekuren beskrevet i detalj med meny fra måltid til måltid. Heftet/slankekuren er sendt i postoppkrav. Etter det opplyste skal det også inngå etterfølgende personlig veiledning og oppfølgning pr telefon. Dette skjer i følge heftet ved at mottakerne oppfordres til å holde kontakten for å få hjelp og støtte. Videre fremgår det av heftet og annonsering at det vil bli startet kurs rundt omkring i landet og at virksomheten søker etter vertinner. Det fremgår også av heftet at det vil bli foretatt kåring av ”Årets slanker” med fine premier. Slankerne oppfordres til å ta et ”før – bilde”, samt sende inn resultat hver uke.

Fylkesskattekontoret kom til at slankekurset var å anse som en vare i merverdiavgiftslovens forstand. Det ble vist til en dom i Oslo byrett av 15. september 1994 (dok 21) der retten fant at salg av tippesystemer manifestert i foldere/brosjyrer måtte anses som salg av varer. Fylkesskattekontoret kom videre til at heftet ikke er omfattet av bokfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 8. Heftet ble ansett for å være et småtrykk som etter forskrift nr 19 § 2 nr 2 ikke omfattes av avgiftsfritaket.

Den 6. oktober 2000 fattet Fylkesskattekontor etter dette vedtak om etterberegning av avgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2, jf investeringsavgiftsloven § 7 tredje ledd (dok 11). For lite beregnet utgående merverdiavgift med kr 105 669 samt for lite beregnet investeringsavgift med kr 2 104 ble tilbakeført, mot godskrivning av for lite fradragsført inngående merverdiavgift med kr 48 701. Renter ble ilagt med kr 17 667. Tilleggsavgift ble ikke ilagt. Den samlede etterberegningen utgjorde således kr 76 739.

Klagers anførsler fremgår av dok 5, 10, 16 og 18. Det anføres at virksomheten ved oppstarten av slankekurset var i kontakt med Fylkesskattekontor. Fylkesskattekontoret ga da beskjed om at slankekurset ikke var merverdiavgiftspliktig. Fylkesskattekontoret kan på denne bakgrunn ikke etterberegne avgift. Så vel ”profesjonelle” som vanlige folk har behov for å kunne innrette seg etter skattemyndighetenes uttalelser i slike viktige spørsmål.

Det anføres videre at den avgjørende problemstillingen i Oslo byretts dom av 15. september 1994 synes å være om den nevnte ytelsen var en ”vare” i medhold av merverdiavgiftsloven § 2 eller om produktet måtte anses som en tjeneste som var unntatt avgiftsplikt. Retten uttaler at det avgjørende er en språklig forståelse av uttrykkene ”vare og tjeneste”, med hovedvekt på om ytelsen er individualisert. Begrepet ”tjeneste” må anses mer individualisert enn begrepet ”vare”. Dommen omhandlet omsetning av tippe- og lottosystemer som ikke krever personlig oppfølgning, og som derfor må anses som et endelig produkt. Den nærværende saken gjelder imidlertid et produkt som for en stor del er avhengig av telefonisk oppfølgning overfor hver enkelt deltaker. ”Slankerne” er oppfordret til å sende inn regelmessige resultater av sin fremgang. Av annonser til slankekuren fremgår det også at meningen er at det skal avholdes kurs rundt om i landet hvor deltakerne møter opp fysisk. Imidlertid ble virksomheten dessverre avsluttet før kursene kunne starte opp. Slankekurset har følgelig mer karakter av en tjeneste enn av en vare. Heftet må anses som en del av en mer omfattende ytelse, der heftet er en bærer av tjenesten. Det vises til vedlagte dokumentasjon. Det er ikke sagt noe om at det skulle betales for kurset, tvert imot følger det av annonsene at det er ”avsatt plass til 10 deltakere pr kurs”.

Fylkesskattekontoret legger i vedtaket til grunn at klagers salg av slankekurset er en ”vare” og dermed merverdiavgiftspliktig. Begrunnelsen er at det må ses hen til hvordan virksomheten ”faktisk blir drevet”. Klager hevder at dette er en feil betraktning. Det riktige må være å vurdere produktet isolert sett. Merverdiavgiften er knyttet til produktet som sådan. Dette produktet har et personlig preg, ettersom kundene oppfordres til å sende inn ukentlige resultater og det er lagt opp til en kåring av den beste slankeren.

Det må tillegges vekt at heftet var tenkt å skulle følges opp med kurs, selv om dette dessverre ikke ble noe av grunnet et negativt innslag i programmet ”TV2 hjelper deg”. Slankekurset er alt i alt mer preget av å inneholde en tjeneste enn en vare. Det er en kjennsgjerning at det er lagt opp til personlig kontakt mellom selgeren og kundene. At enkelte kunder har valgt ikke å benytte seg av tilbudet kan ikke ha noen betydning. Avgiftsspørsmålet må avgjøres med grunnlag i foreliggende hefte om slankekuren, det faktum at virksomheten ga personlig oppfølgning til den enkelte kunde, samt at konseptet forutsatte oppstart av kurs rundt om i landet. Klager viser til diverse brev fra kunder, samt annonser i forskjellige aviser som dokumentasjon på dette (vedlegg til dok 18 og 19).

Subsidiært hevder klager at dersom slankekuren er å anse som en vare, vil den være fritatt for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 8. Av den nevnte dommen i Oslo byrett fremgår det at foretaket i samme sak også sto bak en slankemetode. Dette produktet var imidlertid ikke gjenstand for tvist i den konkrete saken. Rådgiver Trond Knapper i Skattedirektoratet har opplyst at avgiftsmyndighetene ikke anså dette produktet merverdiavgiftspliktig under henvisning til merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 8 (vedlegg 2 til dok 10). Etter dette synes det klart at slankekurset uansett kommer inn under unntaket for bøker i siste omsetningsledd i § 16 første ledd nr 8. Det vises til prinsippet om at forvaltningen må behandle like tilfeller likt. Dersom det er antall sider i en publikasjon som er avgjørende for om den er å anse som en bok i merverdiavgiftslovens forstand, etterlyser klager en nærmere forklaring på hvor grensen går.

Det fremstår som rimelig klart at det også i forvaltningen er tvil rundt avgiftsplikten for slike produkter. Det hevdes at denne tvilen må komme klager til gode i dette tilfellet.

Fylkesskattekontoret anfører i dok 3, 6, 9, 11 og 17 at hvorvidt fylkesskattekontoret har uttalt seg om avgiftsspørsmål vedrørende slankekurs og hvilket faktum som eventuelt er blitt lagt til grunn for vurderingen ikke kan dokumenteres. Det er beklagelig dersom muntlige uttalelser har ført til uriktig avgiftsbehandling. Disse uttalelsene kan imidlertid ikke binde opp senere avgiftsbehandling. Det avgjørende må være om det foreligger avgiftsplikt i dette tilfellet etter gjeldende rett.

Heftet som er slankekurset består av 15 oppkopierte A4-sider inkludert 2 oppkopierte grønne ark som omslag. I heftet er kuren beskrevet i detalj med meny fra måltid til måltid. Det er opplyst at det inngår etterfølgende veiledning og oppfølgning pr telefon. Pakken er sendt i postoppkrav.

Av heftet fremgår det at kundene oppfordres til å holde kontakten for å få hjelp og støtte. Det informeres om at det vil bli foretatt kåring av ”Årets Slanker” med fine premier. Slankerne oppfordres til å sende inn resultat hver uke og et bilde av seg selv før de startet på slankekuren. Videre fremgår det av heftet og annonsering at det vil bli startet kurs rundt om i landet og at virksomheten søker etter vertinner.

Fylkesskattekontoret mener at virksomheten må vurderes på grunnlag av hvordan den faktisk ble drevet. Det er på det rene at det ikke ble startet kurs. Det foreligger heller ikke opplysninger som tilsier at et eventuelt kurs ville ha vært omfattet av det vederlag som mottakerne av heftet allerede hadde betalt. Uansett måtte kurset ha blitt behandlet som en frivillig tilleggsytelse som slankerne kunne ha meldt seg på.

Det kan ikke ses å ha eksistert et system for personlig oppfølgning av hver enkelt deltaker. Dette har vært opp til hver enkelt som har kjøpt heftet. Det er ikke anført at innehaveren har tatt initiativet til kontakt med de som har kjøpt heftet. Ut fra den nøyaktige beskrivelsen av kuren i heftet skulle ytterligere faglig veiledning heller ikke være nødvendig. Det er heller ikke dokumentert at virksomheten har hatt vertinner eller at det har vært foretatt noen kåring av ”Årets Slanker”. Det eneste som er dokumentert angående virksomhetens drift, er salg av det omhandlede heftet. Denne saken er således forskjellig fra avgiftsfrie slankekurs der deltakerne melder seg på et opplegg og møter opp fysisk for i denne forbindelse å få utdelt kursmateriell.

Salget av de oppkopierte arkene som er slankekurset, må etter dette anses som omsetning av varer i merverdiavgiftslovens forstand, jf merverdiavgiftsloven § 2. Avgiftsplikt følger da av merverdiavgiftsloven § 13 første ledd.

Klager hevder subsidiært at slankekurset er fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 8. Etter denne bestemmelsen, jf forskrift nr 19, skal det ikke betales avgift av omsetning av bøker i siste omsetningsledd. Hva som er å anse som en bok, må avgjøres etter en konkret helhetsvurdering.

Etter forskrift nr 19 § 2 nr 2 omfatter ikke avgiftsfritaket omsetning av småtrykk som rundskriv, sirkulære, brosjyrer, prospekter, foldere og lignende. Ved siden av disse kriteriene blir det lagt vekt på publikasjonens sidetall. Heftet i denne saken består som sagt av 15 oppkopierte sider inklusive myke permer som er stiftet sammen. Fylkesskattekontoret anser derfor publikasjonen som et småtrykk.

