Bransje:

Engroshandel med bredt utvalg av næring- og nytelsesmidler.

Stikkord:

Vareprøver

Mval:

§ 14 annet ledd nr. 4, § 55 første ledd nr. 2 og § 73.

Investeringsavgiftsloven:

§ 1 og § 7 annet og tredje ledd.

 

 

AC/JAA/siz       Dato for Skattedirektoratets         innstilling: 6. november 2003

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 8. desember 2003 i sak nr. 5036 vedrørende org.nr. xxx xxx xxx, A AS.

Skattedirektoratet har avgitt slik

innstilling:

A AS er fra 6. termin 1973 registrert i avgiftsmanntallet ved X fylkesskattekontor under bransjekode 62990 ”detaljhandel med varer ikke nevnt annet sted”.

Virksomheten driver med salg av varer til dagligvarebransjen.

Bokettersyn ble avholdt i virksomheten den 8. februar 2002 til 13. desember 2002. Ettersynet er foretatt av X fylkesskattekontor og har resultert i rapport datert 28. januar 2003 (vedlegg 1).

Regnskapsåret 2000 har vært gjenstand for stikkprøvebasert kontroll av avgiftsberegningen og selskapets kostnader. Det er videre foretatt avstemming av innsendte ligningsoppgaver og omsetningsoppgaver mot regnskapet. Vedrørende året 2001 og perioden frem til og med oktober 2002 er kontrollen begrenset til kontroll av vareprøver.

Utkast til rapport ble oversendt klager 12. desember 2002. På bakgrunn av den foreløpige rapporten har klager ved advokatfirmaet XXX i brev av 6. februar 2003 knyttet enkelte kommentarer til de forhold som er avdekket under kontrollen. Dette gjelder særlig rapportens punkt 8.3 ”Vareprøver”.

Ved brev av 1. april 2003 ble gjenpart av rapporten oversendt klager, samtidig som det ble varslet om etterberegning av merverdiavgift, ileggelse av renter og tilleggsavgift (vedlegg 2).

Tilsvar til varsel om etterberegning er datert 12. mai 2003 fra XXX (vedlegg 3).

Etterberegning av merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift og renter ble foretatt i vedtak av 2. juni 2003 (vedlegg 4) og ble mottatt av klager 6. juni 2003.

Som følge av bokettersynsrapporten fattet fylkesskattekontoret 2. juni 2003 følgende vedtak om etterberegning av avgift:

Termin Utg. avgift Inv. avgift Inng. Avgift Renter til Renter Tilleggsavgift 1/2000   (-3 075) 10.06.2000 75 615 2/2000   (-9 621) 10.08.2000 315 1 924 3/2000  39 984     3/2000 157 550     31 510 3/2000   (-6 396) 10.10.2000 5 412 1 279 4/2000   (-10 021)   2 004 4/2000   (-76 934) 10.12.2000 7 585 15 387 5/2000   (-13 267) 10.02.2001 7 915 2 653 6/2000   (-10 393) 10.08.2001 24 518 2 079 3/2001  40 346    8 069 3/2001 140 400   10.12.2001 25 380 28 080 5/2001 15 000   10.08.2002 52 260 3 000 3/2002  21 796    4 359 3/2002 7 800     1 560 3/2002 49 200   10.07.2003 82 679 9 840 Sum: 369 950 102 126 (-129 707)  206 139 112 360

Samlet ble følgende etterberegning foretatt på bakgrunn av bokettersynsrapporten:

 2000, 2001 og 2002 Utgående merverdiavgift Kr 369 950 Investeringsavgift Kr 102 126 Inngående merverdiavgift Kr (129 707) Netto etterberegnet merverdiavgift Kr 601 783 Tilleggsavgift Kr 112 360 Fastsettelsesrente Kr 206 139 Totalt 920 282

Tilleggsavgift er ilagt med 20% i henhold til merverdiavgiftsloven § 73.

Klage til Klagenemnda for merverdiavgift er innkommet X fylkesskattekontor i brev av 26. juni 2003 fra advokatfirmaet XXX (vedlegg 5). Den delen av vedtaket som ikke gjelder etterberegnet avgift av vareprøver og tilleggsavgift knyttet til vareprøvene er ikke påklaget. Forholdet utgjør totalt kr 546 066, hvorav kr 471 076 er etterberegnet avgift og kr 73 990 er ilagt tilleggsavgift.

Klagefristen er etter forvaltingnsloven § 29 på tre uker fra det tidspunkt underretning om vedtaket er kommet frem til vedkommende part. Vedtaket ble mottatt av klager 6. juni 2003 og klagen er datert 26. juni 2003. Klagefristen er overholdt.

Klagers tilsvar til fylkesskattekontorets redegjørelse er datert 14. oktober 2003 og ble mottatt i Skattedirektoratet 15. oktober 2003.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene:   Dok. nr.:         Dato: 01  Bokettersynsrapport fra X fylkesskattekontor   28.01.03 02 Varsel om etterberegning      01.04.03 03  Tilsvar fra klager       12.05.03 04  Vedtak        02.06.03 05  Klage         26.06.03 06  Uttalelse fra Skattedirektoratet     07.12.66 07  Avgiftsmelding AV 17/1985      25.09.85 08 Fylkesskattekontorets redegjørelse    27.08.03 09 Tilsvar vedr. fylkesskattekontorets redegjørelse   14.10.03

Klagen gjelder etterberegnet merverdi- og investeringsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 og investeringsavgiftslovens § 7 tredje ledd i forbindelse med utdeling av vareprøver, samt ilagt tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftslovens § 73 og investeringsavgiftslovens § 7 annet ledd.

Sakens bakgrunn:

Rapportens pkt 8.3 Vareprøver

Av rapportens punkt 8.3 fremgår det at A AS har ført egne konti for kostnader til vareprøver som utdeles i reklameøyemed. Ved kontrollen ble det avdekket at det verken var beregnet uttaksmerverdiavgift eller investeringsavgift ved uttak av vareprøver.

I bokettersynsrapporten er det fremstilt tre tabeller som viser selskapets uttak av varelageret tilknyttet kontiene 3340 og 3385. I oversikten er selskapets opplysninger om verdien av gjenstandene lagt til grunn. I de tilfellene selskapet har vurdert omsetningsverdien til over kr 50, har fylkesskattekontoret foreslått at det beregnes uttaksmerverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr 4. I de tilfellene selskapet har vurdert omsetningsverdien til under kr 50, har fylkesskattekontoret foreslått å etterberegne investeringsavgift, jf investeringsavgiftsloven § 1.

Tabellene på rapportens side 16 fremkommer slik:

2000 Konto Type Anskaffelsesverdi Omsetningsverdi u/mva Mvabeløp Ivabeløp 3340 Konfekt 65.436   4.580 3340 Mat 179.174 200.000 46.000  3340 Dyremat 203.290 250.000 57.500  3340 Dyremat, Whiskas TOP 505.782   35.404 3385 Dyremat 174.844 235.000 54.050  Sum    157.550 39.984

Beløpene henføres til 3. termin 2000.

2001 Konto Type Anskaffelsesverdi Omsetningsverdi u/mva Mvabeløp Ivabeløp 3340 Konfekt 252.209   17.654 3340 Mat, 1. halvår 101.882 125.000 30.000  3340 Mat, 2. halvår 12% 101.882 125.000 15.000  3340 Dyremat 223.226 260.000 62.400  3340 Dyremat,  324.172   22.692 3385 Dyremat 154.582 200.000 48.000  Sum    155.400 40.346 12 %    15.000  24 %    140.400 

Mat 2. halvår henføres til 5. termin, resten til 3. termin 2001.

2002 (for mvabeløp perioden 01.01 - 31.10, for ivabeløp perioden 01.01. - 30.09) Konto Type Anskaffelsesverdi Omsetningsverdi u/mva Mvabeløp Ivabeløp 3340 Konfekt 311.373   21.796 3340 Mat 12% 43.009 65.000  7.800  3340 Dyremat 106.663 140.000 33.600  3385 Dyremat 47.770 65.000 15.600  Sum    57.000 21.796 12 %    7.800  24 %    49.200 

Beløpene henføres til 3. termin 2002.

A AS gjennomførte i løpet av året 2000 en stor kampanje mot sine kunder med en ”spesialförpackad produkt”. Kampanjen innebar at de som benyttet seg av tilbudet ved kjøp av 10 stk. Whiskas 400 gram fikk en Whiskas TOP 1,5 kg på kjøpet. De enkelte butikker ble bare fakturert for kjøpet av Whiskas 400 gram. I selskapets regnskap har omsetningen av Whiskas 400 gram blitt registrert som ordinært varesalg, mens Whiskas TOP 1,5 kg har blitt registrert som vareprøver.

Klagers anførsler:

Ad etterberegningen

Klager anfører at utdeling av 1 stk Whiskas TOP 1,5 kg ved kjøp av 10 stk Whiskas 400 gram skal anses som en vare- / kvantumsrabatt og ikke utdeling av vareprøve, og at det derfor ikke foreligger grunnlag for den foretatte etterbergningen av avgift overfor A AS.

Klager hevder at på tross av at selve konsistensen i Whiskas TOP 1,5 kg og Whiskas 400 gram er forskjellig, ved at førstnevnte produkt er et tørrfôr, mens sistnevnte er et våtfôr, er produktene likevel de samme på grunn av innhold og bruksområde. Både Whiskas TOP 1,5 kg og Whiskas 400 gram er såkalte helfôr for voksne katter. Begge produkter inneholder de samme næringsinnhold av fett, proteiner, mineraler og energi, og innholdet av kjøttråvarer er det samme.

Etter klagers oppfatning kan det ikke være riktig å legge avgjørende vekt på at mengde og utseende på produktet er forskjellig, all den tid begge produkter har samme innhold og bruksområde. Kundene kjøper like gjerne det ene som det andre produktet.

Klager anfører at tolkingen av begrepet varerabatt/kvantumsrabatt i forhold til vareprøver må være så romslig at avgiftsmyndighetene kan godta at Whiskas TOP 1,5 kg kattemat ble gitt som varerabatt/kvantumsrabatt ved salget av 10 stk. Whiskas 400 gr. kattemat.

Videre viser klager til uttalelse fra Skattedirektoratet av 7. desember 1966 angående rabattformen ”13 på dusinet” (vedlegg 6). Rabattformen går ut på at leverandøren leverer 13 vareenheter, mens prisen bare bergnes av 12 vareenheter. Etter klagers oppfatning innebærer dette at den 13. enheten anses som varerabatt.

Klager er enig med fylkesskattekontoret i at dersom merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nummer 4 kommer til anvendelse, skal investeringsavgift beregnes av vareprøver som har en omsetningsverdi inkludert merverdiavgift som ikke overstiger kr 50. Klager er også enig i at det er verdien av det som gis til den enkelte mottaker som er avgjørende. Videre samtykker klager i at dersom beløpsgrensen overskrides, skal det beregnes merverdiavgift etter reglene for uttak basert på alminnelig omsetningsverdi, jf merverdiavgiftsloven § 19 første ledd.

Ad tilleggsavgiften

Det anføres at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftslovens § 73 ikke foreligger når det gjelder den etterberegnede utgående avgiften vedrørende vareprøver som har en verdi som overstiger kr 50.

Fylkesskattekontorets merknader:

Ad etterberegning

Det skal betales avgift når en registreringspliktig næringsdrivende tar ut vare eller tjeneste av virksomheten til bruk privat eller til andre formål som faller utenfor loven, jf merverdiavgiftsloven § 14 første ledd.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr 4 at det skal svares merverdiavgift som ved uttak ved utdeling av varer og tjenester i reklameøyemed når fradragsrett ikke er avskåret etter merverdiavgiftsloven § 22. Finansdepartementet har imidlertid i Ot.prp. nr 17 (1968-69) s. 56 uttalt at bestemmelsen ikke har til hensikt å ramme utdeling i reklameøyemed av varer og tjenester av bagatellmessig verdi.

Dersom varer som utdeles i reklameøyemed har en bagatellmessig verdi, skal det  følgelig ikke beregnes uttaksmerverdiavgift

Ytelsene anses bagatellmessig når dens verdi ikke overstiger kr 50, jf Skattedirektoratets melding Av nr 14/1985 punkt 2 av 25. september 1985 gave/utdeling i reklameøyemed (vedlegg 7). Verdsettelse skal etter merverdiavgiftsloven § 19 første ledd skje etter alminnelig omsetningsverdi, inkludert merverdiavgift.

Der det utdeles varer i reklameøyemed, og disse har en bagatellmessig verdi, skal det imidlertid beregnes investeringsavgift. Dette har sin bakgrunn i at varene anses som driftsmidler i virksomheten, jf investeringsavgiftsloven § 1.

A AS har ført egne konti for kostnader til vareprøver som utdeles i reklameøyemed. Ved uttaket av vareprøver er det verken beregnet uttaksmerverdiavgift eller investeringsavgift.

I etterberegningsvedtaket er selskapets opplysninger om verdien av gjenstandene lagt til grunn. I de tilfellene selskapet har vurdert omsetningsverdien til over kr 50, er det følgelig foretatt beregning av uttaksmerverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr 4, mens det for de tilfellene der selskapet har vurdert omsetningsverdien til under kr 50, er det beregnet investeringsavgift, jf investeringsavgiftsloven § 1.

Særlig om produktet Whiskas TOP 1,5 kg

Det fremgår av forskrift nr. 2 av 14. oktober 1969 om innhold i salgsdokumenter mv. § 7, at forhåndsavtalte, men betingede, rabatter kommer til fradrag i avgiftsgrunnlaget for utgående og inngående avgift i den utstrekning de er blitt effektive.

Ordningen med varerabatter, eller ”13 på dusinet”, vil oftest forutsette at en betingelse blir oppfylt, f. eks. at det kjøpes en viss mengde. Slike rabatter må etter fylkesskattekontorets oppfatning kunne likestilles med andre betingede rabatter. Under forutsetning av at disse er avtalt på forhånd, følger det direkte av forskriften at slike rabatter reduserer grunnlaget for avgift. Fylkesskattekontoret legger således til grunn at rabattformen ”13 på dusinet” kan redusere beregningsgrunnlaget for avgift.

A AS gjennomførte i løpet av året 2000 en stor kampanje mot sine kunder med et ”spesialförpackad produkt”. Kampanjen innebar at de som benyttet seg av tilbudet ved kjøp av 10 stk. Whiskas 400 gram fikk en Whiskas TOP 1,5 kg på kjøpet. De enkelte butikker ble bare fakturert for kjøpet av Whiskas 400 gram. I selskapets regnskap har omsetningen av Whiskas 400 gram blitt registrert som ordinært varesalg, mens Whiskas TOP 1,5 kg har blitt registrert som vareprøver.

Klager hevder at etterberegning av avgift vedrørende produktet Whiskas TOP 1,5 kg må bortfalle som følge av at kampanjen i realiteten må anses som en varerabatt/kvantumsrabatt, og ikke utdeling av vareprøver. Dersom produktet som tilbys i tillegg til hovedytelsen må anses som en varerabatt, skal det ikke beregnes investeringsavgift som av vareprøver, men foretas en reduksjon av beregningsgrunnlaget for avgift, jf merverdiavgiftsloven § 18.

Spørsmålet om den avgiftsmessige behandlingen av produktet Whiskas TOP 1,5 kg i Whiskas-kampanjen beror således på hvorvidt produktet Whiskas TOP 1,5 kg skal anses som en vareprøve, eller om produktet som tilbys i tillegg til hovedytelsen reelt er det samme produkt som hovedytelsen, og derfor må anses som en rabatt (”13 på dusinet” /kvantumsrabatt).

Fylkesskattekontoret har vurdert spørsmålet varerabatt/vareprøve, og finner ikke grunnlag for å endre den vedtatte avgiftsøkning på denne punkt. På tross av at innholdet av næringsstoffer og kjøttråvarer er det samme i de to produktene, har en lagt avgjørende vekt på at Whiskas TOP 1,5 kg ble benyttet som et tilleggsprodukt i en kampanje der formålet var å øke kjennskapen til et produkt som man ønsket å innarbeide i markedet. Selskapet har også selv bokført Whiskas TOP 1,5 kg som vareprøver. Hertil kommer at Whiskas TOP-produktet har en annen konsistens enn Whiskas 400 gr, ved at førstnevnte er et tørrfôr, mens sistnevnte er et våtfôr, samt at mengde, pris og utseende er forskjellig for de to produktene.

Ved at det tilbys et annet produkt på kjøpet, kan ikke dette anses som en varerabatt som tilsvarer rabattformen ”13 på dusinet”. Siden produktet også fremstår som nytt eller mindre innarbeidet på det norske markedet, må produktet anses som en vareprøve.

Ved utdeling av vareprøver skal iht. ovennevnte regler beregnes avgift enten som uttaksmerverdiavgift der den enkelte vare har verdi over kr 50, mens det skal beregnes investeringsavgift der varens verdi er under kr 50.

Ad tilleggsavgift

Det er ilagt 20% tilleggsavgift.

Etter merverdiavgiftsloven § 73 kan den som forsettelig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, ilegges tilleggsavgift med inntil 100%.

Avgiftsmyndighetene må som utgangspunkt legge til grunn at de avgiftspliktige plikter å kjenne reglene for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv må anses som er uaktsomt. Det forhold at klager legger en uriktig forståelse til grunn, er en rettsvillfarelse som ikke fritar for ansvar.

I nærværende tilfelle legges det til grunn at klager har unndratt avgift gjennom ikke å beregne avgift som ved uttak av fôr som blir utdelt i reklameøyemed, jf merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr 4.

Selskapet har foretatt feilføringer i regnskapet, ved at det er gjort fradrag for inngående avgift i tilknytning til kostnader som ikke er fradragsberettiget etter merverdiavgiftslovens regler. I tillegg har selskapet gjort feil ved avgiftsberegningen av varer uttatt fra virksomheten, ved at det hverken er foretatt beregning av uttaksmerverdiavgift eller beregnet investeringsavgift.

Staten er således unndratt avgift.

Spørsmålet om det skal ilegges tilleggsavgift, og størrelsen på denne, skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne.

Klager anfører at det ikke foreligger tilstrekkelig grad av klanderverdig handlemåte til at tilleggsavgift bør anvendes.

Det er, som nevnt ovenfor, tilstrekkelig for ileggelse av tilleggsavgift at det foreligger simpel uaktsomhet. Enhver grad av uaktsomhet bør imidlertid ikke lede til bruk av tilleggsavgift. Det bør vurderes om handlemåten i den konkrete sak er så vidt klanderverdig at det synes på sin plass med en viss reaksjon.

Fylkesskattekontoret har foretatt en konkret vurdering av de enkelte forsømmelser.

Vedrørende den etterberegning som er foretatt på grunnlag av rapportens punkt 8.3 ”vareprøver”, har fylkesskattekontoret vurdert spørsmålet om hvorvidt produktet Whiskas TOP 1,5 kg skal anses som en vareprøve eller en varerabatt som et eget forhold. Dette spørsmålet beror på en vanskelig skjønnsmessig vurdering og det kan derfor ikke klandres selskapet i særlig grad at det har tatt feil på dette punkt. Tilleggsavgift er følgelig ikke ilagt.

Vedrørende øvrige vareprøver som er tatt ut av selskapet, der det verken er beregnet uttaks- eller investeringsavgift, er fylkesskattekontoret av den oppfatning at det bør  ilegges 20% tilleggsavgift. Det er lagt vekt på at reglene om avgiftsberegning ved uttak burde være kjent, og at en ved usikkerhet om reglene burde undersøkt nærmere. Det foreligger således uaktsomhet.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 er under dette punkt tilstede. Den anvendte sats anses ikke for høy i forhold til retningslinjer og praksis.

Konklusjon:

Fylkesskattekontorets vedtak av 2. juni 2003 foreslås stadfestet.

Klagers tilsvar til fylkesskattekontorets redegjørelse:

Klager fastholder i sitt tilsvar av 14. oktober 2003 (vedlegg  9) sin oppfatning om at det her er tale om en vare-/kvantumsrabatt, jf Skattedirektoratets uttalelse av 7. desember 1966 angående rabattformen ”13 på dusinet”, idet det hevdes at Wiskas 400 gr. og Wiskas Top 1,5 kg i realiteten er det samme produkt.

Hva angår tilleggsavgiften, fastholder klager at den ilagte tilleggsavgift på 20 prosent er for høy. For de aktuelle vareprøvers vedkommende hvor merverdiavgift er etterberegnet etter reglene for uttak, mener klager at terskelen for ileggelse av tilleggsavgift må være høyere enn det som lagt til grunn ved etterberegningen.

Klager fremholder at den totale tilleggsavgift på kroner 112 360 er en for streng ”straff” overfor selskapet, idet praksis viser at det ikke er lett å føre et 100 prosent riktig avgiftsregnskap.

Subsidiært ber klager om at tilleggsavgiften halveres ut fra rimelighetsgrunner.

Skattedirektoratet skal bemerke:

Skattedirektoratet finner å kunne slutte seg til fylkesskattekontorets vurderinger og konklusjon, både med hensyn til etterberegningen og tilleggsavgiften.

Skattedirektoratet anser det, under henvisning til sakens opplysninger, ikke som tvilsomt at produktet Whiskas Top 1,5 kg kattemat er et annet produkt enn Whiskas 400 gr. kattemat, og derfor en vareprøve, ikke kvantumsrabatt. Klager benyttet Whiskas TOP 1,5 kg i en kampanje der formålet var å øke kjennskapen til produktet, og å innarbeide det i markedet. Hadde kunden i stedet for en Whiskas Top 1,5 kg kattemat fått en ekstra Whiskas 400 gr. kattemat ved kjøp av 10 stk. Whiskas 400 gr. kattemat, ville man hatt å gjøre med en kvantumsrabatt. Hertil kommer at klager i sitt eget regnskap har registrert omsetningen av Whiskas 400 gram som ordinært varesalg, mens Whiskas TOP 1,5 kg har blitt registrert som vareprøve.

Skattedirektoratet anser dessuten, i likhet med fylkesskattekontoret, vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 som oppfylt, og at det i den konkrete sak bør ilegges tilleggsavgift. Ved at det for øvrige vareprøver enn Whiskas Top 1,5 kg kattemat som er tatt ut av selskapet verken er beregnet uttaks- eller investeringsavgift, er terskelen for å ilegge tilleggsavgift overskredet. Den anvendte sats på 20 prosent anses ikke for høy.

Skattedirektoratet kan i det konkrete tilfellet ikke se at det foreligger grunnlag for å sette ned tilleggsavgiften ut fra rimelighetsbetraktninger.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k :

Fylkesskattekontorets vedtak av 2. juni 2003 stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas formann, Dons Heinfjell, har votert slik:

”Levering av tørrfor er en del av avtalen. Jeg kan ikke se det annerledes enn at dette er noe som kunden i realiteten betaler for. Det må anses som en rabatt. Jeg er således enig med klagen så langt det gjelder Whiskas kattemat.”

Nemndsmedlemmene Nordkvist, Jørgensen, Langballe og Omdal har alle sagt seg enige i Dons Heinfjells innstilling.

Vedtak:

Etterberegningen oppheves vedrørende Whiskas kattemat.

 

Ingrid Bøe Svestad underdirektør

Rett avskrift: