Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 5194

  • Published:
  • Avgitt 8/30/2004
Whole serial number KMVA 5194

Klagesak nr. 5194 A AS

Klagenemndas avgjørelse i møte den 30. august 2004.

Saken gjelder: Etterberegning av merverdiavgift på tjenester kjøpt fra et engelsk søsterselskap. Tjenestene gjaldt støtte og tilrettelegging av klagers reisebyråvirksomhet, bl.a. oppfølgning av kunder, IT-utvikling, telekommunikasjon og konsulenttjenester.

Tjenestene var fjernleverbare, og kjøper (klager) skulle beregnet merverdiavgift etter forskrift nr. 121 § 1. Unntaket for formidling av personbefordring kom ikke til anvendelse.

Klagenemnda stadfestet enstemmig fylkesskattekontorets vedtak.

Bransje: Reisebyråvirksomhet

Stikkord: Formidling av personbefordring Fjernleverbare tjenester     Mval:

§ 5 b første ledd nr. 10 (slik den lød frem til 1. mars 2004) § 10 tredje ledd § 55 første ledd nr. 1 og 2 § 65a

Forskrift: Nr. 121

ØAa

 

 

JNO/ØAa/siz          Dato for Skattedirektoratets innstilling: 30. juli 2004

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 30. august 2004 i sak nr. 5194 vedrørende org.nr. xxx xxx xxx – A AS.

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g :

Klageren ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra og med 2. termin 2004 for reisebyråvirksomhet, spesialisert på flytransport av sjøfolk og offshore personell over hele verden. For perioden fra 3. kvartal 2002 til 4. kvartal 2003 har selskapet levert inn særskilte omsetningsoppgaver vedrørende kjøp av tjenester fra utlandet.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 1. mai 2000 til 30. april 2002, jf. rapport av 22. juli 2003, fattet X fylkesskattekontor  24. mars 2004 vedtak om etterberegning av mer-verdiavgift og fastsettelsesrenter. Rentene er delvis ettergitt av fylkesskattekontoret gjennom vedtak av 10. mai 2004. Etter dette utgjør fastsettelsen:

Termin Innf. avg. Renter
3/2001  kr 242 712  kr 6 068
4/2001   kr 281 928 kr 39 345
1/2002   kr 260 544 kr 19 628
2/2002   kr 265 464 kr 26 262
3/2002   kr 259 980 kr 32 760
4/2002   kr 265 020 kr 59 078
Sum   kr 1 575 648 kr 183 141

  Totalt etterberegnet avgift og renter, kr 1 758 789.

På vegne av selskapet har advokat H inngitt foreløpig klage av 14. april 2004. Endelig klage over fastsettelsen i sin helhet er datert 26. april 2004. – Klagefristen er overholdt.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 8. juni 2004.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato
1 Rapport nr. 03/103  22. juli 2003
2 2 Varsel om etterberegning av merverdiavgift 3 4   5. desember 2003
3 Tilsvar  23. februar 2004
4 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift 24. mars 2004
5 Vedtak om etterberegning i MVA3 24. mars 2004
6 Foreløpig klage 14. april 2004
7 Klage  26. april 2004
8 Søknad om ettergivelse av renter 27. april 2004
9 Vedtak om ettergivelse av renter 10. mai 2004
10 Oversendelse av klageredegjørelse til uttalelse 11. mai 2004
11 Anmodning om utsatt tilsvarsfrist  13. mai 2004
12 Telefaks om utsatt tilsvarsfrist 18. mai 2004
13 Kommentarer til klageredegjørelsen 2. juni 2004
14 Brev fra A vedr inntektsåret 2001  4. november 2002

Klagen gjelder fylkesskattekontorets etterberegning av merverdiavgift på tjenester kjøpt fra søsterselskapet B Ltd, som holder til i England, jf. forskrift av 15. juni 2001 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (nr. 121).

Sakens faktiske forhold Fra rapporten siteres: ”A AS er en del av et større internasjonalt konsern. Felleskostnadene i konsernet påløper i det engelske selskapet B Ltd (søsterselskapet til A AS), som viderefakturerer selskapene i konsernet. A AS mottar månedlige fakturaer fra B Ltd vedr. dette. Fakturaene er påført teksten ”Group management fees for the period …”.

I B Ltd arbeider en del nøkkelpersoner, som server selskapene i konsernet. På den måten utføres tjenester for bl.a. A AS. Med utgangspunkt i selskapets redegjørelser legges det til grunn at selskapet kjøper følgende tjenester fra søsterselskapet B Ltd.:

  •  Oppfølgning av kunder
  • Innhenting av informasjon om hensiktsmessige reiseruter, overnattingssteder, priser etc
  • Utvikling av felles IT- løsninger samt koordinering av support
  • Utarbeiding og vedlikehold av bookingssystemer og softwareprogram for bestilling av flybilletter
  • Utvikling  av telekommunikasjon
  • Tilrettelegging for samarbeid mellom datterselskapene i konsernet
  • Utvikling av kvalitetssikringssystem (ISO)
  • Månedsrapporter for koordinering og internkontroll
  • Ansettelser på managementnivå
  • Utføring av alle finansielle tjenester på konsernbasis.”

