Important information

This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 4873

  • Published:
  • Avgitt 07 April 2003
Whole serial number KMVA 4873

KLAGESAK NR 4873

Kl nr 4873. Klagenemndas avgjørelse i møte av 7. april 2003.

Saken gjelder spørsmål om undervisningstjenester omfattes av ”smitteregelen”  i merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr 1 ved levering av standard programvare.  Virksomhetens kunder sto i utgangspunktet fritt til å bestemme om undervisning skulle være en del av avtalen ved levering av standard programvare. Undervisningen ble etter det opplyste avholdt i egnede lokaler, ofte klagers egne. Kursene var i tillegg i stor grad standardiserte og ble i enkelte tilfeller avholdt lenge etter at programvaren ble levert. Opplæringen ble ytet i et relativt stort omfang, ofte for kr 200 000 – 300 000 pr kunde. I en del tilfeller oversteg verdien av opplæringen verdien av programvaren. Prisen var gjennomgående kr 4 500 til kr 9000 pr kursdag. Klager har ved utstedelse av faktura imidlertid ikke utstedet særskilte fakturaer for henholdsvis avgiftspliktig programvare og opplæringstjenester utenfor avgiftsområdet. Det fremgår imidlertid hvilke ytelser som er avgiftspliktige og hvilke som beregnes uten avgift. Regnskapsmessig er de forskjellige ytelsene ført på separate konti.

Klager hevdet at dette må anses som levering av to separate ytelser. Utgangspunktet er da at ytelsene skal vurderes separat, slik at undervisningsdelen kan faktureres uten avgift. Kontraktsmessig sammenblanding av de to kategorier vil ikke medføre avgiftsplikt på opplæringsdelen. Skattedirektoratet antok på sin side at undervisningstjenestene etter en konkret fortolkning av avtalegrunnlaget var en integrert del av programvareleveransen og dermed avgiftspliktig.

Nemndas flertall var imidlertid enig med klager. Dissens 3-2. 

Bransje: Konsulentvirksomhet tilknyttet system og programvare.

Stikkord; Smitteregel, programvare, undervisning

Mval: § 18 annet ledd nr 1

 

Dato for Skattedirektoratets innstilling: 19.02.03

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Klagenemndas avgjørelse i møte den 7. april 2003 i sak nr 4873.

Skattedirektoratet har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klageren ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra og med 3. termin 1999. Selskapet ble opprettet etter en sammenslåing. Før selskapet ble registrert på selvstendig grunnlag var det fellesregistrert med A. Virksomheten består i konsulentvirksomhet tilknyttet system og programvare. På bakgrunn av bokettersynsrapport av 11. mai 2001 for perioden 3.-6. termin 1999, fattet xxxx fylkesskattekontor den 6. september 2002 følgende vedtak om etterberegning av avgift og renter:

Termin  Utgående avgift   Renter
4/99 548 395 246 735

 

   Avgiftsøkningen utgjør etter dette kr 548 395. I tillegg er det beregnet renter med kr 246 735 frem til og med 10. oktober 2002, under henvisning til merverdiavgiftsloven § 37. Totalt etterberegnet beløp utgjør etter dette kr 795 130.

Klage til Klagenemnda for merverdiavgift er fremsatt i brev av 7. oktober 2002.

Fylkesskattekontorets redegjørelse, datert 15. oktober 2002, er oversendt klageren samme dato.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 16. oktober 2002. Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

./. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene:

Dok 1  Notat fra boketterynsrevisor til Klager as, datert 12.01.2001

Dok 2  Klager as sitt svar på fylkesskattekontorets notat (dok 1), datert                                                                                                                                                                                                                                                                                                                              02.02.2001. • Vedlegg: Memo fra advokatfirma xx, datert 23.01.2001

Dok 3  Bokettersynsrapport, datert 11.05.2001

Dok 4  Varsel om etterberegning, datert 12.09.2001

Dok 10 Tilsvar, datert 22.11.2001

  • Vedlegg 1: Brev fra Skattedirektoratet til Vestfold fylkesskattekontor,   datert 26.11.1997. Vedr. klagesak 3713.
  • Vedlegg 2: Avtale med X kommune – hovedavtale med bilag + avtale om opplæringstjenester
  • Vedlegg 3: Avtale med Sel kommune – hovedavtale med bilag
  • Vedlegg 4: Z kommune – hovedavtale 3206131 med bilag
  • Vedlegg 5: Lyngal kommune – avtale om opplæringstjenester
  • Vedlegg 6: Y kommune – avtale om konsulentbistand
  • Vedlegg 7: Z kommune – hovedavtale 3308413 med bilag
  • Vedlegg 8: Utskrift fra selskapets internettsider
  • Vedlegg 9: Brev fra Skattedirektoratet til Vestfold fylkesskattekontor, datert 30.09.1997. Vedr. klagesak 3713

Dok 11 Brev fra fylkesskattekontoret, datert 07.02.2002

Dok 12 Svarbrev fra selskapet, datert 22.02.2002

  • Vedlegg: fakturakopier

Dok 13 Brev fra fylkesskattekontoret, datert 10.06.2002

Dok 14 Svarbrev, datert 15.07.2002¨

  • Vedlegg 1: Tabell over undervisning etter som fylkesskattekontorets retningslinjer inngår i totalpakke 
  • Vedlegg 2: Spesifikasjon over fakturert programvare og opplæring per kunde per produkt i ettersynsperioden.

Dok 15 Varsel, datert 17.07.2002

Dok 16 Vedtak, datert 06.09.2002

Dok 19 Klage datert 07.10.2002, mottatt på faks samme dato og per brev 09.10.2002

Dok 21 Brev fra Skattedirektoratet til Troms fylkesskattekontor, datert 26.08.1996

Dok 22 Dom fra Kristiansand byrett, datert 03.12.1996. Kruse Smith – saken   Saken ble anket inn for Agder lagmannsrett som avsa dom i saken 25.04.1998   Videre anke ble nektet fremmet for Høyesterett

Dok 23 Dom fra Oslo byrett, 14.02.2001. WM-datasaken

Dok 24            Skattedirektoratets brev av 12.02.2002

Dok 25            Skattedirektoratets brev av 26. november 1997 vedrørende klagesak nr 3713. Dok 26 Fylkesskattekontorets redegjørelse av 15.10.2002.

Saken gjelder: Klager utvikler og selger IKT-løsninger til offentlige og private kunder i hele Skandinavia. Programvaren som selges er dels spesialtilpasset og dels standard, hvorav noe er egenutviklet og noe er tredjemannsprodukter. I tillegg til salg av programvare og tjenester som er direkte relatert til omsetningen av programvaren, utfører virksomheten tjenester innenfor området prosjektledelse, innføringsbistand, vedlikehold og opplæring.

Selskapet har fakturert umiddelbar veiledning/instruksjon i bruk av programmene i forbindelse med omsetning av programvaren med avgift. Selskapet har således ansett denne tjenesten som en omkostning i forbindelse med programvareleveransen, jf merverdiavgiftsloven § 18.

Etterfølgende kurs for perfeksjonering mv eller kurs uten at det omsettes programvare er fakturert uten avgift. Denne avgiftsbehandlingen har fylkesskattekontoret godtatt.

I tillegg til dette er det levert undervisningstjenester i tilknytning til omsetning av de aktuelle standardprogrammene. Selskapet hadde ikke avgiftsberegnet vederlaget for disse kursene, noe som medførte at fylkesskattekontoret etterberegnet avgift under henvisning til merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr 1. Fylkesskattekontoret hevdet at kursene ikke var å anse som en selvstendig tjeneste, men som en integrert del av omsetningen av programvaren. Under saksgangen er det trukket frem 3 avtaler (Y, X og Z). Det er enighet mellom partene at disse er representative også for andre salg hvor fylkesskattekontoret har foretatt etterberegning.

Klager og fylkesskattekontor er enige om at problemstillingen i denne saken er tjenester relatert til omsetning av standard programvare, eksempelvis Forum, WinSak, Agresso, Oracle og Profil. Etterberegningen gjelder kun selskapets salg til kundegruppen kommuner.

De omtalte kursene blir etter det opplyste foretatt typisk ved klasseromsundervisning med 8-12 deltakere. Kursene blir avholdt i egnede lokaler, ofte klagers egne. Kursene er i tillegg i stor grad standardiserte og avholdes i en del tilfeller lenge etter at programvaren er levert, i noen tilfeller flere år etter at programvaren er levert. Det er videre i stor grad benyttet standardavtaler (Statens standard innkjøpsavtale for IT-anskaffelser). Det er gjennomgående avtalt fast pris på kursene, etter det opplyste mellom kr 4 500 og 9 000 pr kursdag.

Klager har ved utstedelse av faktura ikke utstedet særskilte fakturaer for henholdsvis avgiftspliktig programvare og opplæringstjenester utenfor avgiftsområdet. Det fremgår imidlertid hvilke ytelser som er avgiftspliktige og hvilke som beregnes uten avgift. Regnskapsmessig er de forskjellige ytelsene ført på separate konti.

Spørsmålet blir dermed om de omtalte undervisningstjenestene anses som en integrert del av leveransen av programvaren, og følgelig må inngå som en del av beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 18, eller om kursene må bedømmes som selvstendige tjenester som holdes utenfor beregningsgrunnlaget. Undervisningstjenester er isolert sett utenfor avgiftsområdet, både ved tidspunktet for etterberegningen, tidligere § 5 første ledd nr 4, og i dag, § 5b første ledd nr 3.

Klager har anført: Klagen gjelder både fylkesskattekontorets rettsanvendelse og bevisvurdering.

Klager  mener at man fra et avgiftsrettslig ståsted må se leveransen av programvare og undervisning som to separate ytelser.

Klager tar utgangspunkt i legalitetsprinsippet, hvor det fremgår at det må foreligge en klar hjemmel for avgiftsplikt. Denne hjemmelen finnes i § 13 og ikke i § 18 slik som fylkesskattekontoret hevder. Det må vurderes om § 13 kan benyttes på en leveranse som består av ulike kategorier og som medfører at leveransen i sin helhet blir avgiftspliktig ut fra en tankegang om at kjernen i ytelsen er avgiftspliktig. Det antas videre at det skal svært mye til for å anse ytelser som ikke fremgår av oppregningen i § 13 annet ledd som avgiftspliktige.

Klager kan heller ikke se at § 18 gir særlig veiledning for vurderingen. Bestemmelsen kan etter klagers skjønn ikke tas til inntekt for at lovgiver har ment å utvide avgiftsplikten til kategorier som ikke er nevnt i § 13, ved at disse i noen tilfeller må vurderes samlet i forhold til ytelser av en annen kategori (avgiftspliktige ytelser). Tvert imot foreligger det lang og omfattende praksis for at ulike kategorier ytelser avgiftsmessig må vurderes separat selv om de leveres samlet, er en del av samme kontraktskompleks mv. Det vises bl.a. til praksis rundt idrettslags sponsorkontrakter og franchise-kontrakter, samt dom i Eidsivating lagmannsrett av 6. februar 1995 ”Olav Thon,” hvor inngangspenger avgiftsmessig ble delt mellom en underholdningsdel og en serveringsdel. I tillegg vises det til kl 4506, hvor avgiftspliktige i tilknytning til avholdelse av kurs ble pålagt å skille avgiftsmessig mellom selve opplæringen og deler av kursmateriellet.

Klager er imidlertid under henvisning til § 18 annet ledd nr 1 inneforstått med at ikke-avgiftspliktige ytelser, herunder opplæring, i noen tilfeller i praksis er ansett som avgiftspliktig. Det er i så tilfelle denne praksisen som må begrunne avgiftsplikten i dette tilfellet. Den såkalte ”smitteregelen” i § 18 er ikke utpenslet i lov, forskrift eller forarbeider, og man må dermed se hen til andre kilder, som praksis fra avgiftsforvaltningen og juridisk teori. Med legalitetsprinsippet som bakgrunn må man imidlertid være ytterst forsiktig med å trekke denne praksisen for langt.

Det anføres at ”smitteregelen” bl.a. kan begrunnes med at en ytelse som isolert sett ikke er avgiftspliktig blir avgiftspliktig fordi den står i et naturlig forhold til hovedytelsen, og vil ikke kunne skilles ut uten at forutsetningen for avtalen vil bli vesentlig svekket. Det vil være vanlig og forventet at disse ytelsene leveres sammen.

Klager foretar så en opplisting av momenter som viser at praksis ikke gir grunnlag for å ilegge avgift på opplæring i denne saken.

Fra klagen s. 7 – 10 hitsettes:

  • ”Den enkelte kunde står fritt både juridisk og formelt til å kjøpe opplæringen.  Dette fremgår for så vidt også av rapporten, side 5, andre hele avsnitt, jf ”I utgangspunktet er kjøp av opplæringstjenester i forbindelse med kjøp av programvare en frivillig sak for kunden”.  Det vil også kunne bevises ved vitner, Klagers kunder, at Klager aldri har satt som vilkår for salg av angjeldende programvare at kunden også kjøper opplæring.  Selvsagt vil Klager bestrebe seg på å overbevise kunden om at han trenger opplæring i programvaren og at den bør kjøpes av Klager, noe Klager også i betydelig grad har lykkes med, men det kan ikke begrunne avgiftsplikt.
  • Også fra et praktisk ståsted står kunden fritt til å velge om han vil kjøpe opplæringen.  Det er selvsagt at kunden må kunne bruke programmet for å få full nytte av det, på samme måte som en bilkjøper må kunne kjøre bil for å nyttiggjøre seg bilen.  Det innebærer imidlertid ikke at kunden må kjøpe opplæringen fra Klager.  Det er ingenting i veien for at enkelte av kundens brukere, ved hjelp av medfølgende system- og driftshåndbøker, hjelpefiler og on-line help funksjon, setter seg inn i programmets funksjonaliteter og deretter forestår intern opplæring av resterende ansatt.  I noen tilfeller vil kunden kunne ha ansatte som har brukt programmet i tidligere jobber og som dermed kan stå for slik intern opplæring.  Det er heller ingenting i veien for at kunden kjøper opplæringen fra andre enn Klager. 
  • Opplæringen, som stort sett foregår som klasseromsundervisning, er ikke integrert med installeringen av programvaren, slik fylkesskattekontoret synes å legge til grunn.  Dette kan illustreres med opplæringen i Forum Winsak og Profil til Y kommune, som omtalt i vårt brev til fylkesskattekontoret 22. februar 2002.  Ingen av personene som foresto opplæringen deltok i arbeidet med installering m.v. av programmet.  To av personene var ikke engang ansatt i Klager, men hos underleverandører som Klager brukte for å utføre opplæringen.  Det finnes også flere eksempler på at Klager har levert programvare uten at det samtidig er avtalt opplæring, både overfor kommuner, se nærmere vårt notat datert 15. juli 2002 og også for eksempel kontrakt med Oslo kommune vedrørende Agresso – diskutert særskilt med fylkesskattekontoret, og andre.  Disse sakene er imidlertid holdt utenfor etterberegningen, enten fordi det ikke er gitt opplæring eller fordi opplæringen i tid er avtalt etter inngåelsen av programvarekontrakten.
  • Det fremgår ikke noe sted at Klagers ytelse består i å levere et program og samtidig garantere for at kunden skal kunne bruke programmet når det er levert.  Klager har ikke tatt på seg noe resultatansvar i forhold til hvilken kompetanse kunden skal sitte igjen med for å kunne bruke programmet.  Etter kontraktene har Klager påtatt seg to oppdrag for kunden, det ene består i å levere et dataprogram, det andre i å gi opplæring.  Etter vår oppfatning er det på den bakgrunn mest naturlig å se opplæringen separat fra programvareleveransen.  Opplæringen fremstår snarere som et supplement til programvareleveransen enn som en del av den.
  • Prisen totalt for programvaren og opplæringen vil reduseres tilsvarende prisen på opplæringen dersom kunden velger ikke å kjøpe opplæringen. Dette kan bevises ved vitner, samtidig som det er klart at det er samsvar mellom den pris som er oppgitt per kursdag i kontraktene og den pris som kreves for tilsvarende kurs i den grad disse blir avtalt i etterkant (såkalt tilleggsopplæring, ifølge fylkesskattekontoret).  Prisen per kursdag fremgår også av prislisten på Klagers hjemmesider på internet.
  • Uansett er opplæringsytelsen så lett identifiserbar at det ikke vil skape noen problemer å fastsette en korrekt pris for opplæringen alene.  Eventuelle vanskeligheter med å vurdere hvorvidt prisen er fastsatt korrekt, eller hvorvidt det foreligger forskyvninger i pris fra en avgiftspliktig leveranse til en ikke-avgiftspliktig, kan etter vårt skjønn ikke begrunne avgiftsplikt for en ytelse som isolert sett ikke er avgiftspliktig.
  • Ytelsens omfang.  Det er gitt opplæring i et relativt stort omfang, ofte for kr. 200.000 – 300.000 per kunde. I en del tilfeller overstiger verdien av opplæringen verdien av programvaren.  Det vil innebære en betydelig utvidelse av avgiftsplikten om slike ytelser skulle bli ilagt avgiftsplikt.  Omfanget taler imot å anse opplæringen som en omkostning ved leveringen av programvaren.
  • Det vil virke urimelig konkurransevridende om ikke programvareleverandører kan omsette opplæring av en karakter som denne saken gjelder, uten at opplæringen blir belagt med avgift, når tilsvarende ytelser uten tvil kan omsettes avgiftsfritt fra en isolert opplæringsleverandør.  Dette momentet er i høyeste grad aktuelt, ettersom opplæring tilsvarende den opplæringen som Klager står for tilbys avgiftsfritt av andre leverandører, for eksempel av Agresso-Academy i Oslo hva angår et aktuelt program som Agresso.
  • Det må også legges vekt på formålet med ”omkostningsregelen” i mval § 18, andre ledd nr 1. Formålet med regelen slik vi forstår denne er bl.a. å unngå omgåelser av loven ved at ikke-avgiftspliktige omkostninger trekkes ut av en ellers avgiftspliktig leveranse.  Formålet har ikke vært å avgiftsbelegge ikke-avgiftspliktige tjenester.  Etter vår oppfatning er det en klar forskjell mellom ”omkostninger”, som skal medtas i avgiftsgrunnlaget, og særskilt leverte tjenester.  Klager omgår på ingen måte loven når opplæring tilbys separat og uten mva. Tvert om er det uttrykkelig forutsatt i merverdiavgiftsloven med forarbeider at opplæring er en tjeneste som ikke skal avgiftsbelegges.

Etter vår oppfatning vil det heller være en omgåelse av loven dersom fylkesskattekontorets syn skulle bli lagt til grunn.  Dersom det skulle være slik at en leverandør ved å ta opplæringen inn i avtalen om levering av standard programvare skulle kunne få denne avgiftsbelagt, ville det innebære en stor fordel for avgiftspliktige kunder (ved at de får fullt fradrag for merverdiavgiften, mens leverandøren også får fullt ut fradrag for inngående avgift på sin hånd).

Dersom fylkesskattekontorets syn skulle bli lagt til grunn ville det være for enkelt å omgå loven, noe som selvsagt vil være uheldig.”

For øvrig mener klager at nærværende sak kan sammenlignes med klagesak nr 3713, hvor det ikke ble ansett for å foreligge avgiftspliktig opplæring. Saken vil imidlertid ikke kunne sammenlignes med Oslo byretts dom av 14. februar 2001 ”WM-data.” I denne saken var opplæring/brukerveiledning kun et mindre element i en lump sum vedlikeholdskontrakt som inneholdt flere klart avgiftspliktige ytelser, og hvor opplæringen/brukerveiledningen inngikk i avtalenes bestemmelser om ”vedlikehold og support”. Videre bygget saken på et skjønnsmessig fastsatt vedtak, hvoretter rettens kompetanse var begrenset til å vurdere hvorvidt det var lagt til grunn feil faktum eller om skjønnet fremsto som vilkårlig eller sterkt urimelig.

Saken er heller ikke slik som fylkesskattekontoret sammenlignbar med praksis vedrørende entrepriseoppdrag.

Fylkesskattekontoret hevder at ikke avgiftspliktige ytelser i utgangspunktet bare vil være utenfor avgiftsområdet dersom den fremstår som en ” separat tjeneste” eller en ”selvstendig ytelse” og at tjenesten vil være avgiftspliktig dersom den er en del av en totalleveranse. Klager viser til at dette er begreper som ikke fremgår av loven, forarbeider eller andre tyngre rettskilder, noe som medfører at man skal være varsom med å benytte dem.

Det vil ikke være slik som fylkesskattekontoret hevder at opplæringen må være kontraktsmessig atskilt fra programvarekontrakten for å bli ansett som ikke avgiftspliktig. Kontraktsmessig sammenblanding av de to kategorier vil ikke medføre avgiftsplikt på opplæringsdelen.

Klager viser så til fylkesskattekontorets begrunnelse for at det gjennomgående dreier seg om èn kontrakt. Fra klagens s. 12 hitsettes:

”Tilgrunn for et slikt resonnement synes fylkesskattekontoret å legge vekt på følgende:

  1. at programvarekontraktenes hoveddel gjennomgående henviser til at bilag 5 - ”Spesifikasjon av opplæring, dokumentasjon og andre ytelser” - er en del av kontrakten,
  2. at kontraktens hoveddel punkt 1.2.c. angir at avtalt opplæring skal gjennomføres før kunden ”tar anlegget i bruk”, og
  3. at opplæringskontraktene gjennomgående ikke inneholder særskilte bestemmelser om mislighold.

Til dette er å si

  1. at avkryssing for bilag 5 ikke betyr at opplæring er en del av kontrakten - en må se konkret på hva som er avtalt i bilag 5 i hvert enkelt tilfelle for å vurdere dette (gjennomgående er opplæringen ikke avtalt i bilag 5 i programvarekontrakten),
  2. at punkt 1.2.c gjelder ”avtalt” opplæring - dersom opplæring ikke er omfattet av kontrakten får bestemmelsen ingen selvstendig betydning,
  3. at det ikke er normalt å avtale bestemmelser om mislighold i forhold til kurs / opplæring.  

Klager hevder videre at fylkesskattekontoret ikke synes å ha forstått betydningen av at det gjennomgående er benyttet Statens standardavtale i IT-anskaffelser, hvoretter de enkelte bestemmelsene må tolkes med nettopp det som bakgrunn.

Klager er heller ikke enig med fylkesskattekontoret når dette hevder at opplæringen alltid var nødvendig for at kunden skulle kunne ta programvaren i bruk.

Klager konkluderer avslutningsvis med at det fra et avgiftspliktig ståsted foreligger to separate ytelser; levering av programvare og ytelse av tjeneste som gjelder opplæring. Opplæringen er en type ytelse som ikke er belagt med avgift og etterberegningen må derfor oppheves.

Fylkesskattekontoret hevder: Fylkesskattekontoret er ikke enig med klager når det hevdes at avgiftsplikten må søkes i mval. § 13 jf § 5 nr 4. § 18 annet ledd regulerer tilfellet. Det vil være en forutsetning for avgiftsfri fakturering at det foreligger en separat tjeneste og at det kan dokumenteres at det dreier seg om en selvstendig ytelse. Det vises i denne forbindelse til VM-datasaken og Skattedirektoratets brev av 26. august 1996 til Troms fylkesskattekontor.

Fylkesskattekontoret er i utgangspunktet enig med klager når det hevdes at kontraktsmessig sammenblanding av de to ytelsene ikke nødvendigvis medfører avgiftsplikt. Poenget er imidlertid å avklare om undervisningstjenestene i denne saken inngår i KLAGER’s totale ytelser, eller om det kan karakteriseres som en særskilt ytelse som ikke har noen nærmere forbindelse med den avgiftspliktige hovedytelsen, nemlig salg av standard programvare. Dette utgangspunktet følger av både rettspraksis og teori, se dom i Kristiansand byrett av 3. desember 1996, ”Kruse Smith-saken” s. 10 og Refsland, ”Merverdiavgiftsloven med kommentarer,” 5. utg. s. 519.

Fylkesskattekontoret foretar dernest en vurdering av selskapets avtale med tre ulike kommuner. Nærmere bestemt gjelder dette kontraktene med X, Z og Y kommune. Det er enighet mellom partene at disse avtalene gir et representativt bilde for avtaleinnholdet overfor denne kundegruppen. Fylkesskattekontoret kommenterer først hvert enkelt punkt som er felles for alle avtalene, deretter følger kommentarer til hver enkelt av de tre avtalene. Fra fylkesskattekontorets redegjørelse s. 4 – 7 hitsettes:-

”Felles for alle de tre gjennomgåtte avtalene er at de inneholder en standard forside med overskrift ”Avtale om it-anskaffelser” og underoverskrift ”Avtale om kjøp, disposisjonsrett og andre ytelser.” Deretter angis partene i avtalen, dato for avtale inngåelse og partenes signaturer.

Avtalene inneholder alle en standard generell hoveddel inndelt i 15 kapitler: hva avtalen omfatter, betaling, samarbeidsspørsmål – og plikter, taushetsplikt, overføring av eiendomsrett og disposisjonsrett, risiko for utstyr og programmer, suspensjon av partenes rettigheter og plikter, mangler, forsinkelse, rettslige mangler, kundes mislighold, ansvar for uaktsom skadeforvoldelse, ansvar for underleverandører og diverse.

Når det gjelder opplæring er det inntatt en egen bestemmelse om dette i hoveddelens pkt. 1.2.c: ”Hvis ikke annet er avtalt i bilag 5, skal  avtalt opplæring av Kundens personale gjennomføres før man tar anlegget i bruk, vanligvis så nær opp til starten på godkjenningsperioden som mulig.” Etter fylkesskattekontorets syn kommer det her til uttrykk at undervisning fra KLAGER’s side anses som en nødvendig del av avtalen og dermed også en del av totalleveransen. Bestemmelsen synes tatt med som en praktisk nødvendighet for en fullgod leveranse.

Etter hoveddelen følger bilagene. Hvilke bilag som omfattes av hver enkelt avtale angis ved avkryssing i hoveddelens pkt. 1.1. a – avtalens omfang. Fylkesskattekontoret anser bilagene som en integrert del av den inngåtte avtale. Dette synes også klart forutsatt i avtalens pkt. 1.1. c, 2.1, 9.1 og 10.1. Generelt kan bilagene karakteriseres som den individuelle tilpasningen av kontraktene. Her konkretiseres for eksempel hvilke programmer avtalen omfatter, fremdriftsplan – og tidsplan, spesifikasjon av opplæring, dokumentasjon og andre ytelser mv.

Enkelte av avtalene inneholder ytterligere vedlegg. Dette kommenteres nærmere under behandlingen av den enkelte kommunes avtale.

Den nærmere reguleringen av opplæring angir ingenting om mangler, forsinkelse mv. Det er dermed naturlig å anse dette som regulert i hoveddelen. Det vises til hoveddelens pkt. 9.1, 10.1 og 10.3 som alle etter sin ordlyd naturlig også vil omfatte undervisning. Også dette taler for at opplæringen delvis er regulert i selve hoveddelen og dermed inngår som en omkostning ved den avgiftspliktige leveransen.

X kommune For X kommune er det samme dag som inngåelse av ”Avtale om it-anskaffelser”  inngått egen avtale om opplæringstjenester . Fylkesskattekontoret er imidlertid av den oppfatning at opplæringen også i dette tilfellet inngår som en del av totalleveransen. Det vises for det første til de generelle punktene ovenfor som også i dette tilfellet knytter opplæringsavtalen til den inngåtte avtale om programleveranse mv.

Videre vises det til at det i hovedavtalens pkt. 1.1. a er krysset av for at blant annet bilag 2 og 5 er en del av avtalen. Bilag 5 gjelder spesifikasjon av opplæring, dokumentasjon og andre ytelser. For opplæringens del er denne som nevnt nærmere spesifisert i eget vedlegg. Det fremgår imidlertid i bilag 5 hvordan betalingen av opplæringen skal faktureres. Av hovedavtalens bilag 2 (leverandørens lønnsspesifikasjon og forutsetninger for leveransen) pkt. 1.8 kommer det til uttrykk at KLAGER forutsetter at kursdeltakerne har grunnleggende ferdigheter i  MS-Windows og MS-Word.

For ordens skyld nevnes det også at det i henhold til opplæringsavtalen er kunden selv om er ansvarlig for å tilrettelegge opplæringsrom og skaffe nødvendig utstyr.

Z kommune For Z kommune er det mellom samme parter og samme dato inngått to likelydende hovedavtaler – henholdsvis avtale nr. 3206313 og avtale nr. 3308413. Forskjellen mellom de to avtalene synes å være hvilke bilag det er krysset av for i avtalenes pkt. 1.1.a som inngår som en del av avtalen. Begge avtalene har imidlertid krysset av for at bilag 5 - spesifikasjon av opplæring, dokumentasjon og andre ytelser - inngår som en del av avtalen.

Avtale 3206313 Det fremgår av hoveddel pkt. 1.1.a at blant annet bilag 1, 2, 5, 9 og 10 inngår som en del av avtalen.

I bilag 1, pkt. 1.2 (hovedmålsetting – anskaffelse) sies det at valg av leverandør blant annet skal baserer seg på helhetlige systemløsninger og danne grunnlaget for langsiktig samarbeid for effektiv og rasjonell datautnyttelse.

Fylkesskattekontoret bemerker i denne sammenheng på generelt grunnlag at KLAGER har opplyst at kundene ofte velger å kjøpe opplæringstjenester av selskapet når de også kjøper programvaren derfra, men at dette ikke alltid er tilfelle. For de avtalene som er gjennomgått av fylkesskattekontoret er dette konsekvent gjennomført. Av vedlegg til selskapets brev av 15.07.2002  fremkommer at dette gjør seg gjeldene for den store hoveddelen av inngåtte kontrakter med kommunene.

Videre i bilag 1 er det i pkt. 2.11 avtalt at anbudet skal avklare hensiktsmessige løsninger, omfang og vilkår vedr. brukerstøtte, - opplæring og –oppfølging.

Under avtalens avsnitt hovedpunkter i standard planer (Bilag 2 pkt. 2.16.2) er opplæring oppført som pkt 9. I samme bilag pkt. 2.25 fremkommer det at opplæring er spesifisert i egen kontrakt . Fylkesskattekontoret legger til grunn at det her henvises til avtale 3308413 .

Bilag 5 konsentrerer seg om spesifikasjon av brukerdokumentasjon, konsulentbistand, prosjektledelse, eventuell konvertering mv. Det fremgår imidlertid av pkt. 5.2.1.1 at det inngår som aktivitet per delprosjekt å utarbeide opplæringsplan. At opplæring inngår i avtalen kommer også til uttrykk i bilag 10 innledningsvis. Opplæring er der inntatt under opplisting av hva avtalen omfatter.

For oversiktens del nevnes at det også i bilag 9 – senere delleveranser og /eller suppleringskjøp er anført at opplæring inngår som en del av investeringskostnadene under hvert enkelt programvarekjøp.

Avtale 3308413 Bilag 5 og 8 inngår som del av denne avtalen – jf. hoveddelen pkt. 1.1.a.

I bilag 5 til denne avtalen er det inntatt mer utførlige bestemmelser om opplæring. Bestemmelser om betaling av opplæringstjenestene er inntatt som bilag 8.

Med bakgrunn i ovenfor stående gjennomgang av avtalematerialet med Z kommune sett i sammenheng med de generelle trekkene ved alle avtalene redegjort for innledningsvis i dette hovedavsnittet kan fylkesskattekontoret ikke se det annerledes enn at dette er opplæringstjenester som inngår som del av totalleveransen. Det forhold at opplæringen i dette tilfellet er regulert delvis i avtale 3206313 og delvis i avtale 3308413 kan ikke endre dette.

Y kommune For sel kommune er det inngått hovedavtale med bilag  samt en egen avtale om konsulentbistand  der opplæring er inntatt som bilag 1. Avtalen om konsulentbistand har samme standard forside som hoveddelen, er signert av samme personer og på samme dato.

I hovedavtalen pkt. 1.1.a er det blant annet krysset av for at bilag 2, 8 og 12 inngår som en del av avtalen.

I Bilag 2 som angir leverandørens lønnsspesifikasjoner og forutsetninger for leveransen er det inntatt en tabell som angir en spesifikasjon av opplæring grunnmodul. Det er oppstilt til sammen 21 dager opplæring med de ulike brukergruppene hos kjøper.

Det er inngått avtale om brukerstøtte. Som en forutsetning for avtalen er det satt som betingelse at kundens personale har gjennomført nødvendig og anbefalt opplæring for den/de applikasjoner som er kjøpt av KLAGER –jf bilag 12 pkt. 2.1 siste avsnitt.

Bilag 8 (samlet pris og prisbestemmelser) angir enhetspris for opplæring å være kr. 9.500 pr. dag. Det fremgår imidlertid også at dette kan ytes etter nærmere avtale – se bilag 1 avtale om konsulentbistand.

På bakgrunn av ovenfor stående gjennomgang sett i sammenheng med de generelle merknadene til alle avtalene kan fylkesskattekontoret vanskelig se at ikke opplæring er avtalt som en integrert del av programvareleveransen.”

Fylkesskattekontoret viser videre til bevisbyrderegelen i mval. § 43 hvor det fremgår at det er KLAGER som må godtgjøre at den omsetningen selskapet har ikke rammes av avgiftsplikten. Det vises under dette til Gjems-Onstad og Kildal ”Merverdiavgift for næringslivet” 1994 side 205.

Også andre faktorer trekker i retning av at undervisningstjenesten ikke er en selvstendig ytelse, bl.a. det faktum at det på samme faktura faktureres for avgiftspliktig omsetning og for tjenester som av selskapet er blitt vurdert som unntatte undervisningstjenester. Fylkesskattekontoret vil ikke legge vekt på at kommunene har hatt valgmulighet vedrørende om de vil inngå avtale om opplæring eller ikke. At opplæringsdelen enkelt vil kunne skilles ut av totalsummen vil heller ikke ha nevneverdig betydning. Det vil i så tilfelle åpne for mange tilpasningsmuligheter dersom dette var tilfelle. Avslutningsvis anføres det at klagers påstand om at en avgiftsplikt på undervisningstjenester vil virke urimelig konkurransevridende for selskapet i konkurranse med andre aktører i markedet ikke vil kunne tillegges vekt.

Skattedirektoratet skal bemerke at vilkårene for skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2 er at omsetningsoppgaven finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes ikke å være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Etter merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr 1 skal alle omkostninger som er nødvendige for at avtalen om levering skal kunne oppfylles tas med i grunnlaget for beregning av merverdiavgift. Dette gjelder også omkostninger som isolert sett ikke er avgiftspliktige.

Selskapet har fakturert umiddelbar veiledning/instruksjon i bruk av de leverte programmene med avgift. Etterfølgende kurs for perfeksjonering mv eller kurs uten at det omsettes programvare er fakturert uten avgift. Denne avgiftsbehandlingen er godtatt av fylkesskattekontoret.

Det er i tillegg levert undervisningstjenester i tilknytning til omsetning av de aktuelle standardprogrammene. Disse tjenestene ble ikke avgiftsberegnet og fylkesskattekontoret foretok en etterberegning av dette forhold under henvisning til at omsetningen var avgiftspliktig etter den såkalte ”smitteregelen” i § 18 annet ledd nr 1. Det blir således et spørsmål om undervisningstjenestene levert i tilknytning til standardprogrammene er omfattet av nevnte bestemmelse slik at de skal beregnes med avgift. Eller sagt på en annen måte; Er undervisningstjenestene omkostninger for KLAGER ved oppfyllelsen av avtalen om levering av standard programvare?

Gjems-Onstad og Kildal har i sin lærebok ”Merverdiavgift for næringsdrivende,” 1994 på side 205 uttalt at § 18 må forstås som en skjematisk og firkantet regel, rettferdiggjort ut fra forenklingshensyn. Og videre at det kan være vanskelig å foreta avgrensninger dersom man skulle begynne å plukke ut enkelte kostnadselementer av et oppdrag og avgiftsmessig behandle disse individuelt. Dette ville etter forfatternes mening åpne for mange uheldige tilpasningsmuligheter.

Ved avgjørelsen av om opplæringen skal anses som en omkostning ved oppfyllelsen av avtalen må det tas utgangspunkt i den konkrete avtale. I henhold til rettens bemerkninger i Oslo byretts dom av 14. februar 2001, WM-data Consulting AS, er det realiteten i avtalen som er avgjørende for vurderingen. Såfremt ytelsene i realiteten fremstår som selvstendige og uavhengige av den avgiftspliktige vare- eller tjenesteleveransen, medfører dette at de er avgiftsfrie. Retten uttalte også at ved levering av en komplisert dataprogramvare vil brukerveiledning eller opplæring i utgangspunktet naturlig måtte anses å være en integrert del av den avgiftspliktige programleveransen.

I forlengelsen av dette vil Skattedirektoratet vise til Kristiansand byretts dom av 3. desember 1996 vedrørende Kruse Smith AS, hvor retten på side 10 under fortolkningen av § 18 annet ledd nr 1 uttaler:

”Poenget er om det er et vederlag for noe som inngår i entreprenørens totale ytelse, eller om det refererer seg til en særskilt ytelse som ikke har noen nærmere forbindelse med den avgiftspliktige hovedytelse.”

Selv om ytelsene leveres samlet, vil det som klager hevder, finnes tilfeller hvor forskjellige ytelser må vurderes separat. At dette i praksis er gjort bl.a. ved vurderingen av sponsorkontrakter og franchise-kontrakter kan ikke være avgjørende for denne saken. Heller ikke at dette var tilfellet i dom fra Eidsivating lagmannsretts av 6. februar 1995 mot Olav Thon, som gjaldt vurdering av inngangspenger. I disse tilfellene ble ytelsene vurdert som separate ytelser uten at resultatet vil kunne ha nevneverdig sammenligningsverdi for denne saken.

Skattedirektoratet har imidlertid i brev av 26. august 1996 til et fylkesskattekontor uttalt at opplæringstjenester som inngår som del av avtale om salg av standard programvare, er omkostninger som skal medtas i vederlaget. Saken gjaldt et tilfelle hvor et selskap solgte programvare til offentlige instanser som kommuner, skoler og sykehus. I tillegg ble det, som i angjeldende sak, ytet opplæringstjenester som ledd i avtalen.

I en lignende sak ble det av Skattedirektoratet den 12. februar 2002 lagt til grunn at opplæringstjenester levert i forbindelse med levering av ny driftssentral, herunder levering av teknisk materiell og programvare, var en omkostning ved oppfyllelsen av avtalen og dermed skulle inngå i avgiftsgrunnlaget. Det ble ikke ansett som avgjørende at opplæringen kunne vært levert av 3. mann. Leverandøren av programvaren hevdet uten hell at kunden ikke var avhengig av at opplæringstjenesten ble levert sammen med hovedytelsen. Opplæringen var dessuten lagt opp ut fra kundens definerte behov og ikke ut fra leverandørens vurdering av hva som anses som nødvendig for kontraktsmessig levering av sentralen. Videre ble det hevdet at det avtalte undervisningsopplegget gikk langt ut over hva som ville være nødvendig for å få sentralen operativ. Det ble også vist til at undervisningen var klart spesifisert i kontrakten og at prisen var særskilt angitt. Likevel kom direktoratet til at undervisningsdelen var avgiftspliktig etter mval. § 18.

I klagen blir det gjort til et poeng at kunden både har formell, juridisk og praktisk adgang til å unnlate å inngå avtale om opplæring ved kjøp av programvare fra klager. Det hevdes at dette taler for at opplæringen anses som en selvstendig ytelse. Videre vil det ikke være nødvendig at opplæringen blir gjort av KLAGER, opplæringen kan like gjerne utføres av andre.

Skattedirektoratet skal bemerke at etter hoveddelens punkt 1.1.a kan kunden selv bestemme, ut fra et avkrysningsskjema, hvilke ytelser han vil motta fra leverandøren. Dersom opplæring ønskes, krysses det av for bilag nr 5. I hoveddelens punkt 1.2.c er det inntatt en egen bestemmelse som omhandler opplæring. Det fremgår her:

”Hvis ikke noe annet er avtalt i bilag 5, skal avtalt opplæring av kundens personale gjennomføres før han tar anlegget i bruk, vanligvis så nær opp til starten på godkjenningsperioden (punkt 1.3 a) som mulig. ”

Skattedirektoratet antar at man ut fra ordlyden i merverdiavgiftsloven § 18 og praksis omkring denne, sammenholdt med avtalens ordlyd, må legge til grunn at de opplæringstjenester som klager leverer i forbindelse med omsetning av programvare er en omkostning ved oppfyllelse av avtalen. Det kan i denne forbindelse vises til at opplæringen er direkte rettet mot den programvaren som er levert, og har som siktemål å gi kundens ansatte en opplæring og innføring i programmet. Det kan også synes som bilagene til avtalen er en integrert del av avtalen, se avtalens punkt 1.1 c, 2.1, 9.1 og 10.1.

Skattedirektoratet kan ikke se at det skal ha noen betydning at kunden står fritt til å velge om undervisningstjenester skal kjøpes inn eller at opplæringen kunne vært gjort av et annet rettssubjekt. Etterberegningen gjelder kun de tilfeller der selskapet har inngått avtale om opplæring. Videre vil opplæring i bruk av programvaren etter det opplyste være inngått med de aller fleste kommunene som klager har inngått avtale med. Vi legger således vekt på at opplæringen har nær tilknytning til leveransen, den er utført av den som har levert systemet og er direkte rettet mot det systemet som er levert. Opplæringen fremstår således som en del  av den totale ytelse, ikke en uavhengig leveranse. Etter vår vurdering vil det heller ikke ha nevneverdig betydning at opplæringen hevdes enkelt å kunne skilles ut prismessig, slik at prisen for opplæringsdelen lett lar seg fastslå.

Klager har trukket frem klagesak nr 3713 som sammenlignbar med denne saken. Saken gjaldt leveranser av PC’er, programvare og hvor leverandør i tillegg avholdt kurs. Skattedirektoratet vil bemerke at kontraktene om vareleveranse, i motsetning til vår sak, ikke omfattet opplæring. Ut fra saksfremstillingen skulle kundene selv ta kontakt med selskapet dersom opplæring var ønsket. Undervisningen var således ikke en integrert del av vareleveransen. Uansett vil denne saken kun være et enkeltstående tilfelle som ikke kan anses å danne grunnlag for fast praksis.

At resultatet i en viss grad vil føre til konkurransevridning mellom selskaper som isolert sett kun yter undervisningstjenester og selskaper som leverer undervisningstjenester sammen med programvare, vil etter vår oppfatning ikke kunne endre på resultatet i saken. Undervisningstjenestene blir avgiftspliktige fordi de anses som en del av leveransen av programvaren. Konkurransevridning kan således tenkes på alle områder hvor en avgiftsfri tjeneste blir avgiftspliktig fordi den anses som en omkostning ved leveringen av hovedytelsen, eksempelvis en forsikring som leveres sammen med en vare. ”Smitteregelen” i § 18 ville dermed ikke hatt sin berettigelse dersom man ikke til en viss grad tillot ulik avgiftsbehandling ved levering av i utgangspunktet like varer og tjenester.

Når det gjelder vurderingen av hver enkelt kontrakt, finner direktoratet å kunne støtte seg til fylkesskattekontorets vurdering, gjengitt ovenfor på s. 12-15.

Skattedirektoratet antar på denne bakgrunn at undervisningstjenestene anses som en omkostning ved levering av programvaren.

Skattedirektoratet tilrår således at det treffes slikt

V e d t a k:

Fylkesskattekontorets vedtak om etterberegning stadfestes.

KLAGENEMNDAS  AVGJØRELSE:

Nemndas formann Dons Heinfjell har votert som følger:

”Enig. Det vil kunne forekomme gradvise overganger mellom hva som er isolert avgiftsfrie ytelser som blir avgiftspliktige etter smitteregelen i mval § 18 fordi disse er omkostninger ved oppfyllelsen av avtalen og hva som er avgiftsfrie ytelser som forblir avgiftsfrie fordi disse er selvstendige avtaler.

Det at det står kunder fritt til å velge om udervisningstjenester skal kjøpes inn vil være en minsteforutsetning for en selvstendig avtale, men er ikke tilstrekkelig og intet poeng ut over at dette minstevilkåret for selvstendige avtaler er oppfylt.

I dette tilfellet er avtale om undervisningstjenester inngått på samme tid som avtalene om levering av standardprogrammer. Videre viser jeg til det som er påpekt i innstillingen om nærhet mellom ytelsene, begge deler er vektig for at kunden skal kunne nyttiggjøre de leverte programmer. Dersom praksis hadde vært slik at klager hyppig foresto undervisningstjenester selv om andre hadde levert programmene og andre eksterne hyppig forsto undervisningstjenester for programmer som klager hadde levert, ville dette med tyngde talt for at ytelsene var selvstendige. Jeg legger imidlertid til grunn, som opplyst i innstillingen, at avtale om opplæring i programvaren er inngått med de aller fleste av de kommuner som klager har solgt programvare til. Når saken ligger slik an, er etterberegningen riktig.”

Omdal har sluttet seg til Dons Heinfjells votum.

Langballe har votert som følger:

”Uenig , enig med klager.”

Nemndsmedlemmene Haugerud og Jørgensen har begge sluttet seg til Langballes votum.

I samsvar med voteringen ble det fattet slikt

V e d t a k:   Etterberegningen oppheves.

Rett avskrift