Saken gjelder:

Tilbakeføring av inngående avgift for advokatbistand knyttet til sak om etterberegning

Klagenemnda opphevde det påklagede vedtaket.

Stikkord: Fradragsrett for inngående avgift Kostnader knyttet til unntatt virksomhet og avgiftssaker Finansielle tjenester Advokatkostnader Prosesskostnader  

Bransje: Butikkhandel med elektriske husholdningsapparater   Engroshandel med elektriske husholdningsapparater og -maskiner  

Mval 1969: § 21 § 23   § 26   § 55 første ledd nr. 2  

 Mval 2009: § 18-1 (1) bokstav b  

 Forskrift: nr. 18 § 4

 

Innstillingsdato: 20. oktober 2010

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. desember 2010 i sak nr 6823 vedrørende Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, Klager AS (også benevnt som selskapet), org. nr. xxx xxx xxx ble registrert i avgiftsmanntallet fra 3. termin 2000. Fra 5. termin 2002 har selskapet vært fellesregistrert med A AS. Selskapet selger husholdningsapparater, radio og fjernsyn.

På bakgrunn av kontroll for årene 2008 til og med 1. termin 2010, jf. varsel om etterberegning av 25. mars 2010, fattet Skatt x den 30. juni 2010 vedtak om etterberegning av avgift og renter.

Klage fra selskapet ved advokat B ble mottatt 3. september 2010. Klagefristen ble utsatt til 3. september og er overholdt.

Vedtaket er påklaget og det påklagede beløp utgjør:

Termin Utgående avgift Inngående avgift Renter Tilleggs avgift Totalsum 1/08   - 41 250    3/08  -20 500    5/08  - 4 500    6/08  - 7 883    1/09  - 57 447    2/09  - 4 984    3/09  - 15 813    5/09  - 80 233    6/09  - 51 350    1/10  - 10 500    Sum 0 - 294 460 11 163 0 305 623

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Opplysninger om inngående mva på … 3. februar 2010 2 Varsel om kontroll av mva 8. mars 2010 3 Tilsvar til varsel om kontroll 19. mars 2010 4 Varsel om etterberegning av mva 25. mars 2010 5 Tilsvar til varsel om etterberegning 19. april 2010 6 Vedtak om etterberegning av mva 30. juni 2010 7 Klage til klagenemnda for merverdiavg. 3. september 2010 8 Utsendelse av innstilling for innsyn 21. september 2010 9 Kommentarer til innstilling 27. september 2010 10 Oversendelse av innstilling 18. oktober 2010

Klagen gjelder

Klagen gjelder et forhold:

Selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende advokatkostnader. Advokatkostnadene ble pådratt på grunn av et bokettersyn med etterfølgende saksbehandling der spørsmålet var om selskapet ytte avgiftspliktige markedsføringstjenester eller unntatte finansielle tjenester. Resultatet av den saken var at selskapet hadde ytt sistnevnte tjenester. Spørsmålet i nåværende sak er om selskapet har hel eller delvis fradragsrett for inngående avgift på kjøp av de ovennevnte advokattjenester, jf. merverdiavgiftsloven §§ 21 og 23. I vedtaket er all fradragsført inngående avgift tilbakeført. Beløpet utgjør kr 294 460.

Ad 1.  Advokatkostnader, fradragsrett for inngående avgift Det fremgår av vedtakets punkt 2.1 hva saken gjelder:

”Spørsmålet er om selskapet hadde fradragsrett for inngående avgift på kjøp av tjenester fra advokater (heretter advokattjenester eller rådgivning) i forbindelse med en avgiftssak. Avgiftssaken gjaldt om selskapet ytte avgiftsunntatte formidlingstjenester eller om tjenestene var avgiftspliktige. Resultatet av avgiftssaken var at det ble konstatert at selskapet hadde omsetning av avgiftsunntatte formidlingstjenester.”

Ad 1. Sakens faktum Skattekontoret viser til vedtakets punkt 2.2.1 der det fremgår at klager i brev av 3. februar 2010 opplyste om hvilke fakturaer som selskapet hadde fradragsført i forbindelse med avgiftssaken. Det ble opplyst at selskapet ikke ville korrigere fradragsføringen. Faktumet i saken fremgår av vedtakets punkt 2.3:

”Avgiftssaken gjaldt et spørsmål om selskapets vederlag for tjenester knyttet til finansiering var omfattet av unntaket for formidling av kreditt. Ved kjøp av vare i butikken, fikk kunden tilbud om lån, noe som selskapet reklamerte for. Butikken hjalp til med søknad og kredittvurdering. Ved godkjenning fra banken, ordnet butikken det praktiske rundt inngåelse av låneavtale. For dette arbeidet mottok selskapet et vederlag fra banken.

Etter avholdt bokettersyn, mottok selskapet en rapport og et varsel om etterberegning. Avgiftsmyndigheten anførte at vederlaget var avgiftspliktig, mens selskapet i tilsvaret anførte at tjenesten var unntatt avgiftsplikt. Skattekontoret fattet vedtak i tråd med rapport og varsel. Selskapet påklaget vedtaket. Klagenemnda stadfestet vedtaket den 1. september 2008.

Selskapet ved C tok ut stevning 3. mars 2009. Rett før hovedforhandling la staten ned sammenfallende påstand med saksøker. Partene var dermed enige om at selskapet ytte avgiftsunntatte formidlingstjenester. Skattekontoret opphevet etterberegningsvedtaket 19. oktober 2009. I dom fra Oslo tingrett av 15. desember 2009 ble saksøker tilkjent saksomkostninger med kr 331 080.

Den 27. januar 2010 inngikk Skatt X og selskapet en avtale om sakskostnader. For uten de tilkjente sakskostnadene i tingrettsdommen på kr 331 080, ble det avtalt at Skatt x i tillegg skulle betale et tillegg på 25 %, dvs. totalbeløpet utgjorde kr 414 750. Grunnlaget var at Skatt x la til grunn at selskapet ikke hadde fradragsrett for inngående avgift ved kjøp av advokatbistand i forbindelse med avgiftssaken.

Det fremgår av avtalens avsnitt fem og seks:

”Inngåelsen av denne avtalen innebærer ikke at A har fraskrevet seg muligheten til på et senere tidspunkt å få prøvet gyldigheten av et eventuelt vedtak om å nekte fradrag for advokatkostnader. Dersom det i en slik sak blir rettskraftig avgjort at A har fradragsrett for de kostnader som er regulert i denne avtalen, skal A tilbakebetale tillegget på 25 % (som utbetales i henhold til denne avtalen). Beløpet forfaller i så fall til betaling 14 dager etter at avgjørelsen har blitt rettskraftig.

Skatt øst tar forbehold om å kunne vise til denne avtalen i en eventuell fremtidig rettssak mellom partene. Det tas også forbehold om å kunne vise til denne avtalen i eventuelle avgiftssaker og rettssaker mot andre avgiftspliktige dersom sak 09-XX blir påberopt.”

Klager viser til at Skatt x presiserte den 4. desember 2009 at klager hadde fradragsrett for inngående avgift for prosessomkostningene, men at de ombestemte seg før avtaleinngåelsen.

Ad 1.  Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontorets begrunnelse fremgår av vedtakets punkt 2.4:

”En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel, jf. merverdiavgiftsloven av 1969 § 21 første ledd første punktum. Det fremgår av den nye merverdiavgiftsloven av 2009 § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Skattekontoret vil forholde seg til den gamle loven vedrørende den materielle vurderingen.

Selskapets varesalg er avgiftspliktig omsetning, mens formidling av kreditt genererer omsetning som er unntatt avgiftsplikt. Det er sikker avgiftsrett at selskapet har rett til fradrag for inngående avgift på kjøp til bruk for varesalget, men ikke for kjøp som er til bruk i formidlingstjenesten, jf. merverdiavgiftsloven § 21.

Selskapet anfører prinsipalt at kjøp av advokattjenester som brukes til å avklare selskapets rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven medfører full fradragsrett.

Etter skattekontorets syn har selskapet et poeng i at merverdiavgiftsloven pålegger næringsdrivende rettigheter og plikter i forhold til merverdiavgift, som for øvrig er en av statens hovedinntektskilder. Det kan være hensyn som taler for at de næringsdrivende ikke skal bære alle kostnadene som pådras knyttet til avgiftspliktene. En næringsdrivende kan for eksempel pådra seg kostnader for å avklare hvilke omsetninger er avgiftspliktige og hvilke som er unntatt avgiftsplikt. Et annet eksempel er kostnader som pådras ved å avklare om det drives næringsvirksomhet eller hobby. Imidlertid har lovgiver valgt ikke å gi en særskilt godtgjørelse til de næringsdrivende i den sammenheng. Lovgiver har heller ikke valgt å gi en særskilt regel om fradragsrett for inngående avgift vedrørende kostnader som pådras knyttet til de pliktene de næringsdrivende har etter merverdiavgiftsloven. Selskapets kjøp av advokattjenester må i utgangspunktet vurderes på lik linje som alle andre kostnader, vurderingstemaet er om tjenesten er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

En nødvendig forutsetning for at selskapet kjøpte inn ovennevnte advokattjenester i denne saken, var at selskapet har omsetning av avgiftsunntatte formidlingstjenester. Hadde selskapets formidlingstjenester vært ansett som avgiftspliktige, ville selskapet hatt fradragsrett for advokatkostnadene siden tjenestene hadde vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Videre var advokattjenestene knyttet til spørsmålet om den rettslige klassifiseringen av formidlingstjenesten. Det er skattekontorets oppfatning at verken Sira Kvina eller Norwegian Contractors anses særlige relevante siden begge foretakene utelukkende drev avgiftspliktig virksomhet. Etter skattekontorets syn var kjøpet av advokattjenestene utvilsomt til bruk for selskapets omsetning av formidlingstjenester. Når tjenesten var til bruk i avgiftsunntatt virksomhet, har selskapet på dette grunnlaget i hvert fall ikke rett til fradrag for all inngående avgift på rådgivningstjenesten. Selskapet får dermed ikke medhold i den primære anførselen. Skattekontoret behandler spørsmålet om advokattjenestene kan anses som felleskostnader nedenfor.

Selskapets atter subsidiære grunnlag medfører fradragsrett på grunn av avgiftsmyndighetenes praktisering av regelverket. Det er skattekontorets syn at avgiftsmyndighetene i utgangspunktet ikke har kompetanse til å gi selskapet fradragsrett for inngående avgift når vilkårene for fradragsrett ikke foreligger. Det er kun ved bindende forhåndsuttalelser at det kan sies å foreligge en slik kompetanse. Avgiftsmyndighetene fatter vedtak på bakgrunn av tolking av regelverket. Om de næringsdrivende eller avgiftsmyndighetene på tidspunktet ved kjøp av en tjeneste har en oppfatning om fradragsretten, medfører ikke at tolkingen i seg selv medfører en fradragsrett. Tolkningen kan i ettertid vise seg å ikke være holdbar. At en næringsdrivende får uheldig råd fra avgiftsmyndighetene ved egen avgiftsbehandling er naturligvis uheldig, men medfører ikke at vilkårene for fradragsrett av den grunn er oppfylt. Selskapet får dermed ikke medhold i den atter subsidiære anførselen.

Skattekontoret behandler deretter selskapets subsidiære grunnlag. Spørsmålet er om advokattjenesten kan anses som en felleskostnad for omtalte virksomheter. Hvis advokattjenesten anses som en felleskostnad, medfører det en delvis fradragsrett, jf. merverdiavgiftsloven § 23.

Under forutsetning om at advokattjenesten anses som en felleskostnad, bemerker skattekontoret at selskapet sannsynligvis kan fradragsføre all inngående avgift på grunn av regelen om ubetydelig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 26, jf. forskrift nr. 18 § 4 annet ledd.

Etter lovens ordlyd, er de mest aktuelle rettskildene dommene fra Høyesterett om fradragsrett. Når det gjelder spørsmålet om det foreligger en felleskostnad, gjaldt verken Sira Kvina eller Norwegian Contractors dette forholdet, der fremgår av Høyesteretts vurdering i Bowling 1, avsnittene 30 og 31.

I Hunsbeth Racing var spørsmålet om utgifter til drift og vedlikehold av en rallycrossbil var fradragsberettiget. Det var blant annet påmontert reklame på bilen. I avsnitt 37 siste setning uttaler Høyesterett følgende:

”På denne bakgrunn må bilen etter min oppfatning anses å ha en slik nær og naturlig tilknytning til reklamevirksomheten at vilkårene for fradragsrett for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 21 er oppfylt.”

Selskapet har vist til avsnitt 40. I avsnittets siste setning uttaler Høyesterett følgende:

”Som tidligere nevnt, kan Hunsbeth Racing AS’ rallycrossvirksomhet ikke skilles fra reklamevirksomheten, men disse aktivitetene må anses å utgjøre integrerte deler av samme virksomhet, og vilkårene for fradragsrett er da oppfylt.”

Hunsbeth Racing fikk fullt fradrag da unntatt omsetning utgjorde mindre enn 5 % av totalomsetning. Høyesterett trekker opp et skille hvor tilknytning mellom virksomhetene har betydning for fradragsretten, men gir ingen ytterligere føringer for hvordan tilknytningen skal vurderes.

I Porthuset var spørsmålet om fradragsretten ved oppføring av hotellrom for overnatting med tilhørende fellesareal. Porthuset var frivillig registrert etter forskrift nr. 117 for utleie til Scandic som drev hotellet. Det var derfor avgjørende om Scanic ville ha rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift for oppføringen. Utleie av hotellrom var på det tidspunktet ikke avgiftspliktig.

I avsnitt 38 presiserer Høyesterett problemstillingen:

”Spørsmålet blir etter dette om den ankende parts utgifter til oppføring av den del av bygget som gjelder hotellrom til utleie, er relevante og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet i rommene. Etter det opplyste består denne virksomhet i å tilby gjesten avgiftspliktige ytelser som telefon, ”betal TV”, minibar, tilkobling til Internett, reklame, levering av mat og drikke til rommet og henting og bringing av tøy for vask eller rensing.”

Høyesterett fant at også hotellrommet var en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser, og at vilkåret om tilknytning var oppfylt.

Når skattekontoret sammenligner dommene om Hunsbeth Racing og Porthuset med selskapets drift, gir dommene etter skattekontorets syn grunnlag for at selskapet har fradragsrett for inngående avgift på driftsmidler hvor reklame for vareomsetning og kreditt er påmontert, for eksempel reklameplakater og reklamebilag. Videre vil selskapet ha fradragsrett for kostnader i de delene av butikklokalene der begge virksomhetsområder er representert. Utover vurderingene om de faktiske innsatsfaktorene, gir dommene etter skattekontorets syn et mer begrenset grunnlag for å vurdere hvilke vurderingskriterier som skal legges til grunn i herværende sak.

I Tønsberg Bolig gjaldt spørsmål om fradragsrett for juridiske tjenester. Morselskapet hadde betalt for kostnadene som helt eller delvis var kommet datterselskapet til gode. Vedrørende tjenester ble det uttalt i avsnitt 43:

”I den foreliggende sak, hvor anskaffelsen gjelder tjenester og ikke varer, vil det ikke være mulig å spore noen slik direkte fysisk tilknytning til en bestemt del av mottakerens virksomhet. Ved vurderingen av om anskaffelsen av tjenesten kan sies å være ”til bruk i” en avgiftspliktig virksomhet, må man fortsatt se hen til om den kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten. En slik tilknytning vil være til stede så fremt tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til den som har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenestene.”

I ovennevnte avsnitt viste Høyesterett til tre forhold; renommé, oversikt over virksomhet og økonomisk tap. På grunn av fremtidige virksomhet, hadde morselskapet en klar interesse i å ivareta sitt renommé. Dommen gjaldt spørsmålet om tilknytningen for kostnaden mellom to rettssubjekter i motsetning til to virksomhetsområder som herværende sak gjelder. Det kan derfor stilles spørsmål om rekkevidden av dommen i forhold til flere virksomhetsområder innen samme foretak. Resultatet i dommen var at kostnaden i sin helhet ble tilordnet morselskapet.

Høyesterett uttalte videre i avsnitt 49 om fordeling av inngående avgift:

”Etter dette gjenstår spørsmålet om Tønsberg Bolig har krav på fullt fradrag for de advokatutgiftene som er omtvistet i saken. De pådradde kostnader hadde slik jeg har redegjort for, en direkte betydning for entreprenørvirksomheten i Tønsberg Bolig. Jeg finner det imidlertid også på det rene at det å ivareta Tønsberg Boligs alminnelige omdømme, på tilsvarende måte hadde betydning for de avgiftsfrie deler av Tønsberg Boligs virksomhet. Selskapets renommé var utvilsomt viktig også for selskapets overordnede forretningsidé. Jeg er allerede på dette grunnlag kommet til at det her bør skje en fordeling etter merverdiavgiftsloven § 23.”

Med uttalelsen viser Høyesterett at innkjøpte tjenester kan vurderes som en felleskostnad når den har betydning for flere virksomhetsområder i et foretak. I den sammenheng anses dommen relevant ved vurderinger om det foreligger en felleskostnad.

Dommen gjaldt et konkret tilfelle der begge konsernselskapene drev samme virksomhet, og vurderingen ble foretatt på bakgrunn av en konkret vurdering. Etter skattekontorets syn er dommen preget av at kostnadene var relevante for samme virksomhet som ble drevet i både mor- og datterselskapet.

I Bowling 1 gjaldt spørsmålet om foretaket kunne fradragsføre inngående avgift til den avgiftsunntatte bowling- og biljardvirksomheten på grunn av serverings- og reklamevirksomheten som ble drevet i et stort rom. Sakens tema var om diverse driftsmidler til bowling- og biljardvirksomheten kunne anses om felleskostnader. I avsnitt 38 uttaler Høyesterett om den rettslige vurderingen:

”Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetning av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.”

Høyesterett kom til at driftsmidler til bowling- og biljardvirksomheten ikke var til faktisk bruk i serveringsvirksomheten, hovedtilknytningen var rent bedriftsøkonomisk.

Skattekontoret er av den oppfatning at for å oppnå delvis fradragsrett for kjøpet av advokattjenester i forbindelse med avklaring av den avgiftsrettslige klassifisering av selskapets formidlingstjeneste, må tjenesten være delvis til bruk i selskapets vareomsetning, og den må være relevant og ha en naturlig og nær tilknytning til den virksomheten.

Skattekontoret viser til at selskapet har en noe annen tilnærming til formulering av problemstillingen. Selskapet anfører en delvis fradragsrett fordi kjøpet av advokattjenester er med å avgrense virksomhetens avgiftsplikt. Dermed anser selskapet at kostnadene både er til bruk innenfor og utenfor lovens saklige virkeområde. Selskapet anfører også størrelsen på vareomsetningen i forhold til formidlingen medfører at advokatkostnadene anses som felleskostnader.

Omfanget av formidlingen har fra året 2002 generert inntekter for mange millioner kroner per år. Etter skattekontorets syn medfører omfanget av denne omsetningen at kostnader til virksomheten med formidling må vurderes på eget grunnlag uten at den dominerende vareomsetningen i seg selv skulle medføre fradragsrett. Selskapet kan derfor ikke høres med at det betydelige omfanget av vareomsetningen sett i forhold til formidlingen direkte skal medføre en delvis fradragsrett.

En forutsetning for skattekontorets syn om felleskostnader, er at selskapet driver med to forskjellige virksomhetstyper, vareomsetning og formidling av kreditt.

Når det gjelder utøvelse av flere virksomheter for en næringsdrivende, uttaler Høyesterett i avsnitt 26 i Bowling 1 at merverdiavgiftsloven opererer med et funksjonelt virksomhetsbegrep. Når en og samme næringsdrivende driver virksomhet både i og utenfor loven, har loven en spesialbestemmelse om fradragsrett. Høyesterett følger opp fradragsretten i avsnitt 28 hvor det fremgår:

”Etter min mening følger det klart av lovens system at en inngående avgift, for å kunne trekkes fra, enten må knytte seg til den avgiftspliktige delen, eller være anskaffet under ett for den avgiftspliktige og den avgiftsfrie delen – det man kan kalle fellesutgifter – og da med en forholdsmessig del. For at fradragsrett skal bli aktuelt i vår sak, må det derfor dreie seg om slike fellesutgifter for Bowling 1s del. Noen kategori ut over dette kan det ikke være plass for.”

I avsnitt 41 uttaler Høyesterett om forskjellsbehandling:

”Hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i utgående rekker ikke lenger enn at en avgift som faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten, trekkes fra. Åpnes det for adgang til å trekke fra avgift knyttet til virksomhet det ikke betales utgående avgift for, blir det en form for statlig subsidiæring av denne del av virksomheten. Hensynet bak unntaket for avgiftsplikt for visse virksomheter – som idrett i vår sak – tilsier ikke en slik forskjellsbehandling. I tillegg blir systemet uforutsigbart og lite oversiktlig.”

På bakgrunn av uttalelser fra Høyesterett om funksjonelt virksomhetsbegrep, anser skattekontoret det rimelig klart at selskapets varesalg og formidlingstjeneste utgjør to selvstendige virksomheter i merverdiavgiftslovens forstand. Med denne oppfatning som grunnlag, må skattekontoret vurdere om advokattjenesten var til bruk i selskapets virksomhetsområde med salg av varer, om den var relevant og hadde en naturlig og nær tilknytning til det virksomhetsområdet. 

Selskapets varesalg og formidlingstjeneste har faktisk sett flere tilknytninger. Omsetningene foregår i samme lokalet, de tilbys av de samme selgerne, formidling av lån er direkte knyttet til varesalget og de ytes tidsmessig samtidig. Selskapet har også vist til sammenhengen mellom varesalg og kredittformidlingen, hvor selskapet kan oppnå et større salg av varer på grunn av sistnevnte.

Skattekontoret viser til at selskaps anførsler er lignende de samme anførslene som Bowling 1 anførte i Høyesterett. Om den integrerte bedriftsøkonomiske tilknytningen uttalte Bowling 1 i avsnitt 19 og 20:

”Kafé- og reklamevirksomheten utgjør et vesentlig og nødvendig element i den avgiftsfrie omsetningen. Markedsføringen er i stor grad rettet inn mot virksomhetens samlede tilbud. Slik kombinert drift er vanlig og ofte nødvendig i bransjen i dag. Bowling 1 har utviklet et totalkonsept for å kunne øke kundegrunnlaget.

Virksomheten er totalt integrert. Det er ikke naturlig å se bowling- og biljardutstyret som utelukkende til bruk for spilldelen. Spillet er en del av totalopplevelsen for kafégjestene, og omvendt. Fortæring av mat og drikke foregår overalt i lokalet, også ved og av og til på biljardbordene.”

Som vist til ovenfor anførte Bowling 1 et totalkonsept. Skattekontoret antar at det er vanlig at alle tjenestene blir ytt av de samme ansatte og fra felles utsalgssted i bowlinghaller. Som vist til ovenfor, la Høyesterett til grunn at hovedtilknytningen var bedriftsøkonomisk. Ovennevnte tilknytninger var altså ikke tilstrekkelig til å gi fradrag for inngående avgift på driftsmidlene i bowling- og biljardvirksomheten.

Skattekontoret anser at herværende sak om fradragsretten for advokatkostnadene er noe annerledes enn for Bowling 1. På den ene siden kan kjøpet av advokattjenestene sies å ha nærmere tilknytning til selskapets økonomiske disposisjoner, herunder avklaring av en avgiftsregistrerings omfang. På den andre siden har selskapet kjøpt inn advokattjenester for å forsvare eget standpunkt om at formidlingstjenestene er unntatt avgiftsplikt.

I Tønsberg Bolig la Høyesterett vekt på renommé ved tilordning. Skattekontoret anser at bedriftsøkonomisk forhold ikke uten videre kan avfeies som grunnlag for fradragsrett. Men skattekontoret anser at utgangspunktet må være at bedriftsøkonomiske forhold i seg selv ikke gir fradragsrett.

I herværende sak, kan skattekontoret vanskelig se for seg at den rettslige vurderingen av formidlingstjenestene ikke har noen annen betydning enn for selskapets økonomi. Hvilken avgiftsstatus formidlingstjenestene har, kan ikke sies å påvirke driften av varevirksomheten. Det er selskapets økonomi, for eksempel fradragsrett for inngående avgift eller interne kostnader ved avgiftshåndteringen av formidlingstjenestene, som advokatkostnadene vil påvirke og kan sies være relevant for. Høyesterett har ovenfor lagt til grunn at bedriftsøkonomisk hovedtilknytning i utgangspunktet ikke gir rett til fradrag. På denne bakgrunn anser skattekontoret at advokattjenestene kun har økonomisk sammenheng med varesalget. Denne sammenheng medfører ikke at kjøpet kan anses som en felleskostnad. Skattekontoret legger dermed til grunn at kostnadene til advokat anses kun å være til bruk i selskapets virksomhet med formidling av lån som er unntatt avgiftsplikt. Kjøpet av tjenestene gir ikke rett til fradrag for inngående avgift. Skattekontoret må derfor tilbakeføre fradragsført inngående avgift på advokatkostnadene.”

Sum tilbakeført inngående avgift utgjorde kr 294 460.

Ad 1.  Klagers anførsler I klagen har klager vist til tidligere korrespondanse i saken. Derfor blir anførsler både i tilsvar og klage beskrevet eller inntatt nedenfor.

Klagers anførsler, som fremgår i vedtakets punkt 2.2 om avgiftsmessig vurdering, inntas i sin helhet:

”2.2.2 – Opplysninger fra selskapet av 19. mars 2010 Det presiseres at selskapet umiddelbart etter forliksavtalen informerte skattekontoret om de beløp som var fradragsført. Det foreligger derfor ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Selskapet har ingen kommentarer til punktet som beskriver sakens faktum.

Selskapet opplyser at faktura nr. 1000157738 gjelder to forhold. En del av regningen har mer indirekte sammenheng med selve avgiftssaken. Selskapet vil begrunne fradragsretten etter mottak av varsel om endring. De andre beløpene gjelder bistand knyttet til avgiftssaken.

Selskapet viser til de rettslige vurderinger som fremkommer i brev av 13. november 2009.

2.2.3 – Tilsvar til varsel av 19. april 2010 Prinsipalt anfører selskapet at det foreligger full fradragsrett for inngående avgift for kostnader til bruk av advokat for å avklare rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven.

Subsidiært anfører selskapet at rådgivningen er å anse som felleskostnader ettersom de delvis må sies å være til bruk i varesalgsvirksomheten. Konsekvensene er full fradragsrett som følge av 5 % regelen i forskrift nr. 18 § 4.

Atter subsidiært anfører selskapet at kostnadene helt ut er fradragsberettiget som følge av at kostnadene ble pådratt på et tidspunkt hvor et offentlig organ med vedtakskompetanse hadde lagt til grunn at den virksomhet som kostnadene i hovedsak relaterte seg til var innenfor avgiftsområdet. Fradragsretten for inngående merverdiavgift skal vurderes på anskaffelsestidspunktet, og det er ikke hjemmel for noen form for tilbakeføring.

I selskapets brev av 13. november 2009 ble det gitt en oversikt over de tre ulike rettslige anførsler, jf. punkt 3.1, 3.2 og 3.3. De nevnte vurderinger opprettholdes, og gir etter selskapets oppfatning hver for seg grunnlag for full fradragsføring.

Selskapet anfører at kostnaden er til bruk i den registrerte virksomheten. Skattekontoret tar et helt feilaktig utgangspunkt når det fremheves at selskapet har to virksomhetsområder. Det riktige er at selskapet har omsetning som dels faller innenfor og utenfor loven. Den avgiftsunntatte omsetning er helt ubetydelig.

Det sentrale ved den prinsipale anførselen, er at selskapet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ved lov er pålagt en funksjon som avgiftsoppkrever på vegne av Staten. Merverdiavgiftslovens bestemmelser om fradragsrett for inngående merverdiavgift gir ett rettssubjekt rett til å føre inngående merverdiavgift på relevante kostnader for den registrerte virksomheten til fradrag i sitt avgiftsregnskap. Det presiseres i den sammenheng at det er rettssubjektet, aksjeselskapet eller den fellesregistrerte enheten, som er avgiftssubjektet. Det må være dette som er den riktige tilnærming når man skal vurdere hvorvidt kostnadene er fradragsberettiget eller ikke. Når man pådrar seg kostnader for å avgrense rettigheter og plikter etter loven, er dette kostnader som har den nærmeste tilknytning til de rettigheter og plikter som følger etter lov om merverdiavgift. Dette har som konsekvens at det foreligger rett til fullt ut å fradragsføre inngående merverdiavgift.

Skattekontorets tilnærming om to virksomhetsområder har mer relevans i forhold til anskaffelse av andre typer varer og tjenester som skal fungere som innsatsfaktorer for å generere de ulike typene av omsetning. Men, i dette tilfellet hvor det gjelder advokatkostnader for å identifisere hvilke plikter man har for å innrette seg korrekt etter lov om merverdiavgift, kan det etter selskapets syn ikke være noen tvil om at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Kostnadene er i denne sammenheng ikke å betrakte som fellesanskaffelser, men kostnader som helt ut må sies å være til bruk i den registrerte virksomheten.

Etter selskapets oppfatning kan det ikke være noen tvil om at de av Høyesterett oppstilte kriterier for at fradragsrett foreligger nemlig ”relevant”, ”nær og naturlig tilknytning”, og ”klar interesse” er oppfylt i et tilfelle som dette. Kostnadene er pådratt som følge av at rettssubjektet er registrert i avgiftsmanntallet og for å avgrense rettigheter og plikter. Det består da den nærmeste tilknytning, relevans og interesse i å pådra seg disse kostnadene.

I brev av 13. november 2009, som primært gjaldt krav om dekning av sakskostnader, kom selskapet med en utfyllende beskrivelse av relevante rettskilder i sammenheng med den prinsipale anførselen om fradragsrett for inngående avgift. Siden selskapet har vist til denne delen, inntas store deler av beskrivelsen fra det omtalte brevet i dette vedtaket.

Hovedregelen om fradrag fremkommer i merverdiavgiftsloven § 21. Av bestemmelsen fremkommer at en registrert næringsdrivende kan fradragsføre inngående merverdiavgift ved anskaffelse av varer og tjenester til bruk i virksomhet som omfattes av lov om merverdiavgift.

Det er naturlig å ta utgangspunkt i premissene i de sentrale Høyesterettsdommer som er avsagt på fradragsrettens område.

I Rt. 1985 s. 93 (Sira Kvina) anførte Staten at det var et krav for at inngående merverdiavgift kunne fradragsføres at den anskaffede eller tjeneste måtte være til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet. Høyesteretts dom var enstemmig, og det fremkommer blant annet:

”Det følger etter min oppfatning av det jeg har gjengitt fra forarbeidene til § 21 og også av lovteksten i begge utforminger at ikke all avgift som er erlagt for oppofrelser, kan trekkes fra i utgående avgift. Begrensningen ligger i at tiltaket skal være relevant for virksomheten. Departementet har ment at det avgjørende må være om de varer og tjenester det gjelder, er til direkte faktisk bruk i virksomheten. Etter min oppfatning medfører et slikt standpunkt at det trekkes en for snever grense om fradragsretten. Tolkningen følger ikke av lovens ordlyd og harmonerer dårlig med forarbeidene. Det vesentlige i lovbestemmelsen er, slik jeg ser det, uttrykket virksomhet, ikke ordet ”til bruk i”. Man må da se hen til hvilken tilknytning det er mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige produksjonen.”

Høyesterett legger altså vekt på hvorvidt kostnaden er relevant. Høyesterett skriver videre i dommen at man i den konkrete saken som gjaldt Sira Kvina Kraftverk hadde pådratt seg kostnader som man rettslig sett var forpliktet til å sette i verk. Når det gjelder næringsdrivende som er registrert i avgiftsmanntallet er de rettslig forpliktet til å avgrense sine inntekter med hensyn til om de faller innenfor eller utenfor merverdiavgiftens system. Selskapet anfører at forpliktelsen følger direkte av registreringen i Merverdiavgiftsregistreret, og er således en kostnad som helt ut faller innenfor lovens saklige virkeområde.

Den neste Høyesterettsdom (Rt. 2001 s. 1497) gjaldt spørsmålet om Norwegian Contractors AS hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnaden de pådro seg for en privat småbåthavn ved at denne måtte flyttes ettersom Norwegian Contracters AS trengte mer plass for å utøve sin avgiftspliktig virksomhet. Denne dommen var også enstemmig og Høyesterett viser blant annet til forarbeidene i Ot. prp. nr. 17 (1968-1969) hvor det fremkommer:

”Retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelsen som er relevante for den virksomhet som består i omsetning som nevnt i kapittel IV.”

Etter selskapets syn er kostnader med å imøtegå et vedtak fattet med hjemmel i merverdiavgiftsloven eller med å avgrense hvorvidt inntektene er avgiftspliktige relevante for den virksomhet som selskapet er avgiftspliktig for. Høyesterett konkluderte i Norwegian Contractors AS saken med at det forelå full fradragsrett. Det avgjørende var at oppofrelsen, det vil si kostnadene, hadde en naturlig og nær tilknytning til den registrerte virksomheten. Når en næringsdrivende kan fradragsføre inngående merverdiavgift for kostnader til en privat lystbåthavn, som på ingen måte er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, må selskapets kostnader med å avgrense plikten til å beregne utgående merverdiavgift sies å ha en nærmere tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Den neste dommen er gjengitt i Rt. 2003 s. 1821, og gjaldt Hunsbedt Racing AS. Staten anførte at Hunsbedt Racing AS primære virksomhet var å kjøre rally og at den avgiftspliktige reklameomsetningen ikke kunne tillegges vekt med hensyn til spørsmålet om hvorvidt det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelse og drift av bilen. Staten mente at det lå en begrensning i fradragsretten ved at det ikke forelå fradragsrett i de tilfeller den primære bruken av et driftsmiddel var i virksomhet utenfor merverdiavgiftens område.

Høyesteretts dom var igjen enstemmig i Statens disfavør. Høyesterett slo fast at det foreligger fradragsrett ved anskaffelse av varer og tjenester, når utgiftene har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Selskapet anfører at når kostnadene er pådratt for å avgrense den registrerte virksomhetens plikt til å beregne merverdiavgift ved omsetning av tjenester foreligger den nærmeste og mest naturlige tilknytning. Høyesterett skriver i premiss 40 blant annet:

”Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående avgift enn at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet.”

Høyesterett la vekt på at den virksomhet Hunsbedt Racing AS drev med rallykjøring og reklamevirksomhet var integrerte deler av samme virksomhet og at det derfor forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Selskapets virksomhet med salg av tjenester ved formidling av lån har en minst like nær og naturlig tilknytning til varesalgsvirksomheten som reklamevirksomheten til Hunsbedt Racing AS hadde til rallykjøringen.

Det presiseres at selskapet ikke måtte pådra seg de utgiftene som nå kreves dekket etter forvaltningslovens § 36 med mindre virksomheten hadde vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet anfører at kostnadene derfor må sies å være direkte til bruk i den registrerte virksomheten.

Den neste dommen er gjengitt i Rt. 2005 s. 951, Porthuset AS, og gjaldt fradragsrett for kostnader til et hotellrom. På det tidspunkt saken gjaldt var overnattingstjenester utenfor merverdiavgiftens saklige virkeområde, mens salg fra minibar, teletjenester mv. var avgiftspliktig. Staten tapte saken 4-1, og retten la vekt på den nære og naturlige tilknytning det var mellom hotellrommet og den avgiftspliktige omsetningen. Staten ble ikke hørt med at sammenhengen mellom den avgiftspliktige omsetningen og utleie av hotellrommene var for løs og tilfeldig. Høyesterett la vekt på at hotellrommet var en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktig ytelser. Trekker man parallellen til denne saken, er kostnadene ved bruk av advokat for å avgrense virksomhetens avgiftspliktige omsetning en nødvendig innsatsfaktor for at selskapet kan forholde seg til merverdiavgiftslovens regler med hensyn til å avgrense omfanget av hvilke tjenester som selskapet skal beregne utgående merverdiavgift på.

Den neste dommen er gjengitt i Rt. 2008 s. 932, Bowling 1 Strømmen AS, og gjaldt et foretak som omsatte bowlingtjenester utenfor lovens saklige virkeområde og servering mv. innenfor loven. Spørsmålet gjaldt om det forelå fradragsrett for kostnader som var til direkte bruk utenfor lovens saklige virkeområdet, typisk bowlingkuler, oljing av bowlingbaner mv. Staten fikk medhold i Høyesterett, og retten presiserte i premiss 38 igjen at det foreligger fradragsrett ved anskaffelse av varer og tjenester som er innsatsfaktorer for den avgiftspliktige omsetningen. Det er normalt ikke tilstrekkelig at det foreligger en ren bedriftsøkonomisk tilknytning.

Etter selskapets syn har denne dommen mindre relevans. Det avgjørende, slik selskapet ser det, er at kostnadene som er pådratt av selskapet har vært helt ut nødvendige for å avgrense den registrerte virksomhetens plikt til å beregne merverdiavgift.

Den siste relevante dommen fra Høyesterett er gjengitt i Rt. 2008 s. 839 hvor Tønsberg Bolig AS ble gitt fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnader som i realiteten gjaldt et datterselskap. Høyesterett la her avgjørende vekt på at Tønsberg Bolig AS hadde en ”klar interesse” i å pådra seg kostnader for datterselskapet. Det vises i den sammenheng til siste del av premiss 45. Det presiseres i den sammenheng at utgangspunktet i lov om merverdiavgift er at det kun foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnader til bruk i egen virksomhet. Høyesterett fant likevel at Tønsberg Bolig AS hadde krav på fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som gjaldt datterselskapet. Begrunnelsen var altså at morselskapet hadde en interesse i dette. Trekker man parallellen til denne saken, synes det helt åpenbart at selskapet har en ”klar interesse” i å imøtegå vedtaket og å avklare omfanget av sin plikt til å beregne utgående merverdiavgift. Når Høyesterett finner å kunne gi fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnader som i realiteten gjelder et annet rettssubjekt, konkluderer selskapet med at det må være helt åpenbart at selskapet vil ha fradragsrett for å avgrense plikten til å beregne merverdiavgift.

Når det gjelder selskapets subsidiære anførsel om at kostnadene er fellesanskaffelser, blir konsekvensen at det foreligger full fradragsrett som følge av 5% regelen.

I varslet har skattekontoret knyttet en del kommentarer til hvorfor kostnadene ikke anses som fellesanskaffelser. Skattekontoret forutsetter at selskapet driver to virksomheter som i utgangspunktet er helt adskilt fra hverandre.

Selskapet presiserer at det er en faktaopplysning som det kan tyde på at skattekontoret ikke har tatt hensyn til ved vurderingen, og som må ha relevans. Det er et faktum at selskapet selger betydelig mer varer enn formidling av lån. Når det kommer en kunde til butikken og har vurdert å eksempelvis å kjøpe et tv-apparat, har kunden en formening om hvor mye penger han vil bruke på dette eller hvor mye penger hans økonomi tåler. Mange av kundene blir fristet til å ta et lån for dermed å kunne kjøpe et dyrere tv-apparat eller kjøpe tilleggsutstyr i form av høytaleranlegg mv. Dette er et faktum som er ubestridelig. Det kan dokumenteres at ansatte ekspeditører i butikkene får opplæring i hvorledes de skal formidle lånet og, i den grad låneavtale blir formidlet, hvordan de kan prøve å oppnå et større salg som følge av at kundens tilgang til kapital blir høyere enn det kunden la til grunn før besøket i butikken. Dette viser etter selskapets oppfatning at kostnadene er fellesanskaffelser.

I varselet trekker skattekontoret en parallell til Høyesteretts dom, Tønsberg Bolig. Skattekontoret påpeker at i saken vedrørende Tønsberg Bolig ble det gitt et fradrag til et rettssubjekt for kostnader som i realiteten gjaldt et annet rettssubjekt. Skattekontoret viser til at i saken vedrørende selskapet er det to virksomhetsområder innenfor ett og samme rettssubjekt. Selskapet anfører at det i utgangspunktet skal langt mer til for at en næringsdrivende kan fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader til bruk for et annet rettssubjekt enn for kostnader innenfor ett og samme rettssubjekt. Når man ser hva Høyesterett la vekt på i saken vedrørende Tønsberg  Bolig, dvs. renommé, oversikt over virksomhet og økonomisk tap er dette forhold som også har betydning i herværende sak. Når det ble gitt fradragsrett med den begrunnelse at det var viktig for Tønsberg Bolig sitt renommé og økonomi, må det foreligge en betydelig nærmere tilknytning mellom den rettslige forpliktelse som selskapet måtte få avklart i forbindelse med at det var foretatt en etterberegning av merverdiavgift overfor selskapet. Når det gjelder økonomisk tap, har utfallet av det opprinnelige bokettersyn påvist at selskapet begrenset sitt økonomiske tap ved å forfølge saken.

Skattekontoret går deretter inn på ”Bowling dommen”. Etter selskapets syn har den saken mindre relevans. Den aktuelle dommen har på ingen måte tilsidesatt alle de andre sentrale Høyesterettsdommene hvor de private parter har fått medhold med hensyn til at fradrag for inngående merverdiavgift foreligger. Det er ikke slik at det kun består en bedriftsøkonomisk tilknytning mellom formidlingsvirksomheten og varesalgsvirksomheten. Skattekontoret tar feil ved å anse tilknytningen som fraværende. Konsekvensen av at selskapet formidler lån er at selskapet får en betydelig økning i det avgiftspliktige salget som følge av at kundene får en økt tilgang til kapital.

I brev av 13. november 2009 har selskapet anførsler knyttet til det atter subsidiære grunnlaget.

Selskapet viser til at retten til å føre inngående merverdiavgift til fradrag skal vurderes på anskaffelsestidspunktet.

På de tidspunkt de aktuelle kostnadene forelå det ett vedtak om at omsetningen var innenfor lovens saklige virkeområde. At selskapet argumenterte for at omsetningen falt utenfor har i den sammenheng ikke relevans. At avgiftsmyndighetene finner å ville omgjøre sitt vedtak kort tid før saken skulle behandles i tingretten, og derved nå er enige i de vurderinger selskapet gjorde, må ha som konsekvens at det ikke har virkning tilbake i tid med hensyn til å vurdere fradragsrettens omfang. På anskaffelsestidspunktet hadde lovlig vedtaksmyndighet, både skattekontoret og Klagenemnda for merverdiavgift, lagt til grunn at tjenesten var avgiftspliktige. På anskaffelsestidspunktet forelå det derfor etter selskapets syn utvilsomt rett til å føre inngående merverdiavgift til fradrag.

At det på et senere tidspunkt blir vurdert slik at kostnadene likevel ikke var helt ut til bruk innenfor lovens saklige virkeområde, har ingen relevans ettersom dette er en ny omstendighet. Det avgjørende for denne anførselen er som nevnt at fradragsretten skal vurderes på anskaffelsestidspunktet og at det forelå vedtak fra avgiftsmyndighetenes side om at den aktuelle omsetning falt innenfor lovens saklige virkeområde. Det foreligger da ikke noe rettslig grunnlag for å tilbakeføre den fradragsrett som helt åpenbart forelå på anskaffelsestidspunktet basert på hovedprinsippene i merverdiavgiftsloven. Anskaffelsen har ikke endret karakter, men det er myndighetene som selv har endret oppfatning med hensyn til et rettsspørsmål. Den næringsdrivende skal ikke lide last for Statens vingling med hensyn til spørsmålet om fradragsrett.

I tillegg pådro selskapet kostnader i forbindelse med at det ble kjøpt konsulenttjenester for å vurdere den regnskapsmessige behandlingen. Etter at selskapet var blitt etterberegnet utgående merverdiavgift, ble D kontaktet for å gi en vurdering av hvorledes selskapet skulle behandle dette i selskapets regnskap. Ettersom selskapet og dets rådgivere la til grunn at det var langt mer enn 50% sjanse for at det ikke forelå grunnlag for vedtaket, var det av sentral betydning for konsernet at regnskapet ble avlagt på en korrekt måte. Når skattekontoret har etterberegnet merverdiavgiften og selskapet hadde betalt denne til Staten, var det ikke opplagt hvorledes regnskapsføringen skulle finne sted. Etter selskapets syn kan det ikke være noen tvil om at selskapet har rett til fullt ut å fradragsføre inngående merverdiavgift ved bruk av ekstern ekspertbistand for å avlegge et korrekt konsernregnskap. Hvorvidt skattekontoret ser dette som kostnader som helt ut er til bruk innenfor merverdiavgiftens område eller som felleskostnader som vil gi rett til full fradragsføring av inngående merverdiavgift er for så vidt irrelevant. Selskapet heller mest i den retning av at kostnadene er å betrakte som fellesanskaffelser, men at fradragsrett foreligger fullt ut som følge av 5% regelen.”

Klagen av 3. september 2010 opprettholder de tre forskjellige grunnlag. Primært har klager full fradragsrett. Subsidiært har klager et forholdsmessig fradrag etter § 23. Atter subsidiært har klager fradragsrett da det på anskaffelsestidspunktet var fattet vedtak om at tjenesten var avgiftspliktig.

I innledningen presiseres at vedtaket påklages i sin helhet. Klagers anførsler fra tilsvaret opprettholdes. I tillegg kommer klager med ytterligere kommentarer og begrunnelser.

Klager presenterer noen utgangspunkter som anses avgjørende og sentrale for vurderingen:

• ”Det er aksjeselskapet, Klager AS, som er enheten som er registrert merverdiavgiftsregisteret, og det er aksjeselskapet som sådan som er ansvarlig for å håndtere rettigheter og plikter etter loven overensstemmende med lovens innhold. • Et viktig utgangspunkt er at næringsdrivende anses avgiftspliktig for hele sin omsetning med mindre den næringsdrivende selv kan dokumentere at merverdiavgift ikke skal beregnes. Det vises til merverdiavgiftslovens § 43 (ny lov § 15-10 (2)). Det er således den næringsdrivende som har bevisbyrden for at merverdiavgift ikke skal beregnes. • Merverdiavgiftsloven er basert på selvdeklarering det vil si at den næringsdrivende selv plikter å avgrense både hvorvidt utgående merverdiavgift skal beregnes og hvorvidt det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Ovenstående grunnleggende utgangspunkter er viktig i forhold til å ta et riktig utgangspunkt i denne saken. Skattekontoret ser det slik at i forhold til de aktuelle advokatkostnadene som denne saken gjelder, må man ikke se hen til aksjeselskapets behov for avklaring, men til at aksjeselskapet driver to typer omsetning og at de aktuelle kostnadene må henføres til omsetningen utenfor merverdiavgiftsområdet. Vi er av den oppfatning, særlig når det gjelder vår prinsipale anførsel, at man skal se hen til aksjeselskapets rettigheter og plikter. Det er aksjeselskapet som er registreringsenheten, det er aksjeselskapet som har bevisbyrden for at avgift ikke skal beregnes og det er aksjeselskapet som skal forestå selvdeklareringen. Aksjeselskapet må derfor ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som pådras for å avgrense rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven og for å imøtegå vedtak fattet av avgiftsmyndighetene hvor den næringsdrivende mener at vedtakene bygger på feil rettsanvendelse.”

I klagens punkt 2.1 presiserer klager den prinsipale anførsel:

”Vår prinsipale anførsel er at Klager AS har rett til fullt ut å fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader ved bruk av advokat i forbindelse med å imøtegå et vedtak fra avgiftsmyndighetene som Klager AS mener er uriktig. Dette gjelder særlig når det å imøtegå vedtaket også er avgjørende for å avklare rettigheter og plikter etter merverdiavgiftloven for perioden etter vedtaksperioden. Det var av sentral betydning for A å få avklart hvorvidt de hadde en latent forpliktelse også for perioden etter vedtaksperioden samt å avklare hvorvidt de i fremtidige kalkyler måtte innberegne merverdiavgift for leveransene. Etter vårt syn må et rettssubjekt, som er registrert i avgiftsmanntallet og som pådrar seg kostnader for å avgrense en lovbestemt forpliktelse for å selv deklarere inngående og utgående merverdiavgift ha rett til fullt fradrag. Kostnadene må da sies å være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Hvorvidt kostnadene går ut på å avgrense hvilke tjenester som er avgiftspliktige eller å avgrense hvilke tjenester som faller utenfor avgiftsområdet kan i den sammenheng ikke ha relevans. Kostnadene er helt ut til bruk i den registrerte virksomheten. Det følger således klart av ordlyden i hovedregelen om fradragsrett for inngående merverdiavgift at fradragsrett foreligger. Ved vurderingen er det viktig å være klar over at all omsetning er avgiftspliktig med mindre den næringsdrivende godtgjør at avgift ikke skal beregnes. Hvorvidt det argumenteres for at visse tjenester faller utenfor avgiftsområdet har ikke relevans. Statens utgangspunkt med å operere med to virksomhetsområder blir således ikke riktig når det gjelder denne type kostnader.”  

I tillegg viser klager til rettsboken i Borgarting lagmannsrett vedrørende Storslett Hotell Eiendom KS. Saken gjaldt omfanget av et forholdsmessig fradrag, hvor klager uttaler følgende:

”Staten anførte at det forholdsmessige fradraget var lavere enn det den ankende part anførte. Under hovedforhandlingen ble det en diskusjon om hvorvidt ankende part i sin omkostningsoppgave skulle tillegge merverdiavgift helt eller delvis til omkostningsbeløpet. Problemstillingen ble reist på slutten av dag en av hovedforhandlingen, og avgiftsmyndighetene brukte ettermiddagen og kvelden til å tenke grundig gjennom problemstillingen. På dag to av hovedforhandlingen ble det i rettsboken protokollert følgende:

”Partenes prosessfullmektiger opplyste at det er enighet om at merverdiavgift på omkostningsoppgaven er fullt fradragsberettiget. Den ankende parts prosessfullmektig vil derfor ikke inkludere mva på sin omkostningsoppgave.”

Statens representant under hovedforhandlingen var Trond Knapper fra Skattedirektoratet. Skattedirektoratet konkluderte altså i den aktuelle saken at det forelå full fradragsrett selv om partene her diskuterte omfanget av et forholdsmessig fradrag. Dersom man hadde lagt til grunn det syn som Skatt X nå gir uttrykk for i saken vedrørende Klager AS ville det således kun ha vært et forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift. Trekker man parallell til saken vedrørende Klager AS er utgangspunktet at den næringsdrivende er avgiftspliktig for hele sin virksomhet. Når man da pådrar seg kostnader for å identifisere og avgrense hvilken omsetning som omfattes av avgiftsplikten, må det på tilsvarende måte foreligge full fradragsrett.”

Klager viser til et eksempel der en næringsdrivende omsetter 10 ulike tjenester, og uttaler følgende:

”Man kan tenke seg et eksempel at en næringsdrivende omsetter ti ulike tjenester. Selskapet er i tvil om merverdiavgift skal beregnes og engasjerer en advokat til å bistå i forbindelse med vurderingen og avgrensningen av avgiftsplikten. Dersom advokaten konkluderer med at eksempelvis syv av ti tjenester er avgiftspliktige mens tre faller utenfor avgiftområdet er vårt klare syn at den næringsdrivende har rett til fullt ut å fradragsføre inngående merverdiavgift for den aktuelle advokat bistanden. Slik vi tolker skattekontoret vil man i et tilfelle som dette kun ha rett til å kreve 70% fradrag for inngående merverdiavgift på advokatkostnadene dersom tidsbruken knyttet til avgrensningen av hver enkelt tjeneste er tilnærmet lik.”

Klager gjentar anførselen om rettssubjektets forpliktelse og rettigheter.”

I klagens punkt 2.2 kommenteres skattekontorets vedtak. Klager anfører at det er et uriktig utgangspunkt å se hen til de ulike virksomhetsområder. Det korrekte er å se hen til merverdiavgiftens system og de næringsdrivendes plikter etter loven.

I klagens punkt 3.1 presiserer klager den subsidiære anførsel:

”Vi vil i denne sammenheng særlig vise til de grunnleggende utgangspunkter som er nevnt under punkt 1 ovenfor. Etter vårt syn kan det ikke være noen tvil om at kostnadene ved bruk av advokat i en sak som dette delvis må være relevante for eller til bruk i rettssubjektets / den registrerte virksomhetens aktivitet innenfor merverdiavgiftens område. At argumentasjonen har vært knyttet til spørsmål om hvorvidt den aktuelle omsetning som saken gjaldt falt innenfor eller utenfor avgiftsområdet kan ikke ha relevans. Dette dreier seg om kostnader som har vært helt ut nødvendige for å avgrense avgiftsplikten. Når da utgangspunktet i merverdiavgiftsloven er at all omsetning er avgiftspliktig må kostnader for å avgrense dette utgangspunkt kunne sies å være delvis til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, om ikke man skal at anskaffelsen helt ut er til bruk i den registrerte virksomheten.”

I tillegg viser klager til øvrig korrespondanse, og at 5 % regelen medfører full fradragsføring.

I klagens punkt 3.2 kommenteres skattekontorets vedtak. Klager viser til dommene fra Høyesterett og uttaler følgende:

”Det er riktig at den løpende drift er to-delt i form av at en type omsetning omfattes av loven om merverdiavgift, mens en annen type omsetning ikke omfattes av loven. Men, kostnadene for å komme dit at den næringsdrivende kan forestå en selvdeklarering etter lovens ordlyd kan ikke innebære at kostnader for å avgrense rettigheter og plikter skal henføres til de ulike virksomhetsområdene. Man må se det slik at advokatkostnadene er fellesanskaffelser særlig når utgangspunkt i merverdiavgiftsloven er at enhver omsetning er avgiftspliktig med mindre den næringsdrivende selv kan dokumentere at avgift ikke skal beregnes. Kostnader for å dokumentere og rettslig argumentere for at noe omfattes eller ikke omfattes av lov om merverdiavgift må kunne sies å være enten helt ut eller delvis til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og at det således i dette konkrete tilfellet foreligger rett til fullt ut å fradragsføre inngående merverdiavgift.

Skattekontoret går deretter inn på Bowling-dommen og viser til at Høyesterett opererer med et funksjonelt virksomhetsbegrep. Begrepsbruken er passende i Bowlingsaken, ettersom saken gjaldt spørsmålet om det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnader helt ut til bruk i Bowling-virksomheten men som kun hadde en bedriftsøkonomisk interesse for eller tilknytning til det avgiftspliktige salget. Dette er to vidt forskjellige case og saken har ikke relevans. Det er i den sammenheng viktig å påpeke at en bedriftsøkonomisk tilknytning mellom to ulike omsetningsvirksomheter er noe helt annet enn kostnader et rettssubjekt pådrar seg for å avgrense rettslige forpliktelser etter merverdiavgiftsloven. Det er da ikke snakk om bedriftsøkonomisk tilknytning men om rettslige avklaringer knyttet til det faktum at rettssubjektet er registrert i avgiftsmanntallet og at man da må pådra seg kostnader for å forestå en korrekt selvdeklarering av avgiften.”

I klagens punkt 4.1 presiserer klager den atter subsidiære anførsel:

”Anførselen er at fradragsretten for inngående merverdiavgift skal vurderes på anskaffelsestidspunktet. På de aktuelle tidspunktene hvor kostnadene ved bruk D og C ble pådratt i tilknytning til den aktuelle saken, hadde skattekontoret, som offentlig organ med vedtakskompetanse, fattet vedtak om at formidlingstjenesten var avgiftspliktig. På anskaffelsestidspunktet var således kostnadene helt ut til bruk innenfor merverdiavgiftens område og det forelå således fradragsrett for inngående merverdiavgift.”

I klagens punkt 4.2 kommenteres skattekontorets vedtak:

”Skattekontoret har en forholdsvis kort begrunnelse knyttet til denne anførsel og viser til at selv om en tolkning fra avgiftsmyndighetene i ettertid skulle vise seg å ikke være holdbar og at de næringsdrivende således har fått uheldige råd fra avgiftsmyndighetene, ikke innebærer at den næringsdrivende kan oppebære rettigheter til fradragsføring av inngående merverdiavgift som følge av feilaktig veiledning, rådgivning eller vedtak fra myndighetene.

Til dette vil vi bemerke at Høyesterett i plenumsaken vedrørende Arve's trafikkskole har presisert at fradragsretten for inngående merverdiavgift skal vurderes på anskaffelsestidspunktet.

Videre vil vi vise til at i tilfeller hvor avgiftsmyndighetene har gitt uriktig vedtak eller uriktig veiledning, må det sies å være etablert en praksis om at avgiftsmyndighetene ikke forestår etterberegning av merverdiavgift. Vi viser i den sammenheng til klagesak nr. 4290.

I slike tilfeller er det naturlig at avgiftsmyndighetene gir et regnskapspålegg eller en presisering med hensynt til hvorledes avgiften skal håndteres for fremtiden. Man kan ikke snu helt rundt og fatte vedtak som innebærer at rettigheter som forelå på anskaffelsestidspunktet bortfaller som følge av at staten har gitt feilaktige vedtak, råd m.v.”

I kommentarene til innstillingen av 27. september 2010 har klager enkelte merknader til innstillingen.

Klager anfører at skattekontorets henvisning til meglerdommen nedenfor er mindre relevant da problemstillingen om fradragsrett ikke ble satt på spissen. Om dommene uttaler klager følgende:

”Etter vårt syn er dommene relevante ut i fra de generelle formuleringer som Høyesterett vektlegger som avgjørende for at fradragsrett for inngående merverdiavgift foreligger. Vi vil også si at det består betydelig nærmere relevans og tilknytning mellom kostnader for å identifisere sine rettigheter og plikter etter avgiftslovgivningen sammenlignet med å måtte bygge ut laksetrapper og private lystbåtshavner som en konsesjonsforpliktelse. Vi vil også bemerke at dommene har relevans dersom man skal anse de aktuelle kostnadene til A som felleskostnader. Relevanskravet etter merverdiavgiftsloven § 21 og § 23 er det samme. Det vil altså si at dommene har relevans også i forhold til den subsidiære anførselen.”

Klager viser til at henvisningen til merverdiavgiftsloven § 43 er relevant, og anfører følgende:

”Når man da pådrar seg kostnader for å avgrense forpliktelser man har etter merverdiavgiftsloven § 43 så er kostnadene helt ut til bruk i den registrerte virksomheten slik at det foreligger rett til å føre inngående merverdiavgift til fradrag. Det skal videre bemerkes at merverdiavgiftsloven § 25 overhodet ikke er relevant i denne saken ettersom den knytter krav til innhold av salgsdokumenter med videre som kriterier for at fradragsrett for inngående merverdiavgift foreligger.”

Klager anfører at Høyesterettsdommen om trafikkskolen, premiss 49 er mer relevant i denne saken. Der fremgår det at fradragsretten skal vurderes på anskaffelsestidspunktet.

Om saksomkostninger viser klager til at det har vært en reell og betydelig avkorting.

Ad 1.  Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret er av den oppfatning at spørsmålet om fradragsrett vedrørende advokatkostnader ved avgiftssaker tidligere ikke har vært særlig bestridt. Har avgiftssaker omhandlet unntatte tjenester, har den vanlige oppfatningen vært at fradragsretten ikke har vært oppfylt. Imidlertid antar skattekontoret at det ikke foreligger noen fast avgiftspraksis som direkte gjelder spørsmålet om fradragsretten for slike kostnader.

Skattekontoret viser til megler/corporate finance dommen fra Høyesterett av 22. desember 2009 vedrørende ABG Sundal Collier og Carnegie ASA. Både staten og saksøkerne var enig i at meglerselskapene ikke hadde fradragrett for advokatkostnadene hvis de fikk medhold i sine påstander om at de ytte meglertjenestene var unntatt avgiftsplikt. Verken Høyesterett eller lagmannsretten tilkjente saksøkerne sakskostnader, derfor fremgår ikke denne problemstillingen i dommene. Men i tingretten ble Carnegie ASA tilkjent sakskostnader inklusiv merverdiavgift, det fremgår av dom fra Oslo tingrett av 17. april 2008.

