Saken gjelder:

Fylkesskattekontorets nektelse av fradrag for inngående merverdiavgift på opparbeidelse og drift av golfbane, siden golfklubben har hatt en avgiftspliktig omsetning på under 5 % av den totale omsetningen de tre siste årene. Med forbehold for èn termin, innstilte Skattedirektoratet på at klagenemnda stadfestet fylkesskattekontorets etterberegning.

Klagenemnda sluttet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstilling.

Bransje: Drift av golfbaner

Stikkord: Fradrag Fordeling etter bruk eller omsetning

Mval: § 21 § 26 første ledd annet punktum

Forskrift: Nr 18

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 16. oktober 2006 i sak nr. 5719 vedrørende org.nr. xx, E Golfklubb.

Skattedirektoratet har avgitt slik

Innstilling:

E Golfklubb ble registrert i avgiftsmanntallet med oppgaveplikt fra 2. termin 2001.

E Golfklubb er registrert i avgiftsmanntallet for drift av golfklubb, der omsetning av reklametjenester er avgiftspliktig.

I innsendte tilleggsoppgaver for 6. termin 2002, 2003, 2004 og 5. termin 2005 krevde E Golfklubb et forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader vedrørende oppføring og drift av en golfbane med 50%.

I brev av 05.01.06 fremkom det at kravet var fremmet på bakgrunn av Høyesteretts avsagte dommer i Hunsbedt og Porthuset sakene.

Da det i samme brev ble opplyst at E Golfklubb de siste årene hadde hatt en avgiftspliktig omsetning på under 5 %, godtok N fylkesskattekontor av denne grunn ikke de innsendte tilleggsoppgavene i vedtak av 17.01.06.

Klage på fylkeskattekontorets vedtak ble mottatt den 03.02.06. I forbindelse med klagebehandlingen ba fylkesskattekontoret i brev av 30.03.06 om en oversikt over avgiftspliktig andel av den samlede omsetningen for de siste årene. Dette ble mottatt 07.04.06.

Klagefristen er overholdt.

Følgende krav og tilleggsoppgaver er innsendt:

 

 

Kravet er totalt på kr. 568.049,-.

Det er ikke inngitt anmeldelse i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.  Dokument     Dato 1   Søknad (06/22914-1)   10.01.2006 2   Vedtak (06/22914-2)    18.01.2006 3   Klage (06/22914-3)    03.02.2006 4   Brev  (06/22914-4)    30.03.2006 5   Brev  (06/22914-5)    10.04.2006 6  Brev fsk (06/22914 -6)  17.08.2006  7  Brev fra klager (06/22914 -7 30.08.2006

Klagen gjelder: Klagen gjelder fylkesskattekontorets avslag på krav fremsatt gjennom innsendte tilleggsoppgaver for 6. termin 2002, 2003, 2004 og 5. termin 2005 på anskaffelser og drift av golfbane. Problemstillingen er om klager har rett til fradrag for inngående merverdiavgift når den avgiftspliktige omsetningen er ubetydelig sett i forhold til den samlede omsetningen.

Sakens faktum I 2000 opparbeidet klager en 6 hulls golfbane med driving range, og i 2004 ble banen utvidet til 9 hull. Golfbanen brukes både innen avgiftspliktig reklameomsetning og omsetning av spillerettigheter (greenfee, årsavgift mv.) som er unntatt avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 12.

Ifølge brev vedlagt tilleggsoppgavene ble det opplyst at klager hadde hatt en avgiftspliktig omsetning på under 5 % i årene 2001, 2003, 2004 og 2005 (mellom 3,93 %-4,86 %). I 2002 var den på 5,92 %.

Fylkesskattekontoret valgte av denne grunn og ikke vurdere klagers krav på 50 % fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser og drift av golfbanen, da man mente at klager falt inn under ubetydelighetsgrensen, jf merverdiavgiftsloven § 23, jf forskrift 18 § 4. Fylkesskattekontoret anså derfor klagers avgiftspliktige omsetning som ubetydelig, da den de tre siste årene lå under 5 % av den samlede omsetningen.

