KMVA 7352

Klagedato:  25. januar 2012

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeført inngående avgift pga. av manglende legitimasjon. Fakturaene manglet tillegget MVA bak selgers organisasjonsnummer og det var tvil om hvorvidt selger hadde innberettet og betalt avgiften det ble krevd fradrag for.

 Skattekontorets bruk av 20 % tilleggsavgift.

 Påklaget beløp: Tilbakeført inngående avgift utgjør kr 108 499.

 Stikkord:  Mangelfull legitimasjon  Salgsdokumentasjon  Skjønn fradragsrett inngående avgift

Bransje:  Innen- og utendørs malervirksomhet

 Mval:   § 18-1 første ledd nr. 2    § 15-10

 

Innstillingsdato: 21. mai 2012            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 12. juni 2012 i sak nr. 7352 vedr. Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 2. termin 2008. Foretaket driver virksomhet med innvendig og utvendig malerarbeid.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2008 - 2009, jf. bokettersynsrapport av 16. august 2011, fattet skattekontoret den 21. desember 2011 vedtak om etterberegning av avgift og renter med til sammen kr 99 693.

Under klagebehandlingen fant skattekontoret grunnlag for bruk av 20 % tilleggsavgift. Skattekontorets vedtak er datert 17. april 2012.

Klage fra advokat A er datert 25. januar 2012 om må anses for også å omfatte vedtaket om bruk av tilleggsavgiften, jfr. brev datert 13. mars 2012. Klagefristen er overholdt.

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 11. mai 2012. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport 16.08.2011 2 Vedlegg til rapport  3 Varsel 17.08.2011 4 Tilsvar 13.09.2011 5 Vedtak 24.10.2011 6 Klage 25.01.2012 7 Varsel om bruk av tilleggsavgift 21.02.2012 8 Tilsvar 13.03.2012 9 Vedtak om bruk av tilleggsavgift 26.04.2012 10 Merknader til innstilling 11.05.2012

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold: 1. Tilbakeført inngående avgift pga. av manglende legitimasjon. Fakturaene manglet tillegget MVA bak selgers organisasjonsnummer og det var tvil om hvorvidt selger hadde innberettet og betalt avgiften det ble krevd fradrag for. Tilbakeført inngående avgift utgjør kr 90 416.

2. Bruk av 20 % tilleggsavgift vedr. etterberegningen under pkt. 1. Ilagt tilleggsavgift utgjør kr 18 083.

1. Manglende legitimasjon for inngående avgift 1.1 Sakens faktum Om sakens faktum fremgår det av bokettersynsrapporten;

”Det er fradragsført inngående avgift på grunnlag av kjøpsdokumentasjon som ikke tilfredsstiller bokføringsloven og bokføringsforskriftens krav. Vi har laget en oversikt som spesifiserer hvert enkelt bilag. Oversikten fremgår av vedlegg 2 til rapporten. Nedenfor følger en oversikt pr. leverandør.

Firma   Fr.tjenester  Inngående avgift  Bruttobeløp B (2008)   270 263,-   67 566,-  337 828,- C (2009)      91 400,-   22 850,-  114 250,-

En del av arbeidsstedene som B og C har sendt fakturaer for er Fveien 24 som er det samme som D. Klager har sendt fakturaer til E AS vedrørende arbeid på D. E AS utfører arbeid på D på oppdrag for F AS.

Vi har innhentet bemanningslister fra F AS vedrørende D. Verken G eller H fremgår av disse listene.

På forespørsel til Klager den 1.12.09 om han oppgir for sine oppdragsgivere om han benytter underleverandører sa han at han ikke opplyser om dette generelt, men at han gir opplysninger når han eventuelt blir forespurt om dette.

6.1.2 Underleverandører Vi har sett nærmere på underleverandørene til Klager.

6.1.2.1 B, xxx xxx xxx Foretaket er registrert i enhetsregisteret som enkeltpersonforetak den 10.11.07 med G som innehaver.

Foretaket ble registrert i avgiftsregisteret fra 1.termin 2008 – senere endret til årsterminoppgave. Virksomheten er slettet med siste oppgaveperiode år 2008.

Det er ikke levert noen avgiftsoppgaver for virksomheten, men den er fastsatt med kr 27 500 i utgående avgift og kr 6 000 i inngående avgift. Den skyldige avgiften på kr 23 600 er ikke betalt pr. 29.6.10.

Det er ikke levert LTO for B. Det er heller ikke innmeldt ansatte i AAregisteret.

Klager har mottatt fakturaer stilet fra B for 2008 med kr 270 263 ekskl. mva.

I 2008 er det fra forskjellige næringsdrivende kommet inn kr 4 641 160 på bankkontoer opprettet i navnene B og G. I tillegg er det kontantinnskudd med kr 175 000 på de samme kontoene. I den samme perioden er det foretatt kontantuttak fra de samme bankkontoene med kr 4 515 259.

Foretakets adresse er N 1 B. Vi oppsøkte adressen den 3.12.09. Det sto ingen navn på ringeklokken, og vi fant ingen spor av foretaket der.

6.1.2.2 C, org.nr. xxx xxx xxx Foretaket er registrert i enhetsregisteret som enkeltpersonforetak den 8.10.08 med H som innehaver.

Virksomheten ble registrert i avgiftsregisteret fra 1.termin 2009.

Det er ikke levert avgiftsoppgaver for foretaket. Avgiften for 2009 er fastsatt med kr 17 500 i utgående avgift. Den fastsatte avgiften er ikke betalt pr. 29.6.10.

Det er ikke levert LTO for C. Det er heller ikke innmeldt ansatte i AA-registeret.

Klager har mottatt fakturaer stilet fra H Malerarbeid første halvår 2009 med kr 91 400 ekskl. mva.

I første halvår av 2009 er det fra forskjellige næringsdrivende kommet inn kr 1 411 611 på bankkonto opprettet i navnene I og C og H. Det er for den samme perioden foretatt kontantuttak fra de samme bankkontoene med kr 1 141 045.

Foretakets adresse er Øveien 27. Vi oppsøkte foretakets adresse den 3.12.09. Dette er et industriområde med et postkassestativ utenfor. På denne adressen var det ingen postkasse med foretakets navn på.”

 1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det fremgår av skattekontorets vedtak: ”I saken her er det på det rene at de opplistede 10 fakturaene i perioden 15.6.2008 til 15.12.2008 fra B mangler angivelse av tidspunkt og mengde. Fire av fakturaene gjelder oppgitt arbeide i Fveien 24, som er anleggsplassen D i Oslo, jf. Rapporten s. 8. En av fakturaene fra C på kr 26.000 gjelder også dette anleggsstedet.

Som det fremgår av Rapporten s. 8, tredje siste avsnitt, er verken G (evt. J) eller H å finne i bemanningslisten fra F AS på dette anleggsstedet. Som eksempel nevnes her at G (evt J) skulle/burde finnes i bemanningslisten i ukene før hans faktura på kr 60.000 (netto) ble sendt den 8.10.2008 (i hht vedlegg nr. 2 til Rapporten). Dvs i august/september/primo oktober 2008. Det gjør han ikke i listene for ukene 27 – 38 som igjen er undersøkt i forbindelse med skriving av dette vedtaket.

På den annen side finnes L Klager i listene.

Bemanningslisten er pålagt ført daglig i hht (dagjeldende) forskrift 1995-04-21- nr. 377 om sikkerhet, helse og arbeidsmiljø på bygge- og anleggsplasser (byggherreforskriften) fastsatt med hjemmel i arbeidsmiljøloven. Denne gjaldt til 31.12.2009, da den ble avløst av en ny forskrift 2009-08-03-1028. Det er forskriften fra 1995 § 14 om oversiktlister som her er relevant. Denne er pålagt ført og kontrollert daglig under straffansvar i hht § 3. Relevans og betydning av at verken G eller H finnes i disse listene i tidsperioden mai 2008 til juli 2009 er følgende:

Forskriften fra 1995 § 14 bokstav e) pålegger byggherre/koordinatoren en daglig listeføring og kontroll av ”navn og fødselsdato på alle som utfører arbeid på bygge- og anleggsplassen.” Som det fremgår/forutsettes i Rapporten s. 8 i pkt. 6.1.1. er det F AS som må anses som ”koordinator” vedrørende D. Skattekontoret legger til grunn som mest sannsynlig korrekt at F AS har overholdt listeføringen i hht nevnte forskrift § 14 bokstav e) i den relevante tidsperiode her, mai 2008 til juli 2009.

Når personene G (evt. J) og H ikke finnes i disse listene, er det mest sannsynlig at de to heller ikke har befunnet seg på byggeplassen. Det er da usannsynlig at de to har utført arbeide der – i det vesentlige malerarbeide i hht fakturateksten, se vedlegg 2 til Rapporten.

Ingen av de to enkeltpersonforetakene har innmeldt ansatte i arbeidsgiveravgiftsregisteret og ingen av de to har sendt lønns- og trekkoppgaver etter ligningsl. § 6-2, se Rapporten s. 9. Det er dermed sannsynlig at arbeidet ikke er utført av ansatte i disse to foretakene.

Om forholdet skulle være slik at uregistrerte ansatte i de to nevnte foretakene faktisk har utført arbeidet, må det i tilfelle være slik at disse i forhold til byggherreforskriftens oversiktslister er opplyst å være ansatte i entreprenørfirma oppe i kjeden, over G og/eller H.

Avgiftspliktige opplyser i sitt tilsvar som nevnt: Arbeidet som er fakturert i hht fakturaene opplistet i vedlegg 2 til Rapporten er faktisk levert og fakturasummene stemmer i forhold til det utførte arbeidet. Hvis ikke dette hadde vært tilfelle hadde han ikke betalt fakturaene. Skattekontoret oppfatter dette slik at det mest sannsynlig menes at det er de to personene selv, altså innehaverne, som har forestått arbeidet. Men dette er ikke presisert i tilsvaret – bare at arbeidet er blitt levert. Når disse ikke er registrert på arbeids-/anleggsplassen i hht oversiktslistene svekkes tilliten til denne opplysningen betydelig.

Disse forhold medfører at det er mest sannsynlig, korrekt saksforhold at verken G eller H har utført noe arbeid på D. Dermed er det heller ikke sannsynlig at fakturaene fra disse to foretakene vedr denne angitte anleggsplass reflekterer noen reell leveranse av varer / tjenester.

I tillegg til de nevnte formelle mangler ved fakturaene er det altså grunnlag for å stille spørsmålstegn ved om disse, nevnte fakturaer ad D er i samsvar med noen realitet. Fakturaene kan da ikke godkjennes som holdbart ”bilag” i merverdiavgiftslovens forstand og fradragsført, inngående avgift på disse skal tilbakeføres.

Er arbeidet faktisk utført, slik Klager hevder, kan det være gjort av uregistrerte arbeidstakere i andre foretak enn i de to enkeltpersonforetakene, trolig ved s.k. ”svart avlønning”. For så vidt kan gjerne G og H være slike arbeidstakere. Men et slikt forhold kan ikke ikles formen avgiftspliktige tjenester levert fra mva-registeret enkeltpersonforetak og gi rettslig holdbart grunnlag for vilkåret ”bilag” og gi fradragsrett etter merverdiavgiftsl 1969 § 21 første ledd jf § 25. Aktørene kan heller ikke ha noen beskyttelsesverdig forventning på forhånd om at et slikt forhold skal stå seg om forholdet blir gjenstand for avgiftsmyndighetens kontroll.

Det fremgår av Rapporten s. 9 at det er påvist innskudd på G bankkonti i 2008 med kr 4,6 mill. Utskrift av ligningen hans for 2008 viser 0 i inntekt. I 2009 viser utskrift negativ inntekt. Som nevnt har han ingen ansatte registrert i arbeidsgiverregisteret og har ikke innberettet lønn/utbetalinger i 2008 eller 2009. Disse forhold gir grunnlag for å stille spørsmålstegn med hva den angivelige person/foretak G eventuelt driver med.

De store kontantuttakene disse to angivelige personer, G og H, har foretatt i 2008 med kr 4,5 mill og i 2009 med kr 1,1 mill, som opplyst i Rapporten s. 9, antas å ha blitt utlevert til person(er) i foretak som angivelig har vært oppdragsgivere til de to eller til ledd i entreprenørkjeden over der igjen. Pengene antas enten å ha blitt brukt til s.k. svart avlønning i disse foretak og / eller i E AS eller til ulovlige uttak fra disse/dette selskapet.

Skattekontoret legger til grunn som mest sannsynlig, korrekt saksforhold at utbetalingene til G (J) og H er ledd i merverdiavgiftsbedrageri ved at fakturaene fra disse to enkeltpersonforetak er fiktive. Det betyr at fakturaene ikke reflekterer noen reelt, leverte varer eller tjenester fra enkeltpersonforetakene selv om disse var registrert som avgiftspliktige foretak i merverdiavgiftsregisteret.”

1.3 Klagers innsigelser

Klagen er begrunnet slik; ”Det anføres at Skattekontoret har lagt feilaktige vurderinger til grunn for sitt vedtak. Til dette vil bemerkes:

Ved anvendelsen av merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) b kan det foretas etterberegning dersom den mottatte omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig. Det forutsettes således at oppgaven er innkommet, men at den er ukorrekt.

Dersom kjøper (her Klager) var i god tro, begrenser dette etterberegningsmuligheten. Dette er slått fast i rettspraksis, og begrensing krever at kjøper ikke har utvist kvalifisert uaktsomhet mht. avgiftsplikten. Dette fremkommer bl.a. av Rt. 2000 s. 268.

Anførsler omkring de enkelte spørsmål saken reiser vil i det videre bli behandlet: Formelle mangler ved fakturaene

For at en avgiftspliktig virksomhet skal kunne kreve fradrag for inngående avgift, jf. § 8-1, stilles det et ubetinget krav om at den inngående merverdiavgiften skal kunne legitimeres med bilag, jf. mval. § 15-10 første ledd.

Bestemmelsen i mval. § 15-10 første ledd innebærer at avgiftspliktige som ikke har tilstrekkelig dokumentasjon, ikke kan fradragsføre inngående avgift. Formålet med bestemmelsen er å hindre at avgiftpliktige urettmessig fradragsfører avgift, eller at samme avgift fradragsføres flere ganger, eller av flere selskaper. For at dokumentasjonen skal gi tilstrekkelig legitimasjon, følger det av etablert avgiftspraksis at dokumentasjonskravet ses i sammenheng med bokføringslovens og bokføringsforskriftens bestemmelser om salgsbilag. Det kan legges til grunn at et salgsdokument som tilfredsstiller vilkårene i bokføringsforskriften vil være tilfredsstillende dokumentasjon for inngående avgift etter mval. § 15-10 første ledd ved innenlandske kjøp.

I nærværende tilfelle er angitt både parter og arbeidssted. Det som ikke er angitt er tidspunkt og mengde. Som det fremkommer i punktet nedenfor var det avtale om fastpris mellom Klager og G og H. Dette må kunne antas å være bakgrunnen for at G og H har sendt sine fakturaer uten disse angivelsene.

Skattedirektoratet uttaler i Merverdiavgiftshåndboken 7. utgave 2011 s. 737 at «[s]elv om dokumentasjonskravene iht. bokføringsforskriften § 5-1 ikke fullt ut er oppfylt, må avgiftsmyndighetene i et etterberegningstilfelle vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. » Dette spørsmålet reises nedenfor.

Spørsmålet om fakturaene samsvarer med noen reell leveranse av varer / tjenester- er fakturaene korrekte til tross av formelle feil?

Hva gjelder arbeidet på D (Fveien 24), inngikk Klager avtale med G og H om at disse skulle utføre arbeidet. Avtalene ble ikke inngått samtidig. Først utførte G deler av arbeidet, før H og Klager inngikk avtale og H utførte noe arbeid. Fakturaene fra G er utskrevet i perioden juni-desember 2008. H har fakturert Klager 22.06.09. Arbeidet besto i maling av vinduskarmer. Mer presist skulle det fjernes kitt, renses, legges ny kitt og deretter males to strøk. Partene inngikk en fastprisavtale. Avtalen mellom partene var muntlig.

Klager gjorde også noe arbeid selv på vinduene, men det meste av jobben ble utført av G og H. Avtalen mellom Klager og G og H var at det var de to sistnevnte som selv skulle utføre jobben.

Klager inngikk først avtale med den ene av de to for deretter å inngå avtale også med nummer to. G utførte sitt arbeide først, deretter utførte H sitt arbeide. De to utførte ikke arbeid samtidig. Klager var også med den ene av disse to for å vise frem arbeidsplassen. Han kan i dag ikke erindre hvem av disse to det var.

Når Klager selv utførte arbeid på D skrev han seg opp på bemanningslisten. Han hadde fått beskjed om dette fra F. Klager opplyser at listen hang på en dør på arbeidsplassen, og at man selv hadde ansvar for å føre sitt navn på den.

Klager vet ikke om G og H skrev sine navn på listen, men han forutsatte dette, og han sjekket således ikke listen selv. Klager har også opplyst på forespørsel den 1.12.09 til skatteetaten at han på generell basis ikke opplyste for oppdragsgivere at han benyttet underleverandører, men at han opplyste dette dersom han ble forespurt om det.

Klager var også på arbeidsplassen samtidig som G og H ved noen anledninger. Som nevnt tidligere, var disse to ikke på arbeidsplassen samtidig, slik at Klager har selv observert de to på ulike tidspunkter. Klager arbeidet, som nevnt, ikke mye på anleggsplassen selv, men han var der også ved enkelte anledninger for å ha oppsyn med jobben som ble gjort.

Jobben ble ferdigstilt. Dette fikk Klager bekreftet av E AS. Deretter mottok Klager de omtalte fakturaer for den utførte jobben som han så betalte.

Fakturaene gir uttrykk for et arbeid som er levert og således reelt, selv om disse har formelle mangler. Den fremlagte dokumentasjonen gir grunnlag for fradragsrett.

Har Klager opptrådt i god tro?

Klager har fått et oppdrag utført av G og H og deretter betalt for dette. Arbeidet er beviselig ferdigstilt, og Klager forutsetter at dette er utført av G og H selv, all den tid det var avtalen mellom partene.

Man må kunne stille spørsmålet om hvilken fordel Klager kan sies å skulle ha oppnådd ved å utbetale kr 361 663,- til sammen til G og H for selv å kunne fradragsføre kr 90 416,-. Klager opplyser at han selv har vært i kontakt med disse to personene. Dette er ikke to angivelige personer, slik Skattekontoret legger til grunn. Han har ikke møtt disse samtidig, men møtt de hver for seg i anledning inngåelse av avtale. Den ene av disse to har han også hatt med seg til D før arbeidet ble påbegynt, for å vise frem hvor vedkommende skulle utføre arbeidet.

Klager har ikke hatt noen grunn til å tro at hans betaling til de to personene har vært ledd i et merverdiavgiftsbedrageri. Klager har fått utført en jobb av hver av disse to i henhold til avtalen han inngikk med hver av de. At disse ikke fremkommer av bemanningslistene hos F kan Klager ikke lastes for. Klager har selv observert disse to på arbeidsplassen hvor arbeidet er utført.

Klager fikk seg også forelagt firmaattest som viste at begge enkeltpersonsforetakene var registrert i foretaksregisteret og som avgiftspliktige.

Klager har således gjort sine undersøkelser før han fradragsførte merverdiavgiften, og på bakgrunn av sin kjennskap til forholdene har han betalt fakturaene i visshet om at arbeidet er utført og under forutsetning, i henhold til avtalen, om at arbeidet var utført av G og H.

Har Klager opptrådt tilstrekkelig aktsomt?

Skattekontoret viser i sin redegjørelse til aktsomhetsvilkåret i "bedragerilignende forhold". Med dette forstås at man umiddelbart legger til grunn at Klager har deltatt i et "bedragerilignende forhold". Ut fra sakens faktum kan dette klart ikke legges til grunn. De omtalte fakturaer omhandler et faktisk utført arbeid på D.

Det vises så til en høyesterettsavgjørelse, inntatt i Rt. 2011 s. 213. Skattekontoret legger til grunn at uttalelsene omkring aktsomhetsnormen i nevnte dom også er gjeldende i nærværende sak. Spørsmålet som ble behandlet i nevnte sak var om et selskap skulle få fradrag for inngående merverdiavgift når det var klart at utgående merverdiavgift ikke ville bli betalt fordi selgeren var konkurs og hele kjøpesummen skulle innbetales til panthaver til nedbetaling av gjeld. Høyesterett viste til at fradrag kunne nektes selv uten at det uttrykkelig fulgte av merverdiavgiftsloven § 21. (nåværende lovs § 8-1) Det ble i denne sammenheng vist til rettspraksis vedrørende et abandonert varelager (Rg-2008-914) hvor man nektet fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret viser til at dette generelle synspunktet har relevans utenfor dette særlige tilfellet.

I abandoneringstilfellet hadde selger og kjøper samme ledelse og kjøper hadde sikker kunnskap om at selger – konkursdebitor - ikke kom til å betale avgift. Slik sikker kunnskap foreligger klart ikke i nærværende tilfelle.

De synspunkter som er lagt til grunn i rettspraksis kan således ikke gjøres gjeldende i nærværende sak.

Det vises til de momenter som allerede er fremkommet. Klager har observert H og G på anleggsstedet. De har ikke arbeidet sammen over relativt lang tid i årene 2008-2009, slik skattekontoret legger til grunn. Det var hovedsakelig G og H som utførte den vesentligste del av arbeidet. Klager var kun tidvis på arbeidsplassen i dette tidsrom.

Når Klager betaler de mottatte fakturaer etter å ha blitt gjort kjent med at jobben er utført, har Klager, på bakgrunn av det ovenfor nevnte, opptrådt tilstrekkelig aktsomt.”

Skattekontorets utkast til innstilling er kommentert slik, i brev datert 11. mai 2012;

”Klager opplyser at det var E AS som skulle stå for materialer i anledning oppdraget. Klager hadde selv en fastprisavtale med E AS. Klager ga deretter størsteparten av oppdraget videre til H og G. E AS var kjent med at Klager benyttet andre til å utføre arbeidet.”

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Klagers argumentasjon er etter skattekontorets oppfatning ikke treffende for hva saken gjelder. Det sentrale spørsmål i saken er, slik skattekontoret ser det, hvorvidt klager når han ikke har formriktig legitimasjon for den fradragsførte inngående avgift, på annen måte kan sannsynliggjøre at selger har krevd opp og betalt den avgift han krever fradrag for.

Fradragsberettiget inngående avgift skal normalt legitimeres med et formriktig bilag, jfr. mval. § 15-10. For å dokumentere realiteten i mellomværendet skal en faktura inneholde opplysninger om bla, ytelsens art, omfang, tidspunkt og sted, jfr. bokføringsforskriften § 5-1.

Er dokumentasjonskravene iht. bokføringsforskriften § 5-1 ikke fullt ut oppfylt, må avgiftsmyndighetene i en kontrollsituasjon vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. Noe rom for god tro hos kjøper ved denne vurdering er der ikke. Dokumentasjonskravet alene er knyttet til avgiftsmyndighetenes mulighet for en rimelig etterprøving av dette i ettertid.

En slik avveining av risikoen knyttet til sviktende dokumentasjon må ses i sammenheng med at avgiftspliktige selv er part i mellomværendet og således er den nærmeste til å sørge for at lovens krav til dokumentasjon blir oppfylt i forbindelse med avviklingen av forholdet, typisk ved å be om formriktig faktura eller på annen måte sikre en samtidig dokumentasjon som gjør at det ikke senere oppstår grunnlag for tvil omkring det faktum han legger til grunn for avgiftsoppgjøret, typisk ved en eventuell etterfølgende kontroll fra avgiftsmyndighetene.

Som det fremgår av vedtaket er der heller ikke andre forhold som understøtter at selger faktisk har innberettet og betalt den avgift som klager, til tross for den mangelfulle dokumentasjon, har krevd fradrag for. Snarere er det en rekke forhold som tilsier at det ikke er slik klager mener det forholder seg.

Som det fremgår av saken er der betydelig tvil ved hvorvidt det i det hele tatt er levert en ytelse som påstått. Vi viser til at tid og sted for den leverte ytelse ikke fremgår av fakturaene. Klager har ikke en gang klart å sannsynliggjøre at de aktuelle leverandører har vært på angjeldende byggeplass. Vi viser til at klagers leverandører ikke lar seg gjenfinne på bemanningslistene i hht. forskrift 1995-04-21- nr. 377 om sikkerhet, helse og arbeidsmiljø på bygge- og anleggsplasser fastsatt med hjemmel i arbeidsmiljøloven. Det er således en klar indikasjon på at de ikke kan ha vært på den aktuelle byggeplass. 

Heller ikke den beskrivelse som nå gis i klagen av kontraktsforholdet og det utførte arbeid virker særlig klargjørende. Det hele fremstår svært omtrentlig sett hen til arbeidets anførte art og omfang. Det er redegjort for at det er tale om fastprisavtaler, men det er ikke redegjort nærmere for hvordan denne fastpris fremkommer, jfr. opplysningene om at også Klager selv skal ha utført deler av arbeidet. Ingen opplysninger om hvem som har holdt materialer eller spesifikasjoner / krav til de materialer som oppdragstakerne selv eventuelt skal holde.

De oppgjørsrutiner og rutiner for kontroll av det utførte arbeide som er beskrevet fremstår som svært lite konkrete sett hen til det behov Klager selv må ha hatt for å kontrollere / sikre grunnlaget for fakturering til sin egen oppdragsgiver, jfr. opplysningene i klagen om at;

”Jobben ble ferdigstilt. Dette fikk Klager bekreftet av E AS. Deretter mottok Klager de omtalte fakturaer for den utførte jobben som han så betalte.”

Det synes også uklart hvordan dette harmonerer med den løpende faktureringen fra de aktuelle underleverandører gjennom store deler av 2008 og 2009.

Etter skattekontorets oppfatning hefter der så mange særegne forhold ved kontraktsforholdet og det utførte arbeid at den forklaring Klager har gitt i ettertid via advokatfirmaet M ikke kan anses for å reparere den mangelfulle faktura som ligger til grunn for fradragsføringen.

2. Bruk av tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Det vises til faktum gjengitt under pkt. 1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret har begrunnet sitt vedtak slik; ”Klagers regnskap er mangelfullt idet det ikke foreligger dokumentasjon for det arbeid som er utført i virksomheten, verken når det gjelder omfang av det arbeid som skal være utført av underleverandører eller omfang og art av det arbeid klager selv skal ha utført / utfakturert. Det vises til rapportens redegjørelse. De er således illustrerende for den usikkerhet som er knyttet til om det i det hele tatt er utført noe arbeid i tråd med de fakturaer det er krevd fradrag for, når det av rapporten fremgår følgende;

”På timelister som finnes hos E AS fremgår L Klager. Ikke alle disse listene stemmer med det som er bokført som utgående fakturaer hos Klager. Vi nevner følgende tilfeller:

Ikke fakturert vedrørende disse adressene:

• Bygdøy Alle - 6 timer (22.7.08) Klager opplyser at han kanskje har jobbet i Bygdøy Alle. Han er usikker på dette, men regner med at det stemmer siden han står oppført på timelistene til E AS • Grønlands basar – 7 timer (10-11.9.08) Klager opplyste at han har utført malerarbeid i Grønlands Basar. Han er imidlertid usikker på om han har jobbet der som ansatt eller for sitt eget foretak • Refstads allé – 8 timer (5.9.08 og 9.9.08) Klager kan ikke huske om han har utført arbeider i Refstads allé

Fakturert lite beløp i forhold til antall timer som fremgår av timelistene:

• Lovisenberg 15 – 15 timer (19.9-20.9.08) – fakturert 1.400 (+mva) Klager har ikke noen forklaring på dette. Han har muligens blitt enig med oppdragsgiver om prisen”

Vedtaket om tilbakeføring av inngående avgift gjelder fakturaer fra to underleverandører hvor det er på det rene at disse ikke har innberettet og innbetalt den oppkrevde avgift til staten.

Det er også på det rene, slik skattekontoret ser det, at de aktuelle fakturaer, om enn på litt forskjellige måte, ikke fyller kravene til salgsbilag. Som det fremgår er det grunn til å stille spørsmål ved om fakturaene i det hele tatt er et uttrykk for en reell underliggende leveranse.

Staten er således påført et tap ved at Klager har fradragsført et beløp som selger ikke har innberettet. Spørsmålet i saken er således om Klager malerservise har utvist en slik uaktsomhet, ev. forsett, mht. den uriktige fradragsføring at dette gir grunnlag for bruk av tilleggsavgift.

De aktuelle underleverandører er benyttet ved et oppdrag overfor E as. Det fremgår av ettersynsrapporten at E as er en oppdragsgiver som Klager Malerservise ikke har skriftlig kontrakt med. Det er derfor vanskelig å vite hva som faktisk er avtalt mht. oppdragets art og omfang. Dette fremgår heller ikke av klagers utgående fakturaer til E as. Tilsvarende er det bokført kjøp og fradragsført inngående avgift på bakgrunn av fakturaer fra underleverandører hvor fakturaene ikke tilfredsstiller kravene som er gitt i bokføringsloven. Det er følgende mangler:

- Det er ikke påført MVA etter org.nr på alle de inngående fakturaene - Det fremgår ikke når tjenestene er levert - Det fremgår ikke hvor mye som er levert

En spesifisert liste over fakturaene og mangler ved disse framgår av vedlegg 2 til rapporten, jfr. rapportens punkt 6.1.

Felles for disse leverandører er at de, etter at de lot seg registrere i avgiftsregisteret, ikke har sendt omsetningsoppgaver og ikke har latt seg oppspore på noen måte. Virksomhetene er ukjente på de oppgitte adresser. Til tross for en slik anonym tilværelse fremgår det av rapporten at begge de aktuelle underleverandører har fått til dels store innbetalinger til sine respektive bankkonti og at tilsvarende beløp deretter er tatt ut i kontanter.

De to aktuelle underleverandører fremgår heller av de bemanningslister som byggherre var pålagt å føre daglig i hht. forskrift 1995-04-21- nr. 377 om sikkerhet, helse og arbeidsmiljø på bygge- og anleggsplasser (byggherreforskriften) fastsatt med hjemmel i arbeidsmiljøloven.

Sett hen til at Klager selv ikke noe omfang har utført arbeid på de aktuelle adresser og det heller ikke synes avklart med oppdragsgiver at klager skulle benytte underleverandører fremstår som svært uklart hvordan klager faktisk har organisert og fulgt opp framdrift og arbeidsutførelse for det arbeid han har hatt ansvaret for. Dette er heller ikke avklart i ettertid.

Formmanglene ved fakturaene er i seg selv et forhold som burde skjerpet klager overvåkenhet. Når det i tillegg må anses allmenn kjent at det i byggebransjen i Oslo-området er svært uryddige forhold har klager hatt en særlig oppfordring til å sørge for at de formelle krav ble overholdt. Dette kunne, som vi har fremholdt i vårt varsel, vært gjort ved å be om ny faktura ev. holde tilbake avgiftsbeløpet om selger ikke presenterer en formriktig faktura, ev. på annen måte forsikre seg om at selger faktisk innberetter den avgiften han krever fradrag for.

Den uriktige fradragsføring må således på denne bakgrunn anses som uaktsom. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. En tilleggsavgift på 20 % anses ikke å ligge over det nivå som normalt har vært anvendt ved overtredelser av denne karakter. I dette tilfelle vil det utgjøre kr. 18.083,-.”

2.3 Klagers innsigelser Klagers advokat har i brev datert 13. mars 2012 fremhold dette om bruk av tilleggsavgift; ”Innledningsvis må det presiseres at bokstavene "MVA" kun er manglende ved den ene av de to selgernes fakturaer. Alle fakturaer fra B inneholder "MVA"-betegnelsen bak organisasjonsnummeret. Den fradragsførte merverdiavgift som knytter seg til disse fakturaer utgjør kr 67 566,- av de kr 90 416,- som skatteetaten i sitt varsel opererer med. Det er i varselet klart lagt feil faktisk forhold til grunn, all den tid det der kun er en generell henvisning fra Skatteetatens side til at bokstavene "MVA" bak selgers organisasjonsnummer mangler. Det synes i varselet som om denne mangelen tillegges avgjørende vekt, all den tid dette er første gang denne mangelen (noe feilaktig) fremføres fra Skatteetatens side foruten at den er påvist for enkelte fakturaer i rapporten. Varselet om tilleggsavgift er kommet etter at Klager innga klage over selve etterberegningen. I vedtaket om etterberegning er manglende "MVA"- betegnelse ikke anført, og det er ikke vurdert tilleggsavgift på de formelle mangler som den gang ble behandlet, mangel av tids- og mengdeangivelse. Dette selv om rapporten opplyser om at enkelte av inngående fakturaer manglet denne betegnelsen.