Etter hva skattekontoret kjenner til, har ovennevnte vurdering også vært lagt til grunn i de andre sakene som har vært behandlet i rettsapparatet vedrørende finansielle tjenester, lagmannsrettsdommene om Redcats og Grieg Investor.

Skattekontoret legger til grunn at ovennevnte vurdering er i tråd med hva avgiftsmyndighetene anser som riktig forståelse av spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift på advokatkostnader når avgiftssaken gjelder unntatte tjenester. I den forbindelse antar skattekontoret at klagers henvisning til Storslett Hotell Eiendom ikke medfører noen endring i ovennevnte vurdering.

Skattekontoret kan ikke se at reglene om fradragsrett skal vurderes på en særskilt måte når det gjelder kostnader knyttet til mulige plikter etter merverdiavgiftsloven enn for plikter etter andre lover. Hvis klagers virksomhet knyttet til finansielle tjenester hadde medført plikt til å inneha konsesjon etter særlovgivning, er det skattekontorets oppfatning at innkjøpte tjenester i den forbindelse hadde vært til bruk for den finansielle virksomheten hvor det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift. Et annet eksempel er hvis klagers virksomhet knyttet til finansielle tjenester hadde utløst særlige skattemessige problemstillinger. Etter skattekontorets oppfatning ville innkjøpte rådgivningstjenester i den forbindelse vært til bruk for den finansielle virksomheten, hvor det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift. Både skatte- og avgiftsretten er basert på selvdeklarering for de skatte- og avgiftspliktige. Det er skattekontorets oppfatning at lovgiver ikke har tatt særskilte hensyn til fradragsrett for slike kostnader verken i skatte- eller merverdiavgiftsloven. Fradragsretten for kostnader knyttet til selvdeklareringen må derfor vurderes på samme måte som enhver annen kostnad for de skatte- og avgiftspliktige.

Skattekontoret viser til vedtakets gjennomgang av rettskildene knyttet til fradragsrett for inngående avgift, jf. merverdiavgiftsloven §§ 21 og 23. Klager anfører at dommene om Sira-Kvina og Norwegian Contractors er relevante. Skattekontoret viser til at de næringsdrivende kun hadde avgiftspliktig omsetning.

Saken prinsipale og subsidiære spørsmål er derfor fortsatt om advokatkostnadene er helt eller delvis til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet.

Skattekontoret vil først bemerke at merverdiavgiftsloven § 43 er en regel om dokumentasjon i tilknytning til omsetning som ikke er relevant i forhold til spørsmålet om fradragsrett. Fradragsretten har en egen regel om dokumentasjon, merverdiavgiftsloven § 25. Denne saken gjelder ikke et spørsmål om dokumentasjon, kun om reglene om fradragsrett materielt sett er oppfylt.

Klager viser til at denne type kostnader står i en særstilling, i den forbindelse vises det særlig til selvdeklareringen. Det anføres følgelig at skattekontoret tar et feil utgangspunkt ved å se hen til de ulike virksomhetsområder.

Skattekontoret fremholder ”til bruk i virksomhet med…” som et sentralt vilkår for fradragsrett. Både lovens ordlyd og øvrige rettskildefaktorer tilsier at det for vurderingen av fradragsretten er avgjørende å kartlegge hvilke virksomheter som drives, som grunnlag for vurdering av hvor anskaffelser er til bruk. Vi opprettholder vedtakets begrunnelse om at de aktuelle advokattjenestene kun har vært innsatsfaktorer i den finansielle virksomheten. Slik bruk medfører ingen fradragsrett.

Når det gjelder klagers atter subsidiære anførsel om fradragsrett på bakgrunn av etterberegningsvedtaket, har klager vist til dommen om Arves trafikkskole, Rt. 2006 side 293. Det fremgår av dommens tredje avsnitt at partene var enige om at fradraget var rettmessig ført etter de regler som gjaldt på tidspunktet for fradraget. Saken gjaldt tilbakeføring av inngående avgift etter lovendring, denne delen er ikke relevant i herværende sak.

Skattekontoret og klager oppfattes å være enig i at fradragsretten avgjøres ut fra rettstilstanden på anskaffelsestidspunktet. Det som er vårt poeng er at klagers relevante omsetning har vært omfattet av avgiftsunntaket for finansielle tjenester hele tiden, og i alle henseender. Omsetningen falt - og faller utenfor avgiftsområdet både i forhold til spørsmålet om det skulle beregnes merverdiavgift av omsetningen, og i forhold til spørsmålet om anskaffelser var til bruk for virksomhet med avgiftspliktig omsetning.

Den feilaktige rettsforståelsen som skattekontoret tidligere la til grunn, etablerer verken avgiftsplikt for omsetningen eller fradragsrett for anskaffelser til denne virksomheten - for noen tidsepoke. Klager har fått statens tilslutning i sitt eget standpunkt, om at omsetningen hele tiden har vært omfattet av unntak fra avgiftsplikt.

Klager anfører at det foreligger en avgiftspraksis for å ikke etterberegne merverdiavgift når avgiftsmyndighetene har fattet et uriktig vedtak, og viser i denne sammenheng til klagesak nr. 4290 av 20. september 2000.

Skattekontoret viser til at flertallet i Klagenemndas vedtak i sak 4290 kom til at det ikke var grunnlag for etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 3. I herværende sak gjelder etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2. Klagesaken anses i denne sammenheng å være av mindre relevans. Til dette kommer at saken gjaldt etterberegning av fradragsført inngående avgift, som var fradragsført i tillit til en frivillig registrering i avgiftsmanntallet. I nærværende sak har ikke klager innrettet seg etter avgiftsmyndighetenes handlinger eller rettsanvendelse. Klager har derimot hele veien lagt til grunn at omsetningen var unntatt fra avgiftsplikt, og tok også ut stevning for å forfølge dette standpunktet.

I dommen om Bud-Service av 20. april 1999 kommer Høyesterett med en uttalelse om merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2, første avsnitt på side 8:

”Det kan etter min mening reises spørsmål om bestemmelsen gir avgiftsmyndigheten noen slik handlefrihet, utover det som måtte være begrunnet i rent praktiske tilfelle hvor det foreligger feil av mindre betydning. Uttrykket omhandler i første rekke avgiftsmyndighetens adgang til å fastsette beløp på et bevismessig grunnlag som er usikkert. Avgiftsbeløp kan da fastsettes skjønnsmessig. Når det derimot gjelder utelatelse av poster som det ikke er hjemlet fradragsrett for, må utgangspunktet være at rettelse skal foretas. I omsetningsoppgaver som en avgiftspliktig skal sende avgiftsmyndigheten på skjema fastsatt av departementet, jf merverdiavgiftsloven § 29, skal den avgiftspliktige medta korreksjoner av poster som er ført feil i tidligere oppgaver, dvs rette feil av eget tiltak. Det er nærliggende å forstå systemet slik at også avgiftsmyndigheten skal rette slike feil som det er tale om her. Slik saken ligger an for Høyesterett, finner jeg likevel ikke grunn til å gå nærmere inn på spørsmålet om avgiftsmyndigheten har noen handlefrihet med hensyn til å rette uriktige oppgaver.”

Når klager opplyste avgiftsmyndighetene at fradragsført inngående avgift vedrørende advokatkostnadene ikke ville bli korrigert etter avgiftssaken om finansielle tjenester var avklart, anser skattekontoret i tråd med ovennevnte uttalelse fra Høyesterett at det foreligger hjemmel for å tilbakeføre den fradragsførte inngående avgiften.

Avslutningsvis fremholder skattekontoret at det på mange måter er prisverdig at næringsdrivende forfølger sine standpunkt og vurderinger, også ved å ta ut stevning over vedtak. Skattekontoret ser at det kan oppleves som urimelig at næringsdrivende ikke skal ha fradragsrett for inngående avgift ved kjøp av tjenester for slik bruk, kanskje særlig når utfallet av prosessen er at de får medhold i sitt syn. Vi finner derfor grunn til å minne om at rimelig dekning av sakskostnader ivaretas av andre regelsett enn merverdiavgiftsloven. For denne sak fremholder vi tvisteloven og forvaltningsloven. Vi understreker at skattekontoret ved utmålingen av sakskostnadene har lagt til grunn at merverdiavgiften også må dekkes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtaket stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre erklærte seg inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Langballe har avgitt slikt votum:

”Enig med klagers prinsippiale anførsler. Etterberegningen oppheves.” Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum:

”Under tvil enig med klagers anførsler. Etterberegningen oppheves.”

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

”Under tvil enig i innstillingen.”

Nemndas medlem Nordkvist sluttet seg til Langballe sitt votum:

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Det påklagde vedtaket oppheves.