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse Det hitsettes fra vedtaket av 17.01.06:

”Det er i denne saken reist spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføring og drift av en golfbane med mer. Selskapet driver ved siden av salg av green fee og driving range, en reklamevirksomhet på og utenfor banen. Golfbanen må da anses for å være en nødvendig forutsetning for reklameinntektene, og må derfor også ha en naturlig og nær tilknytning til reklamevirksomheten.

Skattedirektoratet har uttalt seg om fordelingsspørsmålet i brev av 10.11.05. Det har tatt utgangspunkt i fellesanskaffelsens antatte bruk, og lagt til grunn at det må foretas et forsvarlig forretningsmessig skjønn jf forskrift nr. 18 § 1. Skattedirektoratet antar videre at det gjerne er omsetningen som i rimelig grad vil gjenspeile bruken av golfbanen jf prinsippet i forskrift nr. 18 § 3.

Da golfklubben har opplyst at avgiftspliktig omsetning er på under 5% av hele omsetningen, kan fylkesskattekontoret vanskelig se at den har krav på et fradrag på 50% av inngående merverdiavgift. Etter forskrift nr. 18 § 4 første ledd har golfklubben ikke fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser når avgiftspliktig omsetning er på under 5% av virksomhetens totale omsetning. Fylkesskattekontoret antar at denne bestemmelsen vil komme til anvendelse her.

Fylkesskattekontoret har etter dette funnet å ikke kunne godta innsendte tilleggsoppgaver for 6. termin 2002, 2003, 2004 og 5. termin 2005.”

Klagers anførsler Fra klagen av 01.02.06 hitsettes:

”E Golfklubb ble stiftet 30. november 1999, registrert i Enhetsregisteret 14. juli 2000 og i merverdiavgiftsmanntallet fra og med 2. termin 2001. Golfbanen ble påbegynt våren 2000. Driving rangen åpnet 28. august 2000. De første 6 hull ble åpnet for spill 3. september 2000. Banen ble utvidet til en 9 hullsbane 28. august 2004. Golfklubben har i dag 900 medlemmer, hvorav 170 juniorer.

Golfbanen, driving range og treningsfelt benyttes i stor grad både for trening, kurs og spill. En god del spillere som er medlem i golfklubber med større anlegg benytter flittig lokalanlegget på E for trening.

Allerede våren 2000 ble det fra klubbens side utarbeidet en sponsorstrategi med ulike pakketilbud til sponsorer. Sponsorpakkene har ulik verdi og ulik sammensetning. De har inneholdt både et avgiftspliktig element (omsetning av reklametjenester) og et avgiftsunntatt element (spillerettigheter i form av green fee samt grønt kort kurs.).

Klubbens strategi har vært å knytte til seg langsiktige sponsorer som er blitt motivert for golfsporten via opplæring, kurs og spill. Golfsporten har hatt en eksplosiv økning de siste årene og er i dag blant de sporter i Norge som øker mest. Sporten utøves av mennesker i alle aldre. Nye baner utbygges, og sporten er blitt gjort tilgjengelig for et bredt lag av befolkningen.

Som en følge av klubbens strategi, har klubbens omsetning utenfor loven vært betydelig i disse første årene. Ingen av disse årene vil kunne ses på som et normalår for virksomheten. Under normal drift vil omsetningen innenfor loven ligge høyere enn den har gjort til nå. En fordelingsnøkkel basert på omsetning gir dermed et skjevt bilde av den faktiske bruk av anlegget i avgiftspliktig virksomhet og i avgiftsunntatt virksomhet.

1. Golfanleggets tilknytning til reklamevirksomheten.

På E Golflklubbs golfbane drives det delt virksomhet innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. Utenfor faller omsetning av spillerettigheter , jf. mval § 5 b første ledd nr. 12. Innenfor faller bl.a. omsetning av reklametjenester i form av reklameskilt og flagg med sponsorens navn/logo plassert på banen, driving range, treningsfelt mv.