Til sammenligning viser fylkesskattekontoret til at slankemetoden som ble nevnt i Oslo byretts dom var betydelig mer omfattende. Slankemetoden som i denne saken ble omsatt var forklart i en bok på totalt 72 sider. Publikasjonen ble derfor ansett som en avgiftsfri bok etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8.

Etter dette omfattes ikke heftet i den nærværende sak av fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 8. Salget av publikasjonen er derfor avgiftspliktig.

Skattedirektoratet skal bemerke: Vilkårene for skjønnsadgang etter investeringsavgiftsloven § 7 tredje ledd og merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 er at omsetningsoppgaven finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Utvikling av slankekurs er en tjeneste som ved nedtegning materialiserer seg i et originalt produkt. Når den utviklede originalen mangfoldiggjøres, vil omsetningen av reproduksjonen anses som salg av varer. Dette gjelder uansett om det først og fremst er selve innholdet, idéen, dvs åndsverket og ikke mediet eller ”bæreren” det betales for. Varebegrepet er meget vidtfavnende og bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2 må leses i sammenheng med lovens øvrige bestemmelser og forskrifter gitt i medhold av loven. Begrepet ”tjenester” må anses mer

individualisert enn begrepet ”varer”. Alle publikasjoner er et resultat av åndsverk. Dette gjør likevel ikke salg av slike masseproduserte produkter til tjenesteytelser i merverdiavgiftslovens forstand.

Virksomhet med å gi råd faller på en rekke felt i utgangspunktet utenfor varebegrepet i loven. Som eksempler kan nevnes juridisk, økonomisk og administrativ rådgivning, råd om kosthold og helse. Så snart kunnskapen nedtegnes, dokumenteres og mangfoldiggjøres, dreier det seg imidlertid om vareomsetning. Den enkelte kunde mottar bare en standard publikasjon som tilbys alle interesserte kjøpere. Skattedirektoratet er av den oppfatning at dette er tilfelle i nærværende sak, og at kundene meget vel kan gjennomføre slankekurset kun på bakgrunn av beskrivelsen i heftet. Videre har det hele tiden vært opp til den enkelte kunde å ta kontakt med klager. Dette viser også at særlig oppfølgning i det enkelte tilfelle ikke er påkrevet for å oppnå ønsket resultat. Slankekurset må etter dette anses som en vare etter merverdiavgiftsloven § 2.

Merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 8 fritar bøker i siste omsetningsledd fra merverdiavgift. Avgiftsfritaket for bøker i siste omsetningsledd omfatter ikke småtrykk, jf forskrift nr 19 § 2 nr 2.

Skattedirektoratet skal bemerke at hver enkelt publikasjon må vurderes konkret i forhold til forskrift nr 19. Når det gjelder bedømmelsen av hva som etter forskrift nr 19 § 2 nr 2 er å anse som et småtrykk, legges det mest vekt på sideantallet, uten at dette nødvendigvis er ubetinget avgjørende. Finansdepartementet har i utgangspunktet ansett publikasjoner på inntil 15 sider som småtrykk, likevel slik at publikasjoner med et større sideantall, på bakgrunn av det nærmere innholdet, i enkelte tilfeller også har blitt ansett som småtrykk.

Skattedirektoratet er etter en totalvurdering kommet til at slankeheftet må anses som et småtrykk. Vi har lagt særlig vekt på at Finansdepartementet tidligere har vurdert publikasjoner med tilsvarende sideantall som småtrykk. Vi viser blant annet til avgjørelsene vedrørende publikasjonene ”Ressurs” (se Skattedirektoratets meldinger Av nr 11/1995 (dok 22) punkt 1.2.10), ”High Speed Marine Vehicles ’93” (se Skattedirektoratets meldinger Av nr 13/1996 (dok 23) punkt 1.2.5), ”Bærumspensjonistenes Fellesforening”, ”Brukskunst”, ”Aktsomhetsprinsippet til sjøs”, ”Fotefar mot nord” og ”Borgund Stavkirke” (se Skattedirektoratets meldinger Av nr 7/1998 (dok 24) punkt 1.2.3, 1.2.4, 1.2.5, 1.2.6 og 1.2.7). Videre er Skattedirektoratet av den oppfatning at slankeheftet ikke har et innhold som gjør det naturlig å karakterisere heftet som en bok.

Tilleggsavgift er ikke ilagt. Skattedirektoratet har ingen merknader til at det i dette tilfellet ikke er ilagt tilleggsavgift. Vi peker på at den avgiftsmessige vurderingen av slankeheftet nok har kunnet by på noe tvil for klager, samt at en eventuelt tidligere muntlig uttalelse fra fylkesskattekontoret til klager kan ha medvirket til misforståelsen.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes følgende

v e d t a k :

Den påklagede del av etterberegning stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer (Dons Heinfjell, Martinsen, Omdal, Haugerud og Jørgensen) har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

 V e d t a k:

Som innstilt.