KMVA 7556

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  1) Spørsmål om fradragsrett for kostnader til oppføring av næringsbygg, herunder hvorvidt vilkårene for registrering i avgiftsregisteret var oppfylt.

2) Ileggelse av tilleggsavgift

Påklaget beløp kr 53 307 939

Bransje:  Utleie/salg av fast eiendom

 Stikkord:  Fradragsrett for kostnader til oppføring av fast eiendom. Spørsmål om eiendom i realiteten ble oppført for salg eller utleie med rett til frivillig registrering. Salg av eiendom før fullføring. Tilleggsavgift.

 Mval:   § 18-1 nr 2,  § 3-11, § 9-7, § 2-3 ,§ 8-1, § 21-3

 

 Innstillingsdato: 11. januar 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 29. januar 2013 i sak KMVA 7556 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx MVA, ble forhåndsregistrert i merverdiavgiftsmanntallet fra 6. termin 2007 for oppføring av garasjeanlegg samt næringslokaler med tanke på henholdsvis parkeringsvirksomhet og utleievirksomhet.

Selskapet ble stiftet den 19. april 2006 og er registrert i enhetsregisteret med bransjekode 68.209– ” utleie av egen eller leid fast eiendom ellers”. Det er oppgitt at virksomhetens formål var å ”utøve kjøp, salg og utleie av eiendom, samt annet som kan settes i forbindelse med dette, herunder deltakelse i andre virksomheter”. Det er opplyst at selskapet er meldt oppløst.

Selskapet ble frivillig registrert i merverdiavgiftsmanntallet etter merverdiavgiftforskriftens  § 2-3-1 for utleie av bygg eller anlegg fra 4. termin 2009 etter inngåelse av en leiekontrakt den 10. juli 2009 med A AS.

På bakgrunn av bokettersyn for regnskapsårene 2007 - 2010 fattet Skatt x den 19. september 2012 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med til sammen kr 40 462 575.  Bakgrunn for etterberegningen var at skattekontoret la til grunn at næringseiendommen og garasjeanlegget i realiteten var oppført for salg, slik at det ikke forelå fradragsrett for oppføringskostnadene, jf merverdiavgiftsloven § 3-11 jf § 8-1.

Utgående merverdiavgift ble tilbakeført med kr 187 500 som følge av at selskapet feilaktig har fakturert for utleie av lokaler til hovedentreprenøren B AS, uten at dette arealet var omfattet av selskapets frivillige registrering.

Med tillegg av renter på til sammen kr 4 951 397 og tilleggsavgift på kr 8 092 483 utgjorde samlet etterberegning kr 53 307 939.

Skattekontorets vedtak er påklaget i klage av 10. oktober 2012, fremsatt av advokat C i advokatfirmaet D AS. Klagen er fremsatt innen klagefristen på 3 uker.

Skattekontorets fastsettelse synes ut fra klagen å være påklaget med følgende beløp: 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument         Dato 1 Bokettersynsrapport  27.06.2012 2 Vedlegg - Utleieavtale E  28.04.2009 3 Vedlegg - Søknad om forhåndsreg.  4 Vedlegg - Søknad frivillig reg.  5 Varsel om etterberegning  04.07.2012 6 Varsel om tilleggsavgift 16.08.2012 7 Tilsvar m/vedlegg 06.09.2012 8 Vedtak om etterberegning av MVA 19.09.2012 9 fastsettelse 19.09.2012 10 Klage 10.10.2012 11 Innhentet bankopplysning -låneavtale 29.09.2006 12 Rapport fra befaring 28.03.2008 13 Eks. salgskontrakt vedr leiligheter 07.09.2006 14 Kjøpekontrakt vedr næringsareal  02.07.2009 15 Selskapets merknader til skattekontorets innstilling 12.12.2012

Klagen gjelder Klagen av 10. oktober 2012 (dok. 6) gjelder følgende forhold: 1) Spørsmål om fradragsrett for oppføringskostnader til næringseiendom og garasjeanlegg. 3) Spørsmål om tilleggsavgift.

1. Spørsmål om fradragsrett for kostnader til oppføring av næringseiendom og garasjeanlegg.

Sakens faktum

Klager har i perioden 2006-2010 oppført et næringsbygg som inneholder 2 stk næringsseksjoner samt et garasjeanlegg. Det ble utferdiget en totalentreprise for hele byggeprosjektet under ett, pålydende kr 142 841 100, og ferdigstillelse var planlagt i slutten av 2009.

Den 10. juli 2009 ble det inngått en avtale med A AS om utleie av samtlige arealer i de to næringsseksjonene med virkning fra 1. juli 2009 (jf. bilag 3 til tilsvar av 6. september 2012, dok 7). På dette grunnlaget ble selskapet frivillig registrert for utleie av fast eiendom i merverdiavgiftsregisteret fra 4. termin 2009. Det fremgår av leiekontrakten at leietaker skulle etablere dagligvareforretning i lokalene. Det ble den 11. september 2009 fremsatt søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader som hadde påløpt til oppføring av næringsbygget. Idet kostnaden gjelder en faktura som er datert 6. juli 2009, dvs i 4. termin 2009, ble dette ansett som et ordinært krav om refusjon av merverdiavgift og ikke et tilbakegående avgiftsoppgjør. Inngående merverdiavgift vedrørende næringslokalet ble følgelig refundert med kr 2 279 124 på 4. termin 2009.

På grunn av flere uforutsette hendelser i byggeprosessen, ble byggeprosjektet ferdigstilt først i  2010. Midlertidig brukstillatelse for seksjon 1 er datert 25. november 2010. For seksjon 2 foreligger det ingen brukstillatelse i kontrollperioden.

I løpet av kontrollen ble det avdekket at næringsseksjonene i henhold til kontrakt av 2. juli 2009 ble solgt til A AS, etter at disse hadde inngitt et bud den 30. april 2009 (se bilag 1 til dok. 7). Det bemerkes at kjøpekontrakten er datert ca èn uke før den inngåtte leieavtalen mellom de samme aktørene (jf dok. 14). Dato for overdragelse av seksjonene ble i henhold til avtalen satt til 1. oktober 2009, og avtalt kjøpesum utgjorde til sammen kr 11 300 000. I henhold til et addendum av 31.12.09 til kjøpekontrakten ble ny dato for overtakelse satt til 14. januar 2010. Det fremgår av oppgjørsoppstilling fra megler at overdragelsen ble gjennomført først i april 2010, og at selger måtte betale kompensasjon til kjøper for dette (se bilag 4 til dok. 7).

Det bemerkes også at begge seksjonen ble solgt før det forelå brukstillatelse, og selskapet har opplyst at seksjon 2 ble solgt som et råbygg. Det fremgår av fremlagt korrespondanse mellom kjøper og selger at selger (klager) forutsatte ved aksept av inngitt bud at det samtidig skulle inngås avtale om utleie av eiendommen med virkning fra 1. juni 2009 og frem til overtakelse (se bilag 2 til dok. 7).

Som vedlegg 1 til salgskontrakten av 2. juli 2009 foreligger en avtale om overføring av justeringsforpliktelse (dok. 14). Grunnlag for overføringen ble imidlertid utarbeidet først den 17. september 2010, hvor avtalt justeringsbeløp utgjorde kr 9 116 496 og MVA kr 2 279 124. I den forbindelse fremgikk det at selger hadde purret på signert avtale om overdragelse av justeringsforpliktelsen i e-post av 20. september 2010. Følgelig foreligger det en fullstendig avtale om overføring av justeringsforpliktelse først mer enn ett år etter salget.

Selskapet har ifbm kontrollen opplyst at formålet med å inngå leiekontrakten samtidig med salget var å ivareta selgers sikkerhet dersom kjøper ikke betalte avtalt kjøpesum til forfall. Det ble også opplyst at kjøper ønsket å få tilgang til lokalene på et tidligere tidspunkt enn avtalt overtakelse ved å leie lokalene. Det er imidlertid ikke bokført leieinntekter i lokalene og leiekontrakten ble aldri effektuert før eiendommen ble overdratt den 23.04.2010 (i hht oppgjørsoppstilling fra megler).

I tillegg til næringsseksjonene ble det bygget et underjordisk garasjeanlegg på 4 plan. Selskapet var forhåndsregistrert for oppføringskostnadene fra 6. termin 2007 til 5. termin 2010. Som grunnlag for søknad om forhåndsregistrering hadde selskapet opplyst at det var tiltenkt å drive parkeringsvirksomhet i dette arealet. Den 28. april 2009 ble det inngått avtale med E om drift av hele parkeringsanlegget. Det ble opplyst at E skulle drive både korttids- og langtidsparkering i anlegget (se dok 2).

Parkeringsanlegget ble i avtale av 31. mai 2010 overdratt til søsterselskapet F AS, uten at skattekontoret ble informert. Begrunnelsen for overdragelsen var angivelig at det var dette selskapet som hadde mottatt byggelånet mens byggekostnadene ble belastet Klager AS. Som følge av dette  hadde det oppstått store mellomværender mellom selskapene, og det var derfor et ønske om å samle bygningsmassen og finansieringen i et selskap (jf bilag 6 til tilsvar, dok. 7). Det bemerkes at F AS ikke er registrert i merverdiavgiftregisteret.

Den 22. juni 2010 ble parkeringsanlegget overdratt videre til G AS. Det er opplyst at også dette selskapet inngår i samme konsern. Parkeringsanlegget var på dette tidspunktet ennå ikke ferdigstilt, og kjøper forpliktet seg til å ferdigstille dette. Midlertidig brukstillatelse for parkeringsanlegget ble gitt den 3. mars 2011. Leieavtalen med E ble transportert direkte til G AS. Totale byggekostnader for parkeringskjelleren utgjorde kr 151 363 290 mens verdien etter utført takst ble satt til kr 74 000 000.

Fra 3. termin 2009 til og med 1. termin 2010 har klager bokført inntekter i garasjekjelleren med kr 75 000 pr måned. Det er opplyst at dette gjelder lagerutleie til utførende entreprenør B AS. Det foreligger ingen leieavtale, og det er ikke søkt frivillig registrering i merverdiavgiftregisteret for dette utleieforholdet, men selskapet har likevel utstedt fakturaer hvor det er beregnet merverdiavgift. Klager har opplyst at leieforholdet omfattet det arealet som var omfattet av den midlertidige brukstillatelsen som ble gitt den 2. april 2009. Av denne  fremgår det at den omfatter leilighetene, boder i kjelleren samt kjørerampe til parkeringskjelleren. For det resterende arealet, dvs parkeringsarealet, ble det gitt brukstillatelse først i 3. mars 2011.

Det bemerkes at de oppførte bodene i parkeringskjelleren tilhører leilighetene som er prosjektert, oppført og solgt av det nærstående selskapet F AS. Dette fremgår av salgskontraktene for leilighetene som ble fremlagt under kontrollen. Den første salgskontrakten vedrørende leilighetene er datert i 2006.

I forbindelse med byggeprosessen ble det gjennomført månedlige befaringer på byggeplassen, hvor representanten fra banken, takstmann, samt entreprenør og byggherre var tilstede. I den forbindelse ble det utarbeidet rapporter hvor det blant annet fremgår en oversikt over ”salgbart areal”, hvor både næringsarealet og garasjeanlegget inngår (jf dok. 12). I rapporten av 28. mars 2008 på s. 13 fremgår det at garasjeanlegget da skal være solgt for kr 75 00 000 mens næringsarealet skal være solgt for kr 10 000 000.  Videre fremgår det av samme rapport at det er opplyst av byggherre at 100% av prosjektet inkl garasje og næring skal selges for totalt kr 331 000 000. I klagen har imidlertid klager avvist disse opplysningene som feil, og antyder at det må være takstmannen som her har gitt feil opplysninger, sannsynligvis som følge av at ordlyden er kopiert i den enkelte rapport uten å undersøke om opplysningene er korrekt. I samme rapport på s. 14 er det beregnet margin på prosjektet, hvor det er forutsatt at en får tilført kr 75 000 000 for garasjeanlegget og kr 10 000 000  for næringsarealet, slik at prosjektet gir en margin på kr 33 763 000. Det nevnes også i en annen rapport, under henvisning til  prognosen for byggeprosjektets kostnader på s. 20, at det var helt avgjørende for resultatet at MVA ble refundert. Det vises i den forbindelse til bokettersynsrapportens pkt 6.1 hvor dette er gjengitt.

I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret innhentet opplysninger vedrørende låneforholdet fra klagers bankforbindelse. Det fremgår av byggelånsavtalens pkt 1 vedrørende formål at lånet gjelder: ” Oppføring av 98 leiligheter inklusive parkeringsanlegg og næringslokale i F i x kommune. Prosjektet er kostnadsberegnet til kr 187,6 mill inkl tomt. Budsjettert salg er kr 296,8 mill.”. Videre fremgår det av pkt 1.1 vedrørende tilbakebetaling at: ” Det forutsettes at alle innbetalinger fra salg av leilighetene, og eventuelt næringsdel og parkeringsanlegg, i sin helhet foretas til byggelånskontoen for innfrielse av tomtelån….. og deretter for nedbygging av byggelånsrammen” (jf. dok. 11).

Skatt øst har avholdt bokettersyn for perioden 2007-2010, hvor hensikten med kontrollen var å undersøke hvordan regnskapet hadde blitt ført i forhold til gjeldende merverdiavgiftsbestemmelser i forbindelse oppføring av næringsseksjonene og garasjeanlegget. Det var krevd fradrag for inngående merverdiavgift med 100 % knyttet til oppføringskostnadene for disse arealene, også for bodarealet i kjelleren.

I brev av 4. juli 2012 har skattekontoret varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 2 279 124 knyttet til oppføringen av de to næringsseksjonene (jf. dok. 5). Det ble lagt til grunn at kostnadene ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet, idet eiendommen var solgt før det ble inngått leiekontrakt. Leiekontrakten ble følgelig ansett som fiktiv, og det ble anført at denne utelukkende var inngått for å danne grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift og at frivillig registrering var foretatt på feilaktig grunnlag.

Videre ble det varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 4 399 567 knyttet til oppføringen av bodene i  garasjeanlegget. Det ble lagt til grunn at bodene var solgt sammen med leilighetene og følgelig ikke var fradragsberettiget.

Videre ble det varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 33 527 738 knyttet til oppføring av selve garasjeanlegget. Det ble lagt til grunn at forhåndsregistreringen ble foretatt på feil grunnlag og at det hele tiden var planlagt å selge anlegget. Uansett ble anlegget solgt før ferdigstillelse til F AS, som ikke var registrert i merverdiavgiftsmanntallet, slik at vilkårene for overføring av justeringsrett/plikt ikke var oppfylt.

Skattekontoret varslet også tilbakeføring av beregnet utgående merverdiavgift med kr 187 500 for utleie til hovedentreprenør B AS i perioden vår 2009 til februar 2010. Det ble lagt til grunn at det ikke forelå noe leieavtale eller brukstillatelse for det aktuelle arealet og at arealet ikke var omfattet av selskapets frivillige registrering, slik at merverdiavgift ble oppkrevd på uriktig grunnlag.

Videre ble det varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift på varekjøp og andre driftskostnader med kr 256 146 for perioden 4. termin 2008 til 4. termin 2010, som følge av at selskapet ikke har vært korrekt registrert i merverdiavgiftsregisteret.

I brev av 16. august 2012 har skattekontoret varslet ileggelse av tilleggsavgift for forholdet (jf dok 6).

Selskapet har i tilsvar av 6. september 2012 fasthold at næringslokalene ble oppført for utleie i egen virksomhet, og at det som følge av negativ utvikling senere ble solgt (jf dok. 7). Det ble opplyst at grunnen til at det samtidig ble inngått leiekontrakt for det samme lokalet var kjøpers ønske om å få tilgang til lokalene før avtalt overtakelse samt ekstra sikkerhet hos selger. Selskapet avviste samtidig skattekontorets påstand om at leiekontrakten måtte anses som fiktiv og var inngått kun for å oppnå frivillig registrering. Det ble videre fremlagt kopi av budskjema fra A AS av 30. april 2009, samt etterfølgende e-postkorrespondanse som bekrefter at kjøper ønsket en overtakelse tidligst 1. august 2009, men at det ble enighet om at det parallelt ble inngått en leiekontrakt som skulle gjelde fra 1. juni 2009. Det er videre opplyst at leietaker/kjøper hadde til hensikt å foreta de nødvendige tilpasninger av lokalene selv, men at det relativt tidlig i leieperioden ble klart at leietaker ikke kunne gis tilgang til lokalene. Dette er forklaringen på at det aldri ble fakturert for leien. Det er opplyst at overleveringen ble utsatt og at selger måtte betale kompensasjon for dette.

Når det gjelder henvisning til rapport utarbeidet i forbindelse med en befaring på eiendommen avviser selskapet at det var foretatt noe avtale om salg før det ble gitt bud fra A i 2009.

Selskapet anfører i tilsvaret at frivillig registrering ble gjort på korrekt grunnlag, under henvisning til at det var inngått leieavtale.

Når det gjelder garasjeanlegget har selskapet anført at formålet med oppføring av dette var å sørge for garasjer til kjøpere av boliger og tilliggende eiendommer samt å betjene et parkeringsbehov for næringsenhetene i området. Som følge av at prosjektet ble dyrere enn antatt, samt problemer med finansiering, ble det angivelig i mai 2010 besluttet å overføre garasjeanlegget til F AS, som var innehaver av bankgjelden. Det ble i den forbindelse gjennomført en takst som grunnlag for avtalt salgssum. Det er opplyst at bodarealet også inngikk i dette salget. Selskapet anførte at det hele tiden har hatt til hensikt å drifte parkeringshuset i egen regi og at forhåndsregistreringen følgelig skjedde på korrekt grunnlag. Når det gjelder avtalen med E anførte selskapet at dette er å betegne som en managementavtale og ikke en leieavtale slik skattekontoret hevder, og fastholdt at forhåndsregistrering av parkeringsvirksomhet er korrekt.

Selskapet avviste også grunnlaget for å tilbakeføre inngående merverdiavgift vedrørende bodarealet, og viste til at manglende fakturering for leie ikke kan medføre at arealet endrer karakter til ikke MVA-pliktige arealer.

Når det gjelder inntektene i parkeringslokalet fra utleier til hovedentreprenør, ble det vist til at det for deler av arealet ble gitt midlertidig brukstillatelse den 2. april 2009. Det ble også anført at manglende leiekontrakt ikke kunne være avgjørende.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret har den 19. september 2012 fattet vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med til sammen kr 40 462 575 (jf dok. 8 og 9). Det ble også tilbakeført beregnet utgående merverdiavgift med kr 187 500. Fra dette vedtaket hitsettes:   ”Realisasjon av næringsarealer (pkt. 6.1 i rapporten) Det fastholdes i tilsvaret at de aktuelle lokalene ble oppført for utleie i egen virksomhet, men at betydelige kostnadsmessige overskridelser gjorde at næringsseksjonene ble solgt for å bedre egenkapitalandelen. Leiekontrakt med kjøperen er begrunnet med at kjøperen ønsket tilgang til lokalene før avtalt overtakelse. Dessuten ville en slik kontrakt gi selgeren en ekstra sikkerhet i tilfelle kjøperen ikke gjorde opp for seg.

De enkelte grunnlag for dette kan kommenteres slik:

Påstand om fiktiv leiekontrakt Bilag 1 og 2 til tilsvaret viser at utleiekontrakt var en forutsetning fra selgers side for et salg. Imidlertid ble salget foretatt før leiekontrakten var på plass. Det er selgeren som krever at en leiekontrakt er på plass før salget, og det er vanskelig å begrunne dette med annet enn de avgiftsmessige forhold. Leiekontrakten fremstår som et forsøk på legalisering av den foretatte fradragsføringen av inngående avgift. Ingenting tyder på at utleie er ansett som aktuelt før i forbindelse med salget. Det er således en nær kobling mellom salg og utleie av eiendommen.   

Punkt 17 i leiekontrakten viser at partene er klar over den avgiftsmessige betydning av en leiekontrakt, og dette forhold synes å være bestemmende for at leiekontrakt ble inngått i forbindelse med overdragelsen. Kontrakten ga ikke kjøperen tilgang til lokalene før overtakelsen. En eventuell sikkerhet for kjøpesummen kan heller ikke danne grunnlag for den foretatte fradragsføringen.

En fradragsføring av inngående avgift i dette tilfelle vil være i strid med formålet med ordningen med frivillig registrering for utleievirksomhet i MVAL § 2-3. Det foreligger ikke noe reelt utleieforhold så lenge leietakeren på forhånd har kjøpt det aktuelle lokalet. Leiekontrakten er datert 10.07.2009, men byggeprosjektet er ikke fullført før i begynnelsen av 2010. Salget gjelder således en bygning under oppføring. Av den grunn er det heller ikke bokført noen leieinntekter, og  utleiekontrakten er uten reelt innhold. Utleieforholdet fremstår som en konstruksjon for å komme gunstigere ut avgiftsmessig enn det som er korrekt ut fra de underliggende forhold.   

Påstanden om salg i 2008 Det fremgår av bilag 5 i tilsvaret, som er datert 28.03.2008, at anlegget opplyses å være solgt. Et salg ser derfor ut til å være planlagt lenge før fullføring og forhåndsregistrering i Avgiftsregisteret. Det fremgår ikke hvem som har informert om salget, men H deltok ved befaringen. Enten det er eieren eller långiver som går inn for salg, er det ikke gitt opplysninger som tilsier at selskapet selv på noe tidspunkt har hatt planer om å drive utleievirksomhet i anlegget. Også budet fra A AS av 30.04.2009 foreligger et par måneder før leiekontrakten inngås.  

Til tilsvarets innsigelser bemerkes at forhandlinger om overdragelse av garasjeanlegget neppe fremsto som aktuelt så lenge det gjaldt interntransaksjoner innenfor samme konsern der de samme personer fremsto som de ansvarlige i de aktuelle selskapene. Borevisoren det henvises til antas å gjelde B AS, men en kan ikke se at bilagsgjennomgangen i dette selskapet vil ha betydning for den avgiftsmessige behandling av det solgte næringslokalet i Klager AS. For øvrig viser denne gjennomgangen av borevisor en rekke kritikkverdige forhold i boregnskapet.    

Den frivillige registreringen i merverdiavgiftsregisteret har som formål at å eie og leie fast eiendom skal likestilles avgiftsmessig. Eierens fradragsføring av oppføringskostnadene  tilsier derfor at det skal beregnes merverdiavgift av leievederlaget. I dette tilfelle er kostnaden fradragsført, men det er ikke fakturert noe leiebeløp. Selskapet har således ingen omsetning som kan danne grunnlag for registrering i merverdiavgiftsregisteret. Symmetrien mellom den avgiftsmessige behandling av inngående og utgående merverdiavgift er ikke til stede. Registreringen er også foretatt på feil grunnlag ved at søkeren ikke har opplyst om salget.

Ut fra dette fastholder skattekontoret at varslet etterberegning må opprettholdes.

Realisasjon av parkeringsanlegg (pkt. 7.1 i rapporten) Selskapet er forhåndsregistrert i Avgiftsregisteret fra 6. termin 2007 for drift av parkeringsvirksomhet. E AS er leietaker fra 28.04.2009.

Den manglende fakturering til borettslaget for leie av bodarealer er i tilsvaret begrunnet med at borettslaget reiste mangelskrav mot selger. Først fra juli 2012 er det fakturert leie inkl. mva.

Til dette vil skattekontoret bemerke at bodene utgjør en del av bygningens boligarealer, jf. punkt 2.1 i salgskontrakt, og av den grunn vil falle utenfor fradragsberettiget formål. Ut fra dette må det foretas en forholdsmessig fordeling av arealet, slik at bare den delen som brukes innenfor merverdiavgiftslovens formål er fradragsberettiget. En tvist mellom partene om mangler m.v. knyttet til bodarealet vil ikke ha innvirkning på avgiftsbehandlingen, da bodene uansett utfall av tvisten vil utgjøre en del av bygningens boligareal.

Derfor blir det også feil å beregne merverdiavgift ved fakturering av bodleien til borettslaget, da dette ikke i seg selv vil gjøre oppføringskostnaden fradragsberettiget. Det følger av MVAL § 11-4 at feilaktig oppkrevd merverdiavgift skal innbetales, jf. kommentarene til pkt. 9 i rapporten nedenfor.  

Varslet tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med kr 4 399 567 blir derfor opprettholdt.

Realisasjon vs drift av parkeringsanlegg (pkt. 7.2 i rapporten) Det hevdes i tilsvaret at selskapet hele tiden har hatt til hensikt å drifte parkeringshuset i egen regi, og at forhåndsregistrering har skjedd i henhold til dette. 

Avtalen med E AS Etter skattekontorets oppfatning fremstår denne avtalen som en ordinær utleieavtale for fast eiendom. Ved behandling av E AS’ standardavtaler i andre bygg har det ikke vært bestridt at det foreligger ordinær utleievirksomhet. Hvordan leieinntektene beregnes vil ikke være bestemmende for den avgiftsmessige behandling av virksomheten som drives. Dersom partene mente å inngå en managementavtale burde dette komme klart fram i kontraktens ordlyd, men den inneholder ikke spor av en slik oppfatning.

Avtalen med I AS, som er vedlagt tilsvaret, er inngått 30.01.2012. Dvs. etter utløpet av ettersynsperioden og etter at selskapet solgte eiendommen 31.05.2010. Det er den senere eier G AS som har inngått denne avtalen og som eventuelt kan påberope denne. Avtalen vil derfor ikke regulere forholdet mellom partene i leieavtalen av 28.04.2009, men innebære at I AS fra 01.02.2012 skal utføre utleierens ansvar etter § 6.2 i leieavtalen med E AS.

Inntekter i parkeringslokalene (pkt. 9 i rapporten) Den midlertidige brukstillatelsen av 02.04.2009 gjelder leiligheter, boder og kjørerampe til parkeringskjelleren. For garasjekjelleren er midlertidig brukstillatelse gitt 03.03.2011, se vedlegg. J AS (tidligere B AS) er oppgitt som tiltakshaver. Vedlagte epost av 24.11.2009 viser hvordan faktureringen er kommet i stand.  

Utleien under dette punkt gjelder lagerlokale og parkering, og det antas at dette må gjelde parkeringskjelleren. Det følger av MVAL § 9-4 (2) at justeringsperioden begynner å løpe fra fullføring, dvs. når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse eller når kapitalvaren er tatt i bruk.       Imidlertid vil ikke dette forhold ha betydning for etterberegningen, da parkeringskjelleren ikke omfattes av den frivillige registreringen for utleievirksomhet. Utleien vil av den grunn falle utenfor merverdiavgiftsloven, og det skal ikke da beregnes merverdiavgift av utleien. Det følger av MVAL § 11-4 at beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift i salgsdokumentasjon skal innbetales. Dette gjelder bl.a. merverdiavgift oppgitt for omsetning som er unntatt fra loven.  

Skattekontoret er ikke enig i at manglende formell leiekontrakt ikke vil være avgjørende, jf. de formkrav som følger av FMVAL § 2-3 for at utleie av fast eiendom skal falle innenfor MVAL. Så lenge det ikke er søkt om frivillig registrering for disse lokalene etter denne bestemmelsen, vil utleier drive sin virksomhet utenfor MVAL.

Den manglende registrering for utleievirksomheten må medføre at varslet etterberegning av oppkrevd merverdiavgift må opprettholdes. Det fremgår av vedlagte epost av 24.11.2009 hvordan faktureringen har skjedd. Denne saken må derfor sees i sammenheng med ettersynssak hos B AS, som har fradragsført inngående avgift for lagerleien. Ut fra dette vil Klager AS bli godskrevet merverdiavgiften i dette tilfelle, men korreksjon bli foretatt hos B AS.  

IMVA på varekjøp og andre driftskostnader (pkt. 10 i rapporten) Selskapet anser både den frivillige mva registreringen (næringsseksjonene) og forhåndsregistreringen (garasjeanlegget) som korrekte, og at fradragsføringen av den grunn er korrekt behandlet.

Tilsvarets innsigelser til punkt 6 og 7 i rapporten, som omhandler disse forhold, er av skattekontoret tilbakevist under disse punkter og det vises til denne begrunnelsen. En konsekvens av den feilaktige registreringen vil være at de tilhørende kostnadene ikke er fradragsberettiget. Ut fra dette finner skattekontoret at varslet etterberegning må opprettholdes.

Klagers innsigelser Selskapet har påklaget skattekontorets vedtak i klage fremsatt av advokat C i advokatfirmaet D DA på vegne av selskapet (jf. dok 10). Ut i fra klagen kan det synes som om vedtaket er påklaget i sin helhet, med unntak av tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 4 399 567 som gjelder bodene i kjelleren (jf. rapportens pkt 7.1).

Klager har gitt følgende anførsler:

Realisasjon av næringslokaler (jf. pkt 6.1 i rapporten) Klager bemerker at det kan synes som om skattekontoret ikke har vurdert klagers påstand om at næringslokalene var ment oppført for utleie i egen virksomhet og at salg skjedde for å bedre egenkapitalen i prosjektet.

Vedrørende påstanden om at leiekontrakten var fiktiv har klager anført at det er fremlagt bevis på at en leiekontrakt var en forutsetning for gjennomføring av salget. Videre er det fremlagt bevis for at det var signert leiekontrakt forut for inngåelse av salgskontrakten.

Klager viser til at hovedregelen om formfrihet ved avtaleinngåelse er avgjørende i norsk rett, og anfører at det ikke kreves en signert kontrakt for at en bindende avtale skal være inngått. Som følge av dette fastholder klager at avtalen om kjøp og utleie av lokalene skjedde samtidig etter aksept av bud fra A AS i mai 2009. Klager avviser at inngåelse av leiekontrakten kun var en fiktiv kontrakt for å forsøke å legalisere avgiftsmessige forhold.

Klager innrømmer at partene var klar over den avgiftsmessige betydningen ved inngåelse av leiekontrakten, men anfører at klager gjennom pkt 17 i leieavtalen ville forsikre seg om at lokalene av leietaker ikke ble benyttet til annet enn avgiftspliktig virksomhet. Det avvises følgelig at utleieforholdet er en konstruksjon for å komme gunstigere ut avgiftsmessig.

Skattekontorets påstand om at næringslokalene var planlagt solgt lenge før fullføring og forhåndsregistrering har selskapet avvist som feil. Det anføres at de opplysninger om salg som fremgår av en rekke besiktigelsesrapporter er feil og mest sannsynlig har fremkommet ved at takstmannen har kopiert tidligere rapporters ordlyd. Det avvises at spørsmålet om salg er diskutert på disse befaringene. Det er opplyst at de befaringer som ble gjennomført ble utført for å bekrefte at lån ble utbetalt i takt med selve byggeprosjektet. Selskapet har anført at bankens utbetalinger av byggelån tilsier at et salg ikke var avtalt på dette tidspunktet.

Klager påpeker at skattekontoret foretar en konklusjon basert på konstruert faktum og avviser det som uholdbart at skattekontoret legger opp til at skattyter har bevisbyrden for at dette ikke er riktig. En fastholder påstanden om at registreringen i MVA-registeret er korrekt basert på skattyters beskrivelse av faktum om at næringsbygget var oppført med tanke på utleie i egen virksomhet. Et etterfølgende salg endrer ikke dette faktum.

Til slutt avviser klager skattekontorets henvisning til boregnskapet for B AS som irrelevant og påpeker at B AS ikke er gjort kjent med dette selv ennå.

Realisasjon vs drift av parkeringsanlegget (pkt 7.2 i rapporten).

Klager fastholder at selskapet hadde til hensikt å drifte parkeringshuset i egen regi og at forhåndsregistrering skjedde korrekt i henhold til dette.

Når det gjelder avtalen med E fastholder klager at dette ikke gjelder ordinær utleievirksomhet, men en managementavtale, og viser til tidligere fremlagte momenter om fordeling av inntekter, manglende garanti for leie, økonomisk risiko samt enkeltbestemmelser som fraviker fra ordinære leieforhold. Når selskapet har henvist til avtalen mellom I AS og G AS er dette for å underbygge at avtalen med E var noe mer enn et ordinært utleieforhold.

Klager viser til vanlige fortolkningsprinsipper og anfører at skattekontoret må legge til grunn avtalepartenes felles forståelse av innholdet ved vurderingen av hva som er avtalt.

Inntekter fra parkeringslokalene (jf pkt 9 i rapporten) Klager avviser skattekontorets påstand om at det lokalet som var utleid for oppbevaring av byggematerialer fant sted utenfor den midlertidige brukstillatelsen, og viser til at denne påstanden ikke er dokumentert.

Videre er det opplyst at grunnen til at man ikke mottok midlertidig brukstillatelse for resten av parkeringskjelleren, skyldtes at det resterende arealet ikke var ferdigstilt på dette tidspunktet. Disse lokalene var følgelig heller ikke egnet for oppbevaring og utleie. Som følge av dette anfører klager at utleie fant sted innenfor det arealet som var omfattet av den midlertidig brukstillatelsen.

”For øvrig er klager ikke enig med skattekontoret i at man kan dele opp MVA avhengig av om de aktuelle lokaler som benyttes til utleie og lokaler som ikke er omfattet av den midlertidig brukstillatelsen”, jf departementets uttalelse av 08.06.12.

IMVA på varekjøp og andre driftskostnader (pkt 10 i rapporten) Klager opprettholder sin påstand om at den frivillige registreringen og forhåndsregistreringen har skjedd korrekt og fradragsføring av den grunn er korrekt behandlet.

Avslutningsvis fastholder klager sine påstander om at skatteetaten konkluderer sine avgjørelser på en feil oppfatning av faktum og at faktumsbeskrivelsen i stor grad er basert på egne antagelser og gjetninger.

Til slutt har klager gitt merknader til saksbehandlingen, og anført at skattekontorets manglende behandling av deres innsigelser fremsatt i brev av 6. september 2012 vedrørende faktum er en brudd på skattetatens retningslinjer vedrørende saksbehandlingen.

Det vises for øvrig til klagen i din helhet (dok 10).

Skattekontorets vurdering av klagen Innledningsvis vil skattekontoret knytte noen kommentarer til klagers merknader til saksbehandlingen og skattekontorets vurdering av faktum.

Klager har anført at skattetaten konkluderer sine avgjørelser på feil faktum og påpeker at uskyldspresumsjonen er overlatt til skattyter. Til det vil skattekontoret bemerke at konklusjonene i vedtaket og i denne innstillingen er basert på opplysninger som er avdekket gjennom bokettersyn og etterfølgende korrespondanse, og ikke på antakelser slik selskapet hevder. Som skattekontoret beskriver under de enkelte punkter nedenfor, er det objektive opplysninger og dokumentasjon som danner grunnlag for skattekontorets vurdering.

Klager har også vist til skattekontorets retningslinjer vedrørende partsinnsyn i pkt 4.3.2.1. Pkt 4.3 gjelder spesielt behandling av skattyters anmodning om innsyn i utkast til vedtak/innstilling, noe klager har bedt om i sitt tilsvar av 6. september 2012 for det tilfellet at skattekontoret ikke la til grunn klagers anførsler vedrørende faktum. Skattekontoret har imidlertid ikke behandlet anmodningen om innsyn i utkast til vedtak, under henvisning til fristen for å melde krav som følge av at selskapet hadde begjært oppbud. Selskapet ble samtidig informert om muligheten til å gi innsigelser gjennom klage, og det presiseres at skattekontoret i klageomgangen har vurdert saken på nytt på bakgrunn av de innsigelser som er fremsatt både i tilsvar og klage. Likevel vil skattekontoret understreke at klagers anførsler i tilsvar av 6. september 2012 er nøye gjennomgått og vurdert før vedtak er fattet, og avviser påstanden om at det ikke fremgår av vedtaket at klagers merknader om feilaktig faktum er realitetsbehandlet. Det vises i den forbindelse til at klagers innsigelser er vurdert og imøtegått blant annet innledningsvis i vedtaket (se gjengivelse av vedtaket ovenfor.)

Når det gjelder det kontradiktoriske prinsipp vil skattekontoret bemerke at dette er ivaretatt ved at det er utstedt varsel som selskapet har inngitt tilsvar til før vedtak ble fattet. Det understrekes at det også har vært møter mellom partene i forbindelse med bokettersyn. Videre er skattekontorets innstilling til Klagenemnda fremlagt for klager med anledning til å inngi merknader før saken er oversendt klagenemnda. Således avviser skattekontret at det her har vært brudd på prinsippene om forsvarlig saksbehandling i forvaltningen.

Vedrørende de materielle forhold:

I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-11 er omsetning og utleie av fast eiendom unntatt fra merverdiavgiftsloven. Denne bestemmelsen erstatter § 5 a i merverdiavgiftsloven av 1969 med virning fra 1. januar 2010, men medfører ingen materielle endringer.

I henhold til § 3-11 annet ledd  bokstav c gjelder imidlertid ikke unntaket utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 2-3 med tilhørende forskrift er det anledning til å la seg frivillig registrere i merverdiavgiftsmanntallet dersom utleid bygg eller anlegg brukes i registrert virksomhet. Denne bestemmelsen erstattet fra 1. januar 2010 tidligere forskrift nr 117 til merverdiavgiftsloven, uten at det har medført noen materielle endringer.

Videre er det i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1 rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det bemerkes at det er formålet på anskaffelsestidspunktet som er avgjørende for fradragsretten.

Under henvisning til merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd, kan beregningsgrunnlaget for utgående og beløpet for inngående merverdiavgift fastsettes ved skjønn dersom innsendt omsetningsoppgave finnes å være uriktig (b) eller hvor en virksomhet er registrert uten å fylle vilkårene for registrering (c). Ved utøvelse av skjønn, skal skattekontoret legge til grunn det mest sannsynlige faktum ut i fra de opplysninger som foreligger på det tidspunktet skjønnet utøves.

Vedrørende næringsarealene. Klager har krevd fradrag for inngående merverdiavgift med kr 2 279 124 på omsetningsoppgave for 4. termin 2009, knyttet til kostnader med oppføring av et næringsareal. Næringsarealet ble i avtale av 2. juli 2009 solgt til A AS.

Spørsmålet er om inngåelse av leiekontrakt med kjøper av næringsarealet, samtidig som det ble inngått salgskontrakt, medførte at det likevel forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene. Det vises til at kostnader til bruk i omsetning ved salg av fast eiendom ikke er fradragsberettiget, jf merverdiavgiftsloven § 3-11.

For at det skal foreligge rett til fradrag for inngående merverdiavgift må kostnadene ha vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf merverdiavgiftsloven § 8-1. Selskapet er av den oppfatning at kostnadene har vært til bruk i dets avgiftspliktige virksomhet som følge av at det aktuelle arealet var utleid til A AS, og at selskapet korrekt var frivillig registrert for dette utleieforholdet.  Skattekontoret har på sin side lagt til grunn at den aktuelle eiendommen var avtalt solgt og at oppføringskostnaden var til bruk i omsetning ved salg av fast eiendom og følgelig ikke fradragsberettiget. Etter skattekontorets oppfatning er det ikke nødvendig å gå inn på når eiendommen ble besluttet solgt, eller om selskapet tidlig hadde til formål å drive avgiftspliktig utleie der, så lenge det allerede var inngått en avtale om salg når kostnaden ble pådratt i 4. termin 2009. Det må forutsettes at eiendommen da var besluttet solgt. En vil likevel bemerke at det kan synes som om selskapet hadde til intensjon om å selge hele eiendomsmassen på et tidligere tidspunkt, jf de omtalte besiktigelsesrapportene m.m.

På den tiden kostnadene påløp, var således det arealet kostnaden gjelder både avtalt solgt, men samtidig avtalt utleid til samme aktør. Verken salgsavtalen eller utleieavtalen var effektuert på kostnadstidspunktet. Klager har imidlertid hevdet at det på et tidlig tidspunkt ble klart at leiekontrakten aldri ville bli effektuert og at det er årsaken til at husleie aldri ble fakturert.

Skattekontoret er av den oppfatning at en samtidig inngåelse av leieavtale med kjøper, hvor det er avtalt at kjøper skal leie det samme arealet før overdragelse ikke kan medføre at det likevel forligger fradragsrett for oppføringskostnadene i dette tilfellet. Det vises til at  leiekontrakten aldri ble effektuert, idet leietaker aldri flyttet inn og det ble aldri iverksatt noen betaling. Følgelig er ikke det aktuelle arealet benyttet i noe avgiftspliktig utleievirksomhet. Det fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 at den frivillige registreringen omfatter utleid arealer hvor brukeren ville hatt fradragsrett. I dette tilfellet legger skattekontoret til grunn at det aldri forelå noe leieforhold, idet leieavtalen aldri ble effektuert, og at det følgelig ikke foreligger noen bruker som eventuelt ville hatt fradragsrett. Det vises i den forbindelse til Skattedirektoratets melding av 24. juni 2011 (SKD 8/11) hvor det i pkt 3.1 stilles krav til effektuert leiekontrakt innen 6 måneder etter fullføring for at det skal foreligge rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Det følger videre av pkt 3.4 at en leiekontrakt er effektuert når leietaker har fått juridisk rett til å benytte leieobjektet og en plikt til å betale leie. Skattekontoret forutsetter at samme vilkår kan stilles for rett til å kreve fradrag i et ordinært avgiftsoppgjør, med den følge at det ikke forelå fradragsrett i herværende tilfelle.

Skattekontoret vil videre bemerke at det kan synes som at klager har satt som vilkår for å inngå salgsavtale at det samtidig inngås leieavtale utelukkende for å sikre refusjon for inngående merverdiavgift knyttet til oppføringskostnadene. Det er lite som tilsier at kjøper hadde noe behov for å overta lokalene før overdragelse. Det vises i den forbindelse til at kjøper opplyste på budskjema at en ikke var interessert i en overtakelse før eiendommen ble ferdigstilt. Således må det legges til grunn at en slik leieavtale utelukkende var i selgers interesse, noe som bekreftes i forbindelse med aksept av budet. Klages argumentasjon om at dette skyldtes behovet for sikkerhet, kan etter skattekontorets oppfatning ikke ilegges vekt, idet klager aldri stilte lokalene til rådighet for leietaker med den følge at leiekontrakten ikke ble effektuert. Som følge at det aldri forelå et reelt leieforhold vedrørende næringslokalene, kan en vanskelig se at kostnadene til oppføring av dette arealet var til bruk i avgiftspliktig omsetning i form av utleie av fast eiendom.

Følgelig legger skattekontoret til grunn at det ikke forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene vedrørende næringsarealet og fastholder at dette tilbakeføres. Dog er riktig termin for tilbakeføring 4. termin 2009 og ikke 2. termin som fremgår av skattekontorets vedtak.

Dersom Klagenemnda skulle komme til at det likevel forelå fradragsrett for oppføringskostnadene vedrørende næringsarealet, må det foretas en subsidiær drøftelse om hvorvidt fradragsført inngående merverdiavgift må tilbakeføres som følge av salget. Det følger av merverdiavgiftsloven § 9-7 at ” fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakeføres dersom kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b (dvs fast eiendom) før fullføring selges..”. I dette tilfelle er det inngått avtale om salg den 2. juli 2009 med avtalt overtakelse den 14. januar 2010. Overtakelse skjedde rent faktisk den 22. april 2010. Midlertidig brukstillatelse er gitt tidligst 25. november 2010. Det vises i den forbindelse til bestemmelsen i § 9-4 annet ledd om at en kapitalvare i form av fast eiendom anses fullført når midlertidig brukstillatelse eller ferdigattest er gitt. Følgelig foreligger det uansett plikt til å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende næringseiendommen når eiendommen ble overdratt.

En slik tilbakeføring kan imidlertid unnlates dersom den som overtar kapitalvaren overtar plikten til å tilbakeføre den fradragsførte inngående merverdiavgiften, jf merverdiavgiftsloven § 9-7 annet ledd. Det er i  § 9-7 tredje ledd jf forskrift §§ 9-7-1 og 9-7-2 gitt nærmere vilkår for overføring av tilbakeføringsplikten. Av disse fremgår det at mottakeren må gi samtykke til overføring av tilbakeføringsplikten. Det forusettes at samtykke gis ved at avtalen signeres, dersom ikke samtykke uttrykkelig er gitt på annen måte. Videre må det gis en oppstilling hvor det fremgår hvilke tilbakeføringer mottakeren plikter å gjøre. I dette tilfellet fremgår det av bokettersynsrapportens pkt 6.2 at en oppstilling først fremgår av vedlegg datert 17. september 2010. Videre fremgår det at avtale om overføring av justeringsforpliktelse først ble signert den 20. september 2010, angivelig etter purring fra selger samme dag, dvs først 1 år og 2 måneder etter salget. Det fremgår av merverdiavgiftshåndboka (2012) PKT 9-3.2 at  ”Skattedirektoratet har oppstilt som vilkår for å unngå samlet negativ justering (gjelder også tilbakeføringsplikt) at avtale er underskrevet innen samme oppgavetermin som overdragelsen fant sted. Følgelig forelå det uansett ikke grunnlag for unnlatt tilbakeføring dersom klagenemnda skulle komme til at kostnaden i utgangspunktet var fradragsberettiget.

Vedrørende parkeringsanlegget Spørsmålet er hvorvidt klager hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift med kr 33 527 738 knyttet til oppføringen av garasjeanlegget. Det forutsettes at partene er enige om at det ikke forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift med kr 4 399 567 som gjelder bodarealet som tilhører boligene, og at dette tilbakeføres ihht skattekontorets vedtak.

Klager har vært forhåndsregistrert i merverdiavgiftsregisteret for oppføring av garasjeanlegget i perioden 6. termin 2007 til 2. termin 2010. Det ble lagt til grunn ved forhåndsregistreringen at selskapet selv skulle drive avgiftspliktig virksomhet i form av parkeringsvirksomhet i anlegget. Således er inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av garasjeanlegget fradragsført fortløpende.

Det er opplyst at klager den 28. april 2009 inngikk en leieavtale med E vedrørende leie av parkeringsanlegget til bruk i deres parkeringsvirksomhet. Klager har anført at dette dreier seg om en managementavtale og ikke en utleieavtale slik skattekontoret hevder, og fastholder at de har hatt til hensikt å drive parkeringshuset i egen regi. Skattekontoret er av den oppfatning at det er ikke avgjørende for hvorvidt det forelå fradragsrett om det er klager eller E som skulle drive parkeringsvirksomhet i arealet. Det vises til at selskapet ble frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret før avtalen med E ble iverksatt, slik at en utleievirksomhet i dette tilfellet uansett ville vært avgiftspliktig dersom denne kom i gang. Det bemerkes imidlertid at avtalen med E aldri ble effektuert på klagers hånd, idet lokalet ikke ble stilt til disposisjon for E før anlegget ble solgt. Klager har heller ikke drevet egen parkeringsvirksomhet i anlegget, idet dette ble solgt før anlegget ble ferdigstilt. Således har klager aldri hatt avgiftspliktig omsetning i parkeringsarealet. Som klager selv har anført har heller ikke utleien av lagerlokale til entreprenør omfattet parkeringsarealet.

Prinsipalt vil skattekontoret hevde at det ikke forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene til oppføring av garasjeanlegget, idet det er gode grunner for å tro at selskapet hele tiden hadde til hensikt å selge anlegget. Det vises til at det kan synes som om at selskapet ifbm søknad om finansiering har signalisert overfor banken at hele bygningsmassen er tenkt solgt etter ferdigstillelse, jf opplysninger som fremgår av byggelånsavtalen. Videre fremgår det av opplysninger gitt av takstmann overfor banken i en rapport av 28. mars 2008 på s 13 at ” de skal selge prosjektet for totalt, dvs 100 % salg inkl garasje og næring, kr 331 000 000”. Skattekontoret antar at dette skriver seg fra opplysninger som selskapet har gitt til takstmannen ifbm befaring. Det framgår av samme rapport at garasjeanlegget og næringsdelen da ble opplyst å være solgt samt at marginen i prosjektet er beregnet på bakgrunn av en angitt salgssum for garasjen på kr 75 000 000. Dette er i tråd med hva som utgjorde salgssummen da garasjen senere ble realisert. Det fremgår også av kjøpekontrakter vedrørende leilighetene at ” kjøper er ved inngåelse av avtalen, inneforstått med at det ikke er avklart hvem som vil eie garasjeanlegget, og at det ikke er avklart hvordan driften av garasjeanlegget vil bli organisert”. Idet den første kjøpekontrakten hvor dette fremgår ble inngått allerede i 2006, må det legges til grunn at klager allerede på det tidspunktet var usikre mtp hvem som skulle eie og drive parkeringsanlegget og at klager følgelig hadde et mulig salg i tankene.

Som følge av dette legger skattekontoret til grunn at klager ved oppføring av garasjeanlegget  i det minste var usikre på hvem som skulle eie og drive garasjeanlegget i fremtiden, og at forhåndsregistreringen følgelig var skjedd på feil grunnlag. Det vises til at det ved forhåndsregistrering i merverdiavgiftsregisteret må være overveiende sannsynlig at virksomheten skal ha avgiftspliktig omsetning som er registreringspliktig innenfor en angitt tidsramme. Dette medfører at inngående merverdiavgift ikke skulle vært krevd refundert fortløpende, slik forhåndsregistrering gir anledning til. Således blir inngående merverdiavgift etter skattekontorets syn å tilbakeføre for de samme terminer hvor fradrag er krevd og fastholder med dette hva som ble lagt til grunn i vedtaket.

Subsidiært legger skattekontoret til grunn at inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til garasjeanlegget uansett skulle vært tilbakeført i sin helhet på 3. termin 2010, idet anlegget i avtale av 31. mai 2010 ble solgt til F AS. Det bemerkes at dette selskapet ikke er registrert i merverdiavgiftsmanntallet, slik at det ikke foreligger rett til å inngå avtale om overføring av tilbakeføringsplikten jf merverdiavgiftsloven § 9-7 annet ledd jf forskriftens pkt 9-7-1 første ledd. Det fremgår av bokettersynsrapportens pkt 7.1 at midlertidig brukstillatelse for garasjekjelleren er datert 3. mars 2011, slik at det må legges til grunn at overføring skjedde før fullføring og at tilbakeføringsbestemmelsen i § 9-7 kommer til anvendelse.

Vedrørende inntekter i parkeringslokalet. Selskapet har fra 3. termin 2009 til og med 1. termin 2010 bokført leieinntekter i garasjekjelleren. Det er opplyst at utleien har skjedd til hovedentreprenør for prosjektet B AS og omfatter leie av lagerplass for å oppbevare byggematerialer m.m.. Som beskrevet i bokettersynsrapportens pkt 9 er B AS fakturert med merverdiavgift, etter anmodning fra styreleder/ daglig leder K i en e-post av 24. november 2009 til regnskapsfører. Det er innberettet utgående merverdiavgift med til sammen kr 37 500 pr termin, til sammen kr 187 500. Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet ikke merverdiavgiftspliktig, jf merverdiavgiftsloven § 3-11. Det skal følgelig ikke beregnes merverdiavgift av husleie med mindre utleier er frivillig registrert for utleieforholdet. Klager ble frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret fra 4. termin 2009, med grunnlag i en utleiekontrakt med A AS. Således var det uansett ikke berettiget å oppkreve merverdiavgift på fakturaer som er utstedt i 3. termin 2009.

Vedrørende fakturaer for 4. termin 2009 og frem til 1. termin 2010 er spørsmålet om utleieforholdet er omfattet av selskapets frivillige registrering, slik at det kan oppkreves merverdiavgift på utleien og følgelig foreligger fradragsrett for kostnader til det samme arealet.

Klager har opplyst at utleien fant sted innenfor det arealet som var omfattet av den midlertidig brukstillatelsen av 2. april 2009. Selskapet har presisert at de øvrige deler av parkeringskjelleren da ikke var ferdigstilt, slik at dette arealet ikke var egnet til utleie eller oppbevaring av bygningsmaterialer. I henhold til brukstillatelsen av 2. april 2009 omfatter denne leilighetene, samt bodarealer i kjelleren og nedkjøringsrampen. Som beskrevet i bokettersynsrapportens pkt 7.1 utgjør et areal på 945 m² i kjelleren boder og teknisk rom tilhørende leilighetene. Det er videre opplyst at disse inngår som en del av salget vedrørende leilighetene, jf salgskontraktens pkt 2.1. Det er følgelig tilbakeført inngående merverdiavgift vedrørende dette arealet, og denne tilbakeføringen er ikke påklaget. Etter skattekontorets syn gjelder følgelig det angitte utleieforholdet det samme arealet som tilhører leilighetene, som enten var solgt eller lagt ut for salg på den tiden. Det bemerkes at de første salgskontraktene ble inngått i 2006. En kan derfor vanskelig se at det forelå noe reelt leieforhold for dette arealet, hvor leietaker har hatt eksklusiv bruksrett.

Skattekontoret vil videre bemerke at det i henhold til bestemmelsen om frivillig registrering stilles krav om at det er inngått utleiekontrakt for det aktuelle arealet, jf forskriftens § 2-3-2 første ledd. Det er i dette tilfellet ikke fremlagt leiekontrakt for den angitte leieforholdet.  Videre fremgår det av søknad om frivillig registrering av 18. august 2009 at den frivillig registreringen kun omfatter næringslokalene som ble utleid til A AS. Det er i den forbindelse ikke vedlagt noen opplysninger om leieforholdet med B AS, til tross for at dette leieforholdet da allerede var fakturert med MVA. På bakgrunn av dette legger skattekontoret til grunn at det ikke forelå noe reelt utleieforhold med B AS, som er omfattet av frivillig registrering i merverdiavgiftsregisteret, og at selskapet dermed uriktig har oppkrevd merverdiavgift med til sammen kr 187 500 for perioden 3. termin 2009 til 1. termin 2010. Skattekontoret fastholder derfor at utgående merverdiavgift blir å tilbakeføre.

Som følge av at selskapet uriktig har oppkrevd merverdiavgift på fakturaene til B AS, har selskapet i kontrollperioden ikke hatt noe avgiftspliktig omsetning. Det bemerkes at selskapet ikke har hatt annen omsetning i perioden 2007-2010, utover salg av fast eiendom. Idet selskapet ikke har hatt omsetning som overstiger registreringsgrensen innen forhåndsregistreringen utløp, må det legges til grunn at grunnlaget for forhåndsregistreringen bortfaller. Det vises i den forbindelse til at det fremgår av merverdiavgiftshåndboka av 2012 på s 117 at registreringen skal slettes og inngående avgift tilbakeføres dersom de generelle vilkår for registrering ikke er oppfylt innen fastsatt dato.

Vedrørende varekjøp og andre driftskostnader Det er i perioden 4. termin 2008 til 4. termin 2010 bokført driftskostnader hvor inngående merverdiavgift er fradragsført med 100 %. Det fremgår av bokettersynsrapportens pkt 10 at kostnadene i all hovedsak gjelder reparasjon/vedlikeholdskostnader, regnskapskostnader samt advokathonorar. Som følge av at skattekontoret har lagt til grunn at forhåndsregistrering og frivillig registrering ikke er foretatt på korrekt grunnlag, er inngående merverdiavgift på driftskostnader og varekjøp tilbakeført med til sammen kr 256 146 henført til de enkelte terminer kostnadene er påløpt. Selskapet fastholder at forhåndsregistreringen og den frivillige registreringen er gjort på korrekt grunnlag og anfører at fradragsføringen av disse kostnadene er korrekt behandlet.

Som for byggekostnadene må det foretas en vurdering av om disse kostnadene er pådratt til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf merverdiavgiftsloven § 8-1. Også her må vurderingen foretas ut fra forholdene på det tidspunktet den aktuelle kostnaden ble pådratt.

Som beskrevet ovenfor er det tungtveiende grunner for å anta at selskapet på et relativt tidlig tidspunkt hadde til hensikt å selge i det minste deler av eiendomsmassen. Det vises blant annet til at næringsarealet var lagt ut for salg og at det allerede tidlig i 2009 ble lagt inn et bud på dette. Videre er det uttrykt usikkerhet omkring hvem som skulle være eier av parkeringsanlegget så tidlig som i 2006. Som følge av dette burde selskapet ha utvist forsiktighet med å fradragsføre inngående merverdiavgift på driftskostnader med 100 % i perioden august 2008 – juli 2010. Det bemerkes også at forhåndsregistreringen kun gjaldt garasjeanlegget, slik at kostnader som kunne henføres til den øvrige bygningsmassen først var fradragsberettiget på et eventuelt senere tidspunkt. På bakgrunn av dette legger skattekontoret til grunn at selskapet i det minste burde foretatt en fordeling av inngående merverdiavgift på driftskostnader i denne perioden. Som følge av at selskapet uriktig har fradragsført inngående merverdiavgift på driftskostnader med 100 % fra 4. termin, foreligger det etter skattekontorets oppfatning grunnlag for å fastsette merverdiavgiften ved skjønn vedrørende disse kostnadene, jf merverdiavgiftsloven § 18-1. Det bemerkes at det også foreligger skjønnsadgang ved uriktig registrering i merverdiavgiftregisteret, jf første ledd bokstav c).

Det forutsettes at det ved utøvelse av skjønnet skal tas utgangspunkt i de opplysninger som foreligger på det tidspunktet skjønnet utøves.  

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-2 regulerer fradragsretten for anskaffelser som kun er delvis til bruk i avgiftsregistrert virksomhet (fellesanskaffelser). Siden oppføring av næringsarealet frem til 4. termin 2009 er holdt utenfor selskapets avgiftsoppgjør og forhåndsregistreringen er opplyst å gjelde kun garasjeanlegget, må driftskostnader i byggeperioden behandles som fellesanskaffelser. Etter denne bestemmelsen blir inngående merverdiavgift å fordele etter kostnadens antatte bruk i avgiftspliktig virksomhet, slik at det er den antatte bruken i avgiftspliktig virksomhet som er avgjørende. Det er videre utarbeidet visse typer fordelingsnøkler som hjelpestørrelser for å foreta en skjønnsmessig fordeling av inngående merverdiavgift for fellesanskaffelser hvor den aktuelle bruken er vanskelig å identifisere.

Under henvisning til merverdiavgiftforskriftens § 8-2-2 kan felles driftskostnader fordeles i henhold til omsetning innenfor eller utenfor avgiftsområdet. I dette tilfellet har ikke selskapet hatt avgiftspliktig omsetning overhodet, slik at en vanskelig kan si at en andel av felleskostnadene kan henføres til avgiftspliktig virksomhet. Som følge av dette fastholder skattekontoret at det er grunnlag for å tilbakeføre inngående merverdiavgift vedrørende driftskostnader i sin helhet.   2. Tilleggsavgift

Sakens faktum Det vises i den forbindelse til hva som fremgår av sakens materielle side under pkt 1.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse. Fra skattekontorets vedtak vedrørende tilleggsavgift hitsettes flg:

”Tilleggsavgift er hjemlet i MVAL § 21-3 og Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012. Det objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er at virksomheten har eller kunne ha påført Staten tap.

Det subjektive vilkår er at det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å engasjere nødvendig hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det foreligger grov uaktsomhet dersom overtredelsen anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Dvs. at den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift. Eksempel på forhold som anses skjerpende er avgiftsunndragelser som er gjennomført på en planmessig måte eller ved bruk av dokumenter med uriktig innhold.   Satsen for tilleggsavgift er 20% ved simpel uaktsomhet og 40% eller 60% når overtredelsen anses som grovt uaktsom eller forsettlig.

Det hevdes i tilsvaret at registreringene skjedde ut fra korrekte vurderinger av den rettslige situasjon på søknadstidspunktet.

Skattekontoret er ikke enig i denne oppfatning. Som det fremgår av ovenstående fastholdes at registreringene er foretatt på feil grunnlag ved bruk av registreringsmeldinger som ikke har korrekt innhold og at dette var kjent av søkeren ved innsendingen. Ved bruk av korrekte opplysninger ville ikke vilkårene for registrering og tilhørende fradragsføring være til stede. Etter skattekontorets oppfatning vil ikke innsigelsene i tilsvaret endre på dette forhold. Skattekontoret finner således ikke at tilsvarets innhold gir grunnlag for å endre den varslede etterberegning.   Fradragsføringen fremstår som planmessig og ved bruk av avgiftsregistreringer som bygger på feil opplysninger. Etter Skattedirektoratets retningslinjer ville vilkårene for bruk av tilleggsavgift med en sats på 40% kunne være til stede for de største delbeløpene. Etter en totalvurdering av de overtredelser som er avdekket gjennom hele konsernkontrollen og de uforutsette forhold som er oppstått underveis i prosessen finner likevel skattekontoret at det etter omstendighetene kan anvendes en sats på 20%.

Krav til bevisets styrke – klar sannsynlighetsovervekt – knytter seg både til de objektive og subjektive vilkårene, dvs. både faktum og skyldkravet. Under henvisning til skyldkravet vil skattekontoret bemerke at det stilles strenge krav til aktsomhet for profesjonelle næringsdrivende. I herværende tilfelle er utbyggingen gjort av en større aktør i eiendomsbransjen, slik at aktsomhetsvurderingen må foretas ut fra deres forutsetninger. Etter skattekontorets oppfatning er både de objektive og subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift til stede i dette tilfelle. Skattekontoret vil foreta en særskilt aktsomhetsvurdering på grunnlag av de enkelte overtredelser.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b og ileggelse av tilleggsavgift etter MVAL § 21-3 har skattekontoret etter dette fattet følgende vedtak:

Realisasjon av næringsarealer (punkt 6.1 i rapporten) Virksomheten oppførte et næringsbygg for utleie, bestående av garasjeanlegg og to nærings-seksjoner. Spesifisert entreprise eller budsjett er etterspurt under kontrollen, men ikke fremlagt.

Klager AS inngikk avtale om utleie av lokalene i seksjon 1 og 2 til A AS 10.07.2009. På dette grunnlag ble Klager AS frivillig registrert for utleievirksomhet etter da gjeldende forskrift nr. 117 fra 4. termin 2009. Byggeprosjektet ble fullført i begynnelsen av 2010. Seksjonene ble solgt til A AS 02.07.2009, dvs. 8 dager før inngått leiekontrakt.

Næringsseksjonene synes å være avtalt solgt før utleiekontrakt inngås. Dvs. at formålet med oppføringen ikke var utleie av næringsarealer, men videresalg til annen part. Selgeren har begrunnet leiekontrakten som en sikkerhet i tilfelle kjøperen ikke betalte ved forfall. Det er ikke bokført leieinntekter i lokalene. 

Denne leiekontrakten av 10.07.2009 ga selskapet mulighet for å bli frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for utleievirksomhet etter MVAL § 2-3 og tilhørende fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnadene. For skattekontoret fremstår leiekontrakten som en fiktiv avtale som utelukkende har til formål å danne grunnlag for fradragsføring av inngående avgift. Prognosen for byggeprosjektets sluttkostnader underbygger dette, se rapport etter  befaring 29.04.2008. Da registreringen i merverdiavgiftsregisteret ble foretatt visste søkeren at anlegget var solgt. At anlegget skulle selges fremgår av dokumentasjon allerede våren 2008, se en rapport av 28.03.2008 som er sitert i rapporten under dette punkt.

Søknaden om frivillig registrering bygger således på uriktige opplysninger. De forskriftsmessige vilkår for frivillig registrering var ikke til stede, da det ikke har vært reelle planer om å drive utleievirksomhet innenfor merverdiavgiftsområdet. Skattekontoret finner derfor at den frivillige registreringen må tilsidesettes.

Selskapet har inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelse 17.09.2010. Merverdiavgiften utgjør kr 2 279 124.   

I henhold til ovenstående er fradragsført inngående avgift tilbakeført med kr 2 279 124 henført til 2. termin 2009.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er utvilsomt til stede. Skattekontoret vil anse det som alvorlig å bygge fradragsføringen på opplysninger som ikke stemmer med de reelle forhold. Vilkårene for å anse overtredelsen som grov synes å være til stede. Ut fra en totalvurdering av opplysningene som er fremkommet under kontrollen, har en likevel etter omstendighetene funnet at tilleggsavgift kan ilegges med 20%.

Realisasjon av parkeringsanlegg (punkt 7.1 i rapporten) Selskapet skulle selv drive det underjordiske garasjeanlegget, og ble forhåndsregistrert i merverdiavgiftsregisteret på dette grunnlag fra 6. termin 2007 til 5. termin 2010. 28.04.2009 inngås leieavtale med E AS.

Banken utbetalte byggelånet til F AS, hvoretter B AS fakturerte byggekostnadene til Klager AS. Dette medførte store mellomværende mellom F AS og Klager AS, da F AS betalte fakturaene fra B AS til Klager AS. 31.05.2010 avtalte Klager AS å overdra garasjeanlegget til F AS. 22.06.2010 ble anlegget overdratt videre til G AS. Midlertidig brukstillatelse er gitt 03.03.2011. Situasjonen er følgelig endret fra å oppføre et bygg hvor det skal drives avgiftspliktig virksomhet til salg av et byggeprosjekt i uferdig stand. Leieavtalen mellom Klager AS og E AS ble transportert over til G AS uten noen transporterklæring mellom nevnte selskaper og F AS.

Foruten parkeringsplasser omfatter anlegget også boder til leilighetene med samlet 954 kvm. Det fremgår av salgskontrakt at bodene utgjør en del av boligarealet. Opplysningen om at borettslaget skulle leie tekniske rom og bodarealer har ikke generert noen leieinntekter for disse arealene, og stemmer heller ikke med kjøpekontraktenes innhold.

Ut fra dette må det foretas en fordeling av arealene, slik at bare den forholdsmessige del som faller innenfor merverdiavgiftsområdet er fradragsberettiget. Fradragsberettiget andel utgjør 88,4%. Alle innkomne fakturaer er bokført med fullt fradrag for inngående avgift.    

Fradragsført inngående avgift er tilbakeført med samlet kr 4 399 567, spesifisert terminvis i henhold til rapportens oppstilling.

En komplisert fordeling av arealene kan ikke ligge til grunn for den feilaktige fradragsføringen, da det ikke gjort noe forsøk på å foreta noen fordeling. Selskapet burde ut fra de inngåtte avtaler ha forstått at bodarealet har en slik bruk at det ikke foreligger noen fradragsrett. Tilleggsavgift er derfor ilagt med 20%.

Realisasjon vs drift av parkeringsanlegget (punkt 7.2 i rapporten) Som det fremgår av rapporten synes forhåndsregistreringen å være foretatt på feilaktig grunnlag, da selskapet opplyste at de selv skulle drive avgiftspliktig parkeringsvirksomhet. Det fremgår av den gjengitte korrespondanse at det hele tiden har vært planlagt å selge anlegget, også av dokumenter forut for registreringssøknaden. Forhåndsregistreringen i merverdiavgiftsregisteret for perioden 6. termin 2007 til 5. termin 2010 er derfor godkjent av skattekontoret på grunnlag av feil oppgitte opplysninger i søknaden. Registreringen omfatter også to terminer etter realisasjon av parkeringskjelleren.   

Leieavtale mellom Klager AS og E AS Under sluttkonferansen ble det hevdet at det var inngått en såkalt ”managementavtale” med E AS, og at det var Klager AS selv som driver parkeringsvirksomheten. Leieavtalen utgjør vedlegg nr. 2 i rapporten.

Utdrag fra leieavtalen er gjengitt i rapporten. Partene er konsekvent betegnet som utleier og leietaker i hele avtalen. Det fremgår i avtalens § 3 at leietakeren skal drive sin virksomhet der. Partenes forpliktelser i § 6 i avtalen viser at leietakeren skal ha ansvaret for den daglige drift av virksomheten. Utleiers ansvar er stort sett begrenset til å stille arealet til leietakers disposisjon. Avtalens § 9 viser at partene selv anser leietakers virksomhet som merverdiavgiftspliktig.

For skattekontoret fremstår denne leieavtalen som en ordinær leieavtale for fast eiendom, dvs. ingen managementavtale. Partene har også selv forutsatt at E AS driver virksomhet som faller innenfor merverdiavgiftsområdet.

Ut fra dette finner skattekontoret at den tidligere godkjente forhåndsregistreringen settes til side. Fradragsført inngående avgift for anleggets kostnader tilbakeføres. I tillegg overdrar Klager AS anlegget 31.05.2010 til F AS som ikke er avgiftsregistrert. 22.06.2010 overdras anlegget videre til G AS som blir registrert i merverdiavgiftsregisteret 5. termin 2010. Da overtakende selskap ikke er registrert i overtakelsesterminen, er kravet for overføring av justeringsforpliktelse og justeringsrett ikke oppfylt etter MVAL § 9-3. For detaljer om justeringen henvises til punkt 7.3 i rapporten.   Fradragsført inngående avgift er tilbakeført med samlet kr 33 527 738, spesifisert i henhold til rapportens oppstilling.

Vedr. utmåling av tilleggsavgift må det anses som klanderverdig å bygge fradragsføringen på opplysninger gitt til registreringsmyndighetene som ikke stemmer med de reelle forhold. Retningslinjenes vilkår for å anse overtredelsen som grovt uaktsom synes å være til stede. Ut fra en totalvurdering av saken og det som har skjedd underveis i byggeprosessen, finner en likevel at tilleggsavgift kan ilegges med 20%.  … Mva på varekjøp og andre driftskostnader (punkt 10 i rapporten) Som det fremgår av punkt 6 og 7 i rapporten synes ikke selskapet å være registrert i merverdiavgiftsregisteret på korrekt grunnlag. Det ser ikke ut til at utleievirksomhet eller drift av parkeringsvirksomhet har vært formålet med oppføringen, men salg. Salgskontrakten er inngått før leiekontrakt med samme subjekt er inngått. 

Selskapet har fradragsført inngående avgift for diverse driftskostnader i perioden 2008 – 2010, som er spesifisert i vedlegg nr. 5 i rapporten. En konsekvens av den feilaktige registrering vil være at disse kostnadene ikke er fradragsberettiget.   Fradragsført inngående avgift er tilbakeført med samlet kr 256 146, henført til de enkelte terminer i henhold til rapportens oppstilling.

Begrunnelsen for etterberegning under dette punkt er det samme som i punkt 6 og 7 ovenfor. Også tilhørende driftskostnader må avgiftsmessig behandles på samme måte som hovedytelsen. Som en konsekvens av dette finner skattekontoret at det må anses som uaktsomt å fradragsføre merverdiavgift for driftskostnader m.v. til en hovedytelse som ikke fyller vilkårene for registrering i merverdiavgiftsregisteret. Tilleggsavgift er av den grunn ilagt med 20%."

Klagers anførsler Vedrørende tilleggsavgift har klager innledningsvis anført at det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt mht både de subjektive og objektive vilkår, og påpekt at det ikke fremgår hvilke bevis skatteetaten bygger på når det konkluderer med at sannsynlighetsovervekt foreligger.

Klager anfører videre at skattekontorets påstander om fiktiv leiekontrakt må anses som grovt insinuerende, og at det forventes at skattekontoret beviser sin påstand om at ”fradragsføringen fremstår som planmessig og ved bruk av avgiftsregistreringer som bygger på feil opplysninger.

Vedrørende tilleggsavgift knyttet til realisasjon av næringslokalene har klager fastholdt at søknad om frivillig registrering bygget på korrekte opplysninger på det tidspunktet slik søknad ble innsendt, og at grunnlaget for tilleggsavgift ikke er tilstede.

Når det gjelder skatteetatens henvisning til takstmannens opplysninger vedrørende salg, er det påpekt at dette er imøtegått i tilsvar, og at skattekontoret heller ikke har kunnet vise til annen dokumentasjon enn de feilaktige taksmannsrapportene.

Vedrørende tilleggsavgift knyttet til parkeringsanlegget, har klager fastholdt at det ikke foreligger grunnlag for å sette tilside den godkjente forhåndsregistreringen. Det avvises at det hele tiden har vært planlagt å selge anlegget slik skattetaten legger til grunn. Igjen er det vist til takstmannens feilaktige opplysninger om salg, og at skattetaten ikke har fremlagt klar dokumentasjon på at garasjeanlegget var planlagt solgt. Som følge av dette anfører klager at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift for forholdet.

Når det gjelder tilbakeført inngående merverdiavgift vedrørende driftskostnader og varekjøp, fastholder klager at selskapet var registrert i merverdiavgiftsregisteret på korrekt grunnlag og at det ikke er grunnlag for tilbakeføring og følgelig ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Det vises for øvrig til klagen i sin helhet vedrørende tilleggsavgift.

Skattekontorets vurdering av klagen Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 kan den som forsettelig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven ilegges tilleggsavgift, dersom Staten ved overtredelsen er eller kunne vært påført tap. Merverdiavgiftsloven § 21-3 erstatter merverdiavgiftsloven av 1969 § 73, men det har ikke medført noen materielle endringer.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt og at Staten med dette er påført tap eller fare for tap. Overtredelsen dreier i dette tilfellet seg om å fradragsføre inngående merverdiavgift på oppføringskostnader vedrørende fast eiendom som ikke er benyttet i avgiftspliktig virksomhet eller som er solgt, jf merverdiavgiftsloven § 8-1 jf § 3-11 og § 9-7. Videre gjelder overtredelsen unnlatelse av fordeling av felleskostnader, jf merverdiavgiftsloven § 8-2.

Det vises til at omsetning ved utleie av fast eiendom i utgangspunktet er unntatt fra merverdiavgiftsloven og at kostnader som knytter seg til slik virksomhet følgelig ikke er fradragsberettiget. Videre foreligger det en plikt til å tilbakeføre inngående merverdiavgift dersom en kapitalvare blir solgt før fullføring.

Selskapet har prinsipalt anført at næringseiendommen er omfattet av frivillig registrering i merverdiavgiftsregisteret, og at oppføringskostnadene knyttet til dette arealet er fradragsberettiget. Følgelig anfører selskapet at det ikke forligger noe grunnlag for å ilegge tilleggsavgift for dette forholdet. Skattekontoret fastholder på sin side at det er grunnlag for å tilbakeføre inngående merverdiavgift vedrørende næringsarealet, idet denne var avtalt solgt  på det tidspunktet fradrag ble krevet, og at utleieavtalen med samme aktør aldri ble effektuert og følgelig ikke kan tillegges virkning. Skattekontoret vil påpeke at selskapet allerede på det tidspunktet det ble fremsatt søknad om frivillig registrering, hadde inngått avtale om salg av samme eiendom som var omfattet av den fremlagte utleieavtalen, uten at det ble opplyst om  dette i forbindelse med søknaden. Det legges også til grunn at selskapet ved fremsettelse av krav om refusjon for inngående merverdiavgift den 11. september 2009 også var klar over at det var liten sannsynlighet at den aktuelle leiekontrakten ville bli effektuert. Det vises blant annet til at eiendommen ikke var ferdigstilt på dette tidspunktet, og at selskapet i tilsvar av 6. september 2012 selv har opplyst at det ble ”relativt tidlig i leieperioden ble klart” at leieforholdet ikke ville bli effektuert ( se tilsvaret pkt 3.4). Som følge av dette legges det til grunn at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede vedrørende næringsarealet.

Når det gjelder parkeringskjelleren har skattekontoret prinsipalt lagt til grunn at denne under oppføringen hele tiden var planlagt solgt, slik at det ikke forelå rett til forhåndsregistrering og følgelig ikke fradragsrett. Subsidiært har skattekontoret lagt til grunn at eiendommen ble solgt til F AS den 31. mai 2010, og at fradragsført inngående merverdiavgift uansett måtte tilbakeføres i 3. termin 2010 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 9-7. I og med at selskapet uansett har unnlatt å tilbakeføre inngående merverdiavgift som følge av salget, har selskapet med dette overtrådt merverdiavgiftsloven med den følge at Staten er påført et tap. Det anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at salg ble foretatt den 31. mai 2010, slik at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt vedrørende dette arealet. Det samme må gjelde for bodarealet i kjelleren, som for øvrig selskapet har akseptert tilbakeføring av inngående merverdiavgift for.

På samme grunnlag har skattekontoret tilbakeført inngående merverdiavgift for varekjøp og andre driftskostnader. Det legges til grunn at selskapet i det minste burde foretatt en fordeling av disse kostnadene da næringsarealet samt bodarealet i kjelleren ikke var omfattet av forhåndsregistreringen. Når selskapet ikke har fordelt driftskostnadene, men fradragsført disse i sin helhet finner skattekontoret at merverdiavgiftsloven er overtrådt.

Følgelig har selskapet etter skattekontorets oppfatning urettmessig krevd fradrag for inngående merverdiavgift eller unnlatt å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av fast eiendom, slik at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede.   Under henvisning til Høyesteretts avgjørelse av 29. oktober 2008 vedrørende tilleggsskatt, må det legges til grunn at det også i saker vedrørende tilleggsavgift gjelder et krav om ”klar sannsynlighetsovervekt” for at de faktiske vilkår for tilleggsavgift er oppfylt. Det presiseres i avgjørelsen at beviskravet bare knytter seg til faktum og ikke til lovanvendelsen. Selskapet har i herværende sak anført at skattekontoret ikke har bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke forelå fradragsrett for nevnte kostnader.

Det er blant annet anført at det ikke er holdepunkter for å legge til grunn at den frivillige registreringen vedrørende næringsarealet er foretatt på feil grunnlag slik skattekontoret hevder. Skattekontoret på sin side mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet ikke ga opplysninger om at eiendommen var avtalt solgt når det ble fremsatt søknad om frivillig registrering. Følgelig hadde ikke skattekontoret alle opplysninger som skulle tilsi en registrering på korrekt grunnlag. Videre er det funnet bevist at leiekontrakten aldri ble effektuert ved at eiendommen ikke var ferdigstilt og at leieobjektet aldri ble stilt til avtalemotpartens disposisjon. Dette bekreftes i tilsvaret pkt 3.4. Det fremgår videre av korrespondansen mellom avtalepartene at leiekontrakten utelukkende var i utleiers interesse, og ikke skyldes kjøpers behov for å få tilgang til arealet, slik klager har anført. Følgelig finner skattekontoret bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den frivillige registreringen ikke ble foretatt på riktig grunnlag og at klager har overtrådt loven ved å fremsette krav om inngående merverdiavgift den 11. september 2009 uten at leiekontrakten var effektuert.

Videre er det anført at forhåndsregistreringen vedrørende parkeringskjelleren er gjort på riktig grunnlag og at det ikke er holdepunkter for å anta at anlegget var planlagt solgt. Det bemerkes at selskapet ikke har inngitt merknader vedrørende det forhold at anlegget uansett ble solgt før fullføring, slik at det forelå plikt til å tilbakeføre inngående merverdiavgift på dette tidspunktet. Skattekontoret legger til grunn at det er bevist under enhver rimelig tvil at eiendommen ble solgt den 31. mai 2010, uten at inngående merverdiavgift ble tilbakeført. Det er heller ikke fremlagt opplysninger som tilsier at skattekontoret ble varslet om salget, med den følge at forhåndsregistreringen ble opprettholdt. Følgelig er det etter skattekontorets oppfatning ikke avgjørende for tilleggsavgiften hvorvidt det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet hadde et salgsformål allerede på oppføringstidspunktet og at forhåndsregistreringen følgelig var uriktig.

For bodarealet i kjelleren, har selskapet selv akseptert tilbakeføring av inngående merverdiavgift. Med henvisning til kjøpekontrakten for leielighetene må det anses som bevist med klar sannsynlighetsovervekt at dette arealet var til bruk for boligene og følgelig ikke fradragsberettiget. Videre finner skattekontoret det bevist at driftskostnadene er fradragført med 100 % selv om selskapet har oppført areal som ikke var omfattet av forhåndsregistreringen, herunder bodarealet og næringsarealet. Følgelig foreligger det ikke tvil om at inngående merverdiavgift på disse kostnadene skulle vært fordelt og at merverdiavgiftsloven følgelig er overtrådt.

Når det gjelder de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er det et krav om at selskapet ved overtredelse av loven har opptrådt uaktsomt eller forsettelig. Det er med andre ord tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Det bemerkes at skyldkravet bare refererer seg til overtredelse av loven og ikke til følgen, dvs. om Staten kunne vært påført et tap. Det fremgår av merverdiavgiftshåndboka 2011 s. 864 at det forutsettes at de strenge beviskravene for faktum også knytter seg til de subjektive vilkårene. Således må det kreves at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet i det minste har opptrådt uaktsomt ved overtredelse av loven.

Under henvisning til skyldkravet vil skattekontoret  bemerke at det stilles strenge krav til aktsomhet for profesjonelle næringsdrivende. Klager har anført at selskapet var i godt tro mht at leie ville bli fakturert for næringslokalet og at det frivillige registreringen var foretatt på korrekt grunnlag på det tidspunket og at det følgelig ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Skattekontoret er på sin side av den oppfatning at selskapet burde informert om at det arealet det var søkt frivillig registrering for allerede var avtalt solgt da søknaden ble fremsatt, slik at skattekontoret hadde anledning til å vurdere dette. Videre må det antas at selskapet på det tidspunktet det ble fremsatt krav om refusjon for inngående merverdiavgift, den 11. september 2009, var klar over at leiekontrakten ikke ville bli effektuert da lokalene var langt fra ferdigstilt.  Det vises til at avtalen ble undertegnet den 10. juli 2009 og at overtakelse var satt allerede til 1. juli 2009. Således visste klager allerede på avtaletidspunktet at avtalen ikke ville bli effektuert i henhold til betingelsene. Videre må det legges til grunn at avtalt overtakelse i henhold til kjøpekontrakten som ble inngått på det samme tidspunktet var satt til 1. oktober 2009. Dette ble imidlertid utsatt til 14. januar 2010 først etter et addendum av 31.12.2009.  Dette underbygger at partene ikke hadde til intensjon å effektuere leiekontrakten før overtakelse i henhold til salgskontrakten, og at dette var kjent for partene på det tidspunkt det ble fremsatt krav om refusjon for inngående merverdiavgift. Det foreligger følgelig en klar presumpsjon for å anta at leiekontrakten ble inngått kun med det formål å søke frivillig registrering og fradrag for inngående merverdiavgift vedrørende et areal som allerede var besluttet solgt og følgelig til bruk i omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette bekreftes ved at klager, i forbindelse med aksept av budet, stilte som vilkår om at utleiekontrakt skulle inngås med umiddelbar virkning. Som følge av dette finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager i det minste har utvist uaktsomhet ved å kreve fradrag for inngående merverdiavgift for oppføringskostnadene til næringsarealet.

Når det gjelder garasjeanlegget legger skattekontoret til grunn at det uansett var uaktsomt å fradragsføre inngående merverdiavgift for det arealet som ble benyttet til kjellerbodene, da det var åpenbart at dette arealet var knyttet til boligene og ikke ville bli benyttet til avgiftspliktig virksomhet. Under henvisning til at dette dreier seg om en betydelig aktør innen eiendomsbransjen, må det forutsettes at selskapet var kjent med at boligareal ikke var fradragsberettiget.

Når det gjelder parkeringsarealet fremgår det av ulike dokumenter at det må ha knyttet seg noe usikkerhet til hvem som skulle eie og drive parkeringsvirksomhet i dette. Det vises blant annet til at dette fremgår av salgsavtalen vedrørende leiligheten. Videre har selskapet inngått en avtale med E vedrørende drift av parkeringsanlegget som selskapet har unnlatt å informere skattekontoret om, til tross for at de i forbindelse med forhåndsregistreringen har opplyst at de skulle drive egen parkeringsvirksomhet i anlegget. Det kan også synes som om at selskapet overfor banken har gitt opplysninger som skulle tilsi at anlegget hele tiden var vurdert solgt. Uansett legger skattekontorett til grunn at det i det minste var uaktsomt å ikke tilbakeføre inngående merverdiavgift knyttet til parkeringskjelleren da dette ble solgt. Det bemerkes at selskapet ikke informerte skattekontoret, slik at forhåndsregistreringen ble opprettholdt også etter salget. Skattekontoret ser også alvorlig på at det er utstedt fakturaer for ”lagerleie” i parkeringsanlegget for et areal som tilhører leilighetene. Det må antas at en slik fakturering ble gjort kun for å sikre avgiftspliktig omsetning i parkeringsarealet innen utløpet av forhåndsregistreringen, for å unngå sletting og tilbakeføring av merverdiavgift. Det er lite som tyder på at dette leieforholdet er reelt, da det er opplyst å gjelde bodarealet som tilhører leilighetene som enten var solgt eller lagt ut for salg. Det ble heller ikke søkt om frivillig registrering for dette utleieforholdet, noe som er en forutsetning for at utleie av fast eiendom skal være avgiftspliktig.

En oppsummering av dette tilsier at fradragsføring av inngående merverdiavgift på bodarealet og næringsarealet samt unnlatt tilbakeføring av inngående merverdiavgift på parkeringsarealet, i det minste er en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven og at det følgelig foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av avgift som er fastsatt i medhold av merverdiavgiftsloven §§ 18-1 og 18-3. Således er det den avgift som er omfattet av vedtaket om etterberegning som danner grunnlag for fastsettelse av tilleggsavgift. Det bemerkes at tilleggsavgift ikke er rentebærende slik at det ikke er avgjørende når fastsettelsen er periodisert. Dette innebærer at hvorvidt inngående merverdiavgift knyttet til parkeringskjelleren er tilbakeført på det tidspunktet kostnaden er bokført eller tilbakeført på det tidspunktet eiendommen ble solgt, ikke er avgjørende for tilleggsavgiftens størrelse.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt nye retningslinjer for behandling av saker vedrørende tilleggsavgift. Retningslinjene erstatter retningslinjer av 12. oktober 1987. I henhold til retningslinjenes pkt 4 skal tilleggsavgift i alminnelighet ilegges med 20 % dersom overtredelsen er uaktsom. Ved grov uaktsomhet eller forsett er satsen for tilleggsavgift 40% eller 60 %, beroende på om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Etter en oppsummering av ovennevnte finner skattekontoret å fastholde at tilleggsavgift ilegges med 20 %, som følge av at klager i det minste uaktsomt har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som gjelder omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven og følgelig ikke er fradragsberettiget. For kostnader til parkeringskjelleren kan det vurderes om forholdet i det minste er grovt uaktsomt, ved at selskapet har unnlatt å informere skattekontoret om at anlegget var solgt, og at forhåndsregistreringen med dette ble opprettholdt også etter overdragelsen. Videre ser skattekontoret alvorlig på at selskapet fakturerte nærstående selskap for et leieforhold som ikke var reelt, for å sørge for at forhåndsregistreringen ikke bortfalt. Selskapet har videre bevisst unnlatt å informere om at det arealet det ble søkt om frivillig registrering for i realiteten var solgt. Skattekontoret finner det imidlertid ikke bevist med klar sannsynlighetsovervekt at disse handlingene ble gjort for forsettelig å oppnå uberettiget refusjon av inngående merverdiavgift. Skattekontoret legger imidlertid til grunn at selskapet klart har opptrådt uaktsomt ved slik handlemåte og finner at vilkårene for ileggelse av 20 % tilleggsavgift er oppfylt.

Klagers merknader til skattekontorets innstilling Klager har i brev av 12. desember 2012 inngitt merknader til skattekontorets innstilling. Merknadene utgjør i det alt vesentlige de samme anførsler som er fremsatt i klagen, og vil ikke bli gjengitt i sin helhet. Skattekontoret vil i det følgende gjengi en kort oppsummering av de fremsatt merknader, og viser for øvrig til brevet i sin helhet (se vedlegg 11).

Til sakens faktum har klager bemerket at dette selskapet hele tiden hadde til intensjon å beholde eiendomsmassen til utleie og drift i egen regi, mens det var eiendomsmassen i konsernselskapet Breigata 12 AS som skulle selges videre. Det presiseres at det var prosjektets utvikling som medførte at selskapet måtte finne andre løsninger, og presiserer at det er viktig å bli trodd på hva som var selskapets opprinnelige hensikter. Under henvisning til skattekontorets vedlagte byggelånskontrakt, viser selskapet til at det fremgår av denne at det kun var tale om et eventuelt salg og at det siktes med det til nedkvittering av byggelånet dersom salg skulle bli aktuelt . Følgelig avviser klager at selskapet hadde en salgshensikt.

Klager har også inngitt merknader til skattekontorets saksbehandling, jf. pkt. 3, og påpekt at innstillingen er basert på skattekontorets antakelser om faktum og ikke objektive opplysninger slik skattekontoret hevder. Det er vist til enkelte underpunkter hvor det er bemerket at skattekontoret har benyttet begrep som "angivelig", "det kan synes som", " det er lite som tilsier" osv. Det vises for øvrig til punktene i sin helhet i brevets pkt. 2.

Vedrørende materielle forhold har klager i brevets pkt. 3 presisert at det er forholdene på anskaffelsestidspunktet som er avgjørende for fradragsretten, og understreker at formålet på anskaffelsestidspunktet var å drive utleie av næringslokalene og parkeringsvirksomheten i egen virksomhet.

Klager har i brevets pkt. 4 bemerket at da fradrag ble krevet vedrørende næringsarealet, i omsetningsoppgave for 4. termin 2009, var skattyters hensikt å drive utleie i egen virksomhet. Det er videre vist til Ot.prp. nr. 17 hvor det fremgår at "retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den (avgiftspliktige) virksomhet". Det bemerkes også at dette prinsippet er fastslått i senere rettspraksis, hvor det avgjørende er om oppofrelsen har en "nær og naturlig tilknytning til virksomheten". Klager avviser skattekontorets konklusjon om å avskjære fradragsretten som følge av at næringsarealet aldri ble benyttet til avgiftspliktig utleievirksomhet, under henvisning til at formålet på anskaffelsestidspunktet var slik virksomhet. Det er bemerket at leiekontrakten aldri ble effektuert om følge av at bygget ikke ble innflytningsklart i tide, og at skattyter ikke kunne forutse dette da kostnadene ble pådratt.

Klager avviser at Skattedirektoratets melding av 24. juni 2011 kan være avgjørende i dette tilfellet, da denne ble gitt etter 4. termin 2009.

Når det gjelder skattekontorets subsidiære påstand om at fradragsført inngående merverdiavgift må tilbakeføres i sin helhet som følge av salget, har selskapet bemerket at partene hadde avtalt overføring av justeringsforpliktelsene. For øvrig har klager påpekt at denne påstanden er ny i forhold til tidligere korrespondanse slik at selskapet ikke har rukket å innhente tilstrekkelig dokumentasjon vedrørende dette.

Vedrørende parkeringsanlegget , jf. brevets pkt. 5, har klager inngitt merknader til skattekontorets prinsipale begrunnelse for at fradragsrett er avskåret. Det henvises til klagers utførlige redegjørelse for dette i klagen, hvor opplysningene i takstmannens referater er bestridt.

Videre er det anført at skattekontorets prinsipale anførsel om at bygningsmassen var tenkt solgt og at forhåndsregistreringen skjedde på feil grunnlag er basert på subjektive vurderinger i mangel av objektive opplysninger. Det er presisert at det ikke forelå usikkerhet om hvem som skulle eie garasjeanlegget på det tidspunktet forhåndsregistreringen skjedde og at det da var overveiende sannsynlig at virksomheten på det tidspunktet skulle ha avgiftspliktig omsetning.

Til skattekontorets subsidiære påstand om at fradragsført inngående merverdiavgift skulle vært tilbakeført da anlegget ble solgt, bemerker klager at dette er en ny anførsel som det ikke har vært tilstrekkelig tid til å dokumentere. Det er imidlertid bemerket at garasjeanlegget ble solgt videre til G AS i juni 2010 og at disse ble avgiftsregistrert i 5. termin 2010. Det er også opplyst at det ble laget en oversikt over justeringsforpliktelser i forbindelse med denne transaksjonen.

Når det gjelder inntekter i parkeringslokalet, jf. brevets pkt. 6,  avviser klager skattekontorets påstand om at dette leieforholdet ikke var reelt. Det anføres at det ikke er avgjørende for om leieforholdet er reelt at det foreligger leiekontrakt, under henvisning til alminnelige avtalerettslige prinsipper. Det er også presisert at det ble fakturert og betalt for leie av nedkjøringsrampe til oppbevaring av byggematerialer i byggeperioden. Det er anført at det har formodningen mot seg at klager skulle tillatt utbygger å anvende nedkjøringsrampen uten at det forelå en reell avtale om dette, og at dette ble fakturert dersom leieforholdet ikke var reelt.  Klager påpeker at skattekontorets påstand om at leieforholdet var fiktivt bygger på subjektive antakelser som ikke kan bevises på objektivt grunnlag.

Til skattekontorets anførsler vedrørende varekjøp og andre driftskostnader, avviser klager at det er grunnlag for å tilbakeføre inngående merverdiavgift i sin helhet. Det vises til at skattyter har foretatt vurderinger og lagt til grunn at kostnader ved varekjøp er fradragsberettiget.

I brevets pkt. 8 har klager inngitt merknader til tilleggsavgiften. Det er bemerket at selskapet hadde opplyst om salget fra F AS til G AS, og antok at dette var tilstrekkelig idet det hevdes at F AS var kun et mellomledd i overdragelsen. Til slutt er det presisert at både frivillig registrering og forhåndsregistrering skjedde på korrekt grunnlag ut i fra de planer man hadde da dette ble foretatt. Det er kun på grunn av forskjellige omstendigheter knyttet til prosjektet at en har måtte foreta endringer underveis som har fått konsekvenser for avgiftsbehandlingen.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader Skattekontoret bemerker at klagers merknader til skattekontorets innstilling i all hovedsak innehar de samme anførsler som fremgår av klagen og tidligere tilsvar. Det vises følgelig til de drøftelser som fremgår av innstillingen.

En finner likevel grunnlag for å knytte noen kommentarer til enkelte av klagers merknader.

Til bemerkningene vedrørende sakens faktum, avviser ikke skattekontoret at klager kan ha hatt en plan om å drive avgiftspliktig virksomhet i eiendomsmassen. Det fremstår imidlertid som sannsynlig for skattekontoret at selskapet relativt tidlig hadde åpnet for at det skulle forestås salg av deler av eiendomsmassen, jf. opplysninger gitt til banken og boligkjøperne. Det fremstår også som klart at en slik beslutning ble tatt underveis i prosessen, uten at skattekontoret ble informert om dette. Det bemerkes at det også ble satt frem krav om  fradrag for inngående merverdiavgift for både næringsarealet og parkeringsarealet etter at det aktuelle arealet ble besluttet solgt.

Når det gjelder merknaden om at saksbehandlingen baserer seg på antakelser og subjektive vurderinger, presiserer skattekontoret at det ved skjønnsutøvelse skal legges til grunn det mest sannsynlige faktum. Skattekontoret fastholder at en slik sannsynlighetsvurdering er foretatt på bakgrunn av den dokumentasjon som er fremlagt under bokettersyn og senere saksbehandling. Det bemerkes at den aktuelle dokumentasjon er vedlagt innstillingen, slik at det tilkommer klagenemnda å foreta en selvstendig vurdering av sakens opplysninger.

Til klagers merknader i første strekpunkt i merknadsbrevets pkt. 2, vil skattekontoret bemerke at bruken av ordet "angivelig" skriver seg til begrunnelsen for salg av parkeringskjelleren og ikke om låneforholdet som sådan slik klager anfører. Det avvises følgelig at skattekontoret med dette har antydet at klager har uttalt seg usant om låneforholdet, og presiserer at den eventuelle uttrykte usikkerheten kun gjelder begrunnelse for salg av eiendommen. Det bemerkes at dette uansett ikke har betydning for fradragsretten, da dette utelukkende baserer seg på formålet med anskaffelsene og ikke på formålet med et eventuelt salg av eiendommen.

Når det gjelder skattekontorets antakelser om intensjonen om salg av næringslokalene ut i fra besiktigelsesrapportene, vil skattekontoret understreke at disse kun utgjør et moment i en helhetsvurdering rundt salgsformålet. Det er også tatt hensyn til at det tidlig ble inngitt et bud, og at det følgelig må forutsettes at det var lagt ut for salg før dette. Uansett er det forholdene på kostnadstidspunktet som er avgjørende for fradragsretten, og det understrekes at det da allerede var inngått avtale om salg av eiendommen. Således avviser skattekontoret at selskapet på det tidspunktet hadde som formål å drive avgiftspliktig utleie av næringsarealet.

Når det gjelder skattekontorets antakelse om at leietaker av næringsarealene i realiteten hadde lite behov for å overta lokalene før overdragelse, presiseres at dette er vurdert med utgangspunkt i inngitt budskjema samt etterfølgende korrespondanse mellom klager og kjøper. Det vises i den forbindelse til bilag 1 til klagers tilsvar av 6. september 2012.

Til merknadene vedrørende antakelser omkring garasjeanlegget vises til den drøftelsen som fremgår av innstillingen, hvor skattekontoret har lagt til grunn det mest sannsynlige faktum.

Når det gjelder klagers merknader vedrørende næringsarealet, jf. merknadsbrevets pkt. 4, vil skattekontoret nøye seg med å presisere at det på det tidspunktet det ble krevd fradrag for inngående merverdiavgift, var inngått en bindende avtale om salg av lokalene. Det bemerkes at kostnadene skriver seg fra et bilag av 20. juli 2009 og at kravet er fremsatt den 9. oktober 2009, dvs. at kostnaden er pådratt etter at arealet ble avtalt solgt. Det var på samme tidspunkt avtalt overtakelse ihht kjøpekontrakten den 1. oktober 2009. Således må det legges til grunn at selskapet ikke hadde til hensikt å drive avgiftspliktig utleie av dette arealet på kostnadstidspunktet, slik selskapet hevder.

Det bemerkes også at avtalt overtakelse ihht leiekontrakten var 1. juli 2009, så det må forutsettes at klager var innforstått med at leieavtalen ikke var effektuert på det tidspunkt det ble fremsatt et krav. Følgelig fastholder skattekontoret at det på anskaffelsestidspunktet forelå et helt klart formål om salg av eiendommen, og at det følgelig må legges til grunn at oppføringskostnadene var til bruk i omsetning ved salg av fast eiendom .

Når det gjelder klagers merknader vedrørende avtale om overføring av justeringsforpliktelsen, vises til den vurderingen som er gjort rundt dette i innstillingen hvor det er påpekt at denne ikke ble underskrevet av kjøper før lenge etter salget.

Til merknadene vedrørende parkeringsanlegget, viser skattekontoret til den sannsynlighetsvurderingen som er foretatt i innstillingen vedrørende grunnlaget for forhåndsregistreringen. Det bemerkes imidlertid at det nå kan synes som om klager deler skattekontorets syn om at avtalen med E er å anse som et leieforhold og ikke en managementsavtale, jf. s. 5 - 4. avsnitt hvor avtalen er betegnet som en leieavtale, uten at dette har avgjørende betydning for vurderingen.

Når det gjelder merknadene vedrørende tilbakeføringsplikten, viser skattekontoret til den redegjørelse som er gjort vedrørende dette i innstillingen, og presiserer at regelverket vedrørende dette er klart.

Klager har også bemerket at selskapet fakturerte B AS for leie og at det følgelig legges til grunn at det forelå en avtalerettslig bindende leieavtale. Skattekontoret vil imidlertid presisere at avgiftspliktig utleie av fast eiendom forutsetter at selskapet er rettmessig frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for det aktuelle arealet etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2-3 med tilhørende forskrifter. Det er altså ikke tilstrekkelig at det foreligger en bindende privatrettslig avtale mellom to parter som betinger betaling. Det fremstår også som noe spesielt at en innleid entreprenør må betale byggherren for å oppbevare bygningsmaterialene på byggeplassen.

Det bemerkes at selskapet ikke har inngitt kommentarer til at det også ble fakturert for leie før selskapet ble frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret. For fakturering som skjedde etter at selskapet ble frivillig registrert fastholder skattekontoret at arealet ikke er omfattet av den frivillige registeringen og viser til begrunnelsen i innstillingen for dette. Det bemerkes også at skattekontoret ikke har lagt til grunn at avtalen var fiktiv, men utelukkende lagt til grunn at det ikke foreligger noe reelt utleieforhold for fast eiendom etter vilkårene for frivillig registering. Når det gjelder merknadene vedrørende varekjøp og driftskostnader, har ikke skattekontoret noen kommentarer utover hva som fremgår av innstillingen.

Vedrørende tilleggsavgift fastholdes den vurderingen som fremgår av innstillingen. Det bemerkes at forhåndsregistreringen gjaldt til og med 5. termin 2010, og at omsetningsoppgaver ble sendt inn for 2 terminer etter at eiendommen ble overdratt til G AS . Først i brev av 16. september 2010, i forbindelse med at omsetningsoppgave for 3. termin 2010 var tatt ut til oppgavekontroll, ble det opplyst at eiendommen var overdratt til et konsernselskap.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slik

V e d t a k:

Skattekontorets vedtak av 19. september 2012 stadfestes i sin helhet, likevel slik at tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 2 279 124, som knytter seg til næringsarealet, henføres til 4. termin 2009 og ikke til 2. termin 2009 som fremgår av vedtaket.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.