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse Fra fylkesskattekontorets vedtak siteres:

Bakgrunn A AS er et norsk aksjeselskap som er heleid av det engelske holding selskapet B Ltd. Holdingselskapet har i tillegg 100% eide datterselskap/ avdelinger i {en rekke lan]. Selskapene har spesialisert seg på flytransport av sjøfolk og offshore personell verden over, og er et av verdens ledende innen dette felt.

Til å sørve disse selskapene er det i selskapsstrukturen etablert et søsterselskap i England, ”B Ltd”.  For de tjenestene dette selskapet utfører for reisebyråene faktureres disse.

Kundene til det norske selskapet, som har hovedkontor i Z og avdeling i Æ, er i hovedsak rederier og management selskapet i Norge, dette i følge As brev av 04.11.02.  Disse kundene har i følge brev fra Dere av 27.03.2003  i utgangspunktet en totalavtale med det norske selskap som regulerer forholdet dem i mellom.

I brevet eksemplifiseres dette som følger; Ved bestilling av reise fra eks. Q tilbake til Norge vil det være det lokale kontoret på Q som foretar denne bestilling. Dette selskapet fakturerer så det norske selskapet som igjen fakturerer kunden, med et påslag tilpasset lokalt prisnivå. Gebyret som kunden betaler blir delt mellom Q og Norge, antydet med en 30/70 fordeling disse i mellom. 

Når det gjelder konkrete bestillinger av reiser som redegjort for i eksempelet ovenfor anser fylkesskattekontoret dette som formidling av personbefordring, og dermed unntatt for merverdiavgift i medhold av  § 5 b nr 10 frem til lovendring 01.03.2004.

Ut fra de redegjørelser som A AS og De har gitt, tar ikke B Ltd. del i disse bestillingene.  Reiser bestilles enten lokalt i Norge eller av søsterselskaper rundt om i verden.   Spørsmålet i forbindelse med bokettersynet har vært om tjenestene det engelske selskapet B Ldt leverer til søsterselskapet i Norge er fjernleverbare og om de faller inn under unntakene i merverdiavgiftsloven § 5 b, da enten som ”formidling av personbefordring” eller ”finansielle tjenester”.

Så vel i bokettersynsrapporten som i varselet er det lagt til grunn at dette er fjernleverbare tjenester og at de ikke kommer inn under unntakene i loven.

Når det gjelder den finansielle støtte som B Ldt leverer forstår fylkesskattekontoret Deres tilsvar dit hen at det  aksepteres at denne er av en så vidt generell art at denne tjenesten ikke kommer inn under unntaket i mval § 5 b nr 4.

I tilsvaret  argumenteres det for at de støttetjenester som B Ldt leverer må komme inn under unntaket for ”formidling av persontransport”.

Vurdering Utgangspunktet i norsk avgiftsrett er at avgiftsplikt foreligger med mindre det er gitt unntak eller fritak i loven, se mval § 13 jf § 10. Tilsvarende gjelder for fjernleverbare tjenester hvor avgiftsplikt er sammenfallende med interne regler, se forskrift 121 § 1, 1. ledd.  

Det er videre et grunnleggende prinsipp i avgiftsretten at de varer eller tjenester et selskap leverer til kjøper skal vurderes isolert med henblikk på avgiftsplikt hos vare/ tjenesteleverandør. Hva disse tjenestene benyttes til i annet selskap vil ikke ha smitteeffekt når avgiftsplikten for leverandør av tjenesten vurderes.

Deres tilsvar baseres i stor grad på at det foreligger en smitteeffekt selskaper i mellom når avgiftsplikt skal vurderes. En slik forståelse av regelverket vil ikke være i overensstemmelse med den praksis som følges.   Formidling av personbefordring Når det gjelder ”formidling av personbefordring” vil problemstillingen i dette tilfelle være hvorvidt det må foreligge levering av en konkret reise for å komme inn under unntaket i mval § 5 b nr 10. Oppstilles dette som krav vil de tjenester som B Ldt leverer ikke komme inn under unntaket.

Aksepteres det derimot at også enkelte service- og støttefunksjoner nært knyttet opp mot reisebyråvirksomhet skal komme inn under unntaksbestemmelsen, vil denne del av tjenesten være avgiftsfri. 

I rapporten og varselet er det inntatt  det standpunkt at for å komme inn under unntaket i § 5 b nr 10 må det formidles konkrete reiser. Støttefunksjoner er vur-dert som ”tilrettelegging for personbefordring” og dermed utenfor unntaksbestemmelsen.

I forarbeider, uttalelser fra Finansdepartement og Skattedirektoratet har fokus vært å foreta en avgrensing i forhold til hvilken transporttype som må benyttes for å anse denne som personbefordring.  Videre er det diskutert om det må foretas en forflytning fra A til B, hvorvidt det må foreligge et reiseelement, eller om også tilfeller hvor opplevelseselementet er det sentrale og selve reisen er underordnet kan aksepteres som personbefordring.

Overordnet myndighet har ikke diskutert om en oppsplitting av tjenestetilbudet, eksempelvis hvor formidler fakturerer en kunde for generell rådgivning, skal omfattes av unntaket. Heller ikke er levering av støtte tjenester fra andre selskap av mer generell karakter problematisert. 

At problematiseringen rundt avgiftsfritaket i mval § 5 b nr 10 kun har rettet seg mot hvilke type reise som skal omfattes av unntaket taler for at det må foretas en forflytning/ reise av kunden før tjenesten skal komme inn under unntaket. Forståelsen av selve begrepet ”formidling av personbefordring” tilsier også at det må foreligge levering/ formidling av en tjeneste hvor person som produkt av denne tjenesten fraktes med et befordringsmiddel omfattet av unntaket.

I teorien er problemstillingen kort nevnt av Gjems-Onstad og Kildal i MVA kommentaren, 2002 utgaven, s. 144; ”Hvis et reisebyrå tar vederlag for rådgivningstjenester om valg av reiserute mv som ikke fører frem til salg av en billett, kan det oppstå spørsmål om det skal ilegges merverdiavgift”. Det tas her en reservasjon for det tilfelle hvor oppdraget opprinnelig var å skaffe en billett eller overnatting, men dette ikke førte frem.

Videre nevnes problemstillingen i Ot.prp.nr. 1 (2003-2004) ”Skatte- og avgiftsopplegget 2004 – lovendringer”, kapittel 19 ”Endringer i merverdiavgiftsloven”. I dette kapitteles punkt 1.6.2, 3. avsnitt fremgår følgende; ”Det kan også tenkes at reisebyråer påtar seg konsulentoppdrag hvor de setter sammen reiseopplegg osv., og dermed vil de kunne være avgiftspliktige for omsetning av konsulenttjenester. ”.

Ut over dette kan det tilføyes at avgiftsmyndighetene er restriktive når det gjelder tolkning av unntaksbestemmelser, dette mellom annet begrunnet ut fra provenyhensyn. En liberal tolkning av disse bestemmelsene vil kunne få konsekvenser i form av reduksjon av statens inntekter.   

Så langt fylkesskattekontoret har erfart, gjennom tilsvar og tidligere kontakt med selskapet og dets representanter, innbefatter ikke tjenestene fra sørvisselskapet formidling av konkrete reiser.

Med denne bakgrunn anses leverte tjenester fra sørvisselskapet ikke å komme inn under unntaket i mval § 5 b, 1. ledd nr. 10.

Spørsmålet om tjenestene er fjernleverbare I Deres tilsvar er det med kraft hevdet at deler av tjenestene ikke kan fjernleveres. Dette gjelder særlig det arbeidet  ”key account manager”, en ansatt i B Ldt, kontinuerlig utfører overfor eksisterende og potensielle ”globale kunder”. Salgsfremstøtene og kundepleien foregår ved reise til potensiell kunde/ kunde.

Som tidligere redegjort for er avgiftsmyndighetens standpunkt at faktisk utøvelse ikke vil være avgjørende, spørsmålet er om tjenesten alternativt kunne fjernleveres. At selskapet velger en strategi hvor personlig fremmøte benyttes er dermed ikke avgjørende for vurderingen om tjenesten er fjernleverbar.

Fylkesskattekontoret legger til grunn at kundekontakt og salgsfremstøt ikke forutsetter et fast leveringssted, og dessuten kan foretas over distanse, og gjennom andre medier enn selskapet her har benyttet. 

Med denne bakgrunn anses denne tjenesten som fjernleverbar.

Til orientering kan opplyses at alternativet, dersom tjenesten ikke vurderes som fjernleverbar, ville B Ldt. i medhold av mval § 10, 3. ledd måtte registrere seg i Norge, enten ved representant eller ved etablering av forretningssted her. Dette siden kunden,  A AS, har forretningssted i Norge og har sin omsetning her.   I følge forskrift nr. 71 ”Forskrift om registrering av utenlandsk næringsdrivende ved representant mv.” § 6 vil avgiftskrav mot utenlands selskap som i strid med bestemmelsene  har unnlatt registrering kunne innfordres hos så vel ikke registreringspliktige som registreringspliktig næringsdrivende. Dette vil imidlertid ikke omfatte renter og tilleggsavgift etter samme paragrafs siste ledd. ”

På grunnlag av ovennevnte etterberegnet fylkesskattekontoret med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55, første ledd nr. 1 merverdiavgift med kr 1 575 648.

Klagers anførsler Prinsipalt anføres at fylkesskattekontoret har lagt til grunn en uriktig forståelse av merverdiavgiftsloven § 5 nr. 10 om unntak av formidling av personbefordring.

Det vises til at fylkesskattekontoret har lagt til grunn at unntaket er begrenset til levering av en konkret reise, og at levering av enkelte service- og støttefunksjoner nært knyttet opp mot denne reisebyråvirksomheten ikke er en del av formidlingen. Dette er feil da også konkrete reiser er innbefattet. Videre er den snevre tolkningen av ”formidling” klart uriktig og uakseptabel.

Videre vises det til at fylkesskattekontoret har misforstått da det i vedtaket hevdes at klager i sine anførsler har basert seg på at det foreligger en smitteeffekt selskapene imellom når avgiftsplikten skal vurderes.

Klager anfører at formidlingsbegrepet må ha et langt videre innhold enn bare å gjelde bestillingen av selve den konkrete reise. En formidlingstjeneste innebærer at en tjenesteyter må ha kontakt både mot en kunde som ønsker personbefordring og en kunde som kan utføre denne tjenesten. Formidlingstjenesten baseres på at kunden tar kontakt med reisebyrået eller at reisebyrået tar kontakt med kunden. I denne fasen vil reisebyrået ofte gi råd om aktuelt transportmiddel, reiserute, eventuelle stopp underveis, reisetid, priser etc. I tillegg forventer ofte kunden rådgivning om andre forhold som reiseforsikringer, behov for vaksiner, visum og lignende. Dette må gjennomføres før selskapet kan inngå kontrakt om konkrete reiser/hotellopphold. Det må i denne sammenheng være uten betydning om en konkret reise må endres eller avbestilles fordi det transportmiddel man tok sikte på å benytte var fullbooket eller lignende.

Samtlige av ovennevnte tjenester, muligens med unntak av rådgivning om forsikringer og vaksiner, må anses som naturlige og nødvendige elementer i en formidlingstjeneste. Begrepet formidling forutsetter kontakt mellom to parter. Det anføres således at fylkesskattekontorets innskrenkende fortolkning av begrepet til kun å knytte seg til selve kontakten med parten som kan utføre selve reisen ikke kan være riktig. I den forbindelse vises det til avgiftshåndboken som omtaler begrepet formidling i forbindelse med spørsmål om formidling av forsikringstjenester. Det følger herav at formidlingstjenester omfatter ”…forsikringsmekling hvor en mellommann har til oppgave å formidle kontakt mellom partene, og medvirke til kontraktsslutning m.v.  Tjenester som sedvanlig ytes i tilknytning til formidlingstjenesten vil også omfattes av unntaket.

Som eksempel kan nevnes:

  • Gjennomgang  og analyse av kundens eksisterende forsikringsdekning for å påvise eventuelle mangler eller overdekning
  • Gjennomgang av kundens virksomhet for å avdekke forsikringsbehov. Resultatet av denne type analyser vil ofte ende opp med forslag til endring av forsikringsavtaler og vil derfor være omfattet av unntaket. Denne type tjenester må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktige risikoanalyser (”risk management”), som ofte resulterer i forslag til endringer av kundens virksomhet.
  • Undersøkelse av dekningsmuligheter i markedet.
  • Utarbeidelse av grunnlag for å innhente tilbud om forsikringsavtaler og vurdering/sammenligning av tilbud som kommer inn.”

Utdraget fra avgiftshåndboken viser at en formidlingstjeneste kan inneholde en rekke elementer i tillegg til det å skaffe forsikring på vegne av en kunde. Dette må gjelde tilsvarende for formidlere av personbefordringstjenester. For en formidler vil det være helt nødvendig å ha oversikt over kundens utgangspunkt, forventinger og behov for å kunne gjennomføre oppdraget.

Det avgjørende for spørsmålet om hva som kommer inn under formidlingsbegrepet er således om de underliggende elementer må gjøres som et naturlig ledd i å formidle personbefordring. Tjenestene som klager har fått levert av B Ltd er i det alt vesentlige av en slik karakter. Det vises i den forbindelse til B Ltd` felles funksjon for reisebyråene som inngår i konsernet.

Med den fortolkning som fylkesskattekontoret legger til grunn får klager håpløse grensedragninger som er upraktikable og faller utenfor de formål unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 nr. 10 skal ivareta. Skal tilretteleggingsdelen faktureres med merverdiavgift, vil i praksis det alt vesentlige av byråets tjenester bli belastet med merverdiavgift. Det medfører at kunden ikke får det fritaket (frem til 01.03.04) som er formålet med unntaket.

