Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 6365

  • Published:
  • Avgitt 5/8/2009
Whole serial number KMVA 6365

 Klagenemndas avgjørelse av 8. mai 2009.

Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift. Unntaket for sosiale tjenester, mval § 5b, 1. ledd nr. 2

 Klagenemnda opphevet etterberegningen.

Skattekontoret vurderer å oversende saken til Finansdepartementet og be om at departementet vurderer om avgjørelsen skal omgjøres etter forskrift 17 § 4.

 Finansdepartmetet omgjorde ikke klagenemndas vedtak.

Stikkord: Sosiale tjenester

Bransje: Hjemmehjelptjenester

Mval:  § 55, 1. ledd nr. 2 og § 5b, 1. ledd nr. 2.

Forskrift:  Nr. 118 

 

Innstillingsdato: 23. april 2009

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Skatt Y har avgitt slik

i n n s t i l l i n g :

Avgjørelse 8. mai 2009 i sak nr 6365 vedrørende NN AS.

NN AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i enhetsregisteret 24. september 2003 og i merverdiavgiftsmantallet 14. april 2004 med oppgaveplikt fra 4. termin 2004. Selskapets formål er utførelse av hjemmehjelpstjenester, herunder besøks- og andre tjenester for eldre.

Etter kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2007, ble virksomheten i brev av 6. november 2008 varslet om etterberegning av utgående merverdiavgift for 6. termin 2007 med kr 87 521. Bakgrunnen var at skattekontoret anså tjenestene som avgiftspliktige og ikke omfattet av unntaket for sosiale tjenester.

Virksomheten protesterte på den varslede etterberegningen i brev av 20. november 2008. Vedtak ble fattet den 29. desember 2008 i samsvar med skattekontorets varsel, med tillegg av kr 4 812 i rente etter skattebetalingslovens § 11-2.

Klage er mottatt 2. februar 2009. Klagen gjelder skattekontorets vedtak av 19. desember 2008 i sin helhet. Klagefristen er overholdt.

Etter vedtak av 19. desember 2008 utgjør påklaget beløp:

 

Saken er ikke brakt inn for domstolene. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 11.02.08 2 Varsel om oppgavekontroll 13.08.08 3 Brev til Stortinget. Svar på spm. 1491 fra stortingsrepr. Kari Lise Holmberg 15.09.08 4 Spm. til Skattedirektoratet om sosiale tjenester + Skattedirektoratets svar 02.10.08 17.10.08 5 Varsel om fastsettelse 06.11.08 6 Svar på varsel 20.11.08 7 Fastsettelse – enkelttermin 29.12.08 8 Vedtak om etterberegning 30.12.08 9 Klage m/ vedlegg 30.01.08 10 Inng. brev 03.03.09 11 Inng. e-post med ettersendelse av bilag 16.04.09 12 Brev fra Helse- og Omsorgsdept. 20.06.05 13 Brev til Finansdept. 02.03.09 14 Inng. e-post med nærmere beskrivelse av virksomheten 17.04.09 15 Kommentarer til forslag til innstilling 21.04.09

Klagen gjelder

Skattekontorets etterberegning av kr 87 521 i utgående merverdiavgift, jfr mval § 55, 1. ledd nr. 2.

Etterberegningen er begrunnet med at NN AS har omsatt tjenester uten merverdiavgift, da tjenestene etter deres syn er omfattet av unntaket i mval § 5b nr. 2 om sosiale tjenester. Skatt sør har vurdert tjenestene som avgiftspliktige.

Sakens faktum

NN AS ble registrert i merverdiavgiftsmanntallet med oppgaveplikt fra 2. termin 2004. I forbindelse med registreringen ble det reist spørsmål om tjenestene var omfattet av unntaket for sosiale tjenester i mval § 5b, 1. ledd nr. 2. Fylkesskattekontoret konkluderte i brev av 6. april 2004 med at NN AS ikke var omfattet av unntaket ettersom det ikke forelå tildelingsvedtak fra kommunen.

Vedtaket ble påklaget til Skattedirektoratet i brev av 27. april 2004. I klagen ble det anført at det ikke var krav om et tildelingsvedtak fra kommunen for at tjenester utført av en privat aktør kunne være unntatt etter unntaket for sosiale tjenester. Skattedirektoratet uttalte i sitt vedtak av 4. november 2004 at for at en omsorgsgiver skal anses å omsette sosiale tjenester, må omsetningen finne sted på grunnlag av lov eller kommunale vedtak. Skattedirektoratet fant på denne bakgrunn at virksomheten ikke ville være omfattet av unntaket for sosiale tjenester. Hvorvidt det også forelå avtale mellom den private virksomheten og kommunen var ikke et tema i saken i 2004.

I brev av 20. juni 2005 henvendte virksomheten seg til Helse- og omsorgsdepartementet. I departementets svar av 20. juni 2005 uttales følgende:

”Det er kommunen som selv bestemmer hvordan de ønsker å organisere tjenestene, herunder om de ønsker å ta i bruk private tjenesteytere. Avgjørelsen om dette må tas ut ifra hva som kommunen selv mener er hensiktsmessig. På hjemmesidene til Kommunal- og regionaldepartementer, www.odin.no, er det lagt ut informasjon om ulike organisasjonsmodeller slik at kommunene har best mulig forutsetninger til å foreta et best mulig valg av organisasjonsmodell.

Produksjon av kommunal helse- og sosialtjenester er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Unntaket gjelder for tjenester som ytes som følge av et vedtak om tjenester etter sosialtjenesteloven eller kommunehelsetjenesteloven. For å skape like konkurransevilkår gjelder unntaket også for private tjenesteleverandører når disse leverer tjenester på bakgrunn av vedtak. Verken den private leverandøren eller kommunen må i slike tilfeller betale merverdiavgift for kostnadene ved tjenesteproduksjonen.

Yter kommunen tjenester utenfor lovkravet i sosialtjenesteloven eller kommunehelsetjenesteloven, f.eks som et servicetilbud til innbyggerne, skal kommunen betale merverdiavgift for denne produksjonen”.

Virksomheten henvendte seg på nytt til NN fylkesskattekontor i brev av 14. juli 2005. Det ble opplyst at det i forbindelse med klagesaken i 2004 ikke kom frem at det forelå kommunale vedtak fra kommunen. Det ble lagt frem to eksempler på vedtak. Ettersom det nå forelå tildelingsvedtak, fant fylkesskattekontoret at kravet som var sendt inn i tilleggsoppgave var berettiget. Fylkesskattekontoret etterspurte ikke avtaler med kommunen.

Oppgaven for 6. termin 2007 ble tatt ut til kontroll 11. februar 2008.

I kontrollen ble det avdekket at virksomheten  ikke hadde en formell avtale med kommunen om levering av sosialtjenester. For å få avklart betydningen av at virksomheten ikke hadde avtale med kommunen, rettet Skatt Y på generelt grunnlag en forespørsel til Skattedirektoratet den 2. oktober 2008. I Skattedirektoratets svar av 17. oktober 2008 fremgår følgende:

”Skattedirektoratet skal bemerke at det er selve det kommunale vedtaket som er grunnlaget for den avgiftsfrie sosialtjenesten, og iflg. vedtaket er det kommunen som tilbyr å utføre en nærmere bestemt hjemmehjelpstjeneste til en gitt pris/egenandel. En privat tjenesteyter engasjert av omsorgsmottaker vil således i et slikt tilfelle ikke ha legitimasjon for sin avgiftsfrie omsetning ved å henvise til det kommunale vedtaket.

Vi konkluderer således med at privat tjenesteyter engasjert av omsorgsmottaker her ikke vil omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr 2.”

Skattekontoret varslet i brev av 6. november 2008 om etterberegning av utgående avgift, da tjenestene ikke ble ansett å være omfattet av unntaket i mval § 5b, 1. ledd nr 2. Begrunnelsen var at det ikke forelå en avtale mellom kommunen og NN AS, som kunne vise at virksomheten leverte sosialtjenester på vegne av kommunen.

Virksomheten innga tilsvar i brev av 20. november 2008. Vedtak ble fattet den 19. desember 2008 i samsvar med skattekontorets varsel.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtak av 19. desember 2008 siteres:

”I henhold til mval § 13 skal det betales merverdiavgift av omsetning av varer og tjenester som er omfattet av loven i henhold til bestemmelsene i lovens kapittel I.

Mval § 5b første ledd nr 2 unntar sosiale tjenester fra avgiftsplikten. Det fremgår av lovens forarbeider at unntaket for sosiale tjenester skal være generelt og gjelder uavhengig av om den sosiale tjenesten utøves i offentlig eller privat regi.

Unntaket er nærmere avgrenset i Finansdepartementets forskrift nr 118.   I Finansdepartementets merknader til § 3 i forskriften og som Skattedirektoratet i sitt brev av 04.11.04 i forbindelse med klagebehandlingen siterer, fremgår det klart at det må foreligge en avtale mellom omsorgsgiver og kommunen for at tjenesten skal anses som en sosial tjeneste.

For at en omsorgsgiver skal anses å omsette sosiale tjenester, må derfor omsetningen finne sted på sosialt grunnlag, dvs. til en person som har et særskilt behov og som har krav på tjenesten i henhold til lov eller kommunalt vedtak. Videre må tjenesten ytes som ledd i oppfyllelsen av kommunens plikter etter sosialtjenesteloven, dvs. at tjenesten enten ytes av det offentlige selv, eller av en privat virksomhet som kommunen har engasjert til å yte disse tjenestene.

Videre vil det ut fra et formelt synspunkt heller ikke foreligge grunnlag for å fakturere uten merverdiavgift. Dersom det kun foreligger et vedtak fra kommunen om rett til sosialhjelp, vil dette ikke kunne legitimere rett til å fakturere uten mva da det i vedtaket kun fremgår at det er kommunen som har påtatt seg å utføre oppgaven.

Når det gjelder tidligere behandling av denne saken viser vi til Skattedirektoratets klagebehandling fra 2004, sitert over, hvor det helt klart fremgår at det kreves beslutning i hvert enkelt tilfelle med mindre det vil være forhåndsdefinert i en avtale hvem og under hvilke forutsetninger en privat virksomhet kan yte tjenester til. I forbindelse med kravet i 2005 ble kun det ene vilkåret tatt opp, at det forelå et vedtak fra kommunen på rett til sosialtjeneste. På grunn av den tidligere klagebehandlingen, tok ikke fylkeskattekontoret saken opp til full behandlingen, men la til grunn de nye opplysningene som ble fremlagt. Dette forhold kan ikke være til hinder for at skattekontoret på et senere tidspunkt tar saken opp igjen og foretar en ny vurdering.

Med hjemmel i mval § 55 første ledd nr 2 har skattekontoret vedtatt å øke utgående merverdiavgift med kr 87 521 for 6. termin 2007. Innberettet avgiftsfri omsetning for terminen er 437 606. Vi anser da beløpet som et bruttobeløp og utgående avgift av dette blir kr 87 521. I tillegg vil lovbestemt rente bli beregnet i henhold til skattebetalingsloven § 11,2. Rentene for terminen utgjør kr 4 812. Vedlagt følger innbetalingsinformasjon.”

Klagers kommentarer

Klage av 30. januar 2009 fra X advokatfirma gjengis i sin helhet etter anmodning fra klager. Av praktiske årsaker er parentes erstattet med komma og kursiv med understreking.      ”1 Innledning Det vises til vedtak fattet av Skatt Y om endring av avgift for 6. termin 2007 etter mva § 55 første ledd nr 2 samt beregning av renter etter skattebetalingsloven § 11 av 30.12.2008.

På vegne av NN AS,  anmodes det om at Skattekontoret omgjør vedtaket. Finner ikke Skattekontoret å omgjøre vedtaket, påklager NN det i sin helhet. Vedtaket bygger på feil rettsanvendelse og er ugyldig.

Vedtaket kom frem til NN den 05.01.2009. Ved e-post av 21.01.2009 ble klagefristen utsatt til 30.01.2009. Klagen er dermed rettidig.

  2 Sakens faktiske side 2.1 Nærmere om virksomheten NN AS ble etablert 01.09.2003 for å drive hjemmehjelpsvirksomhet for eldre og andre som har behov for praktisk bistand, og er i dag en av de største leverandørene av slike tjenester i Norge. virksomheten tilbyr hjelp til rehabilitering etter sykdom, sykehusopphold eller lignende. Tjenestene består i hjemmesykepleie, hjemmehjelp og støttekontakt. NN AS har både kunder som ikke har vært i kontakt med kommunen og kunder som har krav på hjemmehjelp etter sosialtjenesteloven. Vedtaket gjelder tilfeller der kundene har vært i kontakt med kommunen.

Når det gjelder kunder som har krav på hjemmehjelp etter sosialtjenesteloven, har disse først henvendt seg til sine respektive fastleger. Dersom fastlegen finner at det er behov for hjemmehjelp innstiller fastlegen at det fattes et slikt vedtak i tråd med sosialtjenesteloven. Deretter rettes en søknad til kommunen ved bestillerkontoret Pleie- og omsorgssektoren. Finner bestillerkontoret at vilkårene er tilstede, fattes vedtak om hjemmehjelp. Vedlagt følger en rekke eksempler på slike vedtak, bilag 1. Vedtaket angir konkret hvem som har krav på tjenester og hvilke tjenester mottakeren er innvilget. 

I henhold til forskrift av 04.12.92 kapitel 8, med hjemmel i sosialtjenesteloven § 11-2 om vederlag for sosiale tjenester, har kommunen rett til å kreve vederlag for hjemmehjelptjenestene. Y formannskap vedtok i sak 351/91 at det skal betales for slik praktisk bistand. Gjennom en abonnementsordning betaler mottakerne for tjenesten basert på inntekt. Inntekten fastsettes på grunnlag av husstandens samlede inntekt før særfradrag ved siste skattelikning. Virksomheten har en fast timepris på kr 335. Dette kan ligge både over og under kommunens satser.

Vedtaket gir altså mottakeren krav på hjemmehjelp etter sosialtjenesteloven. De omkringliggende kommunene har imidlertid begrensede ressurser til å utføre hjemmehjelpstjenestene. Ofte må mottakere vente i flere uker på bistand. Y kommune kan fungere som et eksempel. I bystyremøte i 2005 ble forslag om oppfordring til samarbeid vedtatt, se vedlagt intervju med Pleie og omsorgssjef fra lokalavisen, bilag 10. I forslagene heter det at ”hvis behovet er til stede, engasjeres NN AS til praktisk bistand i Y kommune. ”Videre heter det at ”bystyret ber administrasjonen gjøre brukerne kjent med at de alternative løsninger som finnes i Y når det gjelder praktisk bistand. Dette gjøres kjent i det skrivet som sendes ut til brukerne når det blir informert om de nye satsene på praktisk bistand i kommunen.” Kommunene har på denne måten godkjent at virksomheten benyttes til å oppfylle kommunens plikt etter sosialtjenesteloven.

Dette gjør at mottakeren av hjemmehjelp i stor grad benytter seg av aktører som NN AS til å få utført tjenestene de har krav på etter sosialtjenesteloven, men som kommunene ikke har kapasitet til å utføre.

NN AS har i dag ca 68 ansatte og over 500 kunder. NN AS utfører med andre ord en betydelig andel av hjemmehjelpstjenester som mottakerne har krav på- og har fått innvilget etter sosialtjenesteloven.

I det aktuelle området har altså kommunene, gjennom et praktisk samarbeid med NN AS, funnet frem til en modell som fungerer og som gir trengende god kvalitet og god tilgang til hjemmehjelp. Samarbeidet er ikke formalisert gjennom avtaler, men dette er ikke ønskelig av flere grunner. For det første vil inngåelse av rammeavtaler utløse anbudsplikt etter reglementet om offentlig anskaffelser, samtidig som samarbeidet har gjort tilbudet rimeligere og mer fleksibelt.

Etter virksomhetens kunnskap er denne organisering av hjemmehjelpstjenesten også utbredt i andre kommuner i landet. NN AS kjenner ikke til at noen kommuner har inngått skriftlige avtaler med frittstående aktører som utfører hjemmehjelpstjenester som mottakerne har krav på etter sosialtjenesteloven.

At de vedtatte hjemmehjelpstjenestene utføres dels av kommunen dels av frittstående aktører har også positive virkninger utover selve tilbudet på hjemmehjelpstjenester. Tjenestene kan utføres av personer som tidligere har hatt problemer med å komme inn på arbeidsmarkedet. I NN AS har ni av ti ansatte vært uføre og en stor andel er fortsatt uføre. Virksomheten har stillingshjemler helt ned i 20 prosent og fungerer på denne måten som en kanal for å få folk tilbake til arbeidslivet.

Dersom hjemmehjelpstjenestene NN AS leverer, til mottakerer som har krav på slike tjenester etter sosialtjenesteloven, og som har fått et vedtak på slike tjenester anses avgiftspliktig, er det ikke lenger rom for denne fruktbare ordningen. NN AS blir da nødt til å legge ned virksomheten. Dette vil få meget alvorlige konsekvenser for hjemmehjelpstilbudet i kommunene generelt.

2.2 Sakens gang I forbindelse med registrering av NN AS i merverdiavgiftsmanntallet rettet selskapet en forespørsel til fylkesskattekontoret i brev av 24.03.2004, bilag 2. I brevet ble fylkesskattekontoret anmodet om å ta stilling til om NN AS omsatte avgiftsunntatte sosiale tjenester.

Etter ytterligere korrespondanse konkluderte Fylkesskattekontoret i vedtak av 06.04.2004, bilag 5, at NN AS ikke var omfattet av unntaket. I brev av 25.03.2004, bilag 4, skrev fylkesskattekontoret:

”Med mindre NN AS i Y fylke kan dokumentere at tjenestene som omsettes skjer på bakgrunn av et kommunalt vedtak og kun gjelder de som er berettiget til en sosial tjeneste som nevnt i forskrift nr 118 § 2, vil selskapet være avgiftspliktig for sine tjenester når registreringsgrensen nås.”

NN AS påklaget vedtaket i brev av 27.04.2004, bilag 6, til Skattedirektoratet. Skattedirektoratet opprettholdt fylkesskattekontorets vedtak i vedtak av 04.11.2004, bilag 7.

Basert på begrunnelsen for vedtakene tok NN AS på nytt kontakt med fylkesskattekontoret i brev av 14.07.2005, bilag 8. Virksomheten påpekte at det forligger kommunale vedtak for samtlige tilfeller hvor det var aktuelt å anvende unntaket og at dette ikke hadde kommet tilstrekkelig frem i den tidligere behandlingen. Dette medførte at fylkesskattekontoret i brev av 21.10.2005, bilag 9, fattet vedtak om at tjenestene var omfattet av unntaket.

Deretter tok Skatt Y ut omsetningsoppgaven for 6. termin 2007 til kontroll den 11.02.2008. Etter at NN AS hadde oversendt dokumentasjon og igjen beskrevet virksomheten i brev av 15.09.2008, varslet Skatt Y om etterberegning av avgift i brev av 06.11.2008.

Virksomheten kommenterte varslet i brev av 20.11.2008. I brev av 30.12.2008 fattet Skatt Y vedtak om etterberegning av avgift.

Selve vedtaket omhandler en økning i utgående avgift for 6. Termin 2007 med kr 87 521 med tillegg av renter. Skattekontoret ber imidlertid samtidig om at oppgaver sendt inn etter den kontrollerte terminen blir korrigert; 1. termin – 6. termin 2008. Dette innebærer at de økonomiske virkningene av vedtaket er langt større enn kr 87 521. Korrigering av oppgaver tilbake i tid vil medføre at det reelle kravet er over kr 800 000 med tillegg av renter.

  3 Sakens rettslige side 3.1 Innledning – rettslige utgangspunkter/avklaring problemstilling

Hovedspørsmålene i saken er hvorvidt virksomheten omsetter unntatte sosiale tjenester.

Innledningsvis bør det presiseres at NN AS kun har fakturert uten merverdiavgift når de sosiale tjenestene har et sosialt grunnlag, det vil si at de er ytt på bakgrunn av et kommunalt vedtak. I disse tilfellene angir vedtaket konkret hvem som har krav på tjenester og hvilke tjenester som skal ytes. Som nevnt har vi lagt ved en rekke eksempler. Dersom det er ønskelig kan NN AS legge frem samtlige vedtak som dokumentasjon for den unntatte omsetningen.

Det er merverdiavgiftslovens utgangspunkt at omsetning av alle varer og tjenester er avgiftspliktig med mindre annet er uttrykkelig bestemt jf mval §§ 1 og 13.

Et særskilt unntak er gitt i mval § 5b første ledd nr 2:

”§ 5b. Unntatt bestemmelsene i kapitlene XI, XII, XIX og XX gjelder loven ikke for omsetning av: […] 2. Sosiale tjenester, herunder tjenester som nevnt i sosialtjenesteloven § 4-2, samt tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner. Unntaket omfatter også formidling av sosiale tjenester.”

Unntaket er nærmere avgrenset i forskrift 118 om avgrensing av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av sosiale tjenester av 06.06.2001 § 2:

”§ 2. Unntaket for sosiale tjenester omfatter: 1. Tjenester som nevnt i lov av 13. desember 1991 nr. 81 om sosiale tjenester kapittel 4. 2. Andre omsorgs- og hjelpetjenester som omfattes av sosialtjenesteloven. 3. Tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner, samt tjenester som gjelder pass av barn. Unntaket omfatter også tjenester som ytes i fritidsklubber, feriekolonier o.l.”