I Skattedirektoratets brev av 26. september 2005 til fylkesskattekontorene heter det bl.a:

”Når reklamen eksponeres på selve golfbanen, og det er virksomheten på golfbanen som danner grunnlaget for etterspørselen og dermed også verdien av reklamen, anser Skattedirektoratet at reklamevirksomheten inngår som en del av virksomheten med omsetning av spillerettigheter. Golfbanen må da anses å være en nødvendig forutsetning for reklamemnntektene som oppebæres, og således også ha en naturlig og nær tilknytning til reklamevirksomheten, slik at det foreligger rett til forholdsmessig fradrag.”

Vi anser dette for å være tilfelle for E Golfklubbs golfbane med tilhørende treningsanlegg.

2. Skjønnsmessig fordelingsnøkkel basert på faktisk bruk av golfanlegget.

I fylkesskattekontorets vedtak heter det bl.a:

”Da golfklubben har opplyst at avgiftspliktig omsetning er på under 5 % av hele omsetningen, kan fylkesskattekontoret vanskelig se at den har krav på et fradrag på 50% av inngående merverdiavgift.

Etter forskrift nr. 18 § 4 første ledd har golfklubben ikke fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser når avgiftspliktig omsetning er på under 5 % av virksomhetens totale omsetning. Fylkesskattekontoret antar at denne bestemmelsen vil komme til anvendelse her.”

Forskrift nr. 18 om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgifisloven av 20. desember 1969 inneholder regler for fordeling og fradragsføring av inngående merverdiavgift i delte virksomheter.

Den ubestridte hovedregel er nedfelt i forskriflens § 1. De alternative beregningsmåter som fremkommer i § § 2 og 3 er bare hjelpemidler for å komme frem til den antatte bruk.

Hovedregelen i § 1 er at fordelingen av inngående avgift i delte virksomheter skal skje etter varens/tjenestens antatt bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven.

Den alternative beregningsmåte som fremkommer i forskriftens § 3 om at fordelingen kan skje etter omsetning, slik at det gis fradrag for inngående avgift for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning i forhold til virksomhetens samlede omsetning siste regnskapsår, er en beregningsmåte som vanligvis benyttes for en virksomhets felles driftsutgifter.

Sett på bakgrunn av reglene i forskrift nr. 18, er vi ikke enig i fylkesskattekontorets konklusjon om at det er omsetningstallene som skal legges til grunn for fordelingsnøkkelen for forholdsmessig fradrag. Som nevnt ovenfor gir den et uriktig, skjevt og ufulistendig bilde av bruken av golfanlegget til virksomhet innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven.

Av E Golfklubbs brev av 5. januar 2006 fremgår det at det ikke er krevd fordelingsfradrag for inngående avgift knyttet til administrative fellesanskaffelser, men bare til anskaffelser av varer/tjenester knyttet til selve baneanlegget.

I brevet fra E Golfklubb er det krevd fradrag for inngående avgift med 50 % på anskaffelser av varer og tjenester til anleggelse, opparbeidelse og drift av golfbanen fra og med 1. juli 2002. Fordelingsprosenten er basert på en skjønnsmessig vurdering av anleggets antatte faktiske bruk til reklamevirksomhet (innenfor merverdiavgiftsområdet) og idrettsaktivitet (utenfor merverdiavgiftsområdet).

Området rundt klubbhus og treningsområdet er kraftig eksponert med reklame ved at det ved samtlige treningsmatter på driving rangen er reklameplakater. Ute på selve driving rangen, som er siktepunkt og nedslagsfelt for baller slått fra treningsmattene, er det plassert store reklameplakater. I området finnes også reklame på egen oppslagstavle. På selve golfbanen finnes det reklameskilt ved 15 av 17 utslag. I tillegg blir spillerne eksponert for reklame på scorekortet som fylles ut etter avslutning av hvert hull.

På denne bakgrunn vil vi kreve fordelingsfradrag med 50 % på det prinsipale grunnlag at det utøves en parallellbruk av golfanlegget (pkt. 2.1.).

Vårt subsidiære grunnlag for fordelingsfradraget på 50 % er reklameeksponering på golfspilleme basert på tidsbruk (pkt. 2.2.) og dessuten at reklameeksponering skjer hele året (pkt. 2.3).

2.1. Parallell bruk - prinsipalt grunnlag.

Golfanlegget brukes i delt virksomhet, både innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. Da det kan være vanskelig eksakt å skille mellom bruken i de forskjellige delene, har det i en rekke klagesaker for Klagenemnda for merverdiavgift og i administrativ praksis vært akseptert at det gis fradrag for 50 % av inngående merverdiavgift på anskaffelsene.

Det synspunktet som fremheves her, er at reklameeksponeringen skjer så snart, hver eneste gang og til enhver tid det er golfspillere ute på banen. Dermed kan det legges til grunn at det hele tiden er en samtidig (parallell) bruk av golfbanen til reklamevirksomhet og til utøvelse av idrettsaktivitet. På denne bakgrunn kan det hevdes at golfbanen hele tiden blir benyttet like mye innenfor som utenfor avgiftsområdet.

I Skattedirektoratets artikkel av 10. november 2005 fremgår det at samtidig (parallell) bruk ikke uten videre leder til at den inngående avgiften skal fordeles 50/50. Forutsetningen er at anskaffelsen brukes like mye innenfor som utenfor merverdiavgiftsområdet. Direktoratet peker på at det må foretas en konkret vurdering etter antatt bruk. Relevante momenter vil være samtidig bruk, areal, tidsbruk etc.

I den grad det er nødvendig å supplere parallellbrukssynspunktet med andre relevante momenter og konkrete vurderingen av antatt bruk, vil de konkrete vurderingene som er gjort i pkt. 2.2 og 2.3 nedenfor være med på å ytterligere underbygge fordelingsfradragets størrelse.

2.2. Reklameeksponering på golfspillerne basert på tidsbruk - subsidiært grunnlag.

Gjennom en registrering av den tiden en golfspiller bruker på en golfrunde og/eller trening, har E Golfklubb gjort en grundig beregning av hvor stor del av tiden en golfspiller blir eksponert for reklame i den periode han/hun oppholder seg på golfbanen, på treningsområdet og ved/i kafeteriaen.

I brevet heter det bl.a:

”Brukerne av anlegget har normalt 3 ulike alternativ for aktivitet:

1. ) En 9-hullsrunde på E Golfklubb tar normalt ca 2 timer å gjennomføre. Det antas at gjennomsnittsspilleren ankommer ca 30 minutter før første utslag for forberedelse, oppvarming etc. Videre antas det at han forblir i området 15- 30 minutter etter spillet for sluttføring av scorekort og oppsummering. Av totalt 2,75 timer på banen er brukeren direkte eksponert for reklame iht. følgende oppstilling:

-Forberedelse/oppvarming 30 minutter -Pr. utslagssted: 9 x 6 minutter 54 minutter -Avslutning 15 minutter

Samlet tid hvor brukeren blir eksponert for reklame = 99 minutter av totalt 165. I tillegg kommer tiden hvor han benytter scorekortet.

2.) En 1 8-hullsrunde på E Golfklubb tar ca 4 timer å gjennomføre. Etter de første 9 hullene passerer spilleren treningsområdet. Forberedelse og avslutning som for 9-hullsspilleren. Eksponeringen for reklame blir:

-Forberedelse/oppvarming 30 minutter -Pr. utslagssted: 18 x 6 minutter 108 minutter -Passering av treningsområde 2 minutter -Avslutning 15 minutter

Samlet tid hvor brukeren er direkte eksponert = 155 minutter av totalt 285. I tillegg kommer tiden hvor han benytter scorekortet. (Tid pr. utslagssted er basert på 4 samtidige spillere. Det vil også være runder med færre samtidige spillere. Dette reduserer tiden pr. utslagssted, men har ingen betydning for konklusjonen.)

3.) Ut over spill iht. ovennevnte, benyttes anlegget av brukerne også kun for trening. Dvs, at spilleren ikke går runde på banen, men kun oppholder seg i treningsområdet. Han vil da være eksponert for reklame hele tiden. En kan anta et gjennomsnittlig opphold til 1,5 timer.

Som antydning om fordeling på ovennevnte aktivitetsformer anslår vi 9- hullsrunder til å utgjøre 40% og 18-hullsrunder til å utgjøre 60%. Dette av ca 3000 runder forbrukt på anlegget totalt.. Videre anslås det å ha blitt gjennomført 4.000-5.000 treningsaktiviteter som beskrevet i pk. 3 ovenfor.

Med den argumentasjon som er lagt til grunn i pk. b (dvs. antatt bruk), hevder vi at spillernes tidsbruk tilsier en bruk av anlegget hvor han minimum 50% av tiden blir eksponert for reklame.”

2.3. Reklameeksponering hele året  subsidiært grunnlag.

I tillegg til de synspunkter som fremkommer ovenfor mht. tidsbruk og reklameeksponering på golfspillerne, vil vi også bl.a. peke på at idrettsaktiviteten på golfanlegget utøves i ca 6 måneder av året, mens reklamevirksomheten drives hele året, i den forstand at reklameskiltene med reklameeksponering ikke tas ned om vinteren, men står oppe hele året. Bruken av golfanlegget i avgiftspliktig reklamevirksomhet, målt i tid, er mer omfattende enn bruk som golfbane til utøvelse av golfsport.

Baneanlegget er ikke fysisk avstengt, men er tilgjengelig for alminnelig ferdsel både før, under og etter golfsesongen og i vinterhalvåret. Golfbanen ligger i et naturskjønt område med turstier som benyttes til rekreasjon, trim og trening av andre enn golfspillere både i og utenfor sesongen. I vinterhalvåret har det, siden 2003 (med unntak av snøfattige 2005), vært oppkjørte skiløyper for langrenn, som har vært til almen bruk for turgåere. Løypetrasèen har gått innom utslagsstedene hvor deler av reklameskiltene er plassert.

Denne bruken av anlegget og området utover den bruken som gjøres under golfsesongen, er med på å underbygge vår påstand om at fordelingsnøkkelen for forholdsmessig fradrag må baseres på den faktiske bruken og ikke på omsetningsbaserte tall.”

Fylkesskattekontorets vurdering av klagen Store deler av klagen gjelder vurderingen av golfbanens antatte bruk og hvilke fradragsberettiget fordeling av den inngående merverdiavgiften denne skal gi på anskaffelsene og driften etter merverdiavgiftsloven § 23, jf forskrift nr. 18 §§ 1, 2 og 3. Fylkesskattekontoret er imidlertid av den oppfatning at samme forskrifts § 4 avskjærer fradraget for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser i de tilfelle hvor den avgiftspliktige omsetningen normalt ikke overstiger 5 % av den samlede omsetningen. Slik fylkesskattekontoret har forstått bestemmelsen, så stilles det som et krav at avgiftspliktig omsetning normalt skal overstige 5 %. Oppfylles ikke kravet, så har en ved delt virksomhet heller ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelsene. Vi har derfor ansett den avgiftspliktige bruken av banen som ubetydelig, og har av denne grunn ikke vurdert klagers anførsler rundt golfbanens forholdsmessige fradrag.

Klager anfører at golfklubbens omsetning utenfor loven har vært betydelig i disse første årene, og kan ikke ses på som et normalår for virksomheten. Ved normal drift vil den avgiftspliktige omsetningen ligge høyere enn den er nå.

Ifølge forskriftens § 4 tredje ledd skal omsetningen anses for å være ubetydelig når den ikke normalt overstiger 5 % av den samlede omsetningen. Etter det fylkesskattekontoret kan se har klagers avgiftspliktig omsetning ikke oversteget 5 % på de tre siste årene. Fylkesskattekontoret er noe usikre på hva som ligger i ”normalt”, men antar at tre år må kunne anses som normalt.

Den samme forståelsen underbygges også i klagesak nr. 3005 av 15. desember 1994, der klagers avgiftspliktige omsetning ikke oversteg 5 % på tre år. Dette til tross for at selskapet var nystartet og den avgiftspliktige omsetningen var på over 1 mill. kr.

Fylkesskattekontoret kan etter dette ikke se at det har fremkommet nye opplysninger som vil endre vårt vedtak.

Klagers kommentarer til innstillingen Det hitsettes fra kommentarene:

” I forslaget til innstilling under punktet ”Fylkesskattekontorets vurdering av klagen”  anføres det bl.a.:

”Fylkesskattekontoret er noe usikre på hva som ligger i ”normalt”, men antar at tre år må kunne anses som normalt.”

Her er vi, etter vår oppfatning ved kjernen i saken. Fylkesskattekontoret har altså feilaktig lagt til grunn at E Golfklubbs bane er en fullt utbygd 18 hulls bane og på den bakgrunn lagt til grunn at normaldrift må antas å ha foreligget de siste årene.

Faktum er det at banens 6 første hull ble bygget mer eller mindre ”for hånd”, mens utvidelsen til 9 hull ble foretatt ved hjelp av moderne anleggsmaskiner. Medlemmene var i den første tiden ikke villige til å gå inn med finansiering i form av andelsinnskudd, men betalte bare vanlig årskontingent. Opprinnelig har klubbens hensikt vært å anlegge en 18 hulls bane, men på årets generalforsamling ble det vedtatt å legge disse planene på is for i steden å oppgradere 9 hullsbanen og anlegget til en moderne og hensiktsmessig golfbane, hvilket nå muliggjøres ved at medlemmene yter finaniseringsbistand i form av kjøp av spillerettigheter. Først når denne oppgraderingen er ferdig i 2008, vil normaldrift antas å foreligge.

I 2008 vil også klubbens sponsorstrategi være kommet til det som har vært et langsiktig mål, nemlig å ha dreid klubbens sponsorinntekter til i større grad å utgjøre avgiftspliktige reklameinntekter.

Som tidligere argumentert la klubben opptil en sponsorstrategi allerede, i 2000 som innebar at de første årene ville innebære sponsorpakker med store deler av avgiftsfrie elementer i form av undervisning og spillerettigheter. Dette for å knytte sponsoren opp i sporten. Med dette anså man muligheten senere for å være bedre til å selge inn avgiftspliktig reklame samt at behovet for avgiftsfrie ytelser ville avta. Strategien er fulgt 100% og fra 2007 vil de avgiftsmessige elementene bli større. Dette både pga. strategi, men også fordi banen via de påkostninger som løpende gjennomføres blir i en bedre stand og med dette mer attraktiv for spill og derigjennom reklameeksponering. Stabiliteten i sponsormassen er svært god, og det må antas stor villighet til å være med videre i 2007 med omdefinerte pakker som inneholder høyere avgiftspliktige elementer.

E Golfklubb har også reist spørsmålet om det er riktig å ta inn medlemskontingenten i omsetningsbegrepet, idet klubben hevder at medlemskontingenten i prinsippet ikke har noe med omsetningen relatert til selve golfbanen å gjøre. I en email av 24. 08.06 heter det bl.a.:

”Kontingenten gir ingen rett til å spille på banen, men en rekke andre fordeler så som: - Grunnleggende spillmulighet på alle golfbaner i hele verden ved at klubben utsteder handicapkort som er en forutsetning for mulighet for spill. - Alle mulige andre fordeler, deltagelse i en frivillig forening innebærer så som mulighet for adm. verv, påvirke ungdomsarbeid, sosialt fellesskap og tilhørighet, turer, konkurranser, undervisning og til og med gleden av å kunne være med på dugnadsarbeid.

Samlet kontingent for de gjeldende årene har vært:

2002: 774.100 2003: 942.550 2004: 1.081.127 2005: 1.119.708

Ved å kunne unnta kontingent fra omsetning, vil avg. pl. andel overstige 5 %.”

I mailen skriver E Golfklubb videre:

”Hvis ikke kontingent kan holdes utenom omsetningsbegrepet, bør man vurdere å drøfte den delen av beløpet som i prinsippet er en ren innfordring, på vegne av Norges Golfforbund for pålagt medlemsavgift til forbundet + pålagt abonnement på bladet Norsk Golf. Betalingen til Norges golfforbund er en ”pr medlem” avgift. Regnskapsmessig er forholdet bruttoført, men kunne alternativ vært nettoført og med dette redusert total omsetning. I vedlagte regnark vises effekten.”   Fylkesskattekontorets vurdering av kommentarene Slik fylkesskattekontoret ser det har klagers golfbane vært registrert i avgiftsmanntallet i over fem år. Vi må derfor ta utgangspunkt i realitetene på det tidspunktet klager fremmet sitt krav på en 50 % fordeling av inngående merverdiavgift på oppføring og drift av golfbanen. Om det er snakk om en 9 hulls bane eller en 18 hullsbane og om klager skal satse mer på reklameinntekter fra 2007, så er dette forhold som vi ikke kan ta hensyn til. Vi må anta at klager har forsøkt å gjøre det best mulig. Klager har faktisk på de tre siste årene ikke hatt en avgiftspliktig omsetning på over 5 % av total omsetningen, og faktum er at den avgiftspliktige omsetningen avtar i forhold til den avgiftsfrie. Vi er derfor av den oppfatning at en periode på 3 år må iallefall anses for å være innenfor kravet ”normalt” i forskrift nr. 18 § 4 tredje ledd.

Klager reiser også spørsmål om det er riktig å ta med medlemskontigenter i omsetningsbegrepet. Slik fylkesskattekontoret ser det er det her snakk om tjenester som omfattes av unntaket for merverdiavgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 f). En medlemskontigent er en betaling for de tjenester klubben yter til det enkelte medlemmet. Det være seg, som nevnt i klagers kommentarer, undevisning, konkurranser, sammenkomster med mer. Gjennom medlemskontigenten får også golfspilleren rett til å kunne spille på alle golfbanene i verden. Etter fylkesskattekontorets oppfatning kan ikke medlemskontigenten anses som noe annet enn en inntekt for golfklubben, som må inngå i omsetningsbegrepet.

Når det gjelder golfklubbens betaling av ”pr medlem” avgift til Norges Golfforbund, så kan ikke fylkesskattekontoret se at en slik kostnad skal kunne innvirke på inntekten fra medlemskontigentene. Dette må i tilfelle anses for å være en avgift for golfklubbene som ønsker å være tilknyttet Norges Golfforbund.

Fylkesskattekontoret kan etter dette ikke se at klagen frembringer nye opplysninger som vil endre vårt vedtak.

Skattedirektoratets innstilling til vedtak

Etter merverdiavgiftsloven § 23 kan en registrert næringsdrivende fordele inngående avgift når varer og tjenester anskaffes til bruk under et for virksomhet innenfor og utenfor avgiftsområdet. Departementet er i merverdiavgiftsloven § 26 første ledd gitt kompetanse til å gi nærmere forskrifter om fradragsretten og om grunnlaget for fordeling av inngående avgift etter § 23, herunder at fradrag ikke skal gis når den avgiftspliktige omsetning er ubetydelig i forhold til virksomheten ellers.

Bestemmelse om at fradrag ikke skal gis i nevnte tilfeller har departementet gitt  i Forskrift om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter MAL (forskrift nr. 18) § 4.

Det fremgår av forskrift nr. 18 § 4 at dersom den avgiftspliktige omsetning er ubetydelig i forhold til virksomheten ellers, kan det ikke gjøres fradrag for noen del av inngående avgift på varer og tjenester anskaffet til bruk for virksomheten under ett.  Som ubetydelig anses omsetningen når den normalt ikke overstiger 5. pst. av virksomhetens samlede omsetning, jf § 4 tredje ledd.

Skattedirektoratet finner ikke å fastholde tidligere praksis om at § 4 kun gjelder for felles driftsutgifter som omhandlet i forskriftens § 3. Det fremgår av forarbeidene til nevnte tilføyelse i merverdiavgiftsloven § 26 at unntakene fra reglene om fordeling av inngående avgift på fellesanskaffelser er begrunnet i praktiske hensyn (Ot.prp. nr. 46 1973-74). Som eksempel på en virksomhet som med hjemmel i forskrift nr. 18 § 4 annet ledd vil kunne gjøre fullt fradrag for inngående avgift på fellesanskaffelser, nevnes godsruteskip som har lugarer beregnet på passasjerer som leielighetsvis ønsker en tur med skipet. Videre vises det til at en rekke næringsdrivende kan ha mindre inntekter for eksempel fra utleie av fast eiendom, lotterisalg, tipping mv. ved siden av vareomsetning. Ubetydelighetsreglen syntes altså i forarbeidene å ikke skulle være begrenset til fordeling av inngående avgift på driftsutgifter.

Det må antas at ubetydelighetsreglen slår igjennom som prinsipp for fordeling av fellesanskaffelser, både for kostnader vedrørende oppføring og drift av golfbanen hvor det foreligger omsetning fra begge virksomhetsområdene, men hvor omsetningen innenfor eller utenfor loven er mindre enn 5 % av totalomsetningen. I Hunsbedtsaken (hvor det kun var snakk om fordeling av driftsutgifter) hadde Hunsbedt Racing AS i tillegg til reklameinntekter inntekter fra start- og pengepremier fra rallycrossaktiviteten. Høyesterett la til grunn at det ikke skulle foretas en forholdsmessig fordeling siden inntektene fra start- og pengepremiene var under 5 % av selskapets totale inntekter, jf. forskrift nr. 18 § 4.

Klager har for årene 2001, 2003, 2004 og 2005 hatt en avgiftspliktig omsetning under 5 %. For 2002 er det opplyst at den avgiftspliktige omsetning var på 5,92 % av virksomhetens totale inntekter. Etter forskrift nr. 18 § 4 tredje ledd anses omsetningen som ubetydelig når den normalt ikke overstiger 5 pst. av virksomhetens samlede omsetning.

Uttrykket ”normalt” tar sikte på i størst mulig grad å avspeile en virksomhets normale driftsmønster. Ekstraordinære omstendigheter som påvirker en virksomhets omsetningsmønster, skal ikke spille inn ved vurderingen om fradragsrett skal innrømmes fullt ut eller avskjæres etter forskrift nr. 18 § 4.  Skattedirektoratet finner det klart at den avgiftspliktige bruken ”normalt” har vært under 5 % i årene 2003 2004 og 2005. I klagesak nr. 3005 påpekte for øvrig klagenemnda at de faktiske forhold måtte legges til grunn ved anvendelsen av forskrift nr. 18 § 4. Tre år med omsetning under 5 % ble ansett som ”normalt” selv i et nystartet selskap. At klager i fremtiden vil utvide anlegget til en 18 hullsbane og øke grunnlaget for at en større del av inntektene kan utgjøre reklamemidler, kan etter dette ikke endre fradragsretten for de siste fire forutgående år.

For 2002 er det opplyst at avgiftspliktig omsetning i forhold til totalomsetningen utgjorde 5,92 %. Skattedirektoratet har ikke tilstrekkelige opplysninger til å vurdere om det i 2002 forelå ekstraordinære forhold som medførte at virksomheten oversteg 5 % grensen. Med forbehold for 6. termin 2002 slutter Skattedirektoratet seg til fylkesskattekontorets begrunnelse og vedtak, og foreslår at det fattes slikt

Vedtak :

Den påklagede del av etterberegningen for 2003, 2004 og 2005 stadfestes. Kravet for 6. termin 2002 hjemvises til fornyet behandling.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas formann Dons Heinfjell og medlemmene Langballe, Slettebø og Nordkvist har alle sagt seg enig i innstillingen.

I samsvar med nemndas votering ble det fattet slikt

   Vedtak:

Som innstilt.