Klagenemnda opphevet delvis etterberegningen.

 Saken gjelder: 1) Fradragsrett for inngående avgift ved oppføring av hotell/-  leilighetskompleks 2)  Ileggelse av tileggsavgift

Påklaget beløp: kr 15 781 663

 Stikkord:  Fradragsrett for inngående avgift Tilleggsavgift

Bransje:  Oppføring av hotell/leilighetskompleks

Mval:              §§ 8-1 og 21-3    

 

Innstillingsdato: 29. januar 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 18. februar 2013 i sak KMVA 7578 - Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

     I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, er frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret etter forskrift nr. 117 (utleie av hotellbygg) fra og med 6. termin 2006. Som bransje er ved registreringen oppgitt utvikling og salg av fast eiendom.

På bakgrunn av bokettersyn for regnskapsperioden 2007 – 2009 (og delvis 2010), jf. bokettersynsrapport av 20.01.2011, fattet skattekontoret 25.06.2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Etterberegningen gjelder i sin helhet tilbakeføring av fradragsført inngående avgift for oppføring av hotell/leilighetskompleks og utomhusarbeid knyttet til disse.

Klage fra virksomheten v/advokatfirmaet A. v/advokat B, datert 28.09.2012, er mottatt 01.10.2012. Klagefristen ble på klagerens anmodning av 30.08.2012 forlenget til 28.09.2012. Klagefristen må derfor anses som overholdt.

Påklaget beløp utgjør samlet kr 15 781 663 av en etterberegning på kr 39 033 951. Tilleggsavgift er påklaget i sin helhet med kr 5 116 130.

Beløpene i punktene som er påklaget kan spesifiseres slik:

Pkt Tittel IMVA Fradragsrett Bokført Korrigering 9.1 Uforutsett 670 583 427 027 641 596 214 569 9.9 Sum 9.2-9.8 inkl korr 7 533 121 4 797 091 7 533 121 2 736 030 9.10 Erstatningshytte 2 166 888 0 2 166 888 2 166 888 9.11 Tomtekostnad 68 672 43 730 68 672 24 942 9.16 Offentlige avgifter 522 935 333 005 490 246 157 241 9.17 Infrastruktur 5 113 214  4 973 573 1 989 908 9.20 Skøytebane 286 485 182 434 286 485 104 051  Klatrevegg 339 547 0 339 547 339 547 9.23 Låssystemer 369 120  369 120 134 064 9.30 Landsby 50 345 936  36 999 074 7 874 390 9.33 Grunnarbeid 6 049 525 4 155 050 4 355 658 -238 384 9.35 Prosjektkostnader 1 003 939 639 308 917 725 278 417  SAMLET    15 781 663

Forholdet er ikke anmeldt.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 20.01.2011 2 Vedlegg til rapport  3 Varsel om etterberegning 27.01.2011 4 Tilsvar fra klageren 17.06.2011 5 Vedlegg til tilsvar av 17.06.2011  6 Korrigert varsel 23.01.2012 7 Tilsvar 09.03.2012 8 Vedtak 25.06.2012 9 Følgebrev til vedtak 25.06.2012 10 Fristforlengelse klage 09.07.2012 11 Ytterligere fristforlengelse 30..08.2012 12 Klage 28.09.2012 13 Merknader til innstilling 22.01.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1) Fordelingsnøkler for fellesanskaffelser 2) Uforutsett 3) Byggekostnader utomhus 4) Oppføring av erstatningshytte 5) Tomtekostnader 6) Offentlige avgifter 7) Infrastruktur 8) Fradragsføring av aktivitetselementer 9) Låssystemer 10) Kostnader landsby 11) Kostnader hotell og rekkeleiligheter 12) Grunnarbeider 13) Prosjektkostnader 14) Tilleggsavgift

1. Fordeling av inngående avgift for fellesanskaffelser 1.1 Sakens faktum Klager AS har i perioden 2006-2009 oppført et større hotell-/leilighetskompleks på G for vel 1 milliard kroner. En vesentlig andel av de oppførte leilighetene er solgt til private aktører med plikt til å tilbakeleie leilighetene til Klager. Resterende del av bygningsmassen, herunder de tilbakeleide leilighetene er utleid til C AS Selskapet er frivillig registrert i avgiftsmanntallet for dette utleieforholdet, og registreringen omfatter det areal som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Når det gjelder omsetning ved salg av fast eiendom, faller dette utenfor merverdiavgiftsloven. Følgelig foreligger det fradragsrett for inngående merverdiavgift på de kostnader som er til bruk i den registrerte virksomheten mens det for kostnader som er til bruk i den avgiftsunntatte salgsvirksomheten ikke foreligger fradragsrett, jf merverdiavgiftsloven av 1969 § 21. For kostnader som er til bruk både i den registrerte virksomheten og i virksomhet utenfor loven må det foretas en fordeling etter kostnadens antatte bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf § 23. Det bemerkes at merverdiavgiftsloven av 1969 ble erstattet av ny lov med virkning fra 1. januar 2010. I og med at kontrollen i all hovedsak omfatter forhold som er omfattet av den gamle loven vil denne som utgangspunkt bli lagt til grunn.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra den del av vedtaket som omhandler det påklagede forhold:

”Skattekontoret vil innledningsvis knytte noen kommentarer til det siste tilsvarets generelle merknader, jf tilsvarets pkt 2 flg.

Selskapet har fastholdt sin påstand om at det ikke er grunnlag for å helt sette til side selskapets skjønn med hensyn til fordeling av kostnadene, og at det riktige må være å korrigere fordelingen for de forhold som skattekontoret har påpekt. Til det vil skattekontoret bemerke at skattekontoret kun har satt til side selskapets egne utarbeidede fordelingsnøkler ihht fremlagt regneark, og som selskapet har lagt til grunn for innberetning av merverdiavgift etter foretatt korrigering i 2009. Denne er utarbeidet med grunnlag i en beregnet kvadratmeterpris på de ulike arealene i bygget, opp mot arealenes bruk henholdsvis innenfor og utenfor avgiftområdet, med en fradragsrett på 72 %. Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for å korrigere denne slik selskapet anfører, all den tid en ikke innehar tilstrekkelige opplysninger for å korrigere den. Det vises til redegjørelsen for dette i korrigert varsel på s 2 flg. Det bemerkes at heller ikke selskapet har fremlagt noe forslag til korrigert fordelingsnøkkel.

Selskapet har i tilsvaret vist til skattekontorets begrunnelse for å sette fordelingsnøkkelen til side, og etterlyser en klargjøring av hva disse påstandene er bygget på. Innledningsvis vil skattekontoret i den forbindelse vise til selskapets tilsvar av 17. juni 2011 hvor selskapet er enig i at noen elementer er utelatt ved beregning av kvadratmeterprisen på de solgte leilighetene. Det er imidlertid ikke fremlagt noen nye beregning av hva kvadratmeterprisen skal være, og skattekontoret innehar ikke tilstrekkelige opplysninger for å foreta en beregning på eget initiativ. Når det gjelder en beregnet kostnad på kr 23 500 for det areal som inn går i den frivillige registreringen, har skattekontoret aldri fått fremlagt noen forklaring på hvordan en har kommet frem til dette beløpet, hverken under kontrollen eller i ettertid. Skattekontoret stiller seg derfor undrende til hvorvidt det tilkommer skattekontoret å underbygge denne påstanden all den tid det heller må være selskapet som bør underbygge det tallmaterialet det selv har lagt til grunn.   På bakgrunn av dette har ikke skattekontoret tilstrekkelig grunnlag for å korrigere den fremlagte beregningen av fordelingsnøkkel slik selskapet krever, og velger å sette denne til side.

Videre kan ikke skattekontoret se nødvendigheten av å korrigere fordelingsnøkkelen, idet selskapet selv ikke har lagt denne til grunn i sitt tilsvar, men foretatt en helt ny vurdering av hver enkelt kostnads antatte bruk. Således må det legges til grunn at de utarbeidede fordelingsnøkkelene er satt til side, både av selskapet selv og av skattekontoret. 

Selskapet har også, under henvisning til hovedregelen i forskrift nr 18, anført at fordelingsnøkler ikke skal benyttes hvor ”antatt bruk” for den enkelte kostnad kan etableres. Skattekontoret deler selskapets syn her, og har i korrigert varsel kun benyttet utarbeidede fordelingsnøkkel for de tilfeller den enkelte kostnad ikke kan henføres direkte til bruk innenfor avgiftsområdet. I det opprinnelige varselet la imidlertid skattekontoret til grunn en felles fordelingsnøkkel på lik linje med selskapets metode, dog med utgangspunkt i areal, idet det fremlagte regnskapet ikke ga grunnlag for å konstatere den enkelte anskaffelses antatte bruk. I den grad antatt bruk ennå ikke kan konstateres har skattekontoret i all hovedsak benyttet areal som hjelpestørrelser, idet det må antas at arealfordelingen i rimelig grad gjenspeiler fellesanskaffelsens antatte bruk i byggeprosjektet. Alternativet med å benytte omsetning som hjelpestørrelse i herværende tilfelle er ikke særlig praktisk, idet omsetning av fast eiendom er betydelig større i oppstartsfasen enn hva utleievirksomheten generer. Videre vises det til forskrift nr 18 § 2, hvor det er lagt til grunn at inngående merverdiavgift kan fordeles etter arealbruken i den grad den aktuelle kostnaden kan antas å fordele seg tilnærmet jevnt på areal innenfor og utenfor avgiftsområdet i byggeprosjekter.

Skattekontoret vil til slutt påpeke at selskapet heller ikke hadde benyttet kostnadens antatte bruk i forbindelse med avgiftsoppgjøret, men forsøkt og benyttet den utarbeidede fordelingsnøkkelen på samtlige kostnader som grunnlag for innberetning av merverdiavgift. Det er først i forbindelse med tilsvar at selskapet har skissert en løsning med en vurdering av hver enkelte anskaffelses antatte bruk.

Til anførselen om at skattekontoret i sitt korrigerte varsel skulle fordelt kostnaden etter antatt bruk i større grad enn hva som er gjort, vil dette bli kommentert under de aktuelle punktene nedenfor.

Selskapet har videre anmodet om en dokumentasjon som underbygger skattekontorets påstand om ”betydeligere regnskapsmangler hos selskapet” og at ”regnskapet gjennomgående lider av betydelige feilføringer”. Til denne merknaden henvises først og fremst til hva som fremgår av bokettersynsrapportens pkt 5. Videre fremgår det under de enkelte punkter eksempler på kostnader som er bokført under de enkelte konti og som åpenbart ikke tilhører der. Det vises blant annet til pkt 9.2 hvor det på konto for IT/telefoni ble ført to betydelige bilag fra D/E som gjelder entreprisekostnader,  og pkt 9.24 hvor det fremgår at bilag vedrørende skiltplan/dørskilt var ført på konto for restaurant/ kjøkken. Videre fremgår det at en stor del av kostnadene til erstatningshytta var ført på prosjektkontoen uforutsett sammen med en rekke andre kostnader, og kostnader til belysning m.m. var ført på kontoen vedrørende tjern. Når det gjelder anførselen om at selskapet har mottatt rene revisjonsberetninger, kan ikke dette tas til inntekt for at regnskapet ikke lider av mangler idet en slik bilagskontroll sjelden blir foretatt i forbindelse med revisjon av årsregnskap.

Selskapet har også inngitt generelle merknader vedrørende utarbeidede fordelingsnøkler, jf bokettersynsrapportens pkt 8, jf tilsvarets pkt 2.2.

Det er blant annet vist til korrigert varsel på s 3, hvor det er angitt at ” de solgte leilighetene er beregnet med vesentlig lavere kvadratmeterpris enn de leilighetene som er tatt inn i hotelldriften, til tross for at de er like”, og anmodet om at den påstanden dokumenteres med fakta og henvisninger. Her henvises det til det regnearket selskapet selv har fremlagt for skattekontoret i forbindelse med kontrollen og som er grunnlag for selskapets beregning av fordelingsnøkler. Av dette fremgår det at de leilighetene som er tatt inn i hotelldriften er beregnet med en kvadratmeterpris på kr 23 500 mens de solgte leilighetene er beregnet med en kvadratmeterpris på kr 13 500. Det vises til vedlegg 7 til bokettersynsrapporten, hvor det samme regnearket er benyttet for å beregne fordelingsnøkkel på grunnlag av areal. Av regnearket fremgår det at de leiligheter som ikke er solgt, og som dermed inngår i hotellvirksomheten, er flyttet over til kolonnen for hotellets areal og følgelig gitt en kvadratmeterpris på 23,5 (angitt nederst på kolonnen). Dette er også forklart under det etterfølgende møtet den 17. april 2012.

Videre har selskapet stilt seg uforstående til påstanden om at ”selskapet selv har valgt en modell hvor det er utarbeidet felles fordelingsnøkler for samtlige kostnader, og ikke en henføring av kostnadene etter faktisk bruk. Til det vil skattekontoret presisere at det med denne anførselen er ment at selskapet som grunnlag for sin avgiftsbehandling, og med det innberetning av merverdiavgift, hadde valgt en modell med utarbeidede felles fordelingsnøkler for samtlige kostnader. Denne modellen er basert på et fremlagt regneark hvor det er beregnet kostnaden på det arealet som faller inn under selskapets frivillige registrering opp mot kostnaden på det arealet som er solgt. Det er først i tilsvaret at selskapet har fremlagt en alternativ modell, hvor det er forsøkt å henføre kostnadene etter antatt bruk. Som beskrevet under enkelte punkter i varselet, har imidlertid ikke skattekontoret funnet å kunne legge denne alternative modellen til grunn for samtlige konti i regnskapet, idet det for enkelte konti fremgikk at den største andelen av kostnadene ikke lot seg henføre. Videre kan det i enkelte tilfeller være vanskelig å konstatere den faktiske bruken av anskaffelsene, herunder tjernet som er nevnt i tilsvaret. Det vises for øvrig til vurderingen under hvert enkelt punkt.

Til selskapets merknad under henvisning til sjette avsnitt på s 4 i varselet om at det er uvanlig at kostnader bokføres på konkret areal, bemerker skattekontoret at det nettopp er derfor det er mest hensiktsmessig og mest vanlig å fordele slike kostnader i henhold til arealfordelingen i bygget. Det vises til at f. eks leiligheter ligger i 6. og 7. etasje i selve hotellkroppen og at det må antas at grunnarbeidkostnader i all hovedsak fordeler seg jevnt på kvadratmeter henholdsvis utenfor og innenfor merverdiavgiftsområdet i det samme bygget. Det er for slike felleskostnader skattekontoret har benyttet en arealfordeling som fordelingsnøkkel. En registrerer at selskapet stiller spørsmål rundt hvordan skattekontoret har beregnet seg frem til en slik fordelingsnøkkel, og viser i den forbindelse til vedlagt regneark hvor fordelingsnøkkel er beregnet på bakgrunn av hvilket areal som inngår i selskapets frivillige registrering.

Selskapet har også bemerket at når skattekontoret har konstruert en fast fradragsnøkkel, hvor de usolgte leilighetene er en del av selve nøkkelen, vil det være umulig å allokere en bestemt sum til de enkelte leilighetene når disse selges. Som følge av dette har skattekontoret beregnet en fordelingsnøkkel som viser hvor stor andel av hver enkelt felleskostnad som skal allokeres til leilighetene i sin helhet og hvor det så er foretatt en fordeling basert på de solgte leilighetene. Utarbeidelse av grunnlaget for justering ved salg av leiligheter må gjenspeile fradragsført inngående merverdiavgift per kvadratmeter i leilighetene, som så må justeres ved salg av det aktuelle arealet.

Selskapet har videre anført at det endelige areal på bygningsmassen er 32 245 m² og ikke 33 158 m² som skattekontoret har lagt til grunn. Til det vil skattekontoret bemerke at 33 158 m² er benyttet under henvisning til den arealfordelingen som selskapet la frem for skattekontoret under kontrollen og som har vært gjenstand for selskapets egen utarbeidelse av fordelingsnøkler. Således er det mest hensiktsmessig å benytte det samme oppsettet ved beregning av nye fordelingsnøkler. Til selskapets bemerkning om at skattekontoret har inkludert næringsarealet på 350 m² i det solgte arealet, avvises dette av skattekontoret. Dette arealet er imidlertid medtatt under det arealet som ikke er omfattet av selskapets frivillige registrering, og følgelig ikke fradragsberettiget, idet arealet ikke var tatt i bruk på kontrolltidspunktet. Følgelig må det avgiftsbehandles på samme måte som de solgte leilighetene.

Til slutt har selskapet stilt spørsmål vedrørende det arealet på 101m² som skattekontoret har henført til de solgte leilighetene i hotellkroppen. Som beskrevet i varselet på s. 5 utgjør 101 m² 10 % av arealet av de solgte leilighetene i hotellkroppen. Skattekontoret har altså skjønnsmessig tillagt leilighetene i hotellkroppen 10 % av hver leilighets areal som tilhørende gangareal. Det bemerkes at tilhørende gangareal må anses nødvendig for å komme til og fra de solgte leilighetene, sett hen til at det ikke finnes andre adkomstmuligheter enn gjennom hotellets korridorer. Selskapet har innrømmet at noe gangareal må fordeles på de solgte leilighetene, men anført at korridorene kun skal henføres til leilighetene i egenbruksperioden. Skattekontoret er av den oppfatning at dersom en skal henføre gangarealet kun i henhold til egenbruksperioden, under henvisning til eiernes bruk av gangene, vil det være nødvendig å henføre alt fellesarealet til leilighetseierne i egenbruksperioden. Det vises til at hver leilighetseier kan benytte seg av forholdsvis store fellesarealer i egenbruksperioden, herunder lobbyområdet, bassengområde og treningsarealer. Dette arealet har imidlertid skattekontoret i sin helhet henført til hotellet. Følgelig har skattekontoret funnet det mest naturlig å henføre nødvendig korridorareal som benyttes til adkomst til leilighetene skjønnsmessig som en andel av leilighetene. Det fremgår av vedlegg 6 til tilsvaret at korridorarealet i hotellkroppen utgjør 517 m² mens leilighetsarealet utgjør 2 774 m² inkl boder, dvs. at  korridorer utgjør nærmere 20 % av leilighetsarealet . Det fremgår av vedlegget at en vesentlig andel av korridorene ligger i de samme etasjene som leilighetene ligger. Ved å tillegge 10 % av leilighetsarealene i f. eks 6. plan som tilhørende korridorer vil dette utgjøre 98 m², noe som utgjør ca 60 % av korridorarealene i dette planet. Resterende 40 % henføres følgelig til hotellet selv om hotellarealet i denne etasjen utgjør under 35 % av arealet på dette planet. Følgelig finner skattekontoret at ved å tillegge 10 % av leilighetenes areal i hotellkroppen som tilhørende korridorer er det foretatt et forsiktig skjønn. Det bemerkes også at ved kjøp av leiligheter i flermannsboliger er det vanlig at det for hver leilighet medfølger en ideell andel av fellesarealer selv om ikke dette er seksjonert og tinglyst. I herværende tilfellet inngår ikke en andel av fellesarealene i kjøpekontrakten slik at dette arealet må fordeles skjønnsmessig mellom de solgte leilighetene og det arealet som inngår i den frivillige registreringen. Sett hen til beregningen ovenfor fastholder skattekontoret sitt skjønn vedrørende korridorene.

Sett i lys av merknadene ovenfor har skattekontoret beregnet en fordelingsnøkkel for fellesanskaffelser basert på det areal som pr 31.12 2009 var omfattet av selskapets frivillige registrering i merverdiavgiftsmanntallet sett opp mot hele bygningsmassens samlede areal med utgangspunkt i det regnearket som selskapet selv hadde benyttet ved utarbeidelse av sine fordelingsnøkler. I henhold til denne beregningen er 69,12 % av bygningsmassens samlede areal antatt å utgjøre leiligheter inkludert tilhørende gangareal, samt det arealet på 350 m² som ikke var ferdigstilt på befaringstidspunktet. Av dette arealet var 52,55 % solgt eller ikke omfattet av utleien og følgelig ikke fradragsberettiget.  52,55 % av 69,12 % utgjør 36,32 % av den samlede bygningsmassen, som ikke gir fradragsrett. Følgelig har skattekontoret beregnet at det foreligger rett til fradrag for 63,68 % av de felleskostnadene hvor denne fordelingsnøkkelen benyttes. Det bemerkes at skattekontoret i all vesenlig har forsøkt å innvilge fradrag for inngående merverdiavgift i henhold til den enkeltes kostnads antatte bruk henholdsvis i omsetning ved salg av fast eiendom eller i utleie som omfattes av den frivillige registreringen i merverdiavgiftsmanntallet, etter anførsler fra selskapet selv. Dette vil medføre betydelig merarbeid ift å utarbeide et justeringsgrunnlag, noe som må forventes at selskapet selv utfører med grunnlag i de kostnader som skal henføres til leilighetene.   Anleggets byggekostnader er ført på 50 ulike prosjektnummer. Som det fremgår av rapporten er det foretatt en rekke feilføringer, som igjen har medført uriktig avgiftsfradrag. Skattekontoret har følgelig foretatt en gjennomgang av de ulike prosjektnumrene for å få oversikt over de ulike kostnadsføringer og fradag for inngående merverdiavgift. Disse er gjengitt i rapportens pkt 9.1 flg.

Etter at selskapet selv har fremlagt nye forslag til fordelingsnøkler for de enkelte poster, med vedlagt dokumentasjon, har skattekontoret foretatt en individuell behandling av hvert enkelt prosjektnummer”.

1.3 Klagers innsigelser Klagerens innsigelser i klagen av 28.09.2012 knyttet til det påklagede forhold kan sammenfattes slik:

Fordeling av inngående merverdiavgift for fellesanskaffelser etter antatt bruk Etter MVAL 1969 § 21 har en registrert næringsdrivende fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Etter MVAL § 23 kan den inngående avgiften fordeles når anskaffelsen er til bruk under ett for virksomhet med omsetning både innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet.

Klageren utarbeidet fordelingsnøkler som skulle gjenspeile den antatte bruken av fellesanskaffelsene, jf. da gjeldende forskrift nr. 18 § 1. Utgangspunktet og hovedregelen i denne bestemmelsen er ”antatt bruk” i den avgiftspliktige del av virksomheten. De alternative beregningsmåter i forskriftens §§ 2 og 3 er bare hjelpemidler for å komme fram til den antatte bruken. Klageren har hatt nær dialog med avgiftsmyndighetene i hele oppføringsprosessen. I klagen er nevnt flere eksempler på dette. Skatteetaten har vært løpende orientert om hvilke fordelingsnøkler som har vært benyttet.

I vedtaket etterlyses en nærmere forklaring på de anvendte fordelingsnøkler. Denne forklaringen ble gitt i tilsvaret av 17.06.2011. I utgangspunktet fradragsførte klageren 100% av merverdiavgiften for mange av de aktuelle poster. Begrunnelsen var at dette ikke var solgt sammen med leilighetene, og derfor fullt ut skulle henføres til hotellvirksomheten. Klageren har akseptert at flere av anskaffelsene må anses som fellesanskaffelser som må fordeles. Spørsmålet er hvilken fordeling som best gir uttrykk for den antatte bruk etter forskriftens § 1.

Leilighetskjøperne kan bruke leilighetene 20,5% av tiden, og denne bruken er spesifisert i klagen. Klageren får ikke fradrag for oppføring av leilighetene fordi de anses som solgt, jf. Høyesterettsdom i Rt. 2010 side 1184. Det hevdes at dette bare gjelder selve seksjonen. Øvrige hotellarealer er ikke solgt, men kan delvis benyttes som eier av en leilighetsseksjon i egenbruksperioden. Som eksempler er nevnt trapper og korridorer. Antatt bruk av andre arealer kan presist anslås til egenbruksperioden på 20,5%, og dermed også til andel av kostnaden. Dette vil være i tråd med hovedregelen om fordeling etter "antatt bruk" i forskrift nr. 18 § 1.

Arealbasert fordelingsnøkkel Skattekontoret har benyttet areal som hjelpestørrelse ved fordelingen, jf. forskriftens § 2. Dette gir et fradrag på 63,68%. Klageren mener denne nøkkelen ikke tar hensyn til arealet i hotellets garasjeanlegg på 10 776 m². Garasjeanlegget er en integrert del av hotellet og nyttes i hotellets avgiftspliktige virksomhet. Parkeringsanlegget er regulert til næring, og inngår i leie- og driftsavtalen mellom klageren og C. I kjøpskontrakten omtales parkeringsanlegget som en del av hotell- og spaseksjonen. Når garasjeanlegget tas med, blir 72,6% av kostnadene fradragsberettiget. Se vedlegg nr. 1 i klagen. 

Klagerens hovedanførsel er at fellesanskaffelser utomhus skal fordeles ut fra antatt bruk og ikke areal. Dersom arealbasert fordeling må anvendes, anføres at klagerens fordelingsnøkkel skal anvendes. Dersom det aksepteres at næringsarealet på 350 m² skal inngå i klagerens frivillige registrering, vil fradragsberettiget andel utgjøre 73%. Nøkkelen må også justeres om det gis aksept for at en andel av fellesareal i landsby- og rekkehusleilighetene ikke kan anses solgt.   

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Fordeling av inngående avgift for fellesanskaffelser etter antatt bruk Forskrift nr. 18 gir anvisning på fordeling av felleskostnader etter antatt bruk. For oppføring og drift av bygninger kan fordeling foretas ut fra gulvareal til bruk innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Dersom annet fordelingsgrunnlag skal anvendes, må det være opp til byggherren å fremskaffe dette. Det er ikke gjort i denne saken.   

Den dialog klageren har hatt med skatteetaten under oppføringen synes mest å ha gått på fordelingsnøkler, og ikke hvilke beløp som skal inngå i beregningen. Klageren har selv erkjent at det er visse konkrete forhold som ikke er hensyntatt ved beregningen, slik at en korreksjon i alle tilfelle var nødvendig. Regnskapet var beheftet med en rekke feil og mangler som gjorde at beregningen ble feil, se punkt 5 i rapporten og flere eksempler i skattekontorets vedtak. I dialogen med skatteetaten synes disse forhold ikke å være berørt. At klageren har sendt sine beregningsnøkler til skatteetaten er ikke ensbetydende med at etaten har akseptert beregningen, da dette krever en omfattende gjennomgang av regnskapet. Da skatteetaten  ikke har besvart klagerens oversendelser, er det ukjent i hvilken grad skattekontoret har vurdert klagerens beregninger. 

En fordeling ut fra tidsbruk av de solgte leilighetene vil etter skattekontorets oppfatning gi en fordeling som ikke gir uttrykk for den antatte bruk. De solgte leilighetene utgjør 42,3% av leilighetene i hotellkroppen og 41% av leilighetene i landsbyen. Byggekostnader må etter skattekontorets oppfatning henføres til den etterfølgende omsetningen, som her er salg eller utleie. En fordeling som hensyntar kjøpernes etterfølgende disponering av sin leilighet vil således gi et misvisende uttrykk for antatt bruk av fellesanskaffelsene. En fordeling ut fra hele anleggets areal vil gi bedre uttrykk for denne bruken.    

Arealbasert fordelingsnøkkel Uenigheten synes i hovedsak å bestå i om garasjeanlegget på 10 776 m² og eventuelt næringsarealet på 350 m² skal inngå i beregningsgrunnlaget for fordelingsnøkkelen.  Skattekontoret har anvendt den arealfordelingen som klageren selv la fram under kontrollen og som har dannet grunnlag for selskapets egen utarbeidelse av fordelingsnøkler. Hvorvidt garasjeanlegget skulle inngå i beregningen har ikke vært tema før det tas opp i klagen.

Den avgiftsmessige behandling av parkeringshuset er omhandelet i punkt 9.32 i bokettersynsrapporten. Inngående merverdiavgift er fradragsført i sin helhet. Med utgangspunkt i klagerens egne opplysninger som ble fremlagt under kontrollen, har skattekontoret foretatt etterberegning ut fra antatt bruk av parkeringshuset. Leilighetseierne kan disponere en biloppstillingsplass i egen bruksperioden, dvs. 20,5% av tiden. 134 av 284 leiligheter solgt, dvs. 47,18%. Dette tilsier at 6,54% av kostnadene til parkeringshuset må henføres til de solgte leilighetene. Denne beregningsmåten er ikke bestridt av klageren, og heller ikke påklaget. I punkt 3.2 i klagen (Byggekostnader utomhus) som er omhandlet i punkt 3 i denne innstillingen, sier klageren seg enig i skattekontorets vedtak for parkeringshuset ut fra tidsbruken. 

Ut fra denne avgiftsbehandling av parkeringshuset, adskilt fra de øvrige felleskostnader som skal fordeles, vil det være feil at parkeringshuset også skal inngå i beregningsgrunnlaget for en arealbasert fordelingsnøkkel. For parkeringshuset foreligger konkrete opplysninger om bruken som danner grunnlag for fordelingen av kostnader som gjelder garasjen ut fra tidsbruk, men slike opplysninger foreligger ikke for de øvrige felleskostnader. Derfor fastholdes at parkeringshuset undergis separat behandling adskilt fra de øvrige fellesanskaffelser. Dersom parkeringshuset trekkes inn i beregningen av arealbasert fradragsnøkkel slik det hevdes i klagen, vil dette arealet både bli fordelt etter tidsbruk og samtidig inngå i grunnlag for fordeling etter areal. Skattekontoret fastholder at en arealbasert fordeling må begrenses til de anskaffelser som skal fordeles på dette grunnlag.     Til arealet på 350 m² bemerkes at dette areal ikke var tatt i bruk på kontrolltidspunktet. Arealet inngikk på det tidspunktet følgelig ikke i det areal som var omfattet av den frivillige registreringen.  Fradragsrett for inngående avgift for kostnadene knyttet til dette arealet var derfor ikke til stede etter da gjeldende forskrift nr. 117, og kan følgelig heller ikke inngå i grunnlaget for felleskostnader. Ved eventuell senere utleie av næringsarealet til avgiftspliktig virksomhet kan justering etter kap. 9 i merverdiavgiftsloven være til stede for den gjenværende del av perioden på 10 år.   Dette areal på 350 m² inngår som en del av klagen vedrørende kostnader landsby, punkt 9.30 i rapporten, og det henvises til denne behandlingen i punkt 10 i denne innstillingen. Skattekontorets konklusjon ved denne vurdering er at vilkårene for utleieareal etter forskrift nr. 117 ikke var til stede i ettersynsperioden.  

2 Uforutsett, jf rapportens pkt 9.1 2.1 Sakens faktum På prosjektkonto 30890 uforutsett var det bokført kostnader som antas å være byggekostnader. IMVA er hovedsakelig bokført med 100%. I rapporten er spesifisert hvilke kostnader som anses som byggekostnader ut fra definisjonen av byggekostnader som er referert i punkt 9.27.

2.2 Skattekontorets vedtak "Under konto 30890 -uforutsett er det bokført en rekke kostnader som skattekontoret antar å utgjøre byggekostnader. Disse er gjengitt i rapportens pkt 9.1, og gjelder blant annet utomhuskostnader, kjøp av varme i byggeperioden, kostnader til erstatningshytte, containerleie m.m. Samlede kostnader på denne kontoen i henhold til fremlagt prosjektregnskap utgjør kr 2 816 650, hvorav kr 2 682 333 er lagt til grunn for beregning av merverdiavgift etter korrigeringer. Selskapet har hovedsaklig bokført disse kostnadene med 100 % fradrag for inngående merverdiavgift. Selskapet har i forbindelse med tilsvaret fremlagt et vedlegg hvor hvert enkelt bilag er fordelt henholdsvis på hotell og leiligheter, hvor det fremgår at 17 % av kostnadene som lar seg spesifisere henføres til leilighetene mens 83 % henføres til hotellet. Det er bare 38 % av de totale kostnadene som har latt seg fordele. Størsteparten av kostnadene, kr 1 761 881, har ikke selskapet klart å henføre til hverken hotell eller leiligheter, og disse er fordelt forholdsmessig etter fordeling av de resterende kostnadene. Skattekontoret har gjennomgått selskapets vedlegg vedrørende prosjektnr. 30890. I all hovedsak er de fremlagte opplysninger vanskelig for skattekontoret å etterprøve, men det fremgår at noen av de kostnader som selskapet har henført til hotell blant annet gjelder oppføring av erstatningshytta. Det vises i den forbindelse til vurderingen av erstatningshytta under pkt 9.10 nedenfor. Det samme gjelder diverse arbeid fra Tømmergutta samt varmesalg som ikke nødvendigvis kan henføres til hotellet. På bakgrunn av dette har ikke skattekontoret funnet grunnlag for å legge til grunn selskapets fordeling av kostnadene på konto 30890. I og med at disse kostnadene ikke lar seg spesifisere, men antas i all hovedsak å gjelde byggekostnader, har skattekontoret varslet korrigering i henhold til den utarbeidede fordelingsnøkkel basert på byggets areal med fradragsrett for 63,68 %. Selskapet har anført at en slik fordeling uansett ikke blir korrekt, og fastholder at deres eget skjønn blir den mest korrekte fordelingen.

Innledningsvis vil skattekontoret bemerke at å fradragsføre inngående merverdiavgift med 100 % på disse kostnadene uansett er feil, slik at det foreligger grunnlag for å fastsette merverdiavgiften ved skjønn. Skattekontoret fastholder en skjønnsmessig fordeling av kostnadene på bakgrunn av det totale prosjektets arealfordeling, henholdsvis innenfor og utenfor selskapets frivillige registrering. Det vises til at dette etter selskapets eget utsagn dreier seg om en sekkepost, og at det er kun en liten del av kostnadene som lar seg henføre til et bestemt areal i hotellet. Videre vises det til at skattekontoret etter en gjennomgang av kostnadsfordelingen har avdekket at selskapet har henført kostnader til hotellet som gjelder annet areal. 100 % inngående merverdiavgift under denne posten utgjør kr 670 583. Dette gir en fradragsrett på kr 427 027 (63,68 %). Selskapet har fradragført kr 641 596. Differansen på kr 514 569 blir å tilbakeføre".

 2.3 Klagerens innsigelser Skattekontoret har fordelt hele posten etter byggets fordelingsnøkkel på 63,68%. Dersom Klagenemnda opprettholder fordeling basert på areal, må uansett riktig fordelingsnøkkel på 72,6% anvendes.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontorets generelle vurdering av hvilken fordelingsnøkkel som skal anvendes for fellesanskaffelser fremgår av drøftelsen i punkt 1 i denne innstillingen. Punkt 9.1 i rapporten er en samlepost for en rekke kostnader knyttet til oppføringen som ikke kan knyttes til noen bestemt del av bygget. Dette gjelder bl.a. utomhuskostnader og erstatningshytte m.v. Disse kostnader er påklaget i senere punkter i klagen, hvor skattekontoret har opprettholdt en fordelingsnøkkel med 63,68% fradrag. En konsekvens av dette må være at også uforutsette kostnader knyttet til de samme punkter blir å behandle på samme måte som de øvrige bokførte felleskostnadene.   Klagerens bokføring av kostnadene med 100% fradrag er uansett feil. Klageren selv har bare klart å fordele 38% av kostnadene. Skattekontoret har ikke holdepunkter for å spesifisere disse kostnader annerledes enn de øvrige kostnader knyttet til de samme delprosjekter ved oppføringen. Klageren må selv ha risikoen for de feil og mangler i regnskapet som ikke gjør det mulig å henføre disse kostnader til de enkelte prosjekter. Skattekontoret fastholder at en arealbasert fordelingsnøkkel med 63,68% fradrag gir best uttrykk for den antatte bruk, jf. drøftelsen under punkt 1. 

3. Byggekostnader utomhus

3.1 Sakens faktum Kontrollen avdekket at inngående avgift var fradragsført 100% for skibruer og kulverter, alpinbakker, parkering, tjern, hotellbakke, utomhuskostnader og vei og vann, jf. pkt. 9.2 – 9.8 og 9.9 i bokettersynsrapporten.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse: ”Rapportens pkt 9.9 – oppsummering av punkt 9.2 - 9.8 Selskapet har selv fremlagt et regneark som gjelder prosjektkonto 30720 -30780, jf vedlegg 8 til bokettersynsrapporten. Disse kontiene gjelder i all hovedsak byggekostnader utomhus som selskapet har bokført med 100 % fradrag for inngående merverdiavgift. Kostnadene gjelder skibruer, alpinbakker, parkering, tjern, hotellbakke, utomhusarbeid m.m. Skattekontoret har i sitt varsel lagt til grunn at dette er felleskostnader som er til bruk både for de solgte leilighetene og hotellvirksomheten, og følgelig må fordeles i henhold til byggets fordelingsnøkkel. I henhold til fremlagt prosjektregnskap utgjør disse kostnadene samlet kr 30 284 732. I henhold til korrigert regneark utgjør kostnadene kr 29 215 955. Videre må dette beløpet korrigeres med kr 178 616, som gjelder bilag som ikke inneholder merverdiavgift, jf vedlegg 10 til bokettersynsrapporten. Grunnlag for inngående merverdiavgift på denne kontoen utgjør etter disse korrigeringene kr 29 037 339. Etter en gjennomgang av selskapets regnskap er det avdekket at selskapet har bokført kr 30 311 102 som grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift. Følgelig må differansen på kr 1 095 146 også fordeles. Kostnadene er bokført med 100 % inngående merverdiavgift, dvs. til sammen kr 7 533 121.

Selskapet har inngitt anførsler vedrørende hver enkelt av disse kontiene, slik at skattekontoret har valgt å vurdere hvert punkt for seg. Videre er beregnet korrigering for disse konti gjengitt i en tabell nedenfor:

Pkt 9.8 - konto 30720 VeiVa – tilsvar pkt 4.16 Denne kontoen gjelder i all hovedsak en faktura fra F. Det er ikke spesifisert hva slags arbeid som er utført, og kostnadene inngår ikke i entreprisen for grunnarbeider (konto 30310-30325). Det antas følgelig at denne gjelder andre arbeider som er utført av F, og skattekontoret har funnet det mest hensiktsmessig å behandle denne på lik linje med andre utomhuskostnader, slik selskapet i utgangspunktet også gjorde i sitt regnskap og i vedlegg 8 til bokettersynsrapporten. Kostnader er bokført med kr 510 421, og er fradragsført med 100 % av inngående merverdiavgift. Selskapet har i tilsvar til korrigert varsel antatt at skattekontoret har misforstått tidligere tilsvar og anført at fradragsretten for denne kostnaden skal beregnes ut fra nøkkelen som er utarbeidet for grunnarbeider. Det er vist til at disse er fordelt av entreprenør for grunnarbeider, og selskapet vanskelig kan forstå at skattekontoret har satt denne til side. Skattekontoret avviser at dette gir en riktig fordeling da denne kontoen ikke inngår i den fremlagte kostnadsfordelingen vedrørende entreprise for grunnarbeider. Det vises til at det fremgår av vedlegget at kostnaden i henhold til entreprisekontrakten utgjør kr 24 243 541 i henhold til konto 30310 -30325, noe som er i samsvar med det regnskapet som er fremlagt for skattekontoret. Herværende kostnad er bokført på konto 30720, og inngår følgelig ikke i oppsettet fra F AS. Dette, sett opp mot at det ikke fremgår hva kostnaden gjelder og at denne kontoen også inneholder andre kostnader, tilsier at kostnaden ikke kan behandles i henhold til nøkkelen for grunnarbeider. Følgelig finner skattekontoret å opprettholde vurderingen i korrigert varsel hvor denne kostnaden avgiftsmessig blir å behandle på lik linje med øvrige utomhuskostnader.

Når det gjelder de øvrige utomhuskostnader, herunder også tjern, alpinbakker, parkering, skibruer m.m. har selskapet hatt likelydende anførsler. Skattekontoret finner det derfor mest hensiktsmessig å innledningsvis behandle disse kostnadene samlet. Selskapet har for samtlige punkter anført at leilighetseierne ikke kan benytte arealet utomhus mer enn 20,5 % av tiden, og at andel at kostnaden for leilighetseierne ikke kan tillegges de solgte leilighetene mer enn egenbruksperioden. Selskapet anfører at en andel av utomhusarealet ikke kan anses solgt sammen med leilighetene, og at det faktum at det ble solgt færre leiligheter enn først planlagt ikke kan tillegges vekt. Videre vises det til at skattekontoret selv har lagt til grunn en slik vurdering for parkeringshuset. Som følge av dette, har selskapet anført at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på 79,5 % av kostnadene.

Innledningsvis vil skattekontoret bemerke at utomhusområdet ikke er solgt sammen med leilighetene i henhold til kontraktene, men at det heller ikke inngår i utleien til C til eksklusiv bruk i deres virksomhet og dermed heller ikke inngår i selskapets frivillige registrering.

Utomhusarealet er således et fellesareal, som både leilighetseierne og C kan benytte seg av. Store deler av arealet kan også benyttes av andre. Skattekontoret legger følgelig til grunn at opparbeidelse av utomhusarealet i tilknytning anlegget blir å anse som en felleskostnad som må fordeles forholdsmessig, jf merverdiavgiftsloven § 23 (§ 8-2). Det fremgår av bestemmelsen at det er den delen av kostnaden (varen eller tjenesten) som er til bruk i den registrerte virksomheten som er fradragsberettiget. I og med at selskapet i all hovedsak har fradragsført inngående merverdiavgift med 100 % på disse kostnadene, foreligger det grunnlag for å fastsette avgiften ved skjønn.

Som beskrevet ovenfor skal fellesanskaffelser fordeles i henhold til kostnadens antatte bruk. Med antatt bruk menes den virksomhet kostnaden er pådratt for, og ikke den etterfølgende fysiske bruken.  Det vil si at det forutsettes at kostnaden genererer en omsetning, som enten faller innenfor eller utenfor merverdiavgiftsloven. I dette tilfellet er kostnaden til utomhusarbeider pådratt både for virksomhet med salg av leiligheter, som er unntatt fra loven, og avgiftspliktig utleie av fast eiendom. Det antas at hotellgjestenes tilgang til uteområdet er en nødvendig forutsetning for leietaker til anlegget, og at dette vil bidra til å øke antall hotellgjester som igjen påvirker den omsetningsbaserte leien. Det må imidlertid også forutsettes at tilgangen til et fint uteområde er et vesentlig moment for kjøperne av leilighetene og at dette påvirker markedsprisen. Det vises i den forbindelse til at uteområdet også benyttes i markedsføringen for salgsformål, i henhold salgsprospektet. Det må også vektlegges at selskapet i forbindelse med prosjekteringen hadde planlagt at samtlige leiligheter skulle selges, foruten 15 som skulle beholdes i selskapet. Således må det legges til grunn at betydelig kostnader med å opparbeide utearealet i utgangspunktet må ha vært med tanke på salgsformål. Sett hen til denne vurderingen avvises selskapets anførsler om at leilighetseiernes egenbruksperiode må legges til grunn for fradragsretten.

Ved vurdering av hvor stor andel av kostnaden som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet angir loven visse hjelpestørrelser, for de tilfeller hvor en andel av kostnaden ikke direkte kan henføres til den avgiftspliktige virksomheten. Omsetningstall er angitt som en slik hjelpestørrelse. En annen angitt hjelpestørrelse er arealfordeling. Så lenge kostnaden vanskelig kan knyttes opp direkte mot omsetning i dette tilfellet, da omsetning i salgsvirksomheten vil være betydelig større første året mens utleievirksomheten vil generere større inntekter på sikt, finner skattekontoret det mest hensiktsmessig å fordele kostnaden i henhold til bygningsmassens arealfordeling, henholdsvis til bruk innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. Det vises til at en slik fordelingsnøkkel er mest hensiktsmessig å benytte ved oppføring av fast eiendom og hvor kostnaden er tilnærmet likt på det ulike arealet. Følgelig opprettholder skattekontoret varslet korrigering for disse kostnadene, hvor det er lagt til grunn at 63,68 % av inngående merverdiavgift er fradragsberettiget.

Følgende vurdering er foretatt for den enkelte kostnad:

Pkt 9.7 - Konto 30730 utomhus – tilsvar pkt 4.17 Det er på denne kontoen bokført utomhuskostnader på til sammen kr 19 408 818. Etter en gjennomgang av bilagene er det avdekket at dette gjelder landskapsarkitekt, murarbeider, konsulentarbeid m.m. Kostnadene er fradragsført med 100 % av inngående merverdiavgift. For disse kostnadene har selskapet i tilsvaret fremlagt en oversikt hvor de har forsøkt å fordele kostnadene til henholdsvis hotell og leiligheter. Deretter er felleskostnadene fordelt etter en fordelingsnøkkel basert på forholdet mellom de kostnadene som kan henføres til henholdsvis hotell og leiligheter. Etter en gjennomgang av denne oppstillingen er det avdekket at selskapet har henført kostnader til hotellet som må antas å være fellesanskaffelser, herunder hovedankomst, støttemurer m.m. Dessuten utgjør også den største andelen av kostnadene, mer enn 11 millioner, antatte felleskostnader. For øvrig er den fremlagte oversikten vanskelig å etterprøve utover hva som er gjort i forbindelse med bilagskontroll. Skattekontoret har tidligere avvist den fremlagte fordelingen, idet det er antatt at denne ikke gjenspeiler den samlede kostnadens fordeling mellom avgiftspliktig virksomhet og virksomhet utenfor avgiftsområdet. Selskapet har imidlertid fastholdt sin påstand i det siste tilsvaret, under henvisning til at 42 % av kostnadene er fordelt basert på selskapets kunnskap om de enkelte leveranser.

Under henvisning til skattekontorest merknad om at noen av kostnadene gjelder ”hovedadkomst” og ”støttemur”, har selskapet anført at hovedankomsten må henføres til hotellet og at støttemuren er en del av hovedadkomsten. Det vises til at leilighetseierne har ingen parkering eller naturlig inngang gjennom hovedankomsten, men vil kjøre inn i parkeringshuset og gå derfra inn til de respektive leilighetene.

Til denne siste anførselen vil skattekontoret bemerke at hovedankomsten er inngang til selve bygningsmassen og også utgang til utomhusarealet og skiheisen. Det må også forutsettes at hovedadkomsten benyttes til avlessing m.m., og at hovedankomsten heller ikke benyttes til parkering for hotellgjestene. Således blir kostnader til hovedadkomsten å behandle som et fellesareal på lik linje med det øvrige utomhusarealet.

Under henvisning til vurderingen ovenfor er det også lagt til grunn at utomhusarealet er fellearealer som benyttes av både leilighetseierne og hotellgjestene, og den samme vurderingen må legges til grunn for hovedadkomsten.

Som følge av dette fastholder skattekontoret at kostnader til utomhusarbeider blir å fordele i henhold til bygningsmassens arealfordeling.

Pkt 9.5 – konto 30750 – Tjern – tilsvar pkt 4.19 Det er bokført kr 4 318 872 for kostnader til et tjern som er opparbeidet rett nedenfor hele anlegget. Det er opplyst at tjernet kan benyttes fritt av alle som ferdes på G. Selskapet har anført at de er enig i at kostnaden må fordeles etter antatt bruk, at tjernet kun kan tilordnes leilighetene for den tiden leilighetseierne benytter seg av tjernet, dvs. 20,5 % av tiden. Selskapet avviser at en fordeling etter byggets areal reflekterer den antatte bruken for denne posten.

Skattekontoret bemerker at tjernet verken er solgt sammen med leilighetene eller omfattet av utleiekontrakten med C. Således er tjernet en fellesanskaffelse som må fordeles i henhold til vurderingen ovenfor. Korrigeringen fremgår av tabellen nedenfor.

Pkt 9.4 – konto 30760 P1 parkering – tilsvarets pkt 4.20 Selskapet har opplyst at dette gjelder et parkeringsområde for allmennheten i underkant av 1 kilometer fra anlegget på H. Parkeringen er opparbeidet som følge av et vilkår i reguleringsplanen, og som selskapet er pålagt å bekoste etter avtalen med kommunen. Selskapet anfører at denne opparbeidelsen utelukkende er anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, idet leilighetseierne har parkeringsplass i den tiden de benytter leilighetene og ikke på noen måte benytter denne parkeringsplassen. Det er videre anført at dette er en parkeringsplass for allmennheten og vil bli benyttet når det ikke er mer kapasitet ved hotellet. Det er opplyst at dette i all vesentlighet vil gjelde for gjester som vil besøke hotellet og skibakkene ved å kjøpe skikort ved hotellet, samt langrennsgjester. Således er det anført at de som parkerer i all hovedsak vil benytte seg av den avgiftspliktige del av virksomheten. Subsidiært har selskapet anført at leilighetene maksimalt kan tilordnes leilighetseiernes egenbruksperiode, dvs. 20,5 %.  Til dette vil skattekontoret innledningsvis bemerke at Klager sin avgiftspliktige virksomhet består i avgiftspliktig utleie av fast eiendom og at fradragsretten gjelder i utgangspunktet det areal som inngår i selskapets frivillige registrering. Denne parkeringsplassen inngår ikke i det arealet som er utleid til C og er følgelig ikke omfattet av den frivillige registreringen for utleie av fast eiendom.

Det antas at opparbeidelse av denne plassen er en kostnad selskapet har pådratt seg for å få anledning til å oppføre hele anlegget på H, og således i utgangspunktet er en fellesanskaffelse som blir å behandle på lik linje med annen tomtekostnad. Under henvisning til vurderingen for utomhuskostnader finner skattekontoret det mest hensiktsmessig å fordele denne kostnaden i henhold til anleggets arealfordeling, med fradragsrett for 63,68 % i henhold til tabellen nedenfor.

Pkt 9.2 . konto 30780 – skibruer og kulverter – tilsvarets pkt 4.22 Det er bokført en kostnad på kr 3 786 386 som gjelder opparbeidelse av skibruer og kulverter. Kostnadene er fradragsført med 100 % av inngående merverdiavgift. Kostnaden er påført som følge av utbyggingsavtalen med kommunen, og må etter skattekontorets oppfatning vurderes på samme måte som for parkeringsanlegget, se ovenfor. Skattekontoret avviser således selskapets påstand om at leilighetseiernes egenbruksperiode må legges til grunn for fordelingen.

Pkt 9.6 – konto 30740 og pkt 9.3 – konto 30770 - alpinbakker Disse kostnadene gjelder henholdsvis hotellbakke og alpinbakker. Det fremgår ikke hvorfor disse kontoene er splittet, men det må antas at begge gjelder tilknytningen til alpinsenteret på G. Det er bokført en kostnad til hotellbakken på kr 258 506 på konto 30740 og en kostnad til alpinbakker på kr 1 876 929 på konto 30770. Inngående merverdiavgift er fradragsført med 100 % og utgjør henholdsvis kr 64 626 og kr 424 836 (etter korrigering for bilag uten MVA, jf vedlegg 10).

Det er etter forespørsel fra skattekontoret opplyst at I AS har etablert avtale med grunneier om rett til å opparbeide skiheis på denne eiendommen. Videre har Klager og C inngått avtale med grunneier om feste av grunnen og betaler en årlig festeavgift på NOK 100 000 for dette. Kostnadene deles 50/50 mellom Klager og C.

Når det gjelder kostnaden på kr 258 506 har selskapet opplyst at dette gjelder grunnarbeid til opparbeidelse av skianlegg. Det er anført at Klager AS har opparbeidet området og balanseført dette i sitt regnskap. Det vises til at dette ikke ville vært lønnsomt for skianlegget, mens dette er viktig for selskapets tilbud. Videre er det opplyst at anlegget driftes av I AS som en integrert del av skianlegget, og at en må løse heiskort for å benytte bakken. Idet denne omsetningen ikke inngår i Klager AS sitt regnskap, kan imidlertid ikke kostnaden sies å være til bruk i avgiftspliktig personbefordring på selskapets hånd, slik omsetning av heiskort er ansett som.

Når det gjelder både hotellbakken og alpinbakken har selskapet gitt samme anførsler, slik at skattekontoret velger å behandle disse samlet. 

Det er anført at bakken ikke er en del av kjøpekontrakten for leilighetene, men kan benyttes av leilighetseierne på lik linje med andre som ferdes på G. I første tilsvar anførte selskapet at alpinbakkene utelukkende var til bruk i hotellets virksomhet og følgelig var fradragsberettiget i sin helhet. Det kan imidlertid synes som at denne påstanden er frafalt av selskapet i siste tilsvar, men at selskapet har fastholdt den subsidiære anførselen om at den etterfølgende bruken av anlegget må være styrende for fradragsretten. Selskapet har fremlagt en oversikt over hvem som benytter heisene, hvor det fremgår at 50 % av omsetningen stammer fra dagturister og 20 % fra hytter og leiligheter i andre områder. Resten av tiden må fordeles mellom gjester og leilighetseiere på H. Dette innebærer etter selskapets beregning at skianlegget kun benyttes av leilighetseierne 6,2 % av tiden. Uansett er det hevdet at det er leilighetseiernes maksimale bruk som må legges til grunn, nemlig 20,5 %.

Skattekontoret vil først bemerke at hotellbakken hverken er omfattet av kjøpekontrakten for leilighetene eller omfattet av utleieavtalen med C.  Således er ikke hotellbakken direkte til bruk i virksomhet innenfor eller utenfor merverdiavgiftsområdet. Ettersom selskapet påpeker at 70 % av omsetningen i hotellbakken omfatter andre enn brukerne av anlegget på H, kan man i utgangspunktet spørre seg om kostnaden i det hele tatt er til bruk i Klager sin avgiftspliktige utleievirksomhet. Det bemerkes at selskapet har opplyst at det er I AS som har omsetning i alpinbakken. Skattekontoret legger likevel til grunn at det antas at hotellbakken er opparbeidet med tanke på brukerne av anlegget på H for å gi adgang til skianlegget på G, såkalt ski in/ski out. Følgelig anser skattekontoret kostnaden tilstrekkelig tilknyttet til selskapets samlede virksomhet, herunder salg av fast eiendom og avgiftspliktig utleie av fast eiendom, at anskaffelsen blir å anse som en fellesanskaffelse. Det presiseres i så måte at tilgangen til skianlegget er en viktig markedsføringsfaktor, også for salgsvirksomheten. Det vises til at det klart fremgår av salgsprospektet at en ved kjøp av leilighet får mulighet til ski inn/ski out.

Under henvisning til vurderingen ovenfor vedrørende fellesanskaffelser blir inngående merverdiavgift å fordele med grunnlag i arealfordelingen i bygningsmassen.

Som beskrevet innledningsvis utgjør disse kostnadene i henhold til prosjektregnskapet til sammen kr 30 284 732. Når dette korrigeres for bilag som ikke inneholdt MVA samt for korrigeringer i henhold til fremlagt regneark, utgjør kostnadene kr 29 037 339 (se vedlegg 8 og 10 til bokettersynsrapporten). Bokført inngående merverdiavgift i henhold til dette utgjør kr 7 259 335. Med en beregnet fradragsrett på 63,68 % blir kr 2 636 590 å tilbakeføre. Videre må differansen mellom prosjektregnskap og mottatt regneark korrigeres i henhold til denne fordelingsnøkkelen, jf rapportens pkt 9.9. På bakgrunn av dette er følgende korrigeringer foretatt:

 

3.3 Klagerens innsigelser Skattekontoret har anvendt en fordelingsnøkkel basert på areal. Etter klagerens oppfatning er ikke en slik fordeling korrekt etter hovedregelen i forskrift nr. 18 § 1 om ”antatt bruk”.   Det hevdes at alle utearealer som ikke er bebygd og som ikke er naturlig arronderte uteplasser, utgjør fellesarealer for hotell- og spaseksjonen og leilighetene. Det vises til vedlegg 5 til kjøpekontraktene. Det er tinglyst at leilighetseierne bare kan benytte areal utomhus som leilighetseier 20,5% av året. Maksimal anvendt bruk av fellesarealene kan derfor presist anslås til egenbruksperioden, dvs. 20,5%. Dette gjelder også oppføringskostnaden.

Begrunnelsen vil være den samme som skattekontorets begrunnelse for at antatt bruk av parkeringshuset settes til egenbruksperioden på 20,5%, som klageren er enig i. Leilighetseierne kan benytte fasilitetene utomhus 20,5% av året i egenbruksperioden. Dette tilsier at det kan gis fradrag for den tiden arealene benyttes i den avgiftspliktige del av virksomheten, dvs. 79,5% av tiden. En arealfordeling vil ikke reflektere den antatte bruk for disse kostnadene. Under enhver omstendighet må riktig fordelingsnøkkel anvendes.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Disse kostnader synes å gjelde investeringer som utgjør en integrert del av hotell- og leilighetskomplekset, og som er til felles bruk for alle beboerne der og også noen utenforstående. Det foreligger derfor felleskostnader som skal fordeles ut fra antatt bruk innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven.  Når loven henviser til antatt bruk, forutsetter skattekontoret at det med det menes en omsetning/virksomhet. Det vises til at loven henviser til "avgiftspliktig virksomhet". I dette tilfellet består selskapets virksomhet av salg eller utleie av fast eiendom, hvorav kun det siste alternativet gir fradragsrett.

Skattekontorets beregning i vedtaket bygd på arealfordeling gir fradragsrett for 63,68% av felleskostnadene, mens det i klagen anføres at det bør gis fradrag for 79,5% ut fra leielighetskjøpernes tidsbruk.

Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at en fordeling ut fra bygningsmassens areal vil gi det beste uttrykk for antatt bruk vedrørende kostnader til utomhusarbeider. Som beskrevet ovenfor kan det synes som om kostnadene i like stor grad er pådratt med det formål å selge leiligheter som for utleie til hotellvirksomheten. Ved å benytte arealfordeling, vil kostnadene i størst mulig grad gjenspeile bruken av bygningsmassen for øvrig. En slik beregningsmåte vil  fange opp både hvor mange av leilighetene som er solgt og hvor store arealer i anlegget som er til bruk innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Tidsbruken for leilighetseierne vil bare gjelde den del av anleggets areal som leilighetene utgjør, idet tidsbruken av det øvrige arealet ikke er kjent, og derfor blir det feil å bruke denne tidfordelingen for anleggets samlede arealer inkl. hotelldelen.    Som det fremgår av vedtaket blir utomhusanleggene også brukt av andre enn beboerne i hotell- og leilighetskomplekset, for alpinbakken gjelder dette ca. 70% av brukerne. Klagerens egen beregning viser at leilighetsbrukerne utgjør 6,2% av brukerne av skianlegget. Også for parkeringsplassen 1 km unna antas at både leilighetsbrukernes og hotellgjestenes andel av bruken er beskjeden. Ut fra dette vil en fordeling ut fra egenbruksperioden for leilighetene gi et feilaktig uttrykk for den antatte bruk. En slik fordeling som anføres i klagen ville innebære at bruken av leilighetene anvendes ved fordeling av felleskostnader som i hovedsak nyttes av hotellets gjester og utenforstående brukere. Hvem som er brukere av utomhusanleggene synes å variere mye for de enkelte anlegg, og en kan ikke se at tidsbruken av leilighetene vil være så egnet til å kunne fange opp dette som en fordeling ut fra areal. Det bemerkes at det heller ikke kan legges til grunn at hotellet hele tiden har fullt belegg og at hotellgjester benytter seg av disse fasiliteten hver dag, som måtte vært en forutsetning hvis leilighetseiernes egenbruksperiode skulle gi et riktig bilde av den etterfølgende bruken. 

4 Erstatningshytte 4.1 Sakens faktum På tomta hvor anlegget er oppført sto fra før en hytte. Etter avtale med hytteeieren overtok klageren hytta med tilhørende tomt. Klagers motytelse besto i overdragelse av fritidseiendom med nyoppførte bygg og opparbeidede utomhusarealer. Klageren var byggherre for oppføringen og fradragsførte inngående avgift for alle kostnadene inkl. møbler og utomhusarbeid. Den nye hytta er større og har en høyere standard enn den som ble revet. Hytteeieren fikk også flere hytte/hotellopphold dekket i perioden han var uten egen hytte.

Innledningsvis gis en oversikt over aktuelle spørsmål for nemndas behandling :

1) Til bruk for avgiftsunntatt omsetning ? Hovedtvistetemaet er om klagers oppføring av fritidseiendommen er å anse til bruk for avgiftsunntatt omsetning av fast eiendom. Det anses klart og ubestridt at overdragelsen av fritidseiendommen utgjør avgiftsunntatt omsetning for klager. Det er uomtvistet at klager i perioden drev avgiftsunntatt virksomhet, oppføring av bygg for salg som fritidsleiligheter. Oppføringen av denne fritidseiendommen er utført ved bruk av de samme entreprenørene og leverandørene som ble benyttet også for klagers oppføring av leiligheter for salg.

Klager anfører at oppføringen av denne fritidseiendommen må ses isolert, slik at klagers virksomhet med oppføring av fast eiendom for salg er uten betydning. Oppføringen av denne fritidseiendommen må etter klagers oppfatning avgiftsmessig anses som tomtekostnad, fullt ut til bruk for den avgiftspliktige virksomheten. Etter klagers oppfatning er det i denne situasjonen ikke av betydning at eiendommen ble overdratt som fast eiendom, uten utgående merverdiavgift.

2) Felleskostnad ? Subsidiært gjør klager gjeldende at oppføringen av fritidseiendommen er å anse som en felleskostnad, med rett til forholdsmessig fradrag på linje med øvrige byggekostnader utomhus.

3) Plikt til å beregne utgående avgift ? For tilfellet at nemnda skulle komme til hel eller delvis fradragsrett for "oppføringskostnadene", må det etter skattekontorets oppfatning tas særskilt stilling til avgiftsbehandling av løsøre (inventar) og overnattingstjenester, som klager har levert til hytteeieren. Klager har fradragsført inngående avgift med 100%  for sine kjøp i denne forbindelse, uten å belegge disse leveransene med utgående avgift. Ut fra en vesentlighetsbetraktning, herunder at påslag ville utgjørt relativt sett mindre beløp, har skattekontoret for sitt vedtak gjennomført endringen som en tilbakeføring av inngående avgift. Den reelle begrunnelsen for deler av forholdet er imidlertid en vurdering om at klager var pliktig til å beregne utgående merverdiavgift for en del av leveransene.

4) Justeringsplikt ? Skattekontoret har subsidiært - forutsatt (delvis) fradragsrett for kostnadene - lagt til grunn at overdragelsen av fritidseiendommen utløser justeringsplikt for klager. Klager bestrider dette.

4.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse "Vedrørende hytte, jf rapportens pkt 9.10 – tilsvarets pkt 4.14 Et avgjørende premiss for selskapets virksomhet har vært tilgangen til å disponere tilstrekkelig tomteareal på H. Selskapets tilgang til tomteareal er i det alt vesentlige basert på festeavtaler med J kommune. I dette området lå ei hytte tilhørende MK. Som følge av at Ks hytte lå midt i det området som var omfattet av reguleringsplanforslaget som gir grunnlag for næringsutvikling, ble det den 18. mai 2006 inngått en avtale mellom MK og Klager AS om makeskifte. I henhold til avtalen skulle MK overdra sin eiendom til J Kommune. Vederlaget til K var førstevalgsrett til en tomt i samme området, etter at grunneier hadde sikret sine familier. Videre skulle Klager besørge prosjektert og oppført ei hytte og et anneks i henhold til avtalte spesifikasjoner. I henhold til samme avtale skulle hytta være ferdig møblert og utrustet før overtakelse. Det fremgår av avtalen at K skulle overdra sin eiendom på oppfordring fra Klager, dog ikke før K ved tinglyst skjøte hadde fått overført den avtalte tomten og garanti for avtaleforpliktelsene var stillet.

Den 21. september 2006 ble det inngått en avtale mellom grunneierne og Klager om kjøp av angitt hyttetomt for kr 3 150 000 inkludert infrastruktur. I henhold til avtalen skulle tomten i løpet av 1. tertial 2007 være klar for overskjøting til Familien K. Disse avtalene er forelagt for skattekontoret på forespørsel. Det fremgår av eiendomsregisteret at tomten ble overskjøtet fra grunneierne til K den 31. juli 2007 til en angitt tomteverdi på kr 2 150 000.

I henhold til overtakelsesprotokoll ble hytta overdratt fra Klager AS som byggherre til DK den 31. oktober 2008.

Selskapet har bokført kostnadene til oppføring og opparbeiding av hytteeiendommen til K som prosjektkostnad og fradragsført inngående merverdiavgift med 100 %.  Selskapet har på konto 30711 bokført kr 8 827 003 i kostnader, kr 8 667 554 er bokført med fradrag for MVA. Av dette er det fradragsført inngående merverdiavgift med kr 2 166 888. Kostnadene gjelder oppføringskostnader, utomhuskostnader, møbler samt et hotellopphold for hyttas innehaver m.fl.

Skattekontoret har varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift i sin helhet, idet det ble lagt til grunn at hytteeiendommen var solgt til K, som fast eiendom i byttehandel. Ks vederlag for den nye fritidseiendommen var å overskjøte eiendommen med den gamle hytta. Det bemerkes at kostnader til bruk i omsetning ved salg av fast eiendom ikke er fradragsberettiget. Subsidiært har skattekontoret varslet tilbakeføring av avgiften på overdragelsestidspunktet under henvisning til justeringsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Det er også varslet mulig etterberegning av utgående merverdiavgift dersom en skulle komme til at Klager har levert entreprisetjenester til K.

Selskapet er i henhold til tilsvaret uenig i skattekontorets vurdering og viser til at en kan trekke fra inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Selskapet anfører at løsningen med hytteeier K var nødvendig for å i det hele tatt kunne sette i gang prosjektet, og at kostnaden følgelig må behandles på lik linje med andre kostnader forbundet med kjøp av tomt.

Videre er det anført at det følger av sikker høyesterettspraksis at det er relativt vide rammer rundt lovens uttrykk ” til bruk i”, og at det avgjørende er at oppofrelsen er relevant for virksomheten og har en naturlig og nær tilknytning til denne. Det er i den forbindelse vist til Rt. 2001/1497 – Norwegian Contractors, hvor det ble lagt i grunn at oppføring av en ny småbåthavn var tilstrekkelig tilknyttet virksomhet med bygging av betongplattformer til at fradragsrett ble innvilget. I denne avgjørelsen ble det angitt at avgjørelsen ikke kan” knyttes til en sondring etter om oppofrelsen skal klassifiseres som erstatning eller bytte”, og selskapet har anført at skattekontoret i varselet nettopp har gjort slik Høyesterett har sagt man ikke skal gjøre.

Selskapet anfører at all den tid hytta var helt nødvendig for i det hele tatt å sette i gang bygging av hotellet, foreligger det klart nok en nødvendig tilknytning og at det følgelig foreligger full fradragsrett.

Selskapet anfører at justeringsbestemmelsene uansett ikke kan komme til anvendelse i herværende tilfelle, under henvisning til at en plikt til nedjustering i saker som er sammenlignbare med Norwegian Contractors-sakene i praksis vil innebærer at fradragsretten blir uten verdi. Det er vist til at justeringsreglene ikke er ment å innskrenke den fradragsretten som følger av Høyesteretts praksis. Det bemerkes også at det i Norwegian Contractors-saken må ha vært klart forutsatt av Høyesterett at det anlegg en avgiftspliktig har investert i, ikke ville utløse en plikt til å tilbakeføre inngående merverdiavgift etter tilbakeføringsregelen i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd. Når justeringsreglene er ment å erstatte tilbakeføringsregelen, er det anført at tilsvarende også må gjelde justeringsreglene.

Til slutt har selskapet anført at uttaksreglene ikke kommer til anvendelse i herværende tilfelle.

Under et etterfølgende møte den 17. april 2012 har selskapet videre anført at Høyesteretts nye avgjørelse av 15. mars 2012 vedrørende Elkjøp Norge AS, hvor det ble fastslått at selskapet hadde adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift på en erstatningsbolig i forbindelse med oppføring av butikklokaler, er dekkende for denne saken.

Innledningsvis vil skattekontoret bemerke at uenigheten med selskapet, om hva som er korrekt avgiftsbehandling av disse kostnadene, skyldes ulik forståelse av avgiftsretten. Vi oppfatter enighet om at selskapet har omsatt fritidseiendommen, med nyoppførte bygg og utomhusarbeider, som fast eiendom i byttehandel til K. Vi oppfatter videre enighet om at selskapets motiv, for å gjennomføre denne leveransen, var å skaffe tilgang til tomteareal for eiendomsvirksomheten, med hotellbygg for utleie og ferieleiligheter for salg.

Skattekontoret føyer kort til at forholdet her samlet er omtalt som et spørsmål om fradragsrett for inngående avgift på kostnader. Enkelte av selskapets kjøp antas imidlertid å ha resultert i avgiftspliktige leveranser til K. Vi peker her på leveransen av hotellopphold, for K med familie, samt deler av møblementet til den nye hytta. Vi legger til grunn at grunnlaget for utgående avgift, for det som måtte utgjøre avgiftspliktig omsetning på selskapets hånd, minst tilsvarer kostnadene for det innkjøpte. For disse postene er tilbakeføringen av inngående avgift i realiteten et forsiktig skjønn over utgående avgift.

Skattekontoret fastholder at anskaffelse av tomten, som selskapet i henhold til avtalen opparbeider og oppfører hytte med anneks på, alle inngår som innsatsfaktorer for selskapets avgiftsunntatte omsetning av fritidseiendom til K. Det bemerkes at det ikke er omtvistet at bytte utgjør en omsetning. Vi oppfatter at det heller ikke er tvilsomt eller bestridt at den faktiske bruken av disse anskaffelsene, har medgått til selskapets leveranse i denne byttehandelen, med Ks levering av sin tidligere fritidseiendom som motytelse – vederlag.

Hva gjelder Elkjøp-dommen peker vi på avsnitt 45, 46 og 47. Vi oppfatter at førstvoterende der gir uttrykk for at avgiftsunntatt omsetning ikke nødvendigvis medfører at fradragsrett, for anskaffelser for denne omsetningen, er avskåret. I avsnitt 46 oppfatter vi at det gis uttrykk for at den avgiftsunntatte omsetningen må utgjøre virksomhet, for at anskaffelsene for denne omsetningen skal være uten fradragsrett. I avsnitt 47 konkluderes det med Elkjøps omsetning av boliger ikke utgjorde virksomhet.

Det er ikke tvilsomt at selskapet driver avgiftsunntatt virksomhet, salg av ferie- og fritidsleiligheter som fast eiendom. Saksforholdet er følgelig et annet enn det vi oppfatter var et vesentlig punkt for flertallet i Elkjøp-dommen. Vi ser dermed ikke at dommen gir føringer for avgiftsbehandlingen av herværende sak. Til utdypning av dette bemerkes at Klager AS har som eneste virksomhet ”omsetning og utleie av fast eiendom”. I premissene i Elkjøp-saken ble det angitt at overdragelse av den oppførte erstatningsboligen kun var en enkeltstående transaksjon, all den tid Elkjøp hadde omsetning av elektrovarer som næringsvirksomhet, og selskapet hadde i sine anførsler lagt vekt på at kjøp, salg og utvikling av fast eiendom ikke var en del av deres virksomhet. Således ble oppføringen av boligene ansett som en innsatsfaktor for å drive avgiftspliktig salg av elektrovarer. Som det fremgår av premissene i dommen har også Høyesterett åpnet for at en enkeltstående transaksjon kan antas å utgjøre en omsetning i seg selv, men at så ikke var tilfelle i den saken. Det oppfattes at grunnlaget for at Høyesterett ikke ga Staten medhold i den saken, var at den aktuelle enkeltstående transaksjonen ikke kunne være avgjørende for fradragsretten.

Klager AS driver som nevnt omfattende virksomhet med omsetning av fast eiendom. Vi ser ikke at det er grunnlag for å skille ut omsetningen av denne fritidseiendommen, for egen og annen avgiftsbehandling enn selskapets øvrige salg av fast eiendom.

Det vises også til at arbeidet er utført av de samme håndverkerne og med de samme leveransene som i hotellkomplekset. En kunne tenkt seg at K heller hadde valgt å motta leilighet i hotellkomplekset, som vederlag for sin eiendomsavståelse. Etter vår oppfatning ville et slikt forhold ikke medført fradragsrett, for oppføringen av den eller de leilighetene som skulle leveres i en slik byttehandel. Vi ser ikke at det er grunnlag for en annen avgiftsbehandling av kostnader knyttet til oppføringen av den faste eiendommen som her ble avtalt levert.

Skattekontoret understreker at ovenstående legger til grunn at selskapet fullt ut har hatt en bedriftsøkonomisk motivasjon for de inngåtte avtaler, herunder å legge til rette også for avgiftspliktig omsetning. Det vises i den forbindelse til Høyesteretts avgjørelse av 12.oktober 2010 vedrørende Kragerø Golf og Spa Resort AS(Rt. 2010/1189), hvor det ble lagt til grunn at selv om solgte leiligheter senere ble leiet tilbake og inngikk i avgiftspliktig utleie til hotellvirksomhet og at kostnaden til oppføring av disse må anses relevant for den senere avgiftspliktige omsetningen, ble kostnaden ansett å være til direkte faktisk bruk i omsetning ved salg av fast eiendom og fradragsrett ble avskåret. Tilnærmet samme vurdering ble lagt til grunn i Bowlingdommen (Rt 2008/932), hvor anskaffelse av ”bowlingkuler”, til tross for at de bidra til å øke den avgiftspliktige omsetningen av mat, drikke m.m. ble ansett å være utelukkende til bruk i den avgiftsuntatte bowlingvirksomheten.

Skattekontoret peker på at lovens formål, om konkurransenøytral avgiftsbelegging av sluttbruk, også i denne sak realiseres ved å behandle den enkelte transaksjon for seg. Skulle selskapet oppnå fradragsrett for de aktuelle kostnadene ville hytta, levert til privat bruk, blitt renset for avgift- uten noen beskatning av dette forbruket, og selskapet ville fått delfinansiert sitt eiendomskjøp - via avgiftsoppgjøret med Staten. Vi ser ikke grunnlag for at avgiftspliktige subjekter, som også driver virksomhet med salg av fast eiendom, skal ha en slik konkurransefordel i konkurransen om kjøp av tomt – objekt som i seg selv er unntatt fra merverdiavgift.

Subsidiært legger skattekontoret til grunn at overdragelsen av hytta uansett rammes av justeringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 9-2 flg. (tidligere § 26c flg.). I henhold til lovens § 9-1 annet ledd bokstav b) er fast eiendom som har vært gjenstand for en ny- om- eller påbygging å anse som en kapitalvare. Det følger av denne bestemmelsen at det er selve byggetiltaket, her oppføring av hytta med anneks og tilhørende utomhusarbeider, som utgjør kapitalvaren og ikke den faste eiendommen som sådan. Videre fremgår det av § 9-2 tredje ledd at overdragelse av byggetiltak i form av fast eiendom er en justeringshendelse. Det er med andre ord ikke noe vilkår om bruksendring vedrørende fast eiendom. Det er tilstrekkelig for at det oppstår justeringsplikt at kapitalvaren er overdratt, dvs. et objektivt vilkår. I det hele bemerkes at justeringsreglenes objektive innretning innebærer et skifte fra tidligere rettstilstand. I tilfeller hvor det etableres kapitalvare oppstår det også en avgiftsposisjon. Det endelige fradraget avgjøres imidlertid ut fra den faktiske bruken av kapitalvaren over justeringsperioden, uavhengig av hvilket formål den som etablerte kapitalvaren hadde med anskaffelsen. Til illustrasjon fremholdes at justeringsreglene medfører at oppføring av fast eiendom for salg kan medføre full fradragsføring av inngående avgift på oppføringskostnadene, på kjøpers hånd. Dette står i kontrast til tidligere rettstilstand, hvor et salgsformål medførte endelig tap av fradragsrett for oppføringskostnadene.

Dette innebærer at overdragelse av fritidseiendommen, til familien K, uansett er å anse som en justeringshendelse som medfører at eventuelt fradragsberettiget inngående merverdiavgift må nedjusteres. Idet hytta ble overdratt straks den var ferdigstilt blir inngående merverdiavgift å tilbakeføre i sin helhet på ferdigstillelsestidspunktet. Det vises i den forbindelse til BFU 31/09 hvor det ble lagt til grunn at opparbeidelse av infrastruktur på annen manns eiendom ble justeringspliktig ved overdragelse.

Skattekontoret finner å legge til grunn at kostnadene til oppføring av erstatningshytta er gjort med sikte på omsetning av fast eiendom, og har tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 2 168 888".

4.3. Klagerens innsigelser Klagerens innsigelser kan sammenfattes slik:

Den inngåtte avtale var eneste løsning som var mulig med grunneier, og derfor avgjørende for klagerens avgiftspliktige virksomhet.

Skattekontoret har begrunnet tilbakeføringen med at oppføringskostnadene for erstatningshytta må anses som kostnader til salg av fast eiendom til bruk i et makeskifte. Da salg av fast eiendom faller utenfor avgiftsområdet, har ikke klageren fradragsrett for inngående avgift for kostnadene.

Etter MVAL § 21 kan registrert næringsdrivende trekke fra inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomhet innenfor merverdiavgiftsområdet. En løsning med hytteeier var nødvendig for å realisere byggeprosjektet. Erstatningshytta var en direkte følge av den oppnådde forhandlingsløsning, og må derfor behandles på linje med andre kostnader forbundet med tomtekjøp i prosjektet.

Det avgjørende for fradragsføringen er om oppofrelsen er relevant for virksomheten, og har en naturlig og nær tilknytning til denne. Høyesterettsdom i Rt. 2001 s. 1497 (Norwegian Contractors) er referert som et relevant eksempel.

Klageren hevder at skattekontoret har gjort det Høyesterett har sagt en ikke skal gjøre, å vurdere om dette anses som et makeskifte eller ikke. Det relevante spørsmål er om oppofrelsen, dvs. oppføring av erstatningshytta, har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Da erstatningshytta var helt nødvendig for å sette i gang byggeprosjektet, foreligger det klart nok en nødvendig tilknytning. Det er derfor ikke grunnlag for tilbakeføring.

Elkjøpdommen (Rt. 2012 s. 432) taler også for at klageren skal gis fradragsrett for oppføringskostnader for erstatningshytta. Høyesterett kom til at bytte av eiendommer var foretatt som ledd i næringsvirksomheten, og at oppføringskostnadene hadde tilstrekkelig tilknytning til Elkjøps avgiftspliktige virksomhet. Etterberegningen ble derfor opphevet.

Klageren er ikke enig i skattekontorets fortolkning av Elkjøp-dommen. Flertallet aksepterte fradragsrett fordi en ikke var villig til å vurdere den enkelte transaksjon for seg. En anla en overordnet betraktning der virksomheten ble sett i sammenheng, jf. avsnitt 45 og 46 i dommen som er gjengitt i klagen.

Det samme gjelder i vår sak. Oppføringen av erstatningshytta var ikke en selvstendig målsetting for klageren, men et nødvendig middel for å kunne oppnå avgiftspliktig virksomhet. Førstvoterende i Elkjøp-dommen fastslo at i den aktuelle saken kunne den omtvistede transaksjonen, dvs. oppføringen av tomannsboligen, ikke betraktes isolert fordi den savnet denne egenverdien. Avsnitt 50 i dommen er sitert for å vise dette.      

Skattekontoret mener at oppføring av tomannsboligen må anses som en innsatsfaktor for å drive avgiftspliktig salg av elektrovarer, og at oppføringen ikke kunne anses som en omsetning i seg selv. I vår sak mener skattekontoret at det ikke er grunnlag for å skille ut omsetningen av erstatningshytta fra selskapets øvrige omsetning av fast eiendom i form av leiligheter m.v. Klageren er uenig i denne betraktningsmåten. Erstatningshytta er oppført utelukkende for å kunne starte byggingen av anlegget, og må holdes adskilt fra selskapets omsetning av fast eiendom som virksomhet for øvrig. I avsnitt 50 i Elkjøpdommen er det sentrale at når en erstatningsbolig er avgjørende for erverv av tomt til bruk i avgiftspliktig virksomhet, gir dette fradragsrett. Dette må også gjelde for klageren. 

Til skattekontorets anførsel om at det ikke vil foreligge fradragsrett hvis hytteeieren i stedet hadde mottatt en leilighet i hotellkomplekset som vederlag, vises også til Høyesteretts uttalelser i avsnitt 50. Der fastslås det at fradragsrett ikke kan nektes på grunnlag av at formuesgodet kunne vært ervervet på en måte som ikke ville gitt fradragsrett. Det er den faktiske transaksjon som skal vurderes, ikke alternativer.

Uansett må klageren gis fradrag for en forholdsmessig del av kostnaden knyttet til oppføring av erstatningshytta fordelt mellom avgiftspliktig og ikke avgiftspliktig del av klagerens virksomhet på samme måte som øvrige byggekostnader utomhus.

Subsidiært har skattekontoret lagt til grunn at overdragelsen av erstatningshytta rammes av justeringsreglene. Etter klagerens oppfatning vil en plikt til nedjustering i praksis innebære at fradragsretten blir uten verdi for den avgiftspliktige, da fradragsført merverdiavgift må nedjusteres/tilbakebetales på det tidspunkt det skjer en overdragelse av eiendomsretten. Justeringsreglene er ikke ment å innskrenke den fradragsrett som følger av Høyesteretts praksis. I Norwegian Contractors-saken må det ha vært klart forutsatt av retten at overdragelse av det anlegg den avgiftspliktige virksomhet har investert i, ikke utløser noen plikt til tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift etter den tidligere tilbakeføringsregelen i MVAL § 21. Justeringsreglene erstattet tilbakeføringsregelen, og tilsvarende må gjelde for justeringsreglene. Et annet resultat ville gi en utilsiktet innskrenkning i den avgiftspliktiges fradragsrett som følge av justeringsregelene. Heller ikke uttaksbestemmelsene vil komme til anvendelse her.

4.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter skattekontorets oppfatning vil dommene verken i Norwegian Contractors- eller Elkjøp-saken være bestemmende for avgiftsbehandlingen i vårt tilfelle.

Skattekontoret holder her frem sentrale forhold:

1) Klagerens virksomhet er oppføring og salg/utleie av fast eiendom 2) Klager har benyttet egen eiendomskompetanse, de samme entreprenørene og leverandørene for utviklingen av denne fritidseiendommen, som ved utvikling og oppføring av øvrig fast eiendom for salg 3) Overdragelsen av denne aktuelle fritidseiendommen utgjør klart et avgiftsunntatt salg for klager, dette er heller ikke bestridt 4) Motsetningsvis drev både Elkjøp og Norwegian Contractors virksomhetene sine i helt andre bransjer enn fast eiendom a. Elkjøps boligsalg var et enkeltstående tilfelle, Høyesterett anså ikke at dette i seg selv utgjorde avgiftsunntatt virksomhet b. Norwegian Contractors ble ikke ansett å ha avgiftsunntatt omsetning overhodet, heller ikke hva angikk den aktuelle småbåthavna

Under henvisning til ovenstående ser ikke skattekontoret at det er noe grunnlag for en annen avgiftsmessig behandling av oppføringskostnadene for denne fritidseiendommen, enn av klagers øvrige kostnader hva gjelder oppføring av fritidseiendommer for salg.

Vi finner grunn til å fremholde at transaksjonene gjelder klagers anskaffelse av tomteareal. Tomtegrunn er et objekt unntatt fra avgiftsplikt, det påløper følgelig ingen inngående avgift som kan føres til fradrag ved slike kjøp. Klagers påstand innebærer i realiteten et krav om at eiendomsvirksomheten må gis anledning til avgiftsfradrag for kjøp av et avgiftsunntatt objekt – tomtegrunn.

Forholdsmessig fradrag Under henvisning til at skattekontoret ser anskaffelsene fullt ut til bruk for avgiftsunntatt omsetning, som del av klagers avgiftsunntatte virksomhet med oppføring av eiendom for salg, ser vi ikke grunn til å kommentere klagers subsidiære påstand om forholdsmessig fradrag nærmere.

Utgående avgift For tilfellet at Klagenemnda skulle komme til (delvis) fradragsrett for oppføringskostnadene, anser skattekontoret at nemnda må ta stilling til skattekontorets påstand om plikt for klager til å svare utgående merverdiavgift. Vi nøyer oss her med å peke på følgende bilag:

a) 1291 – Leverandør Hødnebø, familiekøye, kostnadsført kr 150 768,80, eks mva b) 50060 – Opphold/overnatting K, kostnadsført kr 32 880, eks mva c) 215 – Leverandør Spabesign, Breefoot massasjebad, kostnadsført kr 57 600,- eks mva d) 342 – Leverandør J H Interiør, Hvitevarer, kostnadsført kr 77 349,32  eks mva e) 594 – Leverandør J H Interiør, kjøkken, soverom, garderobe, kostnadsført kr 322 466,91 eks mva

Justering For tilfellet at Klagenemnda skulle komme til (delvis) fradragsrett for oppføringskostnadene, må den ta stilling til skattekontorets subsidiære påstand, at overdragelsen av kapitalvaren utgjorde en justeringshendelse, her med full tilbakeføringsplikt. Det er ikke tvilsomt og oppfattes heller ikke omtvistet at fritidseiendommen utgjør en kapitalvare, og at denne har blitt overdratt.

Vi oppfatter at klager mener det må gjøres et unntak fra justeringsreglenes virkeområde i et særskilt tilfelle som dette. Klagers anførsel oppfattes å bygge på at fradragsretten som følger av bl a NC-dommen, ellers ville bli illusorisk – og at dette ikke kan ha vært lovgivers intensjon med justeringsreglene.

Skattekontoret viser her til vedtaket og bemerker igjen helt kort at justeringsreglene innebærer ett nytt regime. For kapitalvarer styres ikke lenger fradragsretten av formålet på oppføringstidspunktet, den avgjøres derimot løpende på et objektivt grunnlag, kapitalvarens faktiske bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette regimeskiftet slår "begge veier", også slik at det nå kan oppnås fullt avgiftsfradrag for oppføringskostander, selv om disse har påløpt under et formål om avgiftsunntatt salg. Vi ser ikke at det er grunnlag for noen innskrenkende tolkning av justeringsreglene, derimot at dette regimeskiftet innebærer at det også vil oppstå tilfeller hvor effektiv fradrag blir mindre, eller endog helt bortfalle, sett i forhold til tidligere rettstilstand. Skattekontoret anser rettsoppfatningen som er lagt til grunn i Bfu avgitt av Skattedirektoratet, å gi uttrykk for gjeldende rett.

Skattekontoret finner avslutningsvis grunn til å peke på at L påtok seg et oppføringsansvar for småbåthavna, småbåthavna ble imidlertid ikke L sin eiendom og ble følgelig heller ikke overdratt som fast eiendom fra L sin side.

5 Tomtekostnader 5.1 Sakens faktum På prosjektkonto 30710 Tomtekostnader var det bokført IMVA med 100%. Kostnadene gjelder festeavgift, skilt og merkinger m.v. 5.2 Skattekontorets vedtak

”På konto 30710 er det bokført kr 4 739 262 som gjelder tomtekostnader. Som det fremgår av bokettersynsrapporten er det bokført kr 274 688 som grunnlag for inngående merverdiavgift på denne kontoen. Selskapet har fremlagt et annet tall, som sannsynligvis kan inneholde senere korrigering. Siden det ikke er opplyst hva avviket skyldes, må skattekontoret legge til grunn det regnskapet som har vært gjenstand for kontroll. Inngående merverdiavgift er fradragsført med 100 %, dvs. kr 68 672.

Selskapet har i sitt tilsvar sortert alle føringene og kommet frem til at foruten to fakturaer som er feilført mht merverdiavgift, er resten av kostnadene ført på feil prosjekt. De to fakturaene gjelder kostnader uten merverdiavgift, og er tilbakeført ihht vedlegg 10. Beløpet utgjør kr 201 324.

Hovedfakturaen gjelder skilting, som etter selskapets oppfatning skal henføres til hotellet i sin helhet. Subsidiært har selskapet anført at leilighetseiernes maksimale bruk kan legges til grunn, slik at 20,5 % henføres til leilighetene. Det fremgår av bilaget at denne gjelder skilting av både boder, landsby, hotellet m.m. Følgelig finner skattekontoret det mest riktig å fordele denne etter bygningens arealfordeling, hvor det gis fradrag for det arealet som er omfattet av den avgiftspliktige utleievirksomheten. Som beskrevet tidligere er kostnader som gjelder de solgte leilighetene til bruk for omsetning av salg av fast eiendom og følgelig ikke fradragsberettiget. Den etterfølgende bruken er således ikke relevant for fradragsretten. De øvrige kostnadene på kontoen må antas å gjelde tomtekostnader og fordeles tilsvarende. Følgelig er inngående merverdiavgift korrigert i henhold til tabellen nedenfor”.

5.3 Klagerens innsigelser Klageren fastholder fordeling etter tidsbruk, dvs. 20,5%. Dersom klagenemnda fastholder fordeling etter areal, må riktig fordelingsnøkkel legges til grunn, 72,6%.

5.4 Skattekontorets vurdering av klagen Under dette punkt er ikke gitt noen begrunnelse for klagerens oppfatning. Det henvises derfor til den generelle begrunnelse for arealbasert fradragsnøkkel som klageren har gitt i punkt 2.2 (Arealbasert fradragsnøkkel), som er kommentert i punkt 1 i denne innstillingen, og punkt 3.2 (Byggekostnader utomhus) i klagen og skattekontorets vurdering av disse innsigelser. Etter skattekontorets oppfatning vil en arealbasert fordelingsnøkkel etter hovedregelen i forskrift nr. 18 gi bedre uttrykk for den antatte bruk enn en tidsbruk for deler av anlegget. En ser ingen rimelig grunn til at tomtekostnader skal fordeles på noen annen måte enn oppføringskostnadene for anlegget forøvrig.  

 6 Offentlige avgifter 6.1 Sakens faktum På prosjektkonto 30520 Offentlige avgifter var bokført IMVA med 100% og 70%. Det meste av kostnadene på kontoen er uten MVA. Kostnadene gjelder anleggsbidrag J kommune, trafostasjon, skibruer, prosjektering, limtre til skibru, membran skibru m.v.

6.2 Skattekontorets vedtak

”Selskapet har bokført kostnader på konto nr 30520 som grunnlag for avgiftsbehandling med kr 2 091 738 i henhold til fremlagt regnskap. Det er bokført fradrag for inngående merverdiavgift med kr 490 246. Dette utgjør 94 % av samlet bokført inngående merverdiavgift på kr 522 935.

Selskapet har lagt til grunn en kostnad på kr 2 880 627 på denne kontoen, noe de forklarer med at de har tatt utgangspunkt i siste regnskap. Selskapet har i tilsvaret delt opp fakturaene i 3 flg. kategorier:

1. Skibruer, som selskapet vil behandle i tilknytning til post 30780. 2. Konsesjonsgebyr på leilighetene hvor 100 % henføres til leilighetene 3. Anleggsbidrag til e-verket m.m.

Når det gjelder pkt 3 har selskapet anført at inngående merverdiavgift skal fordeles etter antatt bruk.

Skattekontoret vil bemerke at differansen i grunnlaget skyldes at en rekke av disse kostnadene ikke innehar MVA og fremgår av vedlegg 10 til bokettersynsrapporten. Dette gjelder blant annet anleggsbidrag og konsesjonsgebyr pkt 2 og 3). Disse kostnadene er trukket ut av kontoen og behandlet i bokettersynsrapportens pkt 10. I og med at det ikke fremgår av selskapets tilsvar sammenholdt med vedlegg 39 hvilke kostnader som er trukket ut og behandlet i vedlegg 10 (bilagsnummer er ikke angitt i vedlegg 39), fastholder skattekontoret å benytte sitt grunnlag for beregning av merverdiavgift. Skattekontoret finner det videre vanskelig å fordele disse kostnadene i tråd med hva selskapet har gjort, i og med at vedlegg nr 39 ikke angir hvilke kostnader som tidligere er trukket ut. Det er uriktig som selskapet angir i siste tilsvar at dette klart fremgår av bilag 39, noe som også ble gjennomgått i etterfølgende møte den 17/4-12. Videre medfører betydelige feilføringer at kostnadene ikke lar seg henføre til bestemte deler av anlegget. På bakgrunn av dette fastholder skattekontoret en fordeling av inngående merverdiavgift i henhold til areal for disse kostnadene, jf tabellen nedenfor”.

6.3 Klagerens innsigelser Dersom posten skal fordeles etter areal slik skattekontoret har gjort, må riktig fordelingsnøkkel på 72,6% legges til grunn.

6.4 Skattekontorets vurdering av klagen Også under dette punkt må det henvises til den generelle begrunnelse som klageren har gitt for sin oppfatning i punkt 2.2. og 3.2 i klagen og skattekontorets vurdering av disse innsigelser, se punktene 1 og 3 i denne innstillingen.   7 Infrastruktur, jf rapportens pkt  9.17 7.1 Sakens faktum På prosjektkonto 30521 Offentlig infrastruktur var bokført IMVA med 100% og 80%. Kostnadene gjelder leveranser fra F (100% IMVA), tilkoblingsavgift vann og kloakk a konto 16 mill. (100% fradrag), tilkoblingsgebyr GVann og Avløp (80 % fradrag) m.v. 

Vedlegg nr. 19 i rapporten viser at det meste av kostnadene gjelder tilkoblingsgebyrer for leilighetene. 97,3% fradragsføring av IMVA foreslås korrigert.  7.2 Skattekontorets vedtak

”Selskapet har på konto 30521 bokført kr 20 452 855 som gjelder offentlig infrastruktur. Kostnadene gjelder i all hovedsak et bilag vedrørende tilkoblingsavgift for vann og kloakk, se vedlegg 19 til bokettersynsrapporten. Skattekontoret har varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 1 989 908 knyttet til denne kontoen.

Selskapet har anført at avgiften skal fordeles etter regelen om antatt bruk, og viser til at hotellet med basseng og spa m.m. er storbrukere av vann og kloakk. Skattekontoret har på sin side lagt til grunn at det i bilaget er spesifisert en tilkoblingsavgift for hvert enkelt areal i anlegget og forutsetter at avgiften gjelder dette arealet. Det vises i den forbindelse til at det i henhold til bilaget er beregnet et eget avgiftsgrunnlag for basseng på kr 40 000 basert på antall kubikkmeter vann. Selskapet har i tilsvar til korrigert varsel bedt om en klargjøring av dette, da de anfører at det er vanskelig å forstå skattekontorets argumentasjon.

Selskapet har bokført kr 4 973 573 i inngående merverdiavgift på kostnader som gjelder infrastruktur. Kr 4 698 200 av dette gjelder tilkoblingsavgift for vann og kloakk. Som det fremgår av bilaget vedrørende tilkoblingsavgift, er avgiften beregnet og knyttet opp mot spesifisert areal i bygget. Skattekontoret legger følgelig til grunn at kostnaden må henføres til det arealet som angis i bilaget og at fradragsretten må vurderes ut i fra hvorvidt det aktuelle arealet benyttes i den avgiftspliktige utleievirksomheten eller er solgt. Det bemerkes at tilkoblingsavgift for vann og kloakk er en engangsavgift som må betales for å få rett til å ta et oppført bygg i bruk. Beregningsgrunnlaget er knyttet opp mot et angitt areal, bruken av dette, og er uavhengig av det etterfølgende forbruket av vann og kloakk.  Det knytter seg også tilkoblingsavgift for areal som ikke innehar vann og kloakk. Videre foreligger det spesifikke satser avhengig av hva slags type bruksområde det aktuelle arealet har. Når det gjelder kostnader til etterfølgende forbruk av vann og kloakk faktureres dette særskilt og er å regne som en driftskostnad. For en slik kostnad vil det være aktuelt å kunne fordele kostnaden i henhold til det etterfølgende forbruk. For tilkoblingsavgiften er det imidlertid naturlig å knytte dette til det aktuelle arealets bruksområde, og hvorvidt dette arealet skal benyttes henholdsvis utenfor og innenfor avgiftsområdet. Følgelig må kostnader som gjelder det solgte arealet, eller det arealet som ikke er tatt i bruk og følgelig ikke omfattet av den frivillige registreringen, holdes utenfor avgiftsbehandlingen.

Det er spesifisert i bilaget at kr 4 120 000 av inngående merverdiavgift gjelder leilighetene, mens kr 568 200 gjelder hotell og næringsarealet (herunder basseng). Dersom en legger til grunn at 134 av de 284 leilighetene er solgt, blir inngående merverdiavgift som gjelder disse leilighetene å tilbakeføre i sin helhet. Selskapet har selv lagt til grunn at 47,18 % av leilighetene er solgt, og skattekontoret finner å tilbakeføre inngående merverdiavgift i henhold til denne beregningen. 47,18 % av inngående merverdiavgift på tilknytningsavgift på vann og kloakk for leilighetene utgjør kr 1 943 816, som blir å tilbakeføre.

Videre er det beregnet fradrag for tilkoblingsavgift vedrørende 350 m² næringsareal i landsbyen som på kontrolltidspunktet ikke var tatt i bruk. Selskapet har avvist at dette lokalet skal holdes utenfor, da det etter selskapets oppfatning er omfattet av leiekontrakten med hotellet, og at hotellet benytter dette til lager. Skattekontoret fastholder imidlertid at dette sto tomt på befaringstidspunktet og at det da fremsto som et råbygg.  Følgelig er kostnader vedrørende dette arealet ikke direkte fradragsberettiget og et fradrag må eventuelt søkes gjennom justeringsbestemmelsene. Det fremgår av bilaget at tilkoblingsgebyr er beregnet med utgangspunkt i en pris på 200 pr m² for henholdsvis vann og kloakk, til sammen kr 400. Kostnader er følgelig beregnet til kr 140 000 for dette arealet med en inngående merverdiavgift på kr 35 000 som må tilbakeføres.

Når det gjelder tilknytningsavgift for det resterende arealet tillegger skattekontoret for enkelthets skyld dette til hotellvirksomheten, slik at inngående merverdiavgift kan fradragsføres i sin helhet til tross for at en andel av korridorene skal henføres til leilighetene.

For øvrig er det bokført kr 1 660 055 på denne kontoen, som må antas å utgjøre byggekostnad. Inngående merverdiavgift av dette utgjør kr 415 014, hvorav 36,32 % er antatt å gjelde kostnader til det solgte arealet. Dette innebærer at kr 150 733 av inngående merverdiavgift er antatt å ikke være fradragsberettiget etter en fordelingsnøkkel beregnet på grunnlag av areal. Totalt utgjør inngående merverdiavgift som ikke er fradragsberettiget på denne kontoen dermed kr 2 129 549. Av dette har selskapet holdt kr 139 642 (differanse mellom 5 113 214 og  4 973 573) utenfor avgiftsoppgjøret. Følgelig blir kr 1 989 908 å tilbakeføre i henhold til denne kontoen”.

7.3 Klagerens innsigelser Klageren aksepterer at avgift som er knyttet opp mot spesifisert areal i bygget, må henføres til det arealet som angis på bilaget. For 350 m² næringsareal fastholder klageren at dette var tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet.

7.4 Skattekontorets vurdering av klagen Heller ikke under dette punkt er det gitt noen begrunnelse for standpunktet, men henvist til den begrunnelse som gis i punkt 3.9.1 (Næringsarealet) i klagen. Skattekontorets vurdering gis derfor i tilknytning til dette punktet. Det opprettholdes der at det aktuelle areal på 350 m² ikke er til bruk innenfor merverdiavgiftsloven.

8 Aktivitetselementer, jf rapportens pkt 9.20 8.1 Sakens faktum På prosjektkonto 30 470 Aktivitetselementer var bokført IMVA med 100%. Kostnadene gjelder i hovedsak skøytebane og klatrevegg.

Klatrevegg Klatreveggen er bokført med 100% fradrag. Det betales særskilt for bruk av klatreveggen. Iflg. MVAL § 5 b nr. 12 gjelder loven ikke for omsetning av rett til å utøve idrettsaktiviteter. I rapporten er sitert fra merverdiavgiftshåndboka vedrørende tilleggsytelser unntatt fra avgiftsplikt og som utgjør et naturlig ledd i romutleie. Det konkluderes med at fradragsretten er avskåret.

 Skøytebane For skøytebane foreslås i rapporten en fordeling, begrunnet med at den også er til bruk for kjøperne av leilighetene. 

8.2 Skattekontorets vedtak

”På prosjektkonto 40 470 er det bokført kr 2 690 486. Kostnadene gjelder skøytebane og klatrevegg. Selskapet har anført at Klagers hovedaktivitet er avgiftspliktig virksomhet, og at aktivitetselementene er anskaffet for å øke egen avgiftspliktig omsetning. Det er videre opplyst at det ikke oppkreves særskilt vederlag for å benytte disse aktivitetselementene. Når det gjelder klatreveggen er det imidlertid opplyst at en må betale for instruktør dersom en ikke har kursbevis.

Videre er det anført at hverken klatreveggen eller skøytebanen er en del av kjøpekontrakten for leilighetene, og har intet med leilighetskjøperne å gjøre. Det er imidlertid opplyst at leilighetskjøperne kan benytte disse aktivitetselementene på lik linje med andre besøkende. Videre er det anført at klatreveggen og skøytebanen aldri ville blitt bygget hvis det kun hadde blitt bygget leilighetskompleks.

Det fremgår av bokettersynsrapportens pkt 9.20 at det er bokført kr 1 358 187 vedrørende klatreveggen med 100 % fradrag for inngående merverdiavgift, dvs. kr 339 547. Dette er varslet tilbakeført i sin helhet, idet kostnadene er å anse til bruk i idrettsaktivitet. Det ble lagt til grunn at alle hotellets gjester må betale særskilt for å benytte klatreveggen.

I første tilsvar har selskapet anført at klatreveggen utelukkende er til bruk i den avgiftspliktige del av virksomheten. I siste tilsvar har imidlertid selskapet akseptert en fordeling etter antatt bruk, slik at 18,5 % av tiden tilordnes leilighetene. Videre må dette justeres for at kun 47,18 % av leilighetene er solgt.

Skattekontoret legger til grunn at klatreveggen er omfattet av utleien til C, og at de drifter denne. For at et areal skal være omfattet av den frivillig registrering i avgiftsmanntallet må imidlertid leietaker ha avgiftspliktig omsetning i det aktuelle arealet. Skattekontoret forutsetter at en klatrevegg i utgangspunktet anskaffes for å bruke til å utøve idrettsaktivitet (klatring), en aktivitet som faller utenfor merverdiavgiftsområdet, jf merverdiavgiftsloven § 3-8 (tidl.§ 5 b nr 12) . Det fremgår imidlertid av merverdiavgiftsloven § 5-5 (tidl. § 5 a 3.ledd) at det er avgiftsplikt for varer og tjenester som etter sin art er unntatt fra avgiftsområdet, men som utgjør et naturlig ledd i romutleie i hotellvirksomhet. Det forutsettes da at det ikke oppkreves særskilt betaling for utøvelse av aktiviteten. I dette tilfellet har selskapet anført at det ikke oppkreves særskilt betaling for benyttelse av klatreveggen, men for benyttelse av instruktør. Ved befaring på hotellet ble det imidlertid opplyst at det kostet kr 200 å benytte klatreveggen. Det er ikke opplyst hvorvidt leietaker oppkrever merverdiavgift for dette vederlaget, men skattekontoret anser ikke dette som avgjørende for vurderingen.

Skattekontoret legger til grunn at bruk av klatreveggen i utgangspunktet er omsetning utenfor merverdiavgiftsloven. Uansett kan ikke dette anses som en tjeneste som utgjør et naturlig ledd i romutleien. Det vises til at en må ha sikkerhetskurs for å benytte denne vederlagsfritt, ellers må en betale kr 200 for å ha med seg instruktør. Det forutsettes da at det er leietaker som utøver slik instruktørvirksomhet i dette arealet. Følgelig har ikke leietaker avgiftspliktig omsetning i klatrearealet, men kun omsetning utenfor avgiftsområdet med den følge at arealet ikke er ikke omfattet av selskapets frivillige registrering. Dette innebærer at det ikke foreligger full fradragsrett på inngående merverdiavgift knyttet til klatreveggen.

Selskapet har videre anført at kostnaden til klatreveggen må behandles som en fellesanskaffelse og viser til at kostnaden er relevant for den avgiftspliktige hotellvirksomheten. Til det vil skattekontoret vise til Bowling1-dommen (Rt 2008/932) hvor det ble lagt til grunn at anskaffelse av bowlingkuler ikke ble ansett som tilstrekkelig knyttet til serveringsvirksomhet til at det forelå delvis fradragsrett, selv om det var på det rene at bowlingvirksomheten økte den avgiftspliktige omsetningen. Under henvisning til denne avgjørelsen fastholder skattekontoret at klatreveggen først og fremst er anskaffet for å utøve avgiftsunntatt idrettsaktivitet, og at delvis fradragsrett derfor også må avskjæres. Følgelig blir kr 339 547 å tilbakeføre.

Når det gjelder skøytebanen er det bokført kostnader med kr 1 310 552. Som grunnlag for avgiftsberegning er det bokført kr 1 145 943.  Selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til skøytebanen med kr 286 485, dvs. 100 %. Det er i forbindelse med kontrollen opplyst at skøytebanen er til fri bruk både for hotellets gjester og kjøperne av leilighetene. Selskapet har akseptert at dette er en fellesanskaffelse som skal fordeles etter antatt bruk, og anfører at det er leielighetseiernes egenbruksperiode som skal være styrende for fordelingen.

Under henvisning til den vurderingen som er gjort for øvrige utomhuskostnader, finner skattekontoret å legge til grunn samme fordelingsnøkkel for skøytebanen som for fellesarealet for øvrig, dvs. en fordeling i henhold til byggets areal utenfor og innenfor merverdiavgiftsområdet. Under henvisning til denne fordelingsnøkkel blir 36,32 % av skøytebanens kostnader å tilbakeføre, dvs. kr 104 051, se tabellen nedenfor".

8.3 Klagerens innsigelser Klatrevegg Skattekontoret har lagt til grunn at klatreveggen omfattes av utleien, men at den først og fremst er anskaffet for å skape omsetning av idrettsaktivitet som er unntatt loven. Klageren er uenig i denne betraktningsmåten. Klatreveggen er først og fremst anskaffet som en integrert del av hotellets lobbyområde, hvor det foregår avgiftspliktig omsetning. Klatreveggen er et spektakulært og originalt designmessig grep. Investeringen er derfor til bruk i den avgiftspliktige hotellvirksomheten.

Klatreveggen er ikke anskaffet for å drive annen virksomhet. Fradragsretten kan derfor ikke avskjæres begrunnet med at anskaffelsen er til bruk i ikke-avgiftspliktig idrettsaktivitet. Avgiften knyttet til anskaffelsen er oppofret i avgiftspliktig virksomhet. I bowlingdommen (Rt. 2008 s. 932) ble det drevet avgiftsfri bowlingvirksomhet og avgiftspliktig serveringsvirksomhet i samme lokale. Den bedriftsøkonomiske tilknytning mellom virksomhetene var ikke tilstrekkelig for å oppnå fradragsrett. Annerledes i vår sak hvor klatreveggen ikke er oppført for å drive egen virksomhet, men er benyttet som et designelement i hotellvirksomheten.   Klatreveggen ville aldri blitt oppført dersom hensikten var å drive ikke-avgiftspliktig idrettsaktivitet, da oppføringskostnadene tilsier at det aldri ville vært regningssvarende. Det oppkreves heller ikke særskilt honorar for bruk av klatreveggen. Av sikkerhetsmessige årsaker må det betales for et introduksjonskurs med instruktør for personer uten klatrebevis. Klatreveggen er en del av utsmykningen av resepsjonsområdet, hvor det foregår avgiftspliktig omsetning. Arealet inngår derfor i den frivillige registreringen.

Skøytebane Ved oppføringen av hotellanlegget ble det anlagt en skøytebane til fri benyttelse for alle besøkende. Klageren mener at skøytebanen må behandles som øvrige kostnader utomhus. Dvs. ut fra antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet med 79,5%. Under enhver omstendighet må riktig fordelingsnøkkel på 72,6% anvendes.

8.4 Skattekontorets vurdering av klagen Klatreveggen Skattekontoret fastholder at  klatreveggen anses anskaffet for å utøve idrettsaktivitet etter MVAL § 3-8. At klatreveggen er plassert i resepsjonsområdet vil ikke i seg selv medføre at aktiviteten som foregår der vil gis en annen betegnelse enn idrettsaktivitet. Så lenge klatreveggen nyttes til idrettsaktivitet, kan den ikke samtidig anses som en del av utsmykningen av resepsjonsområdet. Den omsetning som er knyttet til bruken av klatreveggen, viser at anlegget har en bruksfunksjon som skiller den fra kostnader som er øremerket design og utsmykning av det samme veggarealet. Klatreveggen er ikke utelukkende et blikkfang i resepsjonsområdet, men en del av de aktiviteter som tilbys gjestene mot vederlag. I selskapets markedsføring av hotellanlegget er klatreveggen nevnt som et av flere tilbud til gjestene.

Skattekontoret er ikke enig i at klatreveggen vil utgjøre et naturlig ledd i romutleien etter MVAL § 5-5. Brukere av klatreveggen må ha sikkerhetskurs eller betale for å ha med seg instruktør. Følgelig har ikke leietaker avgiftspliktig omsetning i klatrearealet, men bare omsetning som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Arealet som er tilknyttet klatreveggen vil således ikke omfattes av den frivillige registreringen. 

Til bowlingdommen bemerkes at den la til grunn at det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning mellom arealene til at det forelå fradragsrett for bowlingarealet. Det samme vil være tilfelle i vår sak, da den omsetning som er knyttet til klatreveggen mangler den nødvendige tilknytning til omsetningen i resepsjonen. I dette tilfelle synes koblingen mellom omsetning innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven i resepsjonsområdet å være enda fjernere enn i bowlingsaken. Løsningen kunne være en annen dersom klatreveggen utelukkende utgjorde et designelement i bygget, men da kan den ikke samtidig markedsføres og brukes som et aktivitetstilbud til gjestene. Det vil også være unaturlig å oppkreve betaling for bruk av et designelement.

Skøytebane I vedtaket har skattekontoret lagt til grunn den samme fordelingsnøkkel som for øvrige fellesarealer. Dvs. at 36,32% av kostnadene er tilbakeført. Klagers argumentasjon om fordeling etter tidsbruk for for leilighetene er kommentert i tilknytning til punkt 3.2 (Byggekostnader utomhus) i klagen, og det vises til denne. Den subsidiære påstand om at riktig fordelingsnøkkel er 72,6% er drøftet og avvist i tilknytning til punkt 2.2 i klagen, og det vises til denne. Etter skattekontorets oppfatning er ikke denne utomhuskostnaden av en slik art at den bør undergis noen annen behandling enn de øvrige kostnader utomhus, herunder tjern og skiheis. Det vises til at bruken er tilfeldig og at at bruken i den avgiftspliktige virksomheten heller ikke er målbar.      9 Vedrørende låssystemer, jf rapportens pkt 9.23 9.1 Sakens faktum På prosjektkonto 30 440 Låssystemer var det bokført IMVA med 100%. Kostnadene gjelder låsesystem til hotell og leiligheter. Låssystemet antas å være en byggekostnad som skal fordeles etter byggets fordelingsnøkkel.

9.2 Skattekontorets vedtak

”Det er bokført kr 1 476 480 på konto 30440 – låssystemer. Selskapet har opplyst at denne posten gjelder låser til leiligheter, lager, resepsjon, kontorer m.m. Kostnaden er bokført med 100 % fradrag for inngående merverdiavgift.

Selskapet har anført at hotellvirksomheten krever et avansert låssystem med nøkkelkort. Det er opplyst at leilighetseierne ikke får egen nøkkel, men får dette utlevert ved innsjekk. Videre blir dørene automatisk låst ved innlagt utsjekkingstid. Det er presiseres at dette systemet er dyrere enn vanlige låser og er påkrevd av hensyn til hotellets drift. Selskapet avviser skattekontorets påstand om at det avanserte låssystemet kommer leilighetseierne til gode, og påpeker at det heller oppleves som en ulempe ved at de må hente nøkkel ved innsjekk og at nøkkelen slutter å virke ved utsjekk.

Selskapet har innhentet en pris på standard låssystem som tilsier en pris på kr 500 inkl montering pr dør. Ved å legge til grunn at leilighetene til sammen har 407 dører, utgjør en beregnet kostnad i henhold til dette kr 203 500. Merkostnaden må etter selskapets oppfatning henføres til hotellet.

Uansett mener selskapet at antatt bruk av dette låssystemet maksimalt kan være til bruk av leilighetseierne i egenbruksperioden, dvs. 20,5 % av tiden.

Skattekontoret finner ikke å kunne legge selskapets vurdering til grunn, under henvisning til at låser som faktisk er montert på dørene til de solgte leilighetene må anses solgt sammen med disse.  Selskapets anførsel om at det er hotellvirksomheten som betinger låssystemet kan heller ikke legges til grunn, da det i like stor grad er tilbakeleieordningen som betinger et slikt låssystem. Det at dørene automatisk låses ved eiernes utsjekk, kan neppe tilskrives andre grunner enn tilbakeleieordningen, og denne er også unntatt fra avgiftsplikt. Skattekontoret fastholder derfor at denne kostnaden også kommer leilighetseierne til gode, da det må forutsettes at det er tilbakeleieordninger som langt på veg har vært avgjørende for at de har kjøpt leilighetene. Selskapets skisserte ordning med å henføre merkostnaden ved låssystemet til hotelldriften gir følgelig ikke en riktig fordeling basert på kostnadens faktiske bruk. Kostnaden til låssystemer gjelder, i tillegg til leilighetene, også fellesareal og annet hotellareal. Følgelig er kostnadene til låssystemet å anse som en byggekostnad som må fordeles i henhold til byggets areal. Det vises til at kostnaden fordeler seg jevnt på areal til bruk utenfor og innenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gir en fradragsrett for 63,68 % av kostnaden, og en tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 134 064”.

9.3 klagerens innsigelser I klagen anføres at dersom posten skal fordeles etter areal slik skattekontoret har gjort, må riktig fordelingsnøkkel på 72,6% legges til grunn.

9.4 Skattekontorets vurdering av klagen Begrunnelsen for at riktig fordelingsnøkkel er 72,6% er gitt i punkt 2.2 i klagen, og det henvises til denne og skattekontorets vurdering av hva som er korrekt arealbasert fordelingsnøkkel i samme punkt.

Etter skattekontorets oppfatning vil ikke denne felleskostnaden være av annen art enn de øvrige felleskostnader som er fordelt etter areal.

10 Kostnader landsby, jf rapportens pkt 9.30 10.1 Sakens faktum Under dette punkt i rapporten er spesifisert en rekke prosjektkonti og opplysninger om hva kostnadene består av. Det er beregnet IMVA av 72% av kostnadene.

10.2 Skattekontorets vedtak

”Selskapet har til sammen bokført kr 206 318 786 på konto 30350-30355, som gjelder kostnader til oppføring av landsbyen. Som grunnlag for avgiftsbehandling har selskapet bokført kr 201 383 742. Inngående merverdiavgift utgjør kr 50 345 936.  Det er fradragsført inngående merverdiavgift med 72 % av disse kostnadene, dvs. kr 36 249 074 etter en korrigering foretatt av selskapet pr 31.12.2009.

Selskapet har fremlagt følgende fordeling av kontoene: 30350 Entreprisekontrakt  NOK   136 278 902 30351 prisstigning  NOK     11 779 297 30352 Tillegg/fradrag  NOK     11 793 485 30353 fundamenter NOK       5 886 934 30355 andre arbeider NOK     35 568 024 Sum   NOK 201 306 642 (avviker noe fra fremlagt regnskap)

Entreprisen vedrørende landsbyleilighetene er utarbeidet og levert av Fribo AS. Landsbyleilighetene er også belastet med fundamenter, herunder de som ligger over parkeringshuset.

Det er opplyst av selskapet at ”andre arbeider” inkluderer kostnader som ikke gjelder leilighetene som sådan, men som er mer generelle grunnarbeider som støttemurer, graving og tilbakefylling. Selskapet anfører at disse kostnadene må fordeles i henhold til leverandør F sin fordeling av grunnarbeider, hvor landsby- og hotelleilighetene er gitt en relativ andel på 34,8 %.

Videre er det anført at landsbyleilighetene skal belastes med andel grunnarbeider som selskapet har beregnet til kr 3 381 957. Det bemerkes at skattekontoret har behandlet grunnarbeider under egen post.

Selskapet har også fremlagt en beregning hvor landsbyleilighetene skal belastes med merkostnader på kr 3 000 000 for parkeringshuset, idet 4 landsbyhus er plassert oppå parkeringshuset. Skattekontoret aksepterer denne beregningen og tillegger kr 3 000 000 til kostnadene for landsbyleilighetene. Disse kostnadene er fradragsført med 100 % av inngående MVA i selskapets regnskap. Følgelig har selskapet fradragsført inngående merverdiavgift med til sammen kr 36 999 074 vedrørende landsbyleilighetene.

Selskapet har anført at det skal gjøres fratrekk for næringsareal som er inkludert i entreprisekontrakten med M. Det er opplyst at dette arealet utgjør 246 m² som er eiet av Klager og som leies ut til driftsselskapet. Videre er opplyst at det ene lokalet er tiltenkt kokkekurs og det andre er tiltenkt bakeri, kafé eller enkel kolonialforretning. I selskapets egen arealoversikt er det opplyst at dette arealet utgjør 350 m². Selskapet har hevdet at disse lokalene har vært benyttet til lagerlokale for hotellet mens selskapet avventet den endelig bruken. Ved befaring på hotellet i april 2010 sto imidlertid disse arealene tomme og var ikke ferdigstilt. Det ble da opplyst at det på det tidspunktet var noe uklart hva lokalene skulle brukes til. Det er opplyst i tilsvaret at disse lokalene ble ferdigstilt i desember 2011 og da tatt i bruk i henhold til planen. I henhold til forskrift nr 117 § 1 jf § 3 foreligger det kun fradragsrett for de arealer som er tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Følgelig foreligger det ikke fradragsrett vedrørende disse lokalene før disse er ferdigstilt og overdratt til leietaker i henhold til kontraktens pkt 3.1. Fradrag kan imidlertid på det tidspunkt søkes gjennom ordningen om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Når det gjelder posten ”andre arbeider”, som er opplyst å gjelde støttemurer, graving og tilbakefylling, har selskapet anført at leilighetene skal gis samme andel som for øvrige grunnarbeider på hele prosjektet. Skattekontoret bemerker at selskapet har fremlagt en oversikt over fordeling av grunnarbeider i henhold til konto 30310 – 30325 utarbeidet av entreprenør N. I henhold til denne oversikten er leilighetene i den totale bygningsmassen gitt en relativ andel av grunnarbeidet med 34,8 %. I forklaring til oppsettet er det angitt at hotellkroppen har fått henført en vesentlig større andel av de totale grunnarbeidskostnadene enn bygningsmassen for øvrig,  idet det har vært betydelig dyrere å utføre grunnarbeidet under hotellkroppen. Sett hen til dette vil det gi et uriktig bilde å benytte nøkkelen for grunnarbeider til den totale bygningsmassen ved fordeling av ”andre kostnader” som knytter seg til landsbyen. Det bemerkes at de grunnarbeider som fremgår av konto 30310 – 30350 er behandlet av skattekontoret i egen post. Når det gjelder posten ”andre kostnader” knyttet til landsbyen, finner skattekontoret det mest hensiktsmessig å behandle denne i henhold til arealfordeling i bygningsmassen i landsbyen på lik linje med de øvrige entreprisekostnadene knyttet til landsbyen.

Det er opplyst i selskapets eget fremlagte regneark at landsbyen har et areal på 10 285 m², inkludert næringsarealet og fellesarealer (korridorer). Når det gjelder fellesarealet har selskapet anført at dette er eiet av Klager og utgjør en del av utleiekontrakten med C. Videre er det opplyst at disse fakturerer sameiet for bruk av korridorene for den tiden de benytter leiligheten. Kostnader vedrørende disse skal således fordeles etter antatt bruk, slik at det foreligger fradragsrett for den tiden arealet er benyttet i hotellvirksomheten, dvs. 79,5 %. Det er imidlertid ikke fremlagt noen dokumentasjon på at sameiet blir fakturert særskilt for bruk av korridorene, og skattekontoret finner ikke å kunne legge denne opplysningen til grunn. I henhold til en fremlagt oversikt over felleskostnadene i landsbyen som skal belastes sameiet inngår ikke leie av korridorer.  Videre er det opplyst at leilighetseierne belastes en avreisekostnad for egenbruksperioden som innbefatter vask, bruk av velvære og spa samt garasje. Følgelig fastholder skattekontoret at korridorene må anses som et fellesareal, hvor de solgte leilighetene må tilordnes en ideell andel. Det avises at korridorene er til eksklusiv bruk av leietaker, som er vilkårene i henhold bestemmelsene om frivillig registrering. Det vises blant annet til at leilighetseierne må benytte seg av korridorene som adkomst til sin egen leilighet og at det er angitt i kjøpekontrakten at eierne vil disponere egen bod.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for kostnader vedrørende de solgte leilighetene inkl ideell andel av fellesarealer. Det er opplyst at 41 % av leilighetene i landsbyen pr 31.12.2009 var solgt. Følgelig må 41 % av resterende 9 935 m² antas å falle utenfor selskapets frivillige registrering, dvs. 4 073 m². Med tillegg av de 350 m² som på åpningstidspunktet sto tomme, legger skattekontoret til grunn at 4 423 m² av samlet areal i landsbyen ikke var omfattet av selskapets frivillige registrering og følgelig ikke er fradragsberettiget. Dette utgjør 43 % av arealet. Skattekontoret legger til grunn at kostnader til oppføring av landsbyen fordeler seg tilnærmet jevnt på areal gulvflate til bruk utenfor og innenfor merverdiavgiftsområdet, og finner å legge areal til grunn som fordelingsnøkkel for dette bygget. Det innebærer at det innvilges 57 % fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som skriver seg til landsbyen, herunder også for ”andre arbeider”, dvs. til sammen kr  29 124 684. Selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift med kr 36 999 074. Som følge av dette er inngående merverdiavgift med kr 7 874 390 tilbakeført vedrørende landsbyen”.

10.3 Klagerens innsigelser Næringsarealet Skattekontoret har ikke akseptert et næringsareal på 350 m² som en del av den frivillige registrering. Begrunnelsen er at arealene ikke var tatt i bruk i den avgiftspliktige del av virksomheten på kontrolltidspunktet. Dette er ikke korrekt.

På kontrolltidspunktet var hotellet overtatt av leietakeren C, og det aktuelle areal ble benyttet som lager- og oppbevaringslokale i hotellets avgiftspliktige virksomhet.

Næringsarealet består av to lokaler. I det ene som nå er aktivitetskontor oppbevarte leietakeren utemøbler i vintersesongen oktober til påske. Resten av året sto lagerlokalet tomt. I det andre lokalet som nå er matkurslokale, ble det lagret forskjellige ting, i hovedsak utstyr til servering på hotellets piazza. Bruken bekreftes av hotelldirektøren i vedlegg nr. 3 i klagen. Arealet omfattes av den frivillige registreringen. Fradragsretten fastholdes av klageren.

Posten 30355 Andre arbeider Kostnadene under denne posten er knyttet både til landsbyen og til hele anlegget. Ideelt sett skulle den vært delt i en del for landsby og en del for arbeider i hele anlegget. Posten må likevel undergis en riktig avgiftsmessig fordeling.

Arbeid for hele anlegget består av støttemurer, graving og tilbakefylling for infrastruktur og rørgraving for varmeanlegget. Å fordele kostnadene på hotell, garasje og landsby er umulig. I mangel av andre holdepunkter anføres at det skal benyttes arealnøkkel ved denne fordelingen.

Vedlegg nr. 4 i klagen viser fordelingen med 44% på landsby og 56% på hotell. Arealer i landsbyen vedrørende trapper, ganger, korridorer m.v. må fordeles på landsby og hotell.

Korridorer, trapper m.v. i landsbyen Landsbyen består av leiligheter (seksjoner) og korridorer for å komme til og fra leilighetene. Salgsobjektet i den enkelte kjøpekontrakt er seksjonen, dvs. leiligheten. Det heter i kjøpekontrakten at ”hver leilighet blir en egen seksjon”. Bl.a. kommer dette til uttrykk i leveransebeskrivelsen som omhandler den innvendige standarden på leilighetene. Utvendige korridorer og trapper er ikke nevnt eksplisitt. En leilighetskjøper har rett til adkomst til sin leilighet i egenbruksperioden, men hotellet har rett til adkomst når leiligheten leies ut. Rettslig sett er det avgjørende at klageren ikke har solgt areal for korridorer til leilighetseierne for så å leie det tilbake, men har beholdt eiendomsretten til arealet og gitt leilighetseierne rett til å komme til leilighetene i egenbruksperioden. Av kjøpekontrakten fremgår det klart at leiligheten er å anse som en næringsseksjon. Selv om leilgheten er solgt og tilbakeleid, kan ikke korridorer, trapper m.v. anses som solgt. Dette må anses som fellesanskaffelser som skal fordeles.   

Dette underbygges også av fordeling av felleskostnader mellom hotellet og leilighetseierne. Leilighetseierne belastes kostnader forbundet med fellesareal (korridorer, trapper, heiser m.v. ut til leilighetene). Kostnader forbundet med fellesarealene er drift og vedlikehold. Kostnadene fordeles slik: Den totale kostnