Important information

This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 5235

  • Published:
  • Avgitt 15 October 2004
Whole serial number KMVA 5235

Kl nr. 5235. Klagenemndas avgjørelse av 15. oktober 2004.

KLAGESAK NR. 5235

Ingress: Fylkesskattekontoret har etterberegnet utgående avgift da virksomheten har omsatt varer og tjenester til under alminnelig omsetningsverdi som følge av interessefellesskap mellom selger og kjøper. Ilagt tilleggsavgift for dette forhold (30%) og for andre forhold som ble avdekket under bokettersynet (10-20%).

Skattedirektoratet mente at ytelsene ikke var omsatt under alminnelig omsetningsverdi, og anbefalte således klagenemnda å oppheve etterberegningen på dette punkt. Klagenemnda sa seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

Bransje:  Drift av restauranter og kaféer.   Stikkord:  Interessefellesskap  Alminnelig omsetningsverdi  Tilleggsavgift   Merverdiavgiftsloven:  § 55 første ledd nr 2, § 73  § 19 annet ledd

 

   Dato for Skattedirektoratets         innstilling: 29. september 2004

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 15. oktober 2004 i sak nr 5235 vedrørende org. nr. xxx xxx xxx – X AS.

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g :

X AS ble registrert i avgiftsmanntallet fra og med 2. termin 2002.

X AS omfatter drift av kafé og restaurant i sentrum. Virksomhetens omsetning gjelder i stor grad servering av mat og drikke i forbindelse med losjemøter. Øvrig servering gjelder servering i bryllup og andre selskaper, minnestunder, møter m.v.  Virksomheten har skjenkerett for øl, vin og brennevin.   På bakgrunn av bokettersyn for årene 2001- 2002 fattet xx fylkesskattekontor den 13. april 2004 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra X AS v/advokat ccc ble etter fylkesskattekontorets utsettelse av klagefristen mottatt 20. mai 2004. Klagefristen er således overholdt. Påklaget beløp gjelder skjønnsmessig etterberegning av utgående avgift på grunn av interessefellesskap, ileggelse av tilleggsavgift og renter og utgjør følgende:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 11. juli 2003 2 Varsel om etterberegning 31. oktober 2003 3 Klagers tilsvar 19. januar 2004 4 Fylkesskattekontorets brev 10. februar 2004 5 Klagers tilsvar 3. mars 2004 6 Fylkesskattekontorets vedtak 13. april 2004 7 Klage 20. mai 2004 8 Fylkesskattekontorets brev 24. mai 2004 9 Tillegg til klage 9. juni 2004 10 Tillegg til klage 22. juni 2004 11 Fylkesskattekontorets oversendelsesbrev 2. juli 2004 12 Fylkesskattekontorets brev om utsatt frist  19. juli 2004 13 Klagers brev 28. juli 2004

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Skjønnsmessig økning av utgående avgift med kr 193 392 vedrørende omsetning til losjemedlemmer. Antatt lav bruttofortjeneste på mat/drikke på grunn av interessefellesskap.  Henført til 4. termin 2001 og 4. termin 2002.

2. Tilleggsavgift vedrørende etterberegningen under punkt 1, 30%, til sammen kr 58 018. Tilleggsavgift vedrørende de øvrig deler av etterberegningen, 10-20%, til sammen kr 12 397.

1. Lav bruttofortjeneste på mat/drikke på grunn av interessefellesskap

Sakens faktum Virksomheten omsetter serveringstjenester til to forskjellige målgrupper; losjemedlemmer på losjemøter og ”eksterne” kunder i forbindelse med utleie til bryllup, minnestunder, selskaper osv.  Oppnådd bruttofortjeneste ved salg til losjemøter er vesentlig lavere enn ved salg til ”eksterne” kunder (selskaper).

Selv om man legger virksomhetens oppgitte priser til grunn, er oppnådd bruttofortjeneste ved salg til losjemøter lav i forhold til teoretisk bruttofortjeneste.

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

"Salg til losjer, punkt 8 i rapporten X AS eies av LOSJE. X AS har fylt ut oppgjørsskjemaer i forbindelse med at de forskjellige losjene har hatt møter inkludert servering av mat og drikke i lokalene.

De har opplyst at losjemedlemmene betaler en taffelavgift i garderoben når de kommer. Denne taffelavgiften inkluderer en 2-retters middag, et glass rødvin, en flaske pils/mineralvann, kaffe og en serviceavgift.

I rapportens vedlegg 3 er det satt opp en oversikt over losjemøter med opplysninger om dagens meny der denne fremkommer. I tillegg er prisen for dagens meny oppgitt. Dagens meny i forbindelse med disse møtene har en vesentlig lavere pris enn øvrig matsalg. De har opplyst at matserveringen i forbindelse med møtene er enklere servering enn ved øvrig matservering. Blant annet hevdes det at maten som her serveres er posesuppe. Som det fremgår av vedlegg 2 til rapporten og rapportens punkt 9.4 og 10.4 er virksomhetens oppnådde bruttofortjeneste på mat lavere enn forventet.

Gjennomgang av oppgjørsskjemaene viser at det også ved salg av drikke blir benyttet lavere priser til losjer enn til andre gjester.

Merverdiavgiftsloven § 19, 2. ledd lyder som følger: Består det mellom leverandøren og mottakeren av varer og tjenester et interessefellesskap som må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi.

Fylkesskattekontoret har i sitt brev av 31. oktober 2003 antatt at det foreligger et interessefellesskap mellom losjemedlemmene og X AS. Bakgrunnen for dette er at X AS eies av LOSJE og at også medlemmer i losjene eier B-aksjer i selskapet. Selskapet har således ikke anledning til å omsette varer til en lavere pris til losjemedlemmene enn den alminnelig omsetningsverdi, som er den pris selskapet oppkrever ved salg til eksterne kunder.

De anfører i Deres brev av 19. januar 2004 at det ikke foreligger et interessefellesskap mellom leverandøren og mottakeren av varer og tjenester som kan føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde funnet sted.

De begrunner dette med at  prisen er den samme til alle som deltar på losjemøter og at ca bare halvparten av deltagerne på losjemøter er fra LOSJE. Videre fremholder De at prisen som blir oppkrevd ved arrangementer som minnestunder, brylluper, selskaper mv. (eksterne arrangementer) er den samme uavhengig om dette arrangeres for medlemmer av losjen eller ikke. På denne bakgrunn mener De at det ikke kan foreligge et interessefellesskap, som antas å føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om  interessefellesskapet ikke hadde foreligget, jf. merverdiavgiftsloven § 19, 2. ledd. De anfører videre i Deres brev at det på losjemøter finnes deltagere som ikke tilhører LOSJE, men en annen losje i  eller  . Det blir ikke gjort forskjell på disse deltagerne og deltagere fra LOSJE ved betaling på losjemøter. Disse deltagerne må derfor i følge Dem være å anse som ”eksterne” kunder.

Fra fylkesskattekontorets brev av 10. februar 2004 hitsettes: X AS eies av LOSJE. LOSJE er X AS’s største kunde. Når eier av et selskap kjøper noe av det samme selskapet kan det ikke være tvil om at det foreligger et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker. Spørsmålet er da om interessefellesskapet fører til at eier, LOSJE, får en lavere pris på varer og tjenester enn den alminnelige omsetningsverdi.

Fylkesskattekontoret antar at ”eksterne” losjemedlemmer inngår i samme interessefellesskap som medlemmer i LOSJE og dermed ikke kan sammenlignes med øvrige eksterne kunder som ikke er medlem av noen losje. Losjemedlemmer fra for eksempel er oppgitt å delta fordi de høyere gradene kun har få medlemmer i …. og  . Fylkesskattekontoret vil like fullt anta at losjemøtene arrangeres i regi av LOSJE, da denne organisasjonen alltid vil ha medlemmer som deltagere på losjemøtene. Losjene fra for eksempel nnn, vil etter fylkesskattekontorets mening også tilhøre samme interessefellesskap, da de i bunn og grunn tilhører samme losje, som medlemmer av LOSJE. Losjens tanke er at medlemmene er ”brødre”. Det antas at losjemedlemmer fra  inngår i det samme ”brorskapet”.  Fylkesskattekontoret legger derfor til grunn at deltagere på losjemøter som ikke tilhører LOSJE, ikke kan være å likestille med eksterne kunder og dermed rettferdiggjøre at bruttofortjenesten på losjemøtene er lavere enn ved salg til selskaper. Det foreligger ikke mulighet for andre kunder å kjøpe de samme varene som blir omsatt på losjemøter.

I Deres brev av 2. mars 2004 anfører De at fylkesskattekontorets resonnement ikke kan være riktig, da dette vil utvanne kravet til interessefellesskap fullstendig. Resonnementet innebærer at merverdiavgiftsloven § 19, 2. ledd skal komme til anvendelse i alle sammenhenger hvor det leveres tjenester til et begrenset marked. De mener at bestemmelsen i loven skal ramme de tilfeller hvor eieren av en virksomhet og mottakeren av virksomhetens tjenester har en felles interesse i å redusere prisen på tjenesten for å oppnå en avgiftsbesparelse og derigjennom en økt økonomisk vinning samlet. De skriver at dette ikke vil være tilfelle når kjøper av tjenesten ikke har noen eierinteresse eller annen økonomisk interesse i virksomheten som leverer tjenesten.

Fylkesskattekontoret er ikke enig i denne fortolkningen av lovbestemmelsen. Ordet ”interessefellesskap” trenger ikke nødvendigvis å innebære økonomiske fellesinteresser. I sitt forslag til lovbestemmelsen uttalte Finansdepartementet følgende (Ot.prp.nr. 26 (1970-71)):

”Bestemmelsene i § 19, første ledd gjelder ikke dersom partene har fastsatt et vederlag som avviker fra omsetningsverdien. Dette vil kunne tenkes å forekomme i de tilfeller hvor det mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester består et interessefellesskap (av økonomisk eller annen art) som kan føre til at avgiften vil kunne beregnes på annet grunnlag enn omsetningsverdien.”

Etter fylkesskattekontorets mening fremgår det klart av uttalelsen ovenfor at Finansdepartementet i sin lovgivning ikke utelukkende har ment at begrepet interessefellesskap skal omfatte økonomiske fellesinteresser. En må derfor legge til grunn at interessefellesskap også omfatter for eksempel slektskap, medlemmer i samme organisasjon, felles ideologi osv., altså enhver felles interesse som kan medføre at en person får en gunstigere behandling forretningsmessig enn andre.

De skriver at det i alle markeder er slik at det er tilbud og etterspørsel som danner grunnlag for prisfastsettelsen i et marked. Sammenhengen er slik at etterspørselen vil gå ned dersom prisen går opp. De anfører at dette også vil gjelde i et marked som ikke er åpent for alle. De mener at det som følge at dette ikke er holdbart når fylkesskattekontoret anfører at man i teorien kan oppnå så høy bruttofortjeneste som mulig.

Fylkesskattekontoret er enig i at etterspørselen i alle markeder er avhengig av prisen. Dersom prisene stiger, vil normalt omsatt mengde gå ned. Dette gjelder for alle "normale goder". Unntak for dette er eventuelle luksusgoder, hvor man i teorien antar at en høyere pris gir produktet mer eksklusivitet. I ekstreme tilfeller kan man tenke seg at produktets økte status kan medføre en etterspørselsvekst som overstiger etterspørselsfallet forårsaket av den rene priseffekten.

Hvor høy bruttofortjeneste man kan oppnå på et produkt er uansett ikke avhengig av sammenhengen mellom tilbud og etterspørsel. I markeder med begrenset konkurranse eller uten full informasjon og eventuelt med etableringshindre, vil produsenten av et gode ta den prisen som gir ham det beste resultatet. Det er et kjent faktum fra teorien om tilbud og etterspørsel at i et marked hvor det kun er en tilbyder, en monopolist, er prisene høyest og fortjenesten størst. Dette styres av nevnte markedsmekanismer, og er uavhengig av innkjøpsprisen.

Innkjøpsprisen til en produsent/ tilbyder vil ikke påvirke hvilken pris som er mest fornuftig å sette på et produkt i et marked. Selv om produsenten hadde fått råvaren gratis, ville han, dersom han var rasjonell, sette den prisen markedet er villig til å betale. I et slikt tilfelle er bruttofortjenesten 100 %. I et fritt marked (både på råvaresiden og i sluttmarkedet) vil muligheten for dette være mindre, da råvaren høyst sannsynlig har en verdi, og ville kunne bli solgt for en gitt sum. Dette rokker imidlertid ikke ved det faktum at man -ved gitte betingelser- vil kunne oppnå hvor høy bruttofortjeneste som helst og at dette spesielt må gjelde begrensede markeder.

Fylkesskattekontoret er tilbøyelig til å påstå at maten som serveres på et losjemøte kan være å se på som det som i teorien kalles et ”luksusgode”. Det å være medlem av en losje er noe som er få forunt, og fylkesskattekontoret kan vanskelig se at losjemedlemmer ville slutte å møte på losjemøter fordi prisen på 2-retters middag ble satt opp til for eksempel kr 100, en pris som vil gi bortimot akseptabel bruttofortjeneste i forhold til den bruttofortjeneste som er oppnådd ved salg til selskaper. Det kan heller ikke være av betydning hvilken type mat som blir servert i de forskjellige sammenhenger. Dersom det serveres posesuppe på losjemøtene vil denne koste tilsvarende mindre i innkjøp enn innkjøp av ingredienser til en kremet suppe. Det må således være mulig å oppnå samme bruttofortjeneste. Det er altså ikke noe argument at maten ikke er den samme på losjemøter og i ”eksterne” selskaper. Fylkesskattekontoret kan heller ikke se at kokkens innsats er vesentlig forskjellig i de to tilfellene. Suppen må uansett være under oppsyn i oppkokstiden.

De anfører at alminnelig omsetningsverdi innebærer at like retter skal ha samme bruttofortjeneste under ellers like forutsetninger, og at dette derfor ikke kan slå til når det gjelder ulike retter.

Problemet i denne saken er imidlertid at like retter tilsynelatende ikke serveres til ”eksterne” kunder. Det foreligger ikke anledning for personer utenfor losjene å kjøpe tilsvarende retter som blir servert på losjemøtene. X AS er monopolist når det gjelder salg av mat til losjemøter og det foreligger således ingen bransjetall som kan si noe om hva som er vanlig bruttofortjeneste ved salg til dette markedet. Fylkesskattekontoret mener imidlertid at salg til ”eksterne” må sette  en standard for hvor høy bruttofortjeneste som må kunne forventes også ved salg av mat til losjemøter. Det trenger derfor ikke å være av betydning hva slags retter som serveres. Skattedirektoratet har i klagesak 4438 uttalt følgende om alminnelig omsetningsverdi:

”Med alminnelig omsetningsverdi menes det vederlag som kan oppnås for ytelsen etter frivillig tilbud til en ubestemt krets kjøpere.”

En kan i herværende tilfelle ikke si at det er en ubestemt krets kjøpere. Det må derfor kunne antas at en kunne oppnådd  høyere pris dersom kretsen av kjøpere ikke var bestemt.

X AS antas å være stiftet med hovedformål å stå for servering under losjens interne møter. Ekstern omsetning synes å ha lite omfang og er ikke markedsført i særlig grad. Det er en nær sammenheng mellom selskapets aksjonærer og losjens medlemmer. Losjen i Norge fremstår som en organisasjon hvor alle medlemmer anses som brødre, uavhengig av hvilken lokal avdeling de møtte være tilknyttet. En kan derfor ikke være enig i at interessefellesskapet kan avgrenses til LOSJE. Serveringen foregår i en lukket forsamling med sterkt interessefellesskap mellom deltakerne.

Med bakgrunn i det som er sagt ovenfor, er fylkesskattekontorets holdning at det foreligger et interessefellesskap mellom X AS og LOSJE, samt medlemmer av andre losjer, som medfører at vederlaget for serveringstjenestene er satt lavere enn alminnelig omsetningsverdi. Det vises også til det som er sagt i fylkesskattekontorets brev av 10. februar 2004.

Avgiftspliktig omsetning 2001, punkt 9 i rapporten Virksomhetens oppnådde bruttofortjenester i følge RF-1122 skjema er satt opp i oppstilling som ligger som vedlegg 2 til rapporten. Oppnådde bruttofortjenester er lav for flere av varegruppene som omsettes i virksomheten. Dette sett i sammenheng med hva som er vanlig i bransjen og virksomhetens egne utsalgspriser.

Fylkesskattekontoret har i sitt forslag til skjønn tatt utgangspunkt i de salgene som er skjedd til ”eksterne”, dvs de salgene hvor det antas at det ikke foreligger interessefellesskap, jf mval § 19 2. ledd, og sett på oppnådde bruttofortjenester ved dette salget. Det fremgår av den nevnte bestemmelsen at ved interessefellesskap mellom kjøper og selger skal beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi.

Fylkesskattekontoret innrømmet i brev av 10. februar 2004 5% svinn på vareforbruk på mat. De anfører på nytt i Deres brev av 2. mars 2004 at svinnet har vært vesentlig høyere, og at det også har vært stort svinn på andre varegrupper. De mener at det i alle saker er det sannsynlige faktum som skal legges til grunn og viser i den forbindelse til at svinnproblematikken er tatt opp i styremøte på tidspunkt før bokettersynsrapporten forelå. Grunnen til at det ikke har blitt sendt anmeldelse, er at man ikke kjenner årsaken til svinnet, og at en eventuell anmeldelse ville være ødeleggende for organisasjonen. De anfører til sist at bruttofortjenesten har økt etter at tiltakene mot svinn ble iverksatt og at dette må bevise at det har foreligget betydelig svinn.

Fylkesskattekontoret vil i denne anledning minne om at bokettersynet ble varslet 7. mars 2003, altså på et tidligere tidspunkt enn det styreprotokollen stammer fra. Avgiftspliktige som kommer med anførsler om svinn/underslag etter at bokettersynsrapporten foreligger, vil ofte være lite troverdige. Avgiftsmyndighetene opplever ofte at avgiftspliktige på dette tidspunkt forklarer svikt i omsetningen med underslag eller svinn. Av den grunn kreves som regel en viss grad av dokumentasjon som viser at problemet er tatt opp av den avgiftspliktige før eventuelle ettersyn er satt i gang. Dette er ikke tilfelle i denne saken. Ettersynet ble som tidligere nevnt varslet 7. mars 2003. Regnskapet ble hentet 14. mars 2003. Videre ble det avholdt møte mellom X AS og fylkesskattekontorets revisor på fylkesskattekontoret den 10. april 2003. Tema for møtet var gjennomgang av krav om inntektsdokumentasjon i serveringsvirksomheter. I følge fylkesskattekontorets revisor, ble det i dette møtet nevnt at forholdene i virksomheten ikke var helt bra, og at bruttofortjenestene var dårlige. Av X AS’s forslag til kontrolltiltak fremgår det at det skal telles og beregnes uttak av brennevin og vin, samt telling av øl. Dette indikerer at det på tidligere tidspunkt ikke er beregnet uttak av samme varer i virksomheten. Det er i hovedsak dette faktum fylkesskattekontoret antar at utgjør svikten i omsetning. Fylkesskattekontoret har således aldri hevdet at svikten i omsetning skyldes kun uteholdt omsetning, slik De påstår. I alle tilfelle kan ikke det faktum at svinn er tatt opp på styremøte 14. mai 2003 antas å kvalifisere som at problemet er tatt opp før ettersynet starter.  Fylkesskattekontoret kan heller ikke se at bedringen i selskapets fortjeneste med nødvendighet skyldes mindre underslag. Det vil være et naturlig mål for ethvert selskap å øke fortjenesten, og flere tiltak innad i selskapene har til formål å øke fortjenesten. Det at vareforbruket er redusert i forhold til omsetningen kan etter fylkesskattekontorets mening like godt skyldes at prisene er økt, samt at mer av uttaket er bokført enn tidligere.

De skriver at bruttofortjenestene kun kan være like når det leveres identiske tjenester og dette derfor ikke kan være tilfelle vedrørende servering på losjemøter og servering til eksterne selskaper. Dette begrunner De med at rettene ikke er sammenlignbare og at leveringen av tjenesten er forskjellig. De viser i den anledning til tre eksempler henholdsvis salg av pølse i pølsebu og på bensinstasjon,  salg av en kopp kaffe på kafé og på hotell og salg av ski i en såkalt ”skipakke”.

Det er ingen teori som sier at bruttofortjenestene på forskjellige matvarer må være like. Det er imidlertid heller ingen teori som sier at de ikke kan være det. Beregningen fylkesskattekontoret har foretatt går ut i fra at mat selges med en gjennomsnittlig bruttofortjeneste på 60%. Dette innebærer ikke at fylkesskattekontoret påstår at alle retter har en bruttofortjeneste på akkurat 60%. Bruttofortjenesten på forskjellige retter kan variere. Eksempelvis antas posesuppe å koste kr 3 i innkjøp per person. En salgspris på kr 10, noe som ville være en rimelig pris for denne suppen, vil gi en bruttofortjeneste på 70%. Salg av kaffe er beregnet til 75% bruttofortjeneste ved ”eksternt” salg. Ved salg til losjer, går kaffe inn i gjennomsnittlig bruttofortjeneste på 60%. Det må antas at kaffe gir en høyere bruttofortjeneste enn 60% også ved salg til losjer. Innkjøpspris per kopp kaffe er minimal. Videre må det antas at det svinn (5%) som er innrømmet på hele varekjøpet i hovedsak vedrører vareforbruk ved salg til losjer. Det er kun ved losjemøter det må antas å bli eventuelt mat til overs som man ikke får betalt for. Ved ”eksterne” arrangementer, betaler kunden en pris per person og det er på forhånd gitt hvor mange personer som kommer. Ved losjemøter er det imidlertid noe mer usikkert hvor mange som kommer osv. Det antas derfor at ved å gi 5% svinn på hele varekjøpet er det i realiteten dekket opp for en relativt mye høyere svinnprosent ved losjemøter.

Når det gjelder Deres tre eksempler om bruttofortjenester, har fylkesskattekontoret det å bemerke at disse eksemplene gjelder to forskjellige virksomheter. Vi har i denne saken med en og samme virksomhet å gjøre. En virksomhet som opererer med to forskjellige bruttofortjenester til to forskjellige kundegrupper, hvorav den ene må antas å inngå i et interessefellesskap med virksomheten. De faste kostnadene i virksomheten må således antas å være de samme både ved salg til losjemøter og salg til andre. Serveringstjenesten er ”gratis” (losjemedlemmene jobber gratis for virksomheten), slik at variable kostnader hovedsakelig er lønn til kokken. At kokkens lønn skal utgjøre en så vesentlig forskjell i bruttofortjeneste ved salg til ”eksterne” og salg til losjemøter som De anfører, har ikke fylkesskattekontoret forståelse for. Hva anførselen om pakkepriser angår, så har fylkesskattekontoret uttrykt sitt syn på dette i brev av 10. februar 2004. Hvorfor får ikke eksterne kunder rabatt ved å kjøpe forrett, hovedrett, dessert, kake og kaffe dersom losjemedlemmene får rabatt ved 2 retters middag? Fylkesskattekontoret vil hevde at salg til ”eksterne” like fullt er pakker, som det som blir servert på losjemøter.

Partene har kommet til en viss enighet om at serveringen vedrørende ”eksterne” selskaper er mer omfattende enn ved losjemøter. Allikevel er det slik at serveringen ikke utgjør noen kostnad for virksomheten, i det losjemedlemmene serverer gratis. Det finnes ingen kalkyler i virksomheten verken for salg til eksterne eller salg på losjemøter, slik at det er umulig å finne ut hvordan virksomheten har kommet frem til sine priser.  Fylkesskattekontoret antar at den merverdi serveringen har i forbindelse med ”eksterne” arrangementer er dekket inn gjennom at kaffe har fått lavere bruttofortjeneste, samt at svinnet er beregnet av hele varekjøpet som nevnt ovenfor.

De skriver at resultatet av fylkesskattekontorets foreslåtte etterberegning er urimelig i det den foreslåtte inntektsøkningen i beløp utgjør 65% av den eksterne omsetning og at dette innebærer at ekstern omsetning har vært et ekstremt underskuddsforetakende. Fylkesskattekontoret følger fortsatt ikke logikken i denne anførselen. Bakgrunnen for at inntektstillegget utgjør et så vidt stort beløp av ekstern omsetning er at 80% av omsetningen skjer til losjemøter. De anfører i den anledning at Finansdepartementet i vedtak av 15. juni 2001 i medhold av merverdiavgiftsloven § 70 har vedtatt lempinger i uttaksmerverdiavgiften når ekstern omsetning er lavere enn 20% av total omsetning ekskl. mva. Finansdepartementets begrunnelse var at uttaksbestemmelsen fikk urimelige resultater i slike tilfeller. Etter Deres mening gir fylkesskattekontoret forslag til vedtak i denne saken de samme urimelige resultater.

Fra Finansdepartementets vedtak av 15. juni 2001 siteres:

”Finansdepartementet har i enkelte saker med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 akseptert at det ikke beregnes merverdiavgift ved uttak til ikke-avgiftspliktig virksomhet i tilfeller hvor den avgiftspliktige eksterne omsetningen av tjenesten er beskjeden. Bakgrunnen for denne praksisen er at det kan få ganske store terskelvirkninger dersom en virksomhet i utgangspunktet kun driver avgiftsfri virksomhet, også begynner med ekstern avgiftspliktig omsetning av tjenesten. Det må da etter hovedreglene foretas en uttaksberegning av de i utgangspunktet avgiftsfrie tjenestene. Dette gir blant annet dårlige incentiver for utnyttelse av en ekstra kapasitet virksomheten har.”

”På denne bakgrunn gir Finansdepartementet inntil videre med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 et generelt fritak fra plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet. Dette fritaket gjelder når den eksterne omsetningen ikke overstiger 20 prosent av samlet omsetning.”

Etter fylkesskattekontoret forståelse gjelder Finansdepartementets vedtak om generelt fritak etter § 70 kun virksomheter som driver delt virksomhet, altså virksomheter med avgiftspliktig omsetning og omsetning utenfor avgiftsområdet. Dette er ikke tilfelle i denne saken, og Finansdepartementets vedtak kan således ikke få betydning. Fylkesskattekontoret antar at De ikke ønsker å anføre at omsetning til losjemøter er ikke-avgiftpliktig omsetning.

Med bakgrunn i det som er sagt ovenfor, vil fylkesskattekontoret opprettholde sitt standpunkt vedrørende interessefellesskap og således også kravet til at bruttofortjenestene må være like ved ”eksternt” salg og salg til losjemøter.

Det vises til rapporten hvor det er gått grundig igjennom de ulike varegruppene som er omsatt i virksomheten i 2001. Det er foretatt en beregning av teoretisk omsetning ut fra oppgitte innkjøps- og utsalgspriser. Det er innrømmet 5% svinn på varekjøp mat. Beregningen av teoretisk omsetning er foretatt med antagelsen om at omsetning til losjemedlemmer må skje til alminnelig omsetningsverdi, som omtalt under punkt 8 ovenfor. Til slutt er differansen mellom teoretisk salg og bokført salg regnet ut.

Varegruppe teoretisk salg  bokført salg  Differanse Utg.mva Øl/Mineralvann 109 783    46 319    63 464   15 231 Vin   240 100    93 919  146 181   35 083 Brennevin  296 117  192 672  103 445   24 827 Mat/Kaffe  319 392  220 376    99 016     23 764 Sum  965 392  553 286  412 106   98 905

Utgående merverdiavgift for 4. termin 2001 er etterberegnet med kr 98 905.

Avgiftspliktig omsetning 2002, punkt 10 i rapporten Det vises i sin helhet til det som er sagt under punkt 9 ”avgiftspliktig omsetning 2001” ovenfor. Det vises videre til rapporten hvor det er gått grundig igjennom de ulike varegruppene som er omsatt i virksomheten i 2002. Det er foretatt en beregning av teoretisk omsetning ut fra oppgitte innkjøps- og utsalgspriser. Det er innrømmet 5% svinn på varekjøp mat. Beregningen av teoretisk omsetning er foretatt med antagelsen om at omsetning til losjemedlemmer må skje til alminnelig omsetningsverdi, som omtalt under punkt 8 ovenfor. Til slutt er differansen mellom teoretisk salg og bokført salg regnet ut.

Varegruppe teoretisk salg  bokført salg  Differanse Utg.mva Øl/Mineralvann     142 191    76 574    65 617   15 748 Vin       303 746  128 040  175 706   42 169 Brennevin      245 631  312 162  - 66 531  -15 967 Mat/Kaffe/sigaretter692 075  473 169  218 906   52 537 Sum   1 383 643  989 945  393 698  94 487

Utgående merverdiavgift for 4. termin 2002 er etterberegnet med kr 94 487.”

Klagers innsigelser Klager v/advokaten har to hovedanførsler i sin klage. Først og fremst anfører  klager at det ikke foreligger interessefellesskap etter merverdiavgiftsloven § 19, 2. ledd som har ledet til at losjemedlemmer har fått en lavere pris enn alminnelig omsetningsverdi. Dernest hevder klager at virksomheten har hatt et svinn utover det som er vanlig. Da det har vært en betydelig korrespondanse i denne saken tidligere, oppfordrer klager Klagenemnda til å gå igjennom klagers to tidligere brev (dok 3 og dok 5) når det gjelder de forhold som er påklaget.

Klager anfører at den tolkning fylkesskattekontoret har tillagt begrepet interessefellesskap fullstendig utvanner kravet om at det må foreligge et interessefellesskap. Denne uttalelsen bygger på det faktum at fylkesskattekontoret har lagt til grunn at medlemmer i andre losjer har interessefellesskap med medlemmer i LOSJE. Medlemmer i andre losjer enn de som tilhører LOSJE, deltar på losjemøter i LOSJE og mottar servering til samme priser som medlemmene i LOSJE. Klager viser i den anledning til sitt brev av 19.01.04 (dok 3) hvor han har laget en skjematisk oversikt over de faktiske forhold og hvor han har argumentert mot fylkesskattekontorets tolkning av merverdiavgiftsloven § 19, 2. ledd.

Klager mener videre at fylkesskattekontoret tar feil rettslig utgangspunkt når det gjelder hvorvidt et eventuelt interessefellesskap har påvirket prisene.  Begrepet ”må antas” i lovbestemmelsen legger i følge klager, bevisbyrden om at vederlaget er satt for lavt på avgiftsmyndighetene. Klager hevder videre at det fremkommer av lovbestemmelsen at det avgjørende for vurderingen om det foreligger interessefellesskap eller ikke, er prisen på varen. Klager anfører at begrepet alminnelig omsetningsverdi henviser til varens verdi, dvs. prisen på varen eller tjenesten. Klager hevder derfor at fylkesskattekontoret tar feil rettslig utgangspunkt når det hevder at det er bruttofortjenesten og ikke alminnelig omsetningsverdi (prisen) på varen eller tjenesten, som  er avgjørende for å bedømme om det foreligger et eventuelt interessefellesskap. I følge klager har fylkesskattekontoret ikke bevist at varer og tjenester omsettes under alminnelig omsetningsverdi til medlemmer av losjer.

Klager anfører at det ikke er grunnlag for å si at et eventuelt interessefellesskap har medført at omsetning til losjer ikke skjer til alminnelig omsetningsverdi. Han oppgir i den anledning en rekke punkter om årsakene til at omsetningen ved losjemøter har lavere bruttofortjeneste enn omsetning til brylluper, selskaper osv. Han viser også til det som er skrevet i sine tidligere brev til fylkesskattekontoret (dok 3, side 3 og dok 5, side 4) om årsaken til lavere bruttofortjeneste ved salg til losjemøter.

Først og fremst mener klageren at fylkesskattekontorets anførsel om at maten som serveres på losjemøter kan anses som å være et ”luksusgode”, viser at fylkesskattekontoret har en helt gal forståelse av hva et medlemskap i en losje innebærer og hvem som kan få et slikt medlemskap. Losjen er ikke en orden for ”rike” mennesker, da det finnes medlemmer fra alle samfunnslag. Fylkesskattekontorets anførsel om at losjemedlemmene ikke ville slutte å møte opp selv om prisene på serveringen ble hevet, er i følge klager, helt klart avgjørende for losjemedlemmenes økonomi, når det ofte er losjemøter en gang i uken. Å øke prisene vil dermed føre til at færre losjemedlemmer møter opp hver gang. Det konkluderes således med at fylkesskattekontoret har en feilaktig forståelse av hva et losjemedlemskap innebærer.

Når det gjelder oppnådde bruttofortjenester, skriver klager at fylkesskattekontoret nesten ikke har kommentert og i alle fall ikke lagt vekt på, at den serveringstjeneste som utføres når det gjelder servering i brylluper og selskaper er en helt annen enn den serveringstjeneste som finner sted i losjemøter. Det vises i den anledning til fylkesskattekontorets uttalelse på side 6 i følgebrevet til fastsettelsen (dok 6). Klager mener at fylkesskattekontorets uttalelse er feil på flere punkter og at slutningene som trekkes er gale. Denne påstanden bygger på at fylkesskattekontoret har henvist til bruttofortjenester og ikke alminnelig omsetningsverdi. Videre mener klager at det må være grunnlag for å ta høyere priser og derved oppnå høyere bruttofortjeneste til brylluper og selskaper enn til losjemøter når serveringstjenesten er langt mer omfattende (losjemedlemmene serverer gratis i brylluper/selskaper). Fylkesskattekontoret nekter å godta at det er forskjellen i serveringstjenester som gjør at prisene (og bruttofortjenestene) blir høyere ved omsetning til ”eksterne” selskaper.  Klager anfører imidlertid at det må være lov å ta seg betalt for den mer omfattende serveringstjenesten som tilbys under eksempelvis brylluper, og at dette fører til at bruttofortjenesten blir lavere ved omsetning til losjemøter, hvor serveringstjenesten ikke er like omfattende. Det at losjemedlemmene arbeider gratis og ikke utløser lønnskostnader, kan ikke ha betydning i dette tilfellet. Det blir således helt feil når fylkesskattekontoret nekter å godta anførselen om at man ikke kan sammenligne bruttofortjenestene ved salg til losjemøter og salg til brylluper et.c. Dersom man skal sammenligne bruttofortjenester, må det gjelde samme varer/tjenester under samme forutsetninger. Det foreligger ikke i herværende tilfelle.

Klager poengterer videre at mat og drikke i brylluper og selskaper skjer til samme pris uavhengig av om kunden er losjemedlem eller ikke, og at det derfor er feil av fylkesskattekontoret å si at dette kun gjelder ”eksterne” kunder.  Dette hevder klager å ha dokumentert under saksbehandlingen med unntak av ett tilfelle hvor fylkesskattekontoret beviste at et medlem av LOSJE har fått lavere pris enn øvrige kunder ved arrangering av minnestund. Klager mener at dette må bevise at vederlaget ikke blir satt lavere enn alminnelig omsetningsverdi til losjemedlemmer. Fylkesskattekontoret har forbigått dette i stillhet.

På losjemøter blir det oppkrevd en taffelavgift. Dette er å se på som en ”pakkepris”. Taffelavgiften beregnes ut i fra at ikke samtlige betalende gjester spiser/drikker alt som serveres. Følgende eksempel hitsettes fra klagen (dok 9):

”Ved eksempelvis 100 spisegjester, som alle betaler full taffelavgift, så vet man at det rent faktisk ikke er alle som drikker vin, ikke alle drikker øl, kaffe osv. Jeg vedlegger et eksempel ut i fra dagens priser (bilag 1), hvor det fremkommer at kalkylen i dag ved 100 spisegjester legges til grunn hhv. 70 glass vin, 70 fl. Pils, 20fl. Alk.fritt øl og 60 kaffe. Ved splittingen på oppgjørsskjema i kontrollperioden er imidlertid kuvertprisen fordelt på varegrupper i forhold til samtlige møtende, men da med en lavere pris pr. enhet vin, øl og kaffe.”

Klager hevder at konsekvensen av ovennevnte eksempel vil være at det reelle vareforbruket er lavere enn det fylkesskattekontoret har lagt til grunn ut i fra oppgjørsskjemaene i kontrollperioden. Konsekvensen av dette er at de reelle prisene er høyere og dermed er også den reelle bruttofortjenesten høyere enn det som kommer frem av oppgjørsskjemaene. Betydningen av dette vil være at den reelle bruttofortjenesten ved losjemøter er høyere enn den teoretiske beregningen fylkesskattekontoret har lagt til grunn.

Klager mener dessuten at deltagere, som ikke tilhører LOSJE, men som allikevel deltar på losjemøter, må være å regne som ”eksterne” kunder. Det er ingen sterkere tilknytning disse personene i mellom enn eksempelvis medlemmene i Norges Fotballforbund. Klager stiller seg derfor uforstående at fylkesskattekontoret anser disse å inngå i interessefellesskap med X AS, og fylkesskattekontoret tar således feil når det anfører at samme retter ikke tilbys til ”eksterne” kunder.  Klager mener det er på det rene at et eventuelt interessefellesskap ikke har ført til at varer og tjenester har blitt omsatt under alminnelig omsetningsverdi.

Fylkesskattekontoret har under saksbehandlingen påpekt at selv om man ser bort fra interessefellesskapet og legger til grunn virksomhetens egne priser, viser beregninger at oppnådd bruttofortjeneste er for lav. Klager har laget en oversikt over beregnet omsetning basert på påstått markedspris i forhold til beregnet omsetning basert på virksomhetens priser for 2001 og 2002. Dette er videre sammenlignet med bokført omsetning for hvert av årene. Samlet viser oversiktene følgende:

 Teoretisk salg påstått markedspris Teoretisk salg virksomhetens priser Bokført omsetning Sum 2001 994 350 768 094 553 286 Sum 2002 1 429 295 1 228 489 989 945

Klager har i korrespondanse med fylkesskattekontoret under saksbehandlingen, redegjort for årsakene til lavere bruttofortjenester i forhold til virksomhetens faktiske priser. Han viser i den anledning til brev av 19.01.04 (dok 3) og brev av 02.03.04 (dok 5). Klager fastholder det som der er anført om svinn og kommenterer i klagen bare noen vesentlige punkter hvor han mener fylkesskattekontoret bedømmer faktum helt feil og som medfører at konklusjonene som er trukket når det gjelder svinn er feil.

Klager anfører at det er vanlig med lave bruttofortjenester i en virksomhets oppstartsår. Dette fordi virksomheten ikke enda har opparbeidet seg gode og effektive rutiner. Klager mener derfor at det bør godtas at bruttofortjenestene er lave i 2001 (oppstartsåret). Klager anfører videre at det det siste året har vært jobbet aktivt med å unngå for mye rester, men at et problem i den forbindelse er at man på forhånd ikke vet hvor mange som møter opp på losjemøte.

Klager anfører også at selskapets ledelse har slitt med at det har vært et stort svinn av varer. Varenes oppbevaring var tidligere basert på tillit og det var flere nøkler i omløp. Problemet med at det forelå svinn ble oppdaget før ettersynet og har blitt tatt opp på styremøte. Som dokumentasjon på dette har klager til sitt tilsvar av 19.01.04 vedlagt styreprotokoll hvor svinnproblematikken er behandlet.  Som følge av de kontrolltiltak som ble besluttet på styremøte, har selskapet sett at kontrollen med svinnproblematikken har gitt betydelige resultater. Klager mener dette bevises gjennom at vareforbruket i siste halvdel av 2003 er redusert fra 73,8% til 39,4% i forhold til omsetningen og at bruttofortjenestene har økt. Klager erkjenner imidlertid at deler av økningen kan skyldes at prisene er økt noe, men mener at tallene må bevise at selskapet har slitt med mye svinn i ettersynsårene.

Klager anfører at fylkesskattekontoret må legge det mest sannsynlige faktum til grunn, og har i den forbindelse i tidligere brev, anført at svinnproblematikken ble tatt opp før  bokettersynet. Fylkesskattekontoret har i sitt brev av 13.04.04 (dok 6) sagt at styreprotokollen stammer fra et senere tidspunkt enn det bokettersynet ble varslet og har derfor nektet å godta anførselen om svinnproblematikk. Klager anfører at fylkesskattekontorets konklusjon er feil og at problemet med svinn ble tatt opp før ettersynet ble varslet. Det ble imidlertid ikke tatt opp på styremøte før på et senere tidspunkt, da saken naturlig nok måtte forberedes og saker ikke kommer opp i styremøter før etter stund. Som dokumentasjon på at problemet er tatt opp tidligere, har klager vedlagt klagen en erklæring fra en av losjens medlemmer om at svinnproblematikken kom opp lenge før den ble tatt opp som styresak. Av vedlegget fremgår det at det ble satt fokus på saken i forbindelse med budsjettdiskusjonen på slutten av 2002. Det finnes ikke skriftlig dokumentasjon på dette, men flere losjemedlemmer vil kunne bekrefte dette faktum dersom det er ønskelig. Klager bemerker i denne anledning at de losjemedlemmer som eventuelt bekrefter dette ikke vil ha noen økonomisk interesse i X AS, og at det av den grunn ikke er noen grunn til å stille spørsmål ved disses troverdighet. En feilaktig forklaring vil dessuten stride klart mot losjens formål og er således utenkelig.

I sitt vedtak har fylkesskattekontoret lagt til grunn en gjennomsnittlig bruttofortjeneste på mat på 60%.  Etter det klager kjenner til opererer fylkesskattekontoret med gjennomsnittlige bruttofortjenester på  55-65% på mat. Selv om det er lagt inn 5% svinn på mat, ser klager ingen grunn til at 60% bruttofortjeneste på mat skal være mer riktig enn 55%. Han mener det ikke bør opereres med høyere bruttofortjeneste enn 55%, da det i virksomheten er uprofesjonelle servitører, som innebærer mer svinn enn profesjonelle servitører.

Videre hevder klager at det er utenkelig at en virksomhet kan drive uten noe som helst svinn på øl/mineralvann, brennevin og vin, og at det umulig kan være riktig at fylkesskattekontoret ikke innrømmer svinn på disse varegruppene. Det trekkes i den anledning frem at servitørene i stor grad er uprofesjonelle og at dette vil medføre større svinn på alle områder. Klager anfører derfor at det må gis fradrag for svinn også på andre varegrupper enn mat. Eksempelvis vil vin kjøpt i 3-liters dunker, som helles over i karafler, medføre at det ofte vil bli litt igjen i karaflene som ikke kan fylles tilbake på dunkene. I tillegg er holdbarheten av rødvin på kartong liten p.g.a. av luftbobler. Dette medfører at særlig rødvin på 3-liters dunker fort blir sur. Det vil dessuten alltid forekomme at det blir igjen rester som ikke kan benyttes, samt at noe knuses. Dette vil ikke bare gjelde vin, men også øvrige drikkevarer. Det kan derfor ikke være riktig at det ikke innrømmes svinn på disse varegruppene.

Klager mener at det han har redegjort for når det gjelder lave bruttofortjenester og svinn, må forklare hvorfor virksomheten har hatt lave bruttofortjenester i en periode. Klager mener derfor at det ikke bør foretas noe skjønnsmessig avgiftstillegg. Klager anfører i den anledning at det ikke finnes noen holdepunkter for at  skal foreligge omsetning som ikke er bokført. Det foreligger ingen eiere som vil ha økonomisk interesse i å ikke bokføre inntekter. Losjens tanke er å gjøre hverandre til bedre mennesker, og det er derfor helt usannsynlig at svikten i omsetningen skal ha sin årsak i ikke-bokførte inntekter slik fylkesskattekontoret antyder. Videre skiller denne virksomheten seg fra andre virksomheter ved at man i vanlige restauranter ikke tar inngangspenger, slik at det ikke finnes holdepunkter for hvor mange gjester som har vært til stede. I X AS foreligger det ved alle arrangementer fullstendig fortegnelser over antall gjester som mottar servering. Dette innebærer at det er tilnærmet umulig å holde omsetning utenom bokføringen. Klager vil her bemerke at fylkesskattekontoret ikke har påvist at betalt omsetning er holdt utenfor bokføringen. Dette må bevise at det har vært et betydelig svinn i virksomheten.

Klager oppsummerer med at det ikke kan være grunnlag for å foreta en etterberegning basert på merverdiavgiftsloven § 19, 2. ledd, i det avgiftsmyndighetene ikke har bevist at det omsatt varer og tjenester under alminnelig omsetningsverdi. Tvert i mot mener klager å ha bevist at det ikke er omsatt varer og tjenester under alminnelig omsetningsverdi. Selskapet har videre forklart hvorfor selskapet har hatt lave bruttofortjenester i forhold til teoretiske bruttofortjenester beregnet etter virksomhetens egne priser (svinnproblematikken), og det kan således heller ikke være grunnlag til å foreta etterberegning på dette grunnlaget.

Fylkesskattekontorets vurdering av klagen

Fylkesskattekontoret vil hevde at det i all hovedsak ikke kommer frem så mange nye opplysninger i klagen. Fylkesskattekontoret vil derfor først og fremst vise til sitt vedtak, som er gjengitt ovenfor, hvor det gis utførlige begrunnelser for fylkesskattekontorets standpunkt om at det foreligger et interessefellesskap og at samme bruttofortjeneste må legges til grunn både ved salg til losjemøter og til ”eksterne” kunder (selskaper). Fylkesskattekontoret vil derfor ikke kommentere de punkter som kommer frem i klagen,  som anses gjennomgått i vedtaket.

Når det gjelder klagers anførsel om at fylkesskattekontoret tar feil rettslig utgangspunkt, er ikke fylkesskattekontoret enig i dette. Fylkesskattekontoret vil hevde at vederlaget ikke utelukkende må bety prisen. Dersom det ikke er eksakt samme vare som blir solgt til de forskjellige kundegrupper, må det mest hensiktsmessige være å sammenligne varegruppens (her i hovedsak mat) bruttofortjeneste.  Klager anfører at fylkesskattekontoret ikke har bevist at varer og tjenester ikke omsettes under alminnelig omsetningsverdi. Fylkesskattekontoret mener imidlertid at det er bevist at eksempelvis øl og kaffe er omsatt til lavere pris på losjemøter enn ved ”eksterne” selskaper.

Anførselen om at fylkesskattekontoret utvanner betydningen av begrepet interessefellesskap er fylkesskattekontoret heller ikke enig i. Det må være på det rene at losjemedlemmene i LOSJE er i interessefellesskap med X AS, i og med at det er organisasjonen og også enkelte medlemmer som eier X AS. Losjemøtene, hvor det også deltar losjemedlemmer fra andre fylker antas å være arrangert i regi av LOSJE. Det at alle losjemedlemmer kaller seg brødre og at organisasjonen ikke er åpen for allmennheten (hvem som helst kan ikke melde seg inn som losjemedlem dersom man skulle ønske det), må også helle i den retning at dette er en særdeles lukket krets, som deler et interessefellesskap. Det kan derfor ikke være riktig å sammenligne denne organisasjonen med Norges Fotballforbund, som er åpen for innmelding for hele norges befolkning.

Det må være selvsagt at de fleste losjemedlemmer har interesse av at X AS går økonomisk så bra som mulig ettersom selskapet for det første eies av den organisasjonen de er medlemmer i (og delvis også av medlemmene selv), samt at selskapet forsyner losjemedlemmene med billig matservering. Dersom selskapet skulle gå konkurs, vil losjemøtene i utgangspunktet stå uten leverandør av mat. Dessuten overfører X AS konsekvent 5% av baromsetningen til Bevertningskassen, som tilhører LOSJE. Fylkesskattekontoret vil anta at denne kommer medlemmene til gode.

Fylkesskattekontoret vil nok en gang understreke at selv om man ser bort i fra at det foreligger interessefellesskap og legger til grunn virksomhetens egne priser, er det en stor svikt i bruttofortjenesten. Klager har i sin klage satt opp oversikt over tallene. Fylkesskattekontoret gjengir den samme tabellen, men har korrigert tall som var uriktige i klagers oppstilling:

 Teoretisk salg påstått markedspris Teoretisk salg virksomhetens priser Bokført omsetning Sum 2001 965 392 768 094 553 286 Sum 2002 1 383 643 1 228 470 989 945

Klager anfører at hele denne svikten skyldes svinn. Fylkesskattekontoret antar imidlertid at hovedårsaken til svikt i bruttofortjenestene er at det ikke er beregnet uttak av varer i virksomheten. Dette kommer blant annet frem på oppgjørsskjemaene, hvor det fremgår at det er spist et visst antall måltider på kjøkkenet. Virksomheten har bekreftet at det ikke har blitt beregnet uttak av disse. Videre har fylkesskattekontoret grunn til å tro at det ikke er beregnet uttak av en del drikkevarer. Dette er ikke det samme som å anføre at svikten i omsetning skyldes ikke-bokført omsetning, som klager mener er helt usannsynlig i denne virksomheten på bakgrunn av organisasjonens ideologi osv. Av de kontrolltiltak som fremgår av fremlagt styreprotokoll, er det nettopp problemet med uttak som blir tatt opp. Fylkesskattekontoret vil derfor anføre at det er bevist at det foreligger grunnlag for å foreta en etterberegning i selskapet.

Fylkesskattekontoret har i sitt vedtak gjennomgått de fleste anførsler knyttet til påstått svinn. Det vises derfor til vedtaket for fylkesskattekontorets standpunkt.

Som vedlegg til klagen ligger bekreftelse fra en losjemedlem om at svinnproblematikken ble tatt opp lenge før bokettersynet ble varslet, altså i slutten av 2002 og begynnelsen av 2003. Det finnes imidlertid ingen annen dokumentasjon på dette, men klager sier at flere losjemedlemmer kan bekrefte dette faktum. At saken ikke er tatt opp i styret og ført i protokoll før i mai 2003 (etter at X AS har hatt møte med fylkesskattekontoret om krav om inntektsdokumentasjon) forklarer klager med at det tar tid å forberede og å ta saker opp i styret. Fylkesskattekontoret stiller seg undrende til dette. Dersom svinnet har vært et så stort problem som klager anfører, virker det merkelig å vente i underkant av et halvt år før man tar opp problemet som sak i styret og nedfeller dette i protokoll. Fylkesskattekontoret mener det ville være naturlig å arrangere et ekstraordinært møte eller i det minste ta dette opp i en eventueltpost så snart man ble klar over at dette var et så stort problem. Uttalelsen om at ingen av de som kan bekrefte dette har økonomiske interesser i selskapet, har fylkesskattekontoret gitt sitt syn på ovenfor. Fylkesskattekontoret kan heller ikke se at det er noen mindre sannsynlighet for at en losjemedlem skulle gi en feilaktig forklaring enn en hvilken som helst annen person, men sier ikke med dette at vi mener at det er gitt feilaktig forklaring fra noen.

Hva angår bruttofortjeneste på mat og gjennomsnittsberegningen av denne, anfører klager at fylkesskattekontoret benytter et gjennomsnitt på 55-65%, og at det bør legges 55% til grunn i denne saken. Fylkesskattekontoret ser imidlertid ingen grunn til at 55% skulle være mer riktig enn 65%, og har derfor lagt seg på gjennomsnittet.

Når det gjelder svinn på drikkevarer er det fast praksis at det ikke innrømmes svinn på annet drikke enn fatøl (3%), dersom det ikke kan bevises uten rimelig tvil at virksomheten har hatt et større svinn eller også har hatt svinn på flaskeøl/vin/mineralvann. Fylkesskattekontoret kan ikke se at uprofesjonelt serveringspersonale skal utgjøre en så stor svinnprosent som klager anfører. Alle virksomheter vil på et eller annet tidspunkt ha ulært serveringspersonale, og en må også kunne anta at losjemedlemmene etter å ha servert ved flere anledninger, ikke lenger kan forårsake et så betydelig svinn.

Når det gjelder anførselen om at mer omfattende servering i brylluper og selskaper kan forsvare at bruttofortjenesten er høyere ved salg til ”eksterne” kunder, er fylkesskattekontoret som nevnt tidligere, delvis enig i dette.  Det må imidlertid nok en gang påpekes at virksomheten ikke har kalkyler som viser verdien de beregner for serveringen og at serveringspersonalet arbeider gratis. Dette er tilfellet både ved salg til losjemøter og til ”eksterne” selskaper. Videre mener fylkesskattekontoret, som tidligere nevnt, at den merverdien serveringen har i ”eksterne” selskaper er hensyntatt gjennom at det er gitt svinn på hele varekjøpet og at kaffe har fått lavere bruttofortjeneste (60%) ved salg til losjer.

Fylkesskattekontoret holdning er fortsatt at det foreligger interessefellesskap mellom X AS og LOSJE, samt andre losjemedlemmer som deltar på losjemøter i hhh, noe som har ført til at beregningsgrunnlaget er satt lavere enn den alminnelige omsetningsverdi, jf. merverdiavgiftsloven § 19, 2. ledd.  Fylkesskattekontoret kan videre ikke se det dokumentert at det foreligger et så betydelig svinn i virksomheten som klager anfører.

2 Tilleggsavgift vedrørende etterberegningen under punkt 1, samt all øvrig tilleggsavgift som følger av etterberegningen

Sakens faktum Når det gjelder tilleggsavgiften som er ilagt for den overtredelse av avgiftsregelverket som følger av etterberegningen under punkt 1, vises det til tilsvarende punkt vedrørende selve skjønnet. Tilleggsavgift er ilagt med 30% for dette forhold, kr 58 018.

Når det gjelder øvrig ilagt tilleggsavgift, er denne knyttet til følgende seks forhold som er akseptert av klager.

For tredje termin 2001 er inngående merverdiavgift tilbakeført med kr 19 189 da selger ikke var registrert i avgiftsmanntallet og således ikke var berettiget til å beregne utgående merverdiavgift. Kjøpet gjaldt LOSJEs Bevertningskasses varelager. Det vises til rapporten punkt 14. Tilleggsavgift ble ilagt med 20%, til sammen kr 3 838.

Videre avdekket bokettersynet at det ikke var beregnet utgående merverdiavgift på en såkalt ”serviceavgift” som ble avkrevd av gjestene. Det vises til rapporten punkt 12. Etterberegningen ble henført til fjerde termin 2001 og fjerde termin 2002. Tilleggsavgift ble ilagt med 20%, til sammen kr 1 262.

Virksomheten har heller ikke beregnet investeringsavgift på flere anskaffelser hvor de tilhørende fakturaer er datert 1. og/eller 2. oktober 2002. Det vises til ettersynsrapportens punkt 17. Etterberegningen ble henført til 3. termin 2002, og 10% tilleggsavgift på beløpet utgjør kr 2 887.

Ved en gjennomgang av regnskapet viste det seg at det ved salg av mat og drikke til inviterte gjester var foretatt en feilaktig avgiftsberegning. Dette skjedde på den måten at mens utgående avgift ble beregnet på korrekt måte av klager, blir servering til ikke-betalende deretter ført på kostnadskonto med fradrag for inngående avgift. Når den inviterende losje senere skal betale for sine inviterte gjester, betales kun nettobeløpet – uten avgift. Dette har til følge at mat og drikke til inviterte gjester ikke har blitt avgiftsberegnet. Det vises ellers til rapportens punkt 16. Fylkesskattekontoret har derfor tilbakeført den fradragsførte inngående avgift. Etterberegningen på dette punkt er henført til 4. termin 2001 og 4. termin 2002. 20% tilleggsavgift er ilagt for forholdet, til sammen kr 3 272.

Videre har klager utgiftsført 5% av baromsetningen ved losjemøter med fradrag for inngående avgift. Det vises til rapportens punkt 15. Fradragsføringen er blitt tilbakeført på 4. termin 2001 og 4. termin 2002 og 20% tilleggsavgift ilagt for forholdet, til sammen kr 959.

Klager har videre avgiftsberegnet pant. Det vises til rapportens punkt 13. 20% tilleggsavgift er ilagt på forholdet, til sammen kr 179. Etterberegningen er henført til 4. termin 2002.

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: ”Salg til losjer, punkt 8 i rapporten

(…)

Tilleggsavgift I henhold til merverdiavgiftsloven § 73 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, utover avgift fastsatt etter §§ 55 og 56 ilegges tilleggsavgift med  inntil 100%. Skyldkravet er ”simpel” uaktsomhet. Avgiftsmyndighetene må som utgangspunkt legge til grunn at de avgiftspliktige  plikter å kjenne reglene for beregning av avgift og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv må anses som uaktsomhet.

Unnlatt avgiftsberegning ved uttak av mat, samt for lavt grunnlag for utgående avgift grunnet interessefellesskap – er overtredelser som fylkesskattekontoret karakteriserer som i det minste grovt uaktsomt, og tilleggsavgift er ilagt med 30%. Fylkesskattekontoret viser til at tilleggsavgiftens størrelse er i samsvar med retningslinjer og praksis. (…)

Service-avgift, punkt 12 i rapporten

(…)

Unnlatelse av å beregne utgående avgift av omsetning er forhold som fylkesskattekontoret anser som i det minste grovt uaktsomt. Tilleggsavgift er ilagt med 20%. (…)

Pant, punkt 13 i rapporten

 (…)

Feilaktig fradragsføring av inngående avgift er overtredelser som fylkesskattekontoret anser som i det minste uaktsomt, og tilleggsavgift er ilagt med 20%. (…)

Fradrag for inngående avgift, punkt 14 i rapporten

(…)

Feilaktig fradragsføring av inngående avgift i tilfeller, hvor transaksjonen er mellom to nærstående parter, er en overtredelse som fylkesskattekontoret karakteriserer som i det minste grovt uaktsomt. Tilleggsavgift er ilagt med 20%. (…)

Konto 4005 – Mat, drikke, annet. Logeassistentene, punkt 15 i rapporten

(…)

Feilaktig fradragsføring av inngående avgift i tilfeller, hvor transaksjonen er mellom to nærstående parter, er en overtredelse som fylkesskattekontoret karakteriserer som i det minste grovt uaktsomt. Tilleggsavgift er ilagt med 20%. (…)

Gjester på losjemøter, punkt 16 i rapporten

(…)

Feilaktig fradragsføring av inngående avgift i tilfeller, hvor transaksjonen er mellom to nærstående parter, er en overtredelse som fylkesskattekontoret karakteriserer som i det minste grovt uaktsomt. Tilleggsavgift er ilagt med 20%. (…)

Investeringsavgift, punkt 17 i rapporten

(…)

Unnlatelse av å beregne investeringsavgift er overtredelser som fylkesskattekontoret anser som i det minste uaktsomt, og tilleggsavgift er ilagt med 10%.

 

Klagers innsigelser

Fylkesskattekontoret har med ett unntak lagt til grunn at det foreligger grov uaktsomhet ved utmålingen av tilleggsavgiften. Fylkesskattekontoret har imidlertid ikke begrunnet hva det er lagt vekt på for å konkludere at det foreligger grov uaktsomhet.

Klager anfører at han vanskelig kan se at det foreligger grunnlag for å si at det foreligger grov uaktsomhet i denne saken.  I følge klager har virksomheten  helt siden starten forsøkt å drive så riktig som mulig. Virksomheten har hatt et ønske om å drive så korrekt som mulig, men innrømmer at det i oppstarten kan ha blitt noe få feil. Klager kan imidlertid ikke forstå at fylkesskattekontoret kan anføre at selskapet har opptrådt grovt uaktsomt. Grov uaktsomhet innebærer en påstand om klart klanderverdig opptreden, noe fylkesskattekontoret på ingen måte har dokumentert. En anførsel om grov uaktsomhet må begrunnes nærmere. Klager minner i den anledning om at EMK stiller krav til bevismessig grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift og krever en redegjørelse for det bevismessige grunnlag.

Klager anfører at det ikke foreligger noe bevismessig grunnlag og krever derfor at tilleggsavgiften frafalles eller settes til et minimum.

Fylkesskattekontorets vurdering av klagen

Fylkesskattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som skulle medføre at skjønnet skal minkes og at dermed tilleggsavgiften skal falle bort. Det følger av merverdiavgiftsloven § 55 nr. 2 at fylkesskattekontoret har hjemmel til å anvende skjønn når mottatt omsetningsoppgave ikke stemmer med korrekt bokført regnskap. Videre følger av merverdiavgiftsloven § 73 at ut over avgift fastsatt etter §§ 55 og 56 kan tilleggsavgift ilegges. Det skulle derfor ikke være tvilsomt at hjemmelsgrunnlaget for å anvende tilleggsavgift er til stede.

Fylkesskattekontoret har ilagt tilleggsavgift i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer, og utmålingen er foretatt etter individuell vurdering av de enkelte delbeløp. For ikke bokført omsetning er det i retningslinjene anvist en sats på 30-50%, i særlig grove tilfeller inntil 100%. Ilagt tilleggsavgift ligger i den nedre del av anvist sats for de enkelte typer overtredelser. Tilleggsavgiften kan derfor ikke anses som urimelig.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at det foreligger forsett eller uaktsomhet. Skyldkravet er simpel uaktsomhet, og det må da vurderes i hvert enkelt tilfelle om uaktsomheten er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Avgiftsmyndighetene må som utgangspunkt legge til grunn at de avgiftspliktige plikter å kjenne reglene for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om riktig anvendelse av regelverket i seg selv må anses som uaktsomhet. De påviste mangler ved regnskapet og manglende føring av uttaksbok må i seg selv anses som uaktsomt.

At avgiftsbehandlingen kan være skjønnspreget og komplisert vil ikke i seg selv medføre at tilleggsavgiften frafalles, men skulle være rimelig hensyntatt ved den utmåling som er foretatt. Etter fylkesskattekontorets oppfatning inneholder ikke klagen nye opplysninger som skulle tilsi at tilleggsavgiften kan reduseres eller frafalles.

Skattedirektoratet skal bemerke

Merverdiavgiftsloven § 19 annet ledd lyder:

”Består det mellom leverandøren og mottakeren av varer og tjenester et interessefellesskap som må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget for avgift ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi”.

Fylkesskattekontoret har lagt til grunn at bruttofortjenesten ved salg til ”eksterne” tilsvarer ”alminnelig omsetningsverdi” i § 19 annet ledd.

Skattedirektoratet har vært i tvil, men har etter en helhetsvurdering kommet til at etterberegningen på dette punkt bør oppheves. Den alt overveiende del av klagers virksomhet er knyttet nettopp til servering ved losjemøter (80%), og det kan i slike tilfeller argumenteres med at det må være disse priser som utgjør virksomhetens ”alminnelige omsetningsverdi”. I tillegg finner Skattedirektoratet at prisene det opereres med overfor losjer ikke er så lave at de isolert sett ikke vil kunne tilsvare ytelsenes  ”alminnelige omsetningsverdi”. Det er flere momenter som tilsier at klager ut fra en forretningsmessig vurdering bør kunne operere med en lavere bruttofortjeneste ved servering til losjene enn overfor ”eksterne”. Vi viser blant annet til at selve serveringstjenesten (”kelnertjenesten”) er mer omfattende ved ”eksterne” arrangementer enn ved losjemøter, at maten som serveres ved losjemøter er enklere enn den som serveres ved eksterne arrangementer og at losjemøtenes hyppighet – i større grad enn ved eksterne arrangementer - medfører at prisene må holdes lave for at medlemmene skal kunne ta seg råd til å delta.

På denne bakgrunn finner Skattedirektoratet å måtte anbefale Klagenemnda å oppheve etterberegningen på dette punkt og sende saken tilbake til fylkesskattekontoret for ny behandling. Vi bemerker her at selv om virksomhetens egne priser legges til grunn, er det et stort sprik mellom teoretisk og bokført omsetning som etter mval § 55 første ledd nr 2 vil hjemle skjønnsadgang.

Når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift vedrørende den del av etterberegningen som er akseptert av klager, finner Skattedirektoratet at fylkesskattekontorets vedtak bør fastholdes. En næringsdrivende plikter å sørge for at hans virksomhet oppfyller de lovmessige krav til det å drive virksomhet til enhver tid, og en unnlatelse av å sette seg inn i regelverket må i seg selv anses som uaktsomt. Det vises til bokettersynsrapporten, hvor det påvises en rekke overtredelser både av regnskaps- og merverdiavgiftsregelverket. Da klager i foreliggende sak må anes som en relativt ny og uerfaren næringsdrivende, er det i samsvar med praksis at fylkesskattekontoret har anvendt satser i den nedre del av den skalaen som fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattedirektoratets innstilling til vedtak

Skattedirektoratet foreslår at det fattes slikt

v e d t a k:

Etterberegningen under punkt 1 oppheves og saken sendes tilbake til fylkesskattekontoret for ny behandling. Ilagt tilleggsavgift vedrørende den aksepterte del av etterberegningen fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE

Nemndas medlemmer (Dons Heinfjell, Omdal, Nordkvist og Andersen) har alle sagt seg enige i Skattedirektoratets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.