Innholdet i merverdiavgiftsunntaket i mval § 5b første ledd nr 2 defineres altså gjennom lov av 13. desember 1991 nr 81 om sosiale tjenester og det er særlig kapittel 4 som er relevant. Sosialtjenstesloven § 4-3 gir ” de som ikke kan dra omsorg for seg selv, eller som er helt avhengig av praktisk eller personlig hjelp for å greie dagliglivets gjøremål” et rettskrav på tjenester angitt i lovens § 4-2. Paragraf 4-2 lyder:

”4-2. Tjenester.        De sosiale tjenester skal omfatte A praktisk bistand og opplæring, herunder brukerstyrt personlig assistanse, til dem som har et særlig hjelpebehov på grunn av sykdom, funksjonshemming, alder eller av andre årsaker, B avlastningstiltak for personer og familier som har et særlig tyngende omsorgsarbeid, C støttekontakt for personer og familier som har behov for dette på grunn av funksjonshemming, alder eller sosiale problemer, D plass i institusjon eller bolig med heldøgns omsorgstjenester til dem som har behov for det på grunn av funksjonshemming, alder eller av andre årsaker, E lønn til personer som har et særlig tyngende omsorgsarbeid.”

For å bidra til å trekke opp unntakets nærmere grense har Finansdepartementet gitt merknader til forskrift nr 118 publisert i Skattedirektoratets meldinger 13/01 av 06.06.2001. På side 10 innledes det:

”Lovteksten unntar sosiale tjenester, herunder tjenester som nevnt i sosialtjenesteloven § 4-2, samt tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner. Begrepet er ikke nærmere definert utover dette, men det er forutsatt i forarbeidene at det er tale om et generelt avgiftsunntak for sosiale tjenester. Eksempler på slike tjenester er pass av barn i kommunale og private barnehager, omsorgs- og pleietjenester i aldershjem og i boliger for funksjonshemmede barn og unge under 18 år, samt ulike avlastnings- og støttetiltak i hjemmene.”

Finansdepartementet viser til at unntaket omfatter tjenester som nevnt i sosialtjenesteloven § 4-2. På side 11 kommenteres forholdet til bokstav a:

”«Praktisk bistand» i sosialtjenesteloven § 4-2 bokstav a er en fellesbetegnelse for hjemmehjelps- og husmorvikartjenester og annen hjelpevirksomhet for eldre, funksjonshemmede, barnefamilier og andre personer som trenger slik hjelp. Formålet er først og fremst å yte hjelp til alle dagliglivets praktiske gjøremål i hjemmet og i tilknytning til husholdningen, herunder for eksempel innkjøp av varer, snømåking, vedhugging mv. Bestemmelsen omfatter videre hjelp til egenomsorg og personlig stell.”

Etter dette kan det ikke være tvilsomt at de tjenestene NN AS yter etter sin art faller inn under § 4-2 bokstav a i sosialtjenesteloven og dermed etter sin art er omfattet av avgiftsunntaket i mval § 5b, første ledd nr 2. I vedtaket av 30.12.2008 synes også Skattekontoret å være enige i denne rettsoppfatningen.

Når Skattekontoret finner at ikke unntaket kommer til anvendelse begrunnes dette i to forhold. For det første, at det ikke foreligger en avtale mellom Y kommune og NN AS og i forlengelsen av dette at NN AS dermed ikke er legitimert til å fakturere uten merverdiavgift.

3.2 Det kan ikke kreves skriftlig avtale mellom kommunen og NN AS, det avgjørende er om tjenestene har sosialt grunnlag, dvs at de er basert på et kommunalt vedtak

På vedtakets side 3 skriver Skattekontoret:

”I Finansdepartementets merknader til § 3 i forskriften og som Skattedirektoratet i sitt brev av 04.11.04 i forbindelse med klagebehandlingen siterer, fremgår det klart at det må foreligge en avtale mellom omsorgsgiver og kommunen for at tjenesten skal anses som en sosial tjeneste. ”

Etter virksomhetens oppfatning er Skattekontoret her litt snar med å konkludere med at en avtale er avgjørende for om unntaket kommer til anvendelse eller ikke.

Skattekontoret viser først til forskrift nr 118 § 3 og Finansdepartementets kommentarer. Bestemmelsen fastsetter:

”§ 3. Unntaket for sosiale tjenester gjelder kun tjenester som ytes fra omsorgsgiveren til den som er berettiget til den sosiale tjenesten.”

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven fastsetter klart at like ytelser bør underlegges den samme avgiftsmessige behandlingen og at det ikke er avgjørende at tjenestene utføres av kommunen selv eller av private. Dette fremgår av Ot prp nr 2, 2000-2001, punkt 7.2.3.5, side 113:

”Det er et viktig prinsipp i merverdiavgiftssystemet at like ytelser skal underlegges den samme avgiftsmessige behandlingen. Det bør derfor ikke ha noen avgiftsmessig betydning hvem som utfører tjenesten, eller om det kreves full eller delvis betaling.  Etter departementets mening fører dette til at et unntak for sosiale tjenester må gjelde både for tjenester i offentlig og privat regi, og uten hensyn til om det betales en egenandel eller om det betales full pris. Dette innebærer at private institusjoner, for eksempel et privat pleiehjem for eldre vil omfattes av unntaket på samme måte som lignende institusjoner drevet av det offentlige. Likledes bør private barnehager gis den samme avgiftsmessige status som offentlige barnehager.”

Dette er også gjentatt av Finansdepartementet i kommentarene til forskrift 118 på side 12 i SKD 13/01:

”I forarbeidene er det uttrykkelig uttalt at unntaket for sosiale tjenester gjelder uavhengig av om den sosiale tjenesten utøves i offentlig eller i privat regi, og uten hensyn til om det betales en egenandel eller om det betales full pris.” Vår understreking.

Unntaket skal altså gjelde uavhengig av om den sosiale tjenesten skjer i offentlig eller privat regi. Vederlagsmodellen skal heller ikke være av betydning.

Konkret i forhold til forskrift 118 § 3 skriver departementet, inntatt på side 12 i SKD 13/01:

”Det er ikke avgjørende om det offentlige yter sosiale tjenester selv eller kjøper disse fra privat tjenesteyter. Det offentlige anses i alle disse situasjoner å oppfylle sin plikt til å sørge for sosiale tjenester - enten på grunnlag av lov eller annen bestemmelse om at slike skal ytes. Det er opp til den enkelte kommune å velge på hvilken måte denne plikten best kan oppfylles. I de tilfeller den sosiale tjenesteytingen er overlatt til en privat virksomhet, vil både brukerens betaling av egenandel og vederlaget fra kommunen til den private virksomheten være omfattet av unntaket.”

Her gjentas utgangspunktet at det ikke er avgjørende om de sosiale tjenestene utføres i offentlig eller privat regi. Det uttales videre at det er opp til den enkelte kommune å velge på hvilken måte denne plikten best kan oppfylles. Det er altså kommunen som velger hvordan den ønsker å innrette seg for at alle som har krav på slike tjenester skal få bistand. På denne bakgrunn kan det ikke anses avgjørende om kommunen har sett det hensiktsmessig å inngå rammeavtaler med- eller et mer fleksibelt samarbeid med frittstående aktører.

Det fremkommer videre at både brukerens betaling av egenandel og vederlaget fra kommunen til den private virksomheten vil være omfattet av unntaket. I Skien kommune har man som nevnt valgt en modell med egenbetaling, og lovgiver har bestemt at brukernes ”egenandel” skal være unntatt.

I neste avsnitt SKD 13/01 skriver Finansdepartementet:

”For at en omsorgsgiver skal anses å omsette sosiale tjenester, må omsetningen finne sted på grunnlag av lov eller kommunale vedtak. Dersom mottakeren av en ytelse ikke er berettiget til noen slik sosial tjeneste som nevnt i § 2, skal tjenesten som omsettes betraktes som vanlig avgiftspliktig omsetning.”

Det er her klart at det er det kommunale vedtaket som er avgjørende for hvorvidt tjenesten er unntatt eller ikke. Dette er i tråd med de rettslige utgangspunktene omtalt under punkt 3.1; unntaket i mva § 5b første ledd nr 2 skal avgrenses i tråd med sosialtjenesteloven og dermed er kun tjenester utført for mottakere som har krav på sosialtjenester omfattet av unntaket. Dette er også slik Omsorgstjenesten har praktisert unntaket.

Skattekontoret og skattedirektoratet synes imidlertid å legge for mye vekt på at det i neste avsnitt omtales tilfeller hvor det foreligger avtale mellom kommunen og de frittstående aktørene. Etter Omsorgstjenestens oppfatning, illustrerer avsnittet hvordan en kommune kan innrette seg, men det er klart at dette ikke er den eneste måten. Dette fremgår tydelig ved at avsnittet innledes med ”Dersom kommunen har inngått kontrakt med en privat virksomhet,”:

”Dersom kommunen har inngått kontrakt med en privat virksomhet, vil det være definert i avtalen på hvilke betingelser kommunen har betalingsansvar for ytelser fra virksomheten til omsorgsmottakeren. Når kommunen oppfyller sin plikt til å ordne sosiale tjenester ved å kjøpe dem fra den private sektor, forutsettes i alminnelighet at kommunen treffer beslutning i hvert enkelt tilfelle om hvem virksomheten kan yte tjenester til og hvilke type tjenester det dreier seg om. I visse situasjoner vil det på forhånd kunne være definert i avtalen til hvem og under hvilke forutsetninger virksomheten kan yte tjenester. Kommunens beslutning i hvert enkelt tilfelle vil da ikke være påkrevet. Det blir da opp til virksomheten selv, med støtte i avtalen, å avgjøre når ytelsene kan omsettes uten beregning av merverdiavgift.” Vår understreking.

Dette kan altså være tilfelle dersom kommunen har inngått kontrakt. At kommunen også kan innrette sosialtjenesteapparatet uten en slik kontrakt er åpenbart dersom en leser videre i samme avsnitt:

”Uansett på hvilken måte kommunen har valgt å organisere sin sosialtjenestevirksomhet, må utgangspunktet for vurderingen av unntakets omfang være om tjenesten gis på et sosialt grunnlag basert på et tildelingsvedtak i kommunen.”

Avsnittet kan ikke forstås på en annen måte enn at kommunen står fritt til å organisere sosialtjenestevirksomheten. Det kan inngås en kontrakt, men uansett er det tildelingsvedtaket som er det sentrale. Det er dette som angir hvem det kan ytes tjenester til og hvilke typer tjenester det dreier seg om.

I vår sak fakturerer NN AS uten merverdiavgift kun i de tilfeller der mottaker har fått et tildelingsvedtak som angir hvem det skal ytes tjenester til og hvilke type tjenester det dreier seg om. Dette skjer som ledd i et samarbeid med kommunen og etter anbefaling fra kommunen. Det kan da ikke være avgjørende om det foreligger en rammeavtale som formaliserer ordningen. En slik rammeavtale vil ikke angi hvilke tjenester og hvem det ytes tjenester til, da dette naturligvis varierer etter hvert som det fattes vedtak. Avtalen vil derfor ikke innholde tilstrekkelig informasjon for å konkludere med at vilkårene for unntaket er oppfylt. Dette innebærer at det nettopp er vedtakene som legitimerer den unntatte omsetningen.

På spørsmål fra en stortingsrepresentant har også finansminister Kristin Halvorsen påpekt at vedtaket er det sentrale for hvorvidt unntaket kommer til anvendelse, se vedlagt svar av 15.09.2008. Finansministeren viser til Finansdepartementets kommentarer til forskrift nr 118. Det uttales at det ikke er avgjørende om utførelsen skje i offentlig eller privat regi og at dersom det er inngått en avtale, vil det være definert i avtalen på hvilke betingelser kommunen har et betalingsansvar. Det forutsettes imidlertid at kommunen treffer beslutning i hvert enkelt tilfelle om hvem virksomheten kan yte tjenester til og hvilke tjenester det dreier seg om. Det gjentas videre at uansett hvordan kommunen organiserer seg, er det avgjørende om tjenesten gis på sosialt grunnlag basert på et tildelingsvedtak i kommunen. Deretter skriver finansministeren:

”Bakgrunnen for kravet om at tjenesten må gis på et sosialt grunnlag, basert på et tildelingsvedtak i kommunen, er at merverdiavgiftsunntaket for sosiale tjenester må ha en klar avgrensing mot omsetning av tjenester som betraktes som vanlig avgiftspliktig omsetning.”

Dette kan ikke forstås på annen måte enn at det er et krav om at tjenesten gis på sosialt grunnlag, dvs at tjenestene er basert på et tildelingsvedtak.

Som omtalt over presiserte forarbeidene til avgiftsunntaket for sosiale tjenester, ot prp nr 2, 2000-2001, i forhold til sosiale tjenester konkret, at det er et generelt prinsipp at like ytelser bør behandles likt og at det ikke er avgjørende om utførelsen skjer i offentlig eller privat regi. Dette prinsippet er nærmere omtalt i odelstingsproposisjonens side 104-105 under punkt 7.1.3.2:

”Det ble av Storvikutvalget omtalt som et bærende prinsipp i merverdiavgiftssystemet at like ytelser underlegges den samme avgiftsmessige behandling. Dette måtte gjelde uavhengig av om tjenesten ytes av det offentlige eller av private, og uavhengig av hvilken yrkesgruppe som utfører tjenesten. Utvalget påpekte imidlertid at dette prinsippet kunne by på vansker når det gjaldt å fastslå om tjenester er likeartet. I henhold til utvalget burde det da tillegges vekt om ytelsene tilbys i konkurranse med hverandre og om forskjellig avgiftsbelastning er egnet til å påvirke forbruksvalget. Etter utvalgets syn var det således arten av tjenestene som skulle vurderes, i utgangspunktet uavhengig av hvem som tilbyr tjensten. ”

I vår sak er det snakk om nøyaktig samme type tjenester, enten de utføres av kommunen eller de utføres av NN AS. Og det er snakk om nøyaktig samme mottakere, enten de utføres av kommunen eller de utføres av NN AS. Hvorvidt det foreligger en rammeavtale mellom kommunen og NN AS vil ikke ha noen innvirkning på tjenesten som ytes.

Departementet uttaler videre at det må tillegges vekt om ytelsene om forskjellig avgiftsbelastning er egnet til å påvirke forbruksvalget. Her påpeker departementet bakgrunnen til at like ytelser må behandles likt; merverdiavgiftssystemet skal være nøytralt. Nøytralitetsprinsippet er nærmere omtalt i proposisjonen under punkt 5.4.3.1 på sidene 59 og 60:

”Merverdiavgiften forutsettes som sagt å ramme det endelige forbruket av varer og tjenester, uten at dette fører til uheldige vridninger i forbruksmønsteret. Avgiften skal være nøytral slik at den ikke påvirker forbruksvalget eller næringsstrukturen. Av denne grunn er det viktig at avgiften er så generell som mulig. Særlig er det viktig at likeartede varer og tjenester underlegges den samme avgiftsplikt, slik at det ikke oppstår konkurransevridninger som følge av ulik avgiftsbelastning. ”

Opprettholdelse av skatteetaten sitt vedtak innebærer at nøyaktig like ytelser behandles avgiftsmessig forskjellig utelukkende på grunn av at det ikke er inngått en skriftlig avtale. Dersom NN AS må beregne merverdiavgift på sine sosiale tjenester blir disse for dyre. Ingen mottakere vil kunne benytte seg av virksomhetens tilbud. Dette skiftet i forbruksvalget vil merverdiavgiftssystemet være direkte ansvarlig for.

At merverdiavgiftssystemet ikke fungerer nøytralt fører til samfunnsmessig effektivitetstap og dette er særlig synlig i denne saken. At NN AS anses avgiftspliktig for omsetningen av sosiale tjenester til mottakerne basert på kommunale tjenester, gjør at virksomheten må legges ned. Dette gjør igjen at den velfungerende organiseringen av hjemmehjelpen i de aktuelle kommunene bryter sammen. Kommunen har ikke kapasitet til å håndtere virksomhetens over 500 mottakere. Videre vil ca 68 ansatte miste jobben. Som allerede nevnt er dette ansatte som vil ha vanskelig for å finne tilbake til arbeidslivet.

3.3 Det er meget urimelig å gi vedtaket virkning tilbake i tid når Y fylkesskattekontor hadde godkjent avgiftshåndteringen

Det fremstår som meget urimelig å gi vedtaket av 30.12.2008 virkning tilbake i tid. Formelt fremstår vedtaket som en begrenset kontroll av 6. termin 2007. Når skattekontoret samtidig ber NN AS korrigere samtlige vedtak fra kontrollterminen til endelig vedtak er fattet, blir imidlertid realiteten en annen. Som nevnt vil dette innebærer en økning av utgående avgift på over kr 800 000.

Ved vedtak av 21.10.2005 godkjente fylkesskattekontoret at de nøyaktig samme tjenestene var unntatt merverdiavgift. Dette innebærer at NN AS gjennom hele 2008 håndterte merverdiavgiften på den måten fylkesskattekontoret hadde godkjent. Det blir da veldig galt at Skattekontoret fatter et vedtak nest siste dagen i 2008 som fastslår at fremgangsmåten som ble akseptert i 2005 var feil og at NN AS skal innberette merverdiavgift for hele 2008.

I merverdiavgiftsystemet er det de næringsdrivende som sitter med risikoen for korrekt oppkreving. Foreligger det feil ved innberettingen er det ikke i ettertid noen mulighet for å innkreve avgiften hos skattesubjektene – forbrukerne. Avgiften blir da en ren kostnad for virksomheten. I et slikt system er forutberegnelighet av avgjørende betydning. Uklarheter vil kunne ramme de næringsdrivende hardt og det er derfor viktig at hjemmelsgrunnlaget er klart. I vårt tilfelle er sosiale tjenester uttrykkelig unntatt fra avgiftsområdet. En eventuell avgiftsplikt krever i tilfellet klar hjemmel.

Dersom ikke NN AS skal kunne innrette seg etter det som fremgår av loven og som i tillegg er godkjent av fylkesskattekontoret mangler systemet ikke bare forutberegnelighet, det er jo direkte farlig.

NN AS har ikke mulighet til å etterkomme krav om økt utgående merverdiavgift med kr 800 000. Kjøperne av hjemmehjelpstjenestene er kun forbrukere. NN AS vil således være fullstendig uten mulighet til å velte avgiften videre.     4 Oppsummering Vedtaket til skatteetaten er ugyldig. Skattekontoret innfortolker et vilkår om skriftlig avtale mellom kommunen og NN AS som ikke kan utledes av rettskildefaktorer på området.

Det avgjørende er om tjenestene ytes på sosial grunnlag, det vil si basert på et kommunalt vedtak. Det er det kommunale vedtaket som gir informasjon om hvem virksomheten kan yte tjenester til og hvilke tjenester det dreier seg om. Det kommunale vedtaket vil således legitimere den avgiftsunntatte omsetningen.

At det avgiftsmessig skal være avgjørende om det er inngått en skriftlig avtale innebærer en forskjellsbehandling av to identiske tjenester. Dette vil igjen fullstendig endre forbruksvalget og medfører at det velfungerende hjemmehjelpstilbudet i de omkringliggende kommuner oppløses. Dette vil igjen føre til meget lange ventetider og større arbeidsledighet. 

Under enhver omstendighet må vedtaket kun få virking fremover. Fylkesskattekontoret godkjente avgiftshåndteringen i 2005 og kan da ikke fatte et vedtak 30.12.2008 med virkning tilbake til 6. termin 2007.”

Virksomheten har i e-post av 17. april 2008 redegjort nærmere for hvorfor en del av brukerne velger å kjøpe tjenester fra NN AS, fremfor å motta subsidierte sosialtjenester fra kommunen:

”Ved levering av sosiale tjenester kreves det alltid en viss betaling fra bruker. Vi viser i denne sammenheng til vedlagte vedtak hvor angivelse av prinsippene for egenbetaling i Y kommune fremgår. Størrelsen på betalingen er inntekstgradert basert på husstandens samlede inntekt og dersom inntekten ligger over et visst nivå må brukeren betale hele tjenestene selv, også ved leveranse av denne type tjenester fra kommunen, dvs kr 300 pr time i 2005 – i dag ca kr 350. Likevel kreves det et vedtak for at brukeren skal ha rett på denne type tjenester.   For brukere med relativt god inntekt vil samme lovpålagte tjenester derfor like godt kunne leveres av for eksempel av virksomheten da dette uansett vil koste det samme for brukeren. På denne måten er private aktører et betydelig supplement til kommunens sosiale tjenestetilbud. NN AS leverer på bakgrunn av dette tjenester til kr 335 pr time som er noe i underkant av den pris som det Y kommune tar for denne typen tjenester i dag.   Dersom private aktører i de aktuelle kommunene skal fakturere disse tjenestene med merverdiavgift, i strid med ordlyden i forskrift nr 118 § 3, vil dette bety at tjenesten for brukeren koster 418,75 kr pr time, 335 + 83,75 i mva. Dette betyr at det private tilbudet på det området vil være uinteressant også for de fleste brukerne som fullt ut betaler for disse tjenestene selv. I praksis vil dette bety at tilbudet om sosiale tjenester bryter sammen i disse kommunene og at kommunene i betydelige grad vil bryte lov om sosiale tjenester.”

Skattekontorets vurdering av klagen

Etter hovedregelen i mval § 13 skal det betales merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Mval § 5b, 1. ledd nr. 2 unntar imidlertid omsetning av sosiale tjenester, herunder tjenester som nevnt i sosialtjenesteloven § 4-2, samt tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner. Unntaket er nærmere avgrenset i Finansdepartementets forskrift av 6. juni 2001 om avgrensning av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av sosiale tjenester, forskrift nr. 118.