Fakturaene fra B mangler således kun angivelse av tidspunkt og mengde for arbeidet. Fakturaene fra C inneholder heller ikke slik angivelse, i tillegg til at "MVA" ikke er oppført bak organisasjonsnummeret. At fakturaene ikke angir tid og mengde må kunne bero på at det mellom Klager og leverandørene var avtalt fastpris for arbeidet. Det vil videre bemerkes at Klager, før han mottok fakturaene, fikk bekreftet fra E AS at jobben var ferdigstilt. Det fremstår på denne bakgrunn ikke som en uaktsom handling foretatt av Klager når han betaler de omhandlede fakturaer selv om disse mangler tid- og mengdeangivelse. Dette kan ikke anses å være en formell mangel av slik karakter som tilsier at Klager har opptrådt uaktsomt ved sin fradragsføring.

Det må være klart at dette gjelder for det fradrag som Klager har gjort på bakgrunn av fakturaene fra B. Hva gjelder fakturaene mottatt fra C inneholder disse ikke "MVA" bak organisasjonsnummeret.

Det faktum at Klager har foretatt undersøkelser omkring leverandørene, og undersøkt at begge enkeltpersonsforetakene faktisk var registrert i foretaksregisteret som avgiftspliktige, er et faktum som må tillegges vekt i uaktsomhetsvurderingen som skal foretas etter mv1. § 21-3. Denne undersøkelsen som Klager har foretatt, taler mot at han har opptrådt uaktsomt. Selv om selve fakturaene fra den ene av disse foretakene mangler påføring av "MVA" bak selgers organisasjonsnummer, måtte det, på bakgrunn av Klagers positive kunnskap om at foretaket var registrert, fremstå for ham som at avgiften rent faktisk ville innberettes av selger. Med bakgrunn i den foreviste attest og således kunnskapen om at foretaket var avgiftsregistrert ville dette ikke stilt seg annerledes dersom bokstavene "MVA" var påført fakturaene fra H. Sett opp mot den kunnskap Klager hadde på forhånd, fremstår heller ikke disse fakturaene i så måte som mangelfull på et sentralt punkt slik skattetaten legger til grunn.

Hva gjelder skatteetatens henvisning til avgiftshåndboken 7. utgave s. 741, vil det bemerkes at det der omhandles en kjennelse fra Høyesterett (Rt. 1994 s. 889) hvor det er uttalelser omkring kjøpers undersøkelsesplikt. Høyesteretts vurderinger og bemerkninger var knyttet opp til dagjeldende merverdiavgiftslovs § 21. Det som adskiller den saken fra nærværende er at det der var tale om selger som ikke var registrert i merverdiavgiftsregisteret. I nærværende sak er det tale om selgere som var registrerte og Klager hadde fått dette bekreftet vedrørende begge to før avtaleinngåelse.

Det kan videre ikke legges til grunn, slik Skatteetaten gjør, at det er betydelig tvil til om det i det hele tatt er levert avgiftspliktige ytelser som korresponderer med de fremlagte fakturaene. Arbeidet på D er beviselig ferdigstilt. Klager hadde ingen grunn til å anta at dette arbeidet ikke er utført av de to han inngikk kontrakt med.

På bakgrunn av det ovenstående kan det ikke legges til grunn at Klager har opptrådt uaktsomt heller hva gjelder fradragsføringen for den inngående merverdiavgift som knytter seg opp til fakturaene fra H. Det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er således ikke oppfylt.

Da bestemmelsen i § 21-3 er en "kan"-regel, anføres subsidiært at slik avgift ikke skal ilegges da uaktsomheten ikke er så klanderverdig at tilleggsavgift bør ilegges. De samme momenter som er anført under den prinsipale anførsel omkring det subjektive vilkår vil her gjøre seg gjeldende. Skatteetaten har i sitt varsel ikke foretatt noen skjønnsmessig vurdering omkring spørsmålet om tilleggsavgift bør ilegges.

Det vil også presiseres, som tidligere nevnt, at tilleggsavgift ikke tidligere i saken er vurdert. Det er først ved klagebehandlingen at spørsmålet om tilleggsavgift kommer inn og da på bakgrunn av delvis feil faktisk grunnlag. I tiden mellom vedtaket om etterberegning og varslet om tilleggsavgift er det innført nye, retningslinjer for prosentsatsen ved ileggelse av tilleggsavgift for de tilfeller man finner at vedkommende har opptrådt uaktsomt. Dette slår uheldig ut for Klager, all den tid han nå, grunnet skatteetatens sene varsel - initiert av Klagers egen klage - får en høyere tilleggsavgift, enn det som ville vært tilfellet om dette varselet ble gitt i anledning arbeidet med etterberegningsspørsmålet. Også dette moment bør komme inn i den skjønnsmessige vurderingen av om tilleggsavgift bør benyttes i nærværende tilfelle.

Det vil påstås at tilleggsavgift ikke skal ilegges.”

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Etter skattekontorets oppfatning er en tilleggsavgift på 20 % av det beløp som urettmessig er krevd utbetalt fra statskassen full ut i tråd med nivået i slike saker også før de nye retningslinjene kom i januar 2012.

For øvrig har skattekontoret ikke noe å tilføye vedr. vedtaket om bruk av tilleggsavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak: Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Øveraasen, Langballe og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.