Det bemerkes at klager ikke bestrider at det grunnleggende prinsipp i avgiftsretten er at de varer eller tjenester et selskap leverer eller kjøper skal vurderes isolert med henblikk på avgiftsplikt hos tjenesteleverandøren. Dette innebærer ikke at tjenesten skal vurderes uten å se hen til bakgrunnen for utøvelsen av tjenesten. Det anføres at så lenge de ulike elementer som samlet ytes fortsatt er et klart element i selve formidlingstjenesten, må det være uten betydning om denne eventuelt delegeres til annet selskap.

På grunnlag av ovennevnte fastholdes det at den tjenesteyting som er foretatt av B Ltd er en del av den formidlingstjeneste av personbefordring som klager utfører. Tjenestene er derfor unntatt fra avgiftsplikt.

Det er i klagen knyttet noen kommentarer til fylkesskattekontorets rettsanvendelsesprinsipper. Fylkesskattekontoret har i vedtaket vist til forarbeider og uttalelser fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet hvor fokus anføres å ha vært å foreta en avgrensning i forhold til hvilken transporttype som må benyttes, og anse denne som personbefordring. Videre viser fylkesskattekontoret til at overordnet myndighet ikke har diskutert om en oppsplitting av tjenestetilbudet, skal omfattes av unntaket. Heller ikke er levering av støttetjenester fra andre selskap av mer generell karakter problematisert.

Selskapet finner fylkesskattekontorets rettskildemessige anvendelse av forarbeide-ne/uttalelser og lignende i beste fall å være oppsiktsvekkende, og bestrider den på det mest bestemte.

Når det gjelder sitatet fra Gjems- Onstad og Kildal i ”MVA kommentaren”, samt Ot.prp. nr. 1 (2003-2004), er ikke disse uttalelsene klare. En naturlig forståelse av uttalelsene er at i de tilfeller reisebyråene påtar seg konsulentoppdrag hvor byrået setter sammen reiseopplegg osv, og hvor oppdraget inkluderer bestilling hos en transportør, vil alt arbeid som utføres falle inn under formidlingen og dermed avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 10. Den reservasjon som er tatt hos Gjems-Onstad/Kildal er for det tilfelle at oppdraget opprinnelig også var å skaffe billettene eller overnattingen, ikke førte frem. Det uttales at det kan oppstå spørsmål om avgiftsplikt, det står ikke at det skal beregnes avgift i disse tilfellene. Det anføres således at uttalelsen til Gjems-Onstad er en klar støtte for den motsatte konklusjon av det fylkesskattekontoret kommer til.

Fylkesskattekontoret har i vedtaket anført at avgiftsmyndighetene er restriktive når det gjelder tolkning av unntaksbestemmelser, blant annet begrunnet ut fra provenyhensyn. Dette hensynet er en anførsel som alene burde medføre at saken blir underlagt fornyet vurdering.

Subsidiært anføres at det uansett må utøves et skjønn hvor i det minste 60 % av de tje-nester som klager er belastet for fra B Ltd, faller inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 10.

Det vises til tidligere redegjørelse med hensyn til sammensetningen av de tjenester som er kjøpt fra B Ltd, og særlig til klagers brev av 4. november 2003 med vedlegg. Basert på de arbeidsoppgaver ansatte i B Ltd hadde i det aktuelle tidsrom, og det forhold at kostnader klager er fakturert for er basert på selskapets andel av de tjenester B Ltd løpende utførte. Av de 7 årsverk som ble utført i B Ltd i det aktuelle tidsrom arbeidet 3 personer kun med tjenester relatert til formidling av personbefordring. For ytterligere to utgjorde dette en vesentlig del, ca 60 %. Det vil si at minimum 4,2 av i alt 7 årsverk utførte tjenester som inngikk som en integrert del i A AS formidling av persontransporttjenester. Dette tilsvarer 60 % av de årsverk som B Ltd utførte.

Fjernleverbare tjenester: I tilsvaret av 23. februar 2004 er det tilbakevist at tjenestene som blir levert til klager er fjernleverbare.

Fylkesskattekontoret har lagt til grunn at samtlige tjenester som B Ltd har fakturert klager for kan fjernleveres. Kan ikke tjenestene fjernleveres, vil B Ltd måtte la seg representere ved norsk representant.

Klager viser til Finansdepartementets merknader til forskrift nr. 121 § 1 vedrørende tjenester som kan fjernleveres. Det anføres i den forbindelse at oppfølgning av kunder for å tilrettelegge for kundenes bruk av selskapets tjenester og bestilling av disse faktisk har funnet sted, og må finne sted fysisk hos kundene. Kundene forutsettes ikke bare å ha kontakt med selskapet, men med alle selskapene i gruppen når formidlingstjenestene kjøpes. Det er en grunnleggende forutsetning for denne type næringsvirksomhet at kunder kontaktes rent fysisk hos kundene selv. Klager kan vanskelig forstå at fylkesskattekontoret mener å kunne overprøve de forretningsmessige begrunnelsene for dette. Kontakt med kunder hos kunden er konkret.

I en uttalelse gitt av Finansdepartementet i brev av 25. juli 2001 vedrørende vareagenter er det uttalt at tjenestene til disse anses som fjernleverbare tjenester. Departementet var sterkt i tvil om avgjørelsen, noe selskapet kan forstå da det anføres at departementet har gått utover det ordlyden i forskriften gir hjemmel for. Uttalelsen får uansett ikke betydning i dette tilfellet da det foreligger flere forskjeller.

B Ltd hovedtjenester er å tilrettelegge for at kunden selv kan innhente disse tjenestene etter behov. Hovedtjenesten er å dokumentere et globalt apparat som kan utføre effektive formidlingstjenester av personbefordring for den konkrete kunden. Dette må gjøres hos den konkrete kunden.

Videre vises det til at kontakten B Ltd har med kundene er å tilrettelegge for et samarbeid mellom kundene og reisebyråene i kjeden. B Ltd har krav på å få dekket sine kostnader uavhengig av om det blir noen oppdrag eller ikke.

Tjenesten er heller ikke nært knyttet opp til avgiftspliktig omsetning i Norge. Den er knyttet opp til en avgiftsfri omsetning i Norge for så vidt gjelder klagers andel.

På grunnlag av ovennevnte anføres det at løsningen må bli en annen i klagers tilfelle enn i forholdet til vareagenten.

Det er videre knyttet kommentarer til plikten til å la seg representere ved representant. Det vesentlige av B Ltds tjenester utføres fysisk andre steder enn i Norge. Dette innebærer imidlertid ikke at når tjenesten utføres for et norsk selskap er det det samme som at tjenesten kan fjernleveres i henhold til forskrift nr. 121. Selskapet er uenig i fylkesskattekontorets påstand om at når tjenester etter sin art ikke kan fjernleveres, foreligger det registreringsplikt for B Ltd.

Det anføres på grunnlag av ovennevnte at fylkesskattekontorets standpunkt om at alle tjenestene er fjernleverbare kun er basert på forutsetninger som ikke er gjennomførbare, og derfor uriktig.

Fylkesskattekontorets vurderinger av klagers anførsler Fylkesskattekontoret kan ikke se at det har kommet nye anførsler i klagen. Det har vært en omfattende korrespondanse mellom fylkesskattekontoret og klager siden oppstart av ettersynet høsten 2002.

Spørsmålet er om tjenester ytet av B Ltd til klager er unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 10, slik at klager slipper å beregne og betale merverdiavgift av dette, jf. forskrift nr. 121 § 2.

Basert på en fortolkning av regelverket samt de uttalelser og fortolkninger som Finansdepartementet og Skattedirektoratet har kommet med vedrørende reiselivsbransjen og fjernleverbare tjenester, har fylkesskattekontoret lagt til grunn at tjenestene B Ltd yter klager ikke er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 10 om formidling av personbefordring. Etter fylkesskattekontorets vurdering er dette tjenester innenfor kundepleie, EDB, markedsføring og statistikkutarbeidelse. Videre er tjenestene etter fylkesskattekontorets syn fjernleverbare, jf. forskrift nr. 121 § 1, tredje ledd.

Fylkesskattekontoret har på bakgrunn av ovennevnte konkludert med at klager er pliktig til å beregne merverdiavgift av innkjøpte tjenester fra B Ltd.

Fylkesskattekontoret vil bemerke at når det gjelder telefonvaktordningen klager har med B Ltd, så er ikke dette med i etterberegningen. Denne tjenesten er imidlertid omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 10.

Fylkesskattekontoret kan ikke se at det i klagen har fremkommet nye opplysninger som skulle tilsi at etterberegningen av inngående merverdiavgift skal endres.

Klagers tilsvar til fylkesskattekontorets forslag til innstilling Klager mener fylkesskattekontoret har gitt en forenklet gjengivelse av faktum i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift. I klageredegjørelsen er det opplyst at kundene til klager i hovedsak er selskaper i Norge. Klager opplyser i den forbindelse at selskapet også har betydelig omsetning fra kunder med hovedkontor utenfor Norge, blant annet K med hovedkontor i Danmark og L med hovedkontor i Nederland.

Videre vises det til at hovedtjenesten som B Ltd. yter til reisebyråene i gruppen, er å etablere kontakt med kundegrupper og herunder å dokumentere et globalt apparat som kan utføre effektive formidlingstjenester og personbefordring for den konkrete kunden.

Spørsmålet er om disse tjenestene faller inn under unntaket for avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 10. I den forbindelse viser klager til klagen av 26 april 2004 samt brev av 23. februar 2004, og ber Klagenemnda for merverdiavgift lese disse brevene i sin helhet. Etter klagers mening gir ikke innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift noe fullstendig og sammenhengende grunnlag for vurdering av klagers anførsler.

Ved fortolkningen av merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 10 minner klager om at legalitets-prinsippet gjelder på avgiftsrettens område. I dette ligger at en næringsdrivende må forvente å kunne holde seg til ordlyden i loven og forskriften slik denne fremkommer.

Det er derfor ikke riktig av fylkesskattekontoret å tolke unntaksbestemmelsen restriktivt på grunn av provenyhensyn. Dette fortolkningsprinsippet har ikke noen rettslig forankring.

I Aschehoug og Gyldendals store norske ordbok er begrepet formidling omtalt ”...som mellommann besørge utført, videresendt eller lignende”. Begrepet forutsetter en mellommannsposisjon som innebærer at en tjenesteyter må ha kontakt både mot kunder som ønsker personbefordring og mot kunde som kan utføre denne tjenesten. En formidlingstjeneste kan baseres både på at kunden tar kontakt med reisebyrået eller at reisebyrået tar kontakt med kunden.

I klagers brev av 23. februar 2004 side 3 har klager påpekt at den fortolkning som er anført fra fylkesskattekontorets side ikke lar seg forene med formålet med unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 10, slik den lød før lovendringen 1. mars 2004. Alle som driver reisebyråvirksomhet driver selvsagt også kundepleie, markedsføring og statistikkutarbeidelse fordi dette er en naturlig del av det å formidle personbefordring. Det avgjørende for fortolkningen av bestemmelsen kan derfor ikke være hvilke underliggende operasjoner eller elementer som må gjøres for å drive slik virksomhet, men om de underliggende elementer gjøres som et ledd i og i den hensikt og med det formål å formidle personbefordring. Klager mener her at de tjenestene som B Ltd. yter klart faller innenfor ordlyden til merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 10.

Deler man opp de underliggende elementer i en slik formidlingsvirksomhet, slik fylkesskattekontoret har lagt til grunn, ville konsekvensen bli at ethvert reisebyrå skulle delt opp sine fakturaer i en avgiftspliktig og en avgiftsfri del, hvor tilretteleggingsdelen faktureres med avgift. Rettsteknisk ville en slik regel være håpløs å praktisere, og en slik stringent ordfortolkning lar seg ikke harmonisere med formålet bak unntaksregelen.

I forlengelsen av dette påpeker klager at når det i innstillingen på side 8 henvises til at selskapet finner fylkesskattekontorets rettskildemessige anvendelse av forarbeidene og uttalelser o.l. i beste fall oppsiktsvekkende og bestrider den på det mest bestemte, er dette et eksempel på at det blir ufullstendig å forhold deg til gjengivelsen tatt ut av sin sammenheng. Det klager påpekte som oppsiktsvekkende var det faktum at fylkesskattekontoret i sitt vedtak viste til at problemstillingen ikke var omtalt i forarbeider og uttalelser fra Finansdepartementet, og dette måtte tale for at de foreliggende tjenester ikke skal komme inn under unntaket.

Etter klagers oppfatning sier det seg selv at det forhold at en problemstilling ikke er omtalt i forarbeidene, ikke kan tas til inntekt for det syn at unntaksbestemmelsen av denne grunn ikke kommer til anvendelse. Det er dette klager mener er oppsiktsvekkende og mangelfull vurdering. Også av denne grunn ber klager om at brev av 23. februar 2004 og klagen av 26. april 2004 lese i sin helhet og i sammenheng med behandlingen av klagen.

Fylkesskattekontorets merknader til tilsvaret Fylkesskattekontoret har ingen ytterligere kommentarer til tilsvaret.

Skattedirektoratet skal bemerke Etter forskrift nr. 121 § 1, jf. merverdiavgiftsloven § 65a, skal næringsdrivende betale merverdiavgift av tjenester som kjøpes fra utlandet, dersom tjenestene er fjernleverbare og avgiftspliktige ved innenlands omsetning (såkalt snudd avregning). Næringsdrivende som ikke er registrert i merverdiavgiftsmanntallet, skal etter nærmere regler innberette avgiften over særskilte kvartalsvise omsetningsoppgaver, jf. § 4 første ledd, som videre bestemmer at merverdiavgiftslovens bestemmelser for øvrig gjelder så langt de passer.

Etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 1 og 2 kan avgift fastsettes ved skjønn når omsetningsoppgave ikke er innkommet, og når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig.

I kontrollperioden kjøpte klager tjenester fra det engelske søsterselskapet B Ltd uten å innlevere oppgaver frem t.o.m. 2. kvartal 2002, og uten å innberette avgift på anskaffelsene gjennom innleverte oppgaver for siste halvår 2002.

Problemstillingen i saken – om klager ved kjøp av tjenester fra B Ltd var pliktig til å beregne merverdiavgift etter forskrift nr. 121 – reiser to hovedspørsmål.

Formidling av personbefordring For det første om tjenestene var unntatt avgiftsplikt som ”formidling av personbeford-ring”, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 10, slik den lød frem til 1. mars 2004.

For at en tjeneste skal gjelde ”formidling av personbefordring”, legger Skattedirektoratet til grunn at tjenesten må være knyttet opp mot bestilling av en eller flere konkrete reiser. Som uttalt i lovforarbeidene i forbindelse med at bl.a. formidling av persontransport ble avgiftspliktig fra 1. mars 2004, faller f.eks. konsulentoppdrag med å sette sammen reiseopplegg osv. utenfor begrepet, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) kap. 19.1.6.2. Ved omsetning av en formidlingstjeneste vil imidlertid tjenester som sedvanlig ytes som ledd i en formidlingstjeneste, og som er direkte knyttet til formidlingen og mindre vesentlig enn denne, som utgangspunkt være omfattet av unntaket. Dette gjelder f.eks. formidlerens kontakt med persontransportører og reisende, idet formidleren nettopp er en mellommann mellom disse.

Spørsmålet i denne saken er imidlertid om ytelser fra formidlerens underleverandør (B Ltd) er omfattet av unntaket. Det er et generelt prinsipp i avgiftsretten at den avgiftsmessige status for tjenester som ytes, skal vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste, vil derfor som utgangspunkt måtte avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en del av en tjeneste som er unntatt avgiftsplikt.

På den annen side kan imidlertid tjenester levert av en underleverandør i seg selv være unntatt avgiftsplikt på samme måte som hovedleverandørens ytelse. Som nevnt må formidling av personbefordring være knyttet opp mot bestilling av en eller flere konkrete reiser; underleverandøren må således ha et ansvar for utførelsen av formidling av en eller flere konkrete reiser. Det er ikke tilstrekkelig at underleverandørens tjeneste er vesentlig og nødvendig for hovedleverandørens formidling.

Tjenestene som B Ltd yter, er ikke knyttet opp mot bestilling av konkrete reiser. Det er på ulike områder bare tale om generell støtte til og tilrettelegging av klagers reisebyråvirksomhet. Riktignok følger B Ltd konkret opp klagers kunder, men dette skjer på generelt grunnlag for å dokumentere et globalt apparat som kan utføre effektive formidlingstjenester av personbefordring. B Ltd har i den forbindelse intet ansvar for å utføre formidling av konkrete reiser.

På denne bakgrunn legger Skattedirektoratet til grunn at B Ltd ikke har ytt klager tjenester som gjelder ”formidling av personbefordring”. – Det presiseres at Skattedirektoratet ved fortolkningen av unntaket ikke har lagt vekt på provenyhensyn.

Fjernleverbare tjenester For det andre er det spørsmål om tjenestene kan fjernleveres, jf. forskrift nr. 121 § 1 tredje ledd.

Med tjenester som kan fjernleveres, menes tilfeller hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. forskrift nr. 121 § 1 tredje ledd annet punktum. I merknader til forskriften, datert 15. juni 2001 har Finansdepartementet uttalt at alle tjenester som kan leveres elektronisk vil være omfattet, og at det samme gjelder konsulenttjenester, advokattjenester, reklametjenester, opplysningstjenester av ulik art, EDB-tjenester og telekommunikasjonstjenester.

Klager anfører at oppfølgning av kunder må skje fysisk hos kunden. Skattedirektoratet anser imidlertid at oppfølgning av kunder gjennom salgsfremstøt, kundepleie og doku-mentering av et effektivt, globalt formidlingsapparat etter sin art vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Skattedirektoratet legger til grunn at slike tjenester kan fjernleveres gjennom andre medier enn selskapet her har benyttet.

Utover oppfølgning av kunder gjelder saken EDB-tjenester, telekommunikasjonstjenester og ulike konsulenttjenester, jf. opplistingen ovenfor under ’sakens faktisk forhold’. Skattedirektoratet anser at disse tjenestene klart er fjernleverbare.

For det tilfellet at tjenestene ikke er fjernleverbare, legger fylkesskattekontoret ovenfor til grunn at B Ltd vil være registrerings- og avgiftspliktig i Norge. Skattedirektoratet vil bemerke at registreringsplikt vil foreligge hvis B Ltd i Norge utfører avgiftspliktige tjenester som ikke kan fjernleveres.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlemmer (Dons Heinfjell, Langballe, Omdal, Nordkvist og Jørgensen) har alle sagt seg enige i Skattedirektoratets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.

                                                                                                                                                                                                                                    Ingrid Bøe Svestad                                                                                                                 underdirektør

Rett avskrift