Partene er enige om at NN AS yter hjemmehjelpstjenester som etter sin art er omfattet av mval § 5b, 1. ledd nr 2 og i tråd med tildelingsvedtak fra kommunen. Spørsmålet i saken er om det i tillegg er et krav om en avtale mellom kommunen og NN AS for at unntaket skal komme til anvendelse.

Det følger forutsetningsvis av sosialtjenestens funksjon som stønadsordning at det er kommunen som skal sørge for oppfyllelse av slike tjenester. En av begrunnelsene for å unnta sosialtjenesten fra merverdiavgiftsområdet var også at den helt eller delvis subsidieres med offentlige midler, jfr Ot.prp. nr. 2, 2000-2001, på s. 14:    ”Både forenklingshensyn, hensynet til konkurransenøytralitet og hensynet til statens inntekter, taler for en generell merverdiavgift på tjenester hvor det avgiftspliktige området gjøres bredest mulig. Avgiftssystemet bør derfor ideelt sett gjelde uten unntak, og omfatte alle varer og tjenester som omsettes. Særlige hensyn kan likevel tilsi at enkelte tjenesteområder bør holdes utenfor en generell merverdiavgiftsplikt. Dette gjelder blant annet tjenesteområder som helt eller delvis subsidieres av offentlige midler. Helsetjenester, sosiale tjenester, undervisningstjenester, idrett og kultur inngår for en stor del i denne gruppen. Storvikutvalget foreslo at disse tjenesteområdene i hovedsak burde unntas.”

I forarbeidene fremgår det videre at betalingsordningene innen sosialtjenesten kan variere, og at egenandelene kan være forskjellige ut i fra kommune og brukerens inntekt. De atypiske oppgjørsformene, samt at avgiftsplikt knyttet til eventuelle egenandeler ikke ville føre til økt proveny, var blant årsakene til at tjenestene ble unntatt merverdiavgift. Fra ot.prp. nr. 2 2000-2001 på s. 112 siteres:

”Det eksisterer imidlertid også flere ulike betalingsordninger for sosiale tjenester. For enkelte tjenester kan kommunen pålegge den som mottar tjenesten å dekke kostnadene helt eller delvis. Nivået på egenbetalingen varierer imidlertid fra kommune til kommune og også etter brukerens inntekt. Det er således et vidt spekter av ulike betalingsordninger for de sosiale tjenestene. Når mottakeren av den sosiale tjenesten betaler en større eller mindre egenandel, foreligger det omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Som påpekt av utvalget må det antas at avgiftsplikt knyttet til betaling av egenandel i de tilfeller hvor dette oppkreves, ikke vil føre til økt proveny. Videre vil avgift på egenbetalingen forsterke den ulikhet som allerede eksisterer mellom de forskjellige brukere som følge av at det kreves ulik betaling for de samme tjenestene. Det er således både provenymessige grunner og atypiske oppgjørsformer som taler for unntak fra en generell avgiftsplikt. Departementet slutter seg således til de vurderinger som er gjort av utvalget og finner at sosiale tjenester bør unntas fra avgiftsområdet.”

Etter skattekontorets oppfatning fremgår det forutsetningsvis av uttalelsene i forarbeidene at det er kommunen som er ansvarlig for å utføre de sosiale tjenestene, enten selv eller gjennom innleid hjelp. I et tilfelle hvor omsorgsmottaker kjøper tjenesten direkte fra den private aktøren mot full betaling, og uten noen refusjon fra kommunen, er man utenfor unntakets anvendelsesområde. I et slikt tilfelle gjør ikke begrunnelsen bak unntaket seg gjeldende.

Klager har vist til at det i forarbeidene fremgår at det er uten betydning om det er kommunen selv eller det offentlige som faktisk organiserer og/eller yter tjenesten. Klager har tatt uttalelsene til inntekt for at en privat aktørs omsetning av en tjeneste som etter sin art omfattes av § 5b, 1. ledd nr. 2 er unntatt avgiftsområdet, uavhengig av en avtale med kommunen. Skattekontoret er ikke enig i dette. Etter vårt syn må uttalelsene i forarbeidene tolkes i lys av utgangspunktet om at sosialtjenesten skal ytes av kommunen. Kommunen kan imidlertid velge å kjøpe inn tjenester fra private for å oppfylle sine lovbestemte plikter. Den private aktøren kan da omsette sine tjenester til kommunen uten merverdiavgift.

At unntaket som hovedregel kun får anvendelse der det foreligger en avtale mellom kommunen og omsorgsgiveren er også klart forutsatt i Finansdepartementets merknader til forskrift nr. 118, SKD 13/01 vedlegg 2. Fra merknadene til § 3 siteres:

”I enkelte tilfeller kan tjenestens art i seg selv være tilstrekkelig grunnlag for å konstatere rett til unntak fra merverdiavgift, selv om virksomheten ikke har inngått kontrakt med kommunen. Eksempelvis vil omsetning av private barnehageplasser være unntatt fra avgiftsplikt.”

Tjenester i form av å stille barnehageplasser til disposisjon ligger utenfor de alminnelige sosialtjenestene. Drift av barnehager, fritidsklubber og feriekolonier skal likevel anses som en del av de sosiale tjenesteytelser når disse skal vurderes i relasjon til avgiftsreglene, jfr NOU 1990:11 pkt. 7.3.1. Når utvalget likevel valgte å unnta disse tjenestene var det med bakgrunn i at det offentlige i stor grad subsidierer også disse ytelsene. Barnehageplasser står dermed i en særstilling. Etter skattekontorets oppfatning er det ikke holdepunkter for at de tradisjonelle sosialtjenestene, slik som hjemmehjelpstjenesten, kan unntas merverdiavgift når tjenestene utføres uten etter avtale med kommunen. At kommunen har to valgmuligheter for å oppfylle sine lovbestemte plikter; enten ved å selv utføre tjenestene eller leie inn private aktører, fremgår også av merknadene til forskriften § 3, hvor det uttales:

”Det er ikke avgjørende om det offentlige yter sosiale tjenester selv eller kjøper disse fra privat tjenesteyter. Det offentlige anses i alle disse situasjoner å oppfylle sin plikt til å sørge for sosiale tjenester - enten på grunnlag av lov eller annen bestemmelse om at slike skal ytes. Det er opp til den enkelte kommune å velge på hvilken måte denne plikten best kan oppfylles. I de tilfeller den sosiale tjenesteytingen er overlatt til en privat virksomhet, vil både brukerens betaling av egenandel og vederlaget fra kommunen til den private virksomheten være omfattet av unntaket.”

Uttalelsene i merknadene forutsetter at det er kommunen som er oppdragsgiver og at den private aktøren eventuelt utfører tjenestene på vegne av kommunen. Dertil fremgår det at det er vederlaget mellom kommunen og den private virksomheten som er omfattet av unntaket.

I merknadene til § 3 forskriften er det nærmere angitt på hvilken måte kommunen kan organisere sin sosialtjeneste:

”Dersom kommunen har inngått kontrakt med en privat virksomhet, vil det være definert i avtalen på hvilke betingelser kommunen har betalingsansvar for ytelser fra virksomheten til omsorgsmottakeren. Når kommunen oppfyller sin plikt til å ordne sosiale tjenester ved å kjøpe dem fra den private sektor, forutsettes i alminnelighet at kommunen treffer beslutning i hvert enkelt tilfelle om hvem virksomheten kan yte tjenester til og hvilke type tjenester det dreier seg om. I visse situasjoner vil det på forhånd kunne være definert i avtalen til hvem og under hvilke forutsetninger virksomheten kan yte tjenester. Kommunens beslutning i hvert enkelt tilfelle vil da ikke være påkrevet. Det blir da opp til virksomheten selv, med støtte i avtalen, å avgjøre når ytelsene kan omsettes uten beregning av merverdiavgift. Uansett på hvilken måte kommunen har valgt å organisere sin sosialtjenestevirksomhet, må utgangspunktet for vurderingen av unntakets omfang være om tjenesten gis på et sosialt grunnlag basert på et tildelingsvedtak i kommunen. I enkelte tilfeller kan tjenestens art i seg selv være tilstrekkelig grunnlag for å konstatere rett til unntak fra merverdiavgiftsplikt, selv om virksomheten ikke har inngått kontrakt med kommunen. Eksempelvis vil omsetning av private barnehageplasser være unntatt fra avgiftsplikt.”

Det er organiseringen av kommunens lovbestemte plikter som diskuteres, hvilket forutsetter at kommunen er den som yter tjenesten, enten selv eller ved hjelp av andre. Den private aktøren som leverer tjenester uten etter oppdrag fra kommunen, må dermed falle utenfor unntaket.

Det kan heller ikke være avgjørende at kommunen for enkelte tjenester krever egenandel, og at NN AS kan levere tilsvarende tjenester til samme pris. Etter skattekontorets mening befinner man seg utenfor situasjonene som er omtalt i forarbeidene og merknadene til forskriften, hvor det sentrale er hvordan kommunen kan organisere sosialtjenesten med det mål å utføre sine lovbestemte plikter. Forarbeidene og merknadene til forskriften forutsetter at kommunen er en aktør i utførelsen av sosialtjenesten for at unntaket skal komme til anvendelse.

Selv om private aktører er på markedet, og brukerne velger å bruke disse, endrer ikke det lovens utgangspunkt om at det er kommunen som har plikt til å yte tjenestene, og det er kommunens plikter etter loven lovgiver har unntatt. I tilfeller hvor det ikke er kommunens plikter som oppfylles, er vi utenfor sosialtjenestens område og over i ren forretningsmessig levering av tjenester som er avgiftspliktig etter hovedregelen i mval § 13.

NN AS har fremhevet at det foreligger et samarbeid med kommunen i den forstand at kommunen anbefaler virksomheten som et alternativ til de tjenester brukerne kan motta i kommunen. I forlengelsen av dette hevder NN AS at de, ved å levere tilsvarende tjenester som er pålagt kommunen etter loven, i realiteten oppfyller kommunens plikter. Etter skattekontorets syn er det ikke naturlig å se det slik at kommunen oppfyller sine plikter gjennom å henvise brukerne til en privat aktør, uten at kommunen selv verken er involvert i avtalen eller står for betalingen. At kommunen anbefaler NN AS, endrer ikke det faktum at NN AS ikke leverer tjenester på vegne av kommunen, men til full pris på alminnelige kontraktsvilkår, noe som etter skattekontorets syn fratar tjenestene preg av å være en sosialtjeneste som omfattes av unntaket.

Klager har på bakgrunn av formuleringen ”Dersom kommunen har inngått kontrakt med en privat virksomhet…” i merknadene til forskriften inntatt over, tatt til orde for at kommunen kan velge å inngå en kontrakt med en privat part, men også kan velge å unnlate å inngå en formell avtale. Etter skattekontorets oppfatning sikter imidlertid uttalelsen til den valgmulighet kommunen har når den utfører sine plikter etter loven; Enten kan det inngås en kontrakt med en privat aktør som skal utføre kommunens plikter, alternativt utfører kommunen tjenestene selv. Dersom kommunen velger å engasjere en privat aktør, følger det forutsetningsvis at det også må foreligge en avtale.

Skattekontoret vil dessuten peke på at det i tildelingsvedtaket er kommunen som tilbyr å utføre en bestemt sosialtjeneste. Tildelingsvedtaket alene vil derfor ikke være tilstrekkelig legitimasjon for en privat aktørs omsetning utenfor avgiftsområdet, jfr Skattedirektoratets brev av 17. oktober 2008 til Skattekontoret, hvor det uttales:

”Skattedirektoratet skal bemerke at det er selve det kommunale vedtaket som er grunnlaget for den avgiftsfrie sosialtjenesten, og iflg. vedtaket er det kommunen som tilbyr å utføre en nærmere bestemt hjemmehjelpstjeneste til en gitt pris/egenandel. En privat tjenesteyter engasjert av omsorgsmottaker vil således i et slikt tilfelle ikke ha legitimasjon for sin avgiftsfrie omsetning ved å henvise til det kommunale vedtaket.

Vi konkluderer således med at privat tjenesteyter engasjert av omsorgsmottaker her ikke vil omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr 2.”

Virksomheten har i klagen påpekt at det etter forarbeidene er fremhevet at like ytelser skal underlegges den samme avgiftsmessige behandling. I dette tilfellet leverer virksomheten og kommunen identiske ytelser, noe som etter klagers syn må medføre at de avgiftsbelegges likt.

Skattekontoret vil i den sammenheng påpeke at private og offentlige tilbydere i stor grad er likestilt. Så lenge det foreligger et tildelingsvedtak, står kommunen fritt til å utføre tjenesten selv, eller engasjere en privat aktør. Den private aktøren kan deretter, på bakgrunn av sin avtale med kommunen, fakturere uten merverdiavgift, på lik linje med offentlige tjenesteytere.

Klager har videre vist til Helse- og Omsorgsdepartementets brev av 20. juni 2005. I følge klagers brev av 3. mars 2009 er brevet klart på at ”for å skape like konkurransevilkår gjelder unntaket også for private tjenesteleverandører når disse leverer på bakgrunn av et vedtak. Verken den private leverandøren eller kommunen må i slike tilfeller betale merverdiavgift for kostnadene ved tjenesteproduksjonen”.

Skattekontoret vil bemerke at ovennevnte uttalelse må leses i lys av brevets første setning, hvor det fremgår at det siktes til de tilfellene hvor den private aktøren er engasjert av kommunen og dermed utfører tjenestene på vegne av kommunen. Fra brevet siteres:

”Det er kommunen som selv bestemmer hvordan de ønsker å organisere tjenestene, herunder om de ønsker å ta i bruk private tjenesteytere. Avgjørelsen om dette må tas ut ifra hva som kommunen selv mener er hensiktsmessig”. 

Klager har videre i klagen på s. 8 anført følgende:

”På spørsmål fra en stortingsrepresentant  har også finansminister Kristin Halvorsen påpekt at vedtaket er det sentrale for hvorvidt unntaket kommer til anvendelse, se vedlagt svar av 15.09.2008. Finansministeren viser til Finansdepartementets kommentarer til forskrift nr 118. Det uttales at det ikke er avgjørende om utførelsen skje i offentlig eller privat regi og at dersom det er inngått en avtale, vil det være definert i avtalen på hvilke betingelser kommunen har et betalingsansvar. Det forutsettes imidlertid at kommunen treffer beslutning i hvert enkelt tilfelle om hvem virksomheten kan yte tjenester til og hvilke tjenester det dreier seg om. Det gjentas videre at uansett hvordan kommunen organiserer seg, er det avgjørende om tjenesten gis på sosialt grunnlag basert på et tildelingsvedtak i kommunen. Deretter skriver finansministeren:

”Bakgrunnen for kravet om at tjenesten må gis på et sosialt grunnlag, basert på et tildelingsvedtak i kommunen, er at merverdiavgiftsunntaket for sosiale tjenester må ha en klar avgrensing mot omsetning av tjenester som betraktes som vanlig avgiftspliktig omsetning.”

Dette kan ikke forstås på annen måte enn at det er et krav om at tjenesten gis på sosialt grunnlag, dvs at tjenestene er basert på et tildelingsvedtak.”  

Skattekontoret er uenig i klagers tolkning av denne uttalelsen. Vilkåret om at det må foreligge et tildelingsvedtak har sin bakgrunn i at man må avgrense mot andre ytelser kommunen utfører som ikke er sosiale ytelser. Å fremheve betydningen av et tildelingsvedtak betyr imidlertid ikke at dette er det eneste vilkåret. Halvorsen har gjort nærmere rede for sitt syn i brev av 25. februar 2009 som svar på representantforslag nr. 36, 2008-2009, fra Erna Solberg, Torbjørn Røe Isaksen, Sonja Irene Sjøli og Jan Tore Sanner om likestilling av private og offentlige tilbydere av pleie og omsorgstjenester. Det fremgår etter vår mening klart av Halvorsens svar at det er kommunen som har en plikt til å utføre sosialtjenestene, enten selv eller ved innleid hjelp av private. Når kommunen leier inn private aktører, forutsettes avtale. Brevet finnes i sin helhet på www.regjeringen.no. Fra brevet siteres:

”Ved avgrensningen av unntaket for merverdiavgift tas det utgangspunkt i at sosiale tjenester er tjenester som kommunen plikter å sørge for. Dette følger av sosialtjenestelovens § 2-1 første ledd. Kommunen kan velge å yte tjenestene selv eller å kjøpe dem fra private tjenesteytere. Som et utgangspunkt er unntaket i merverdiavgiftsloven derfor ikke avhengig av om det er en privat eller offentlig virksomhet som leverer tjenesten. I begge tilfeller vil tjenesten være omfattet av unntaket for sosiale tjenester i merverdiavgiftsloven. Det betyr at private og offentlige tilbydere allerede i dag langt på vei er likestilt på dette området. For at merverdiavgiftsunntaket for sosiale tjenester skal komme til anvendelse er det imidlertid lagt til grunn at nærmere vilkår må være oppfylt. I de tilfeller kommunen velger å bruke private aktører til å yte sosiale tjenester istedenfor å yte tjenestene selv, må omsetningen for det første finne sted på bakgrunn av et tildelingsvedtak fra kommunen. I dette ligger at kommunen må beslutte at vedkommende omsorgsmottaker kan få tilbud om et gitt antall timer av konkrete tjenester. Ønsker kommunen å benytte private aktører til å utføre tjenestene istedenfor å utføre dem selv, må kommunen i tillegg inngå en avtale med en privat virksomhet som yter slike tjenester.   Begrunnelsen for vilkåret om tildelingsvedtak er, som jeg tidligere har redegjort for, at merverdiavgiftsunntaket for sosiale tjenester må ha en klar avgrensing mot omsetning av tjenester som betraktes som vanlig avgiftspliktig omsetning. Renholdstjenester, ulike vaktmestertjenester og matombringing, cateringtjenester, er eksempler på tjenester som etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven er avgiftspliktige, men som kan være unntatt når de inngår i en kommunes sosiale tjenestetilbud.

Når det gjelder kravet om en avtale mellom kommunen og den private tjenesteyteren, har dette sin bakgrunn i at kommunen ikke bare har ansvaret for å gi sosiale tjenester til dem som trenger det, men også ansvar for betalingen. Ved siden av å treffe en beslutning om hvem som skal utføre de sosiale tjenestene må kommunene dermed også ta stilling til de nærmere vilkårene for kjøp av disse. Dette innebærer at dersom kommunen har innvilget en omsorgsmottaker konkrete sosialtjenester og tilbudt ham/henne å utføre disse til en gitt pris, egenandel, vil tildelingsvedtaket ikke alene legitimere at en privat virksomhet engasjert av omsorgsmottakeren selv, yter disse tjenestene uten merverdiavgift.”

Klager har videre påpekt at fylkesskattekontoret ved vedtak av 21. oktober 2005 godtok at de samme tjenestene ble fakturert uten merverdiavgift. Skattekontoret viser til at fylkesskattekontoret i 2005 kontrollerte at det forelå tildelingsvedtak, uten å foreta en full gjennomgang av virksomheten. Hvorvidt det forelå avtale med kommunen var ikke et tema. Det vil uansett være den avgiftspliktige selv som er ansvarlig for at merverdiavgiften håndteres på en korrekt måte. At fylkesskattekontoret tidligere har kontrollert virksomheten er ikke til hinder for at det på et senere tidspunkt foretas en fornyet vurdering av virksomhetens avgiftsrettslige disposisjoner.

Virksomheten har også anført at det som en følge av skattekontorets kontroll i 2005 vil være urimelig å gi vedtaket virkning tilbake i tid. Skattekontoret bemerker at vedtaket i denne saken kun gjelder 6. termin 2007. Eventuell etterberegning for flere terminer, før og etter angjeldende termin, er per i dag ikke gjennomført av skattekontoret. Lovligheten av et eventuelt fremtidig vedtak er ikke gjenstand for prøvelse.  

Klagers kommentarer til forslag til innstilling: Virksomheten har i brev av 21. april 2009 ved sin prosessfullmektig XX Advokatfirma kommentert skattekontorets forslag til innstilling. Kommentarene er etter anmodning fra klager gjengitt i sin helhet. Av praktiske årsaker er parentes erstattet med komma og kursiv med understreking.

”På overordnet nivå ber vi Klagenemnda være klar over at skattekontorets argumentasjon er basert på ordfortolkning av uklare formuleringer i kommentarer til en forskrift. Det er viktig å ikke la dette overskygge at lovtekstens ordlyd, forskriftens ordlyd og forarbeidene ikke stiller krav om avtale. Rettskildene fokuserer utelukkende på tjenestens karakter og dermed hvorvidt det dreier seg om sosiale tjenester. Som det fremgår av klagen og innstillingen for øvrig, må det være fattet et vedtak på at en person har behov for sosiale tjenester og det er mottakerens behov som er det sentrale.

I Ot prp nr 2, 2000-2001, under punkt 7.2.3.5 beskriver departementet hva som er sosiale tjenester:

”Sosiale tjenester omfatter virksomhet både i og utenfor institusjon, og tjenesteytingen kan være organisert både i offentlig og privat regi. Som eksempler på hva som er å anse som sosiale tjenester kan nevnes pass av barn i kommunale og private barnehager, omsorgs- og pleietjenester i aldershjem og i barne og ungdomsinstitusjoner, ulike avlastnings- og støttetiltak i hjemmene, eksempelvis hjemmehjelp og husmorvikar, samt privat dagmammavirksomhet.”

Det er altså tjenester både organisert i offentlig regi og i privat regi. Videre under samme punkt punkt 7.2.3.5:

”Det er et viktig prinsipp i merverdiavgiftssystemet at like ytelser skal underlegges den samme avgiftsmessige behandlingen. Det bør derfor ikke ha noen avgiftsmessig betydning hvem som utfører tjenesten, eller om det kreves full eller delvis betaling. Etter departementets mening fører dette til at et unntak for sosiale tjenester må gjelde både for tjenester i offentlig og privat regi, og uten hensyn til om det betales en egenandel eller om det betales full pris.” Vår understreking.

Det står med bred penn at tjenestens karakter er avgjørende og unntaket for sosiale tjenester skal gjelde for tjenester som utføres i ”privat regi”. Dette kan ikke tolkes som om hensikten kun var å unnta tjenester som private leverer til kommunen. ”Privat regi” kan ikke forstås på annen måte enn hvor private leverer tjenester for egen regning og risiko eller ved egenproduksjon.

Dette støttes opp av NOU 1990:11. Under punkt 7.3.7 står følgende:

”Generelt er utvalget av den mening at samme type virksomhet bør vurderes likt i relasjon til avgiftsbestemmelsene uavhengig av økonomisk støtte fra det offentlige. Dette hensyn taler mot å trekke den private dagmammavirksomheten inn under avgiftsområdet dersom drift av barnehager holdes utenfor.”

Dersom man i tillegg ser utvalgets og departementets kommentarer i lys av høringsuttalelsene fremstår det åpenbart at unntaket ikke bare omfatter tjenester organisert av det offentlige. Under punkt 7.2.3.4 gjengis Fylkesskattesjefenes Forening høringsuttalelse:

”Foreningen stilte også spørsmål ved om unntaket for sosiale tjenester også skulle omfatte private når disse ytet helsetjenester til eldre og funksjonshemmede og når ordningen ble organisert av det offentlige, eventuelt av andre enn det offentlige.” Når da departementet slutter seg til utvalget og innfører et generelt unntak for sosiale tjenester, kan ikke skattekontoret begrense rekkevidden slik de har gjort i denne saken.

I tillegg til at de sentrale rettskildene ikke oppstiller krav om avtale mellom den private tjenesteyteren og tjenestemottakeren, men snarere tvert imot også unntar privat organisert yting av sosiale tjenester, oppstiller heller ikke kommentarene til forskrift 118 et slikt krav. Det er særlig kommentarene til forskriftens § 3 som har stått sentralt. Bestemmelsen lyder:

”§3 Unntaket for sosiale tjenester gjelder kun tjenester som ytes fra omsorgsgiveren til den som er berettiget til den sosiale tjenesten. Unntaket omfatter også formidling av sosiale tjenester.”

For det første benytter forskriften ordet ”omsorgsgiveren”. Dette viser klart at unntaket ikke var ment å omfatte kun tilfeller hvor kommunen yter sosiale tjenester. Ordet ”omsorgsgiver” er også brukt gjennomgående i kommentarene til forskriftens § 3. Etter virksomhetens oppfatning bør det innledende avsnittet avfeie all tvil:

”Underleverandørers omsetning av varer og tjenester til omsorgsgiveren omfattes ikke av unntaket. Dersom for eksempel kommunen organiserer den sosiale tjenesten, vil levering av varer og tjenester til kommunen måtte anses som avgiftspliktig levering av varer og tjenester etter de alminnelige reglene om merverdiavgiftsplikt.”

Bruken av ordet ”omsorgsgiver” viser unntakets generelle rekkevidde. Dette understrekes ytterligere når det i neste setning skrives at ”dersom for eksempel kommunen organiserer den sosiale tjenesten,...” Både ordet ”dersom” og ”for eksempel” viser at den sosiale tjenesten kan organiseres på annen måte. Sett i sammenheng med lovens ordlyd, forarbeider og forskriftens ordlyd, kan de sosiale tjenestene også organiseres i privat regi.

Dette viser igjen at bruken av ordet ”dersom” i kommentarenes nest siste avsnitt til § 3 er tiltenkt de tilfeller der det er inngått en avtale med kommunen. Men kommentarene kan på ingen måte tolkes dit hen at dette er et absolutt vilkår for at de sosiale tjenestene skal være unntatt.

Etter virksomhetens oppfatning viser den aktuelle saksgangen at det var slik unntaket opprinnelig ble tolket. I innstillingen peker Skattekontoret på at det i tildelingsvedtakene er kommunen som tilbyr å utføre en bestemt sosialtjeneste, og at tildelingsvedtaket alene ikke vil være tilstrekkelig legitimasjon for en privat aktørs omsetning utenfor avgiftsområdet. Som nevnt aksepterte fylkesskattekontoret virksomhetens avgiftshåndtering i 2005. Dette skjedde etter at fylkesskattekontoret fikk fremlagt vedtak og nettopp aksepterte vedtakene som legitimasjon. Og her bør det påpekes at dette var samme type vedtak som foreligger i dag, som også viser til kommunens satser for hjemmehjelp. Dersom det skulle oppstilles et krav om avtale med kommunen, ga vedtakene fylkesskattekontoret all oppfordring til å etterspørre et slikt vederlag. Det kan også spørres om ikke forvaltningslovens veiledningsplikt oppstilte en plikt til å etterspørre en slik avtale.

Brevet fra Helse- og omsorgsdepartementet viser også tydelig at det ikke har vært oppstilt krav om avtale med kommunen tidligere. NN AS har vært i kontakt med Per Kristian Foss som var finansminister i 2005. Ifølge Foss ble det aktuelle brevet fra Helse- og omsorgsdepartementet utformet i samarbeid med Finansdepartementet og det forelå en klar forutsetning om at unntaket ikke var begrenset til tilfellene hvor den private leverandøren hadde avtale med kommunen. Brevet fra Helse- og omsorgsdepartementet var også bakgrunnen for at fylkeskattekontoret endret oppfatning i saken. Dersom det er nødvendig kan NN AS kontakte Per Kristian Foss og be om skriftlig bekreftelse på dette.

Klagenemnda for merverdiavgift kan altså trygt legge til grunn at det i 2005, da unntaket for sosiale tjenester forrige gang ble behandlet av Finansdepartementet, ble lagt til grunn at det ikke forelå et krav om avtale med kommunen. Det er etter vår oppfatning heller ingen rettslige holdepunkter for et slikt krav i dag. Det er tydelig at forvaltningen på det nåværende tidspunkt av ulike grunner ønsker å innføre et slikt krav, men dette er et rent politisk spørsmål som ikke kan være relevant for lovtolkningen. For at et slikt krav skal kunne innføres må dette skje ved en lovendring med forutgående høring. Dette må være en klar forutsetning for at rettsikkerheten skal være ivaretatt på området.

Videre er det isolert riktig at selve etterberegningsbeløpet lyder på kr 87 521. Dette er imidlertid ikke den økonomiske effekten av vedtaket. Skattekontoret har i vedtaket instruert NN AS om å korrigere samtlige oppgaver for terminene etter den kontrollerte terminen; 1. – 6. termin 2008. Dette er terminen hvor NN AS baserte seg på tidligere aksept fra fylkesskattekontoret og korrigering vil medføre et merverdiavgiftsbeløp på over kr 800 000.

Vi vil samtidig presisere datoene rundt varsel om begrenset kontroll. Det opprinnelige varselet sendt ut 11.02.2008. Det opprinnelige varselet viste imidlertid at NN AS hadde merverdiavgift som skulle utbetales. NN AS påpekte at dette måtte være feil. Deretter hørte ikke selskapet fra Skattekontoret før nytt varsel ble sendt 13.08.2008. Dette gjør kravet om korrigering tilbake i tid enda mer urimelig.”   Skattekontorets vurdering av kommentarene til innstillingen:

I første avsnitt i kommentarene anføres det at verken lovtekstens ordlyd, forskriftens ordlyd eller forarbeidene stiller krav om avtale. Som tidligere påpekt skyldes det etter skattekontorets syn at lovgiver forutsatte at det er kommunen som tilbyr de sosiale tjenestene. Når kommunen velger å engasjere en privat aktør for å utføre tjenestene, vil det normalt sett også foreligge en avtale som regulerer forholdet mellom kommunen og den private aktøren. Det skulle således ikke være nødvendig å presisere dette i verken loven, forskriften eller forarbeidene.

Det egentlige spørsmålet i saken er hvorvidt den private aktøren må utføre tjenestene på vegne av kommunen for at det skal være tale om sosiale tjenester. Etter skattekontorets syn medfører det faktum at sosialtjenesten er en stønadsordning som kommunen har en lovbestemt plikt til å utføre, at man er utenfor bestemmelsens anvendelsesområde der hvor en privat aktør leverer tjenester uten etter oppdrag fra kommunen. Selv om den private utfører tilsvarende tjenester, utføres ikke ”sosiale tjenester”, som er unntatt etter mval § 5 b, 1. ledd bokstav b. Etter skattekontorets oppfatning underbygges dette av lovens ordlyd, som unntar ”sosiale tjenester”. Det underbygges videre av uttalelser i forarbeidene, som er referert tidligere i innstillingen.

Selv om forarbeidene åpner for at privat dagmammavirksomhet omfattes av unntaket, mener skattekontoret dette ikke er automatisk overførbart til de tradisjonelle sosialtjenestene. Skattekontoret vil vise til at forarbeidene forutsatte at det måtte foretas en nærmere avgrensning av unntaket gjennom forskrift og konkrete vurderinger av forvaltningen. I Utvalgets merknader, gjengitt i Ot.prp. nr. 2, 2000-2001, under pkt. 7.2.3.3 siteres:

”Utvalget påpekte at et unntak for sosiale tjenester kan føre til avgrensingsproblemer i forhold til enkelte andre tjenester, avhengig av hvilke nye tjenester som vil bli avgiftspliktige og hvorledes unntaket for sosiale tjenester blir avgrenset. Utvalget uttalte også at det kunne oppstå avgrensingsproblemer i de tilfeller en ellers avgiftspliktig tjeneste inngår i en sosial tjeneste. Det ble også vist til at utviklingen på deler av dette området, særlig når det gjelder tjenester utenfor institusjon innen eldreomsorgen, går i retning av å yte tjenester som ordinært må kjøpes av private næringsdrivende. Utvalget konkluderte med at et unntak på dette området burde baseres på en generell oppregning som ikke er uttømmende og at eventuelle avgrensinger i forhold til andre avgiftspliktige tjenester avgjøres konkret av forvaltningen.”

Departementet sluttet seg til Utvalgets syn om at regelen måtte avgrenses nærmere. Under pkt. 7.2.3.5 uttales:

”Etter departementets mening, kan et generelt unntak for sosiale tjenester ikke begrenses til sosiale tjenester omfattet av sosialtjenesteloven og heller ikke baseres på en uttømmende oppregning av hvilke konkrete tjenester som skal omfattes av unntaket. I likhet med utvalget, antar departementet at eventuelle avgrensinger av området for sosiale tjenester bør kunne avgjøres etter en konkret vurdering. Departementet vil også vurdere behovet for en forskrift som nærmere avgrenser unntaket.”

Anvendelsen av unntaket ble som kjent nærmere avgrenset i forskrift nr. 118. Etter skattekontorets syn må forarbeidene leses i lys av de nærmere avgrensningene av unntaket gitt i merknadene til forskriften. I merknadene fremgår at utgangspunktet for vurderingen må være om tjenesten gis på et sosialt grunnlag basert på et tildelingsvedtak i kommunen, som stadfester hvilke tjenester som omfattes av unntaket. Vilkåret om at det må foreligge et tildelingsvedtak er heller ikke bestridt.

Det er ikke er gitt minstenormer når det gjelder innhold og omfang av de lovfestede sosiale tjenestene. Hvilke typer tjenester den enkelte kommune tilbyr som en sosial tjeneste vil dermed variere. Dersom man legger virksomhetens tolkning av regelverket til grunn, vil dette innebære at kommunen bestemmer hva private aktører kan omsette uten avgift, uten at kommunen selv er involvert. Kommunene kan således utvide unntaket for sosiale tjenester, ved å gi tildelingsvedtak, uten selv å skulle yte tjenestene. Dette kan ikke ha vært lovgivers hensikt. Ettersom det er kommunen som avgjør hvilke tjenester som skal anses som sosiale tjenester, må det også være slik at kommunen er ansvarlig for å yte tjenesten, enten selv eller ved hjelp av andre. Der det er krav om tildelingsvedtak er det derfor skattekontorets syn underforstått at kommunen skal sørge for utøvelsen av tjenestene. Dette bekreftes ved at det nettopp er kommunen som i tildelingsvedtaket tilbyr seg å utføre en bestemt tjeneste.

I merknadene til forskriften uttales også klart at det som hovedregel må foreligge en avtale med kommunen:

”I enkelte tilfeller kan tjenestens art i seg selv være tilstrekkelig grunnlag for å konstatere rett til unntak fra merverdiavgiftsplikt, selv om virksomheten ikke har inngått kontrakt med kommunen.”

Klager har videre vist til merknadene til forskriftens § 3, hvor følgende uttales:

”Underleverandørers omsetning av varer og tjenester til omsorgsgiveren omfattes ikke av unntaket. Dersom for eksempel kommunen organiserer den sosiale tjenesten, vil levering av varer og tjenester til kommunen måtte anses som avgiftspliktig levering av varer og tjenester etter de alminnelige reglene om merverdiavgiftsplikt.”

Klager peker på at uttrykket ”for eksempel” viser at andre enn kommunen kan organisere tjenesten. Bruken av ordet ”omsorgsgiver” viser også, etter klagers syn, at unntaket ikke var ment å omfatte kun tilfeller hvor kommunen yter sosiale tjenester.

Skattekontoret vil sitere fra fortsettelsen i samme avsnitt:

”Som eksempel kan nevnes innkjøp av varer og tjenester til en institusjon, samt kjøp og installasjon av trygghetsalarmer der kommunen selv står for driften av selve trygghetsalarmtjenesten overfor brukerne. Tilsvarende vil gjelde levering av vare og tjenester til en privat virksomhet som utfører en sosial tjeneste på vegne av kommunen”. Vår understreking.

Etter skattekontorets syn levner siste setning ingen tvil om at den private aktørens levering av tjenester på vegne av kommunen det siktes til. Så lenge den private aktøren er engasjert av kommunen, kan vedkommende virksomhet fungere både som omsorgsgiver og organisator ovenfor brukeren.

Klager har i tillegg anført at skattekontorets opprinnelige varsel om begrenset kontroll av 11. februar 2008 viste at NN AS hadde merverdiavgift som skulle utbetales. Skattekontoret vil påpeke at dette skyldes en skrivefeil i varselet. Oppgaven som ble innlevert fra NN AS viste kr 65 884 å betale. I varselets første setning fremgår det samme, hvor det står skrevet:

”Vi viser til mottatt omsetningsoppgave for 6. termin 2007, som viser kr 65 884 å betale.”

Klager har dernest anført at ”Deretter hørte ikke selskapet fra skattekontoret før nytt varsel ble sendt 13.08.2008. Dette gjør kravet om korrigering enda mer urimelig.”

Skattekontoret vil for ordens skyld bemerke at NN AS ble bedt om å legge frem dokumentasjon i det første varselet i februar 2008. Dette ble ikke gjort før skattekontoret sendte ut et nytt varsel den 13. august 2008. Det andre varselet viser også at skattekontoret hadde hatt kontakt med virksomhetens prosessfullmektig den 25. mai 2008. Fra brevet siteres:

”Vi viser til vårt brev av 11.02.2008 vedrørende omsetningsoppgaven for 6. termin 2007. I telefonsamtale med advokat NN den 28.05.08, ba han om dokumentasjon på tidligere korrespondanser. Han ble da gjort oppmerksom på at dokumentasjonen vedrørende kontrollen fortsatt manglet. Det ble da avtalt at han skulle purre opp dette slik at vår forespørsel ble besvart. Vi kan ennå ikke se å ha mottatt det etterspurte materiell i forbindelse med kontrollen av oppgaven.”

Skattekontoret viser for øvrig til tidligere bemerkninger.

Klagers kommentarer: Virksomheten har i e-post av 28. april 2009 ved sin prosessfullmektig Deloitte Advokatfirma kommet med ytterligere kommentarer til skattekontorets forslag til innstilling:

”Nedenfor følger bekreftelse fra Per-Kristian Foss på at han som Finansminister var involvert da mva-spørsmålet var oppe i 2005 da NN AS fikk aksept for at tjenestene kunne behandles uten merverdiavgift. Foss bekrefter at den beskrivelsen som fremgår i innstillingens side 32 flg er riktig, dvs at det ikke ble oppstilt noe krav om at NN AS måtte ha en samarbeidsavtale med kommunen for å kunne levere hjemmehjelpstjenester unntatt for merverdiavgift iht vedtak fra kommunen. Foss var således inne i bildet da brevet datert 20.06.2005 fra Helse- og omsorgsdepartementet ble skrevet”. ….. ”Ettersom hele sakens kjerne er om det kan oppstilles et krav om at omsorgsgiver har en skriftlig samarbeidsavtale med kommunen, mener vi at saken med bekreftelsen fra Per-Kristian Foss fremstår som tilstrekkelig enkel til at denne bør kunne behandles skriftlig av Klagenemnda. Foss har bekreftet at et slikt krav ikke ble oppstilt i 2005 som betyr at skattekontoret sitt vedtak er i strid med Finansdepartementets fortolkning av regelverket i 2005.” …. ”Jeg bekrefter at den fremstilling som er gitt av bakgrunnen for sakens behandling i min tid i Finansdepartementet gitt av NN av sak av 21.4. er i overensstemmelse med de faktiske forhold.   Oslo, 27.4.09   Per-Kristian Foss Stortingsrepresentant”

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer i epost av 28. april 2009:

Skattekontoret vil påpeke at Per-Kristian Foss’ oppfatning av regelverket er i strid med Finansdepartementets syn i 2001, jfr merknadene til forskrift nr. 118, SKD 13/01 vedlegg 2, Skattedirektoratets syn, jfr Skattedirektoratets brev av 17. oktober 2008 til Skatt sør, samt nåværende Finansministers syn, jfr Kristin Halvorsens brev av 25. februar 2009 som svar på representantforslag nr. 36, 2008-2009, fra Erna Solberg, Torbjørn Røe Isaksen, Sonja Irene Sjøli og Jan Tore Sanner om likestilling av private og offentlige tilbydere av pleie og omsorgstjenester.

Uttalelsen fra Per-Kristian Foss er heller ikke, slik skattekontoret oppfatter det, i samsvar med Helse- og Omsorgsdepartementets syn i 2005, slik det fremkommer i departementets brev av 20. juni 2005. I første setning fremgår det at det siktes til de tilfellene hvor den private aktøren er engasjert av kommunen og dermed utfører tjenestene på vegne av kommunen. Fra brevet siteres:

”Det er kommunen som selv bestemmer hvordan de ønsker å organisere tjenestene, herunder om de ønsker å ta i bruk private tjenesteytere. Avgjørelsen om dette må tas ut ifra hva som kommunen selv mener er hensiktsmessig.” 

Uttalelsen fra Per-Kristian Foss må derfor tillegges begrenset vekt.

Skattekontoret viser for øvrig til tidligere bemerkninger.

Etter skattekontorets oppfatning er det ikke fremkommet opplysninger som gir grunnlag for omgjøring av den foretatte etterberegningen. Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

Klagenemndas medlem Langballe har avgitt slikt votum:

”Uenig

Klager utfører bl.a. helse- og sosialtjenester tjenester som ligger innenfor sosialtjenesteloven eller kommunehelsetjenesteloven. For tjenester som ytes etter kommunale tildelingsvedtak etter de samme lover, har klager ikke beregnet utgående MVA, idet de har ansett at dette omfattes av unntaket for sosiale tjenester. Tjenestene betales direkte av brukerne. Klager har ikke en formell avtale med kommunen, men forholder seg til de kommunale tildelingsvedtakene når MVA-plikten er vurdert.

Klager har etter min oppfatning fullt forholdt seg etter innholdet i Finansdepartementets brev av 20/6-2005 hvor det fremgår at unntaket også gjelder for private tjenesteleverandører når disse leverer tjenester på bakgrunn av vedtak. Bakgrunnen for Finansdepartementets vedtak er å sikre like konkurransevilkår for offentlige og private tilbydere.

Jeg kan ikke se at det er noe krav om avtale med kommunen, eller at betaling skal skje gjennom kommunen. At NN AS ikke er offentlig subsidiert kan jeg heller ikke se at har noen betydning så lenge hensikten med unntaket er å sikre like konkurransevilkår.

Jeg er enig med klager og stemmer mot etterberegningen.”

Klagenemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

”Jeg kan ikke se at mval. § 5b nr. 2 og forskrift nr. 118 kan forstås på annen måte enn det klager har anført i sin klage av 30.01.2009. Jeg kan altså ikke se at verken lov, forskrift eller forarbeider krever en særskilt avtale mellom klager og kommunen i tillegg til vedtakene. Jeg finner også å kunne slutte meg til Langballes votering og er enig i å oppheve etterberegningen.”

Klagenemndas medlemmer Nordkvist og Omdal har sluttet seg til Langballes votum.

Klagenemndas leder Rivedal har sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.

 

Skattekontoret vurderer å oversende saken til Finansdepartementet og be om at departementet vurderer om avgjørelsen skal omgjøres etter forskrift 17 § 4.

Finansdepartementet omgjorde ikke klagenemnds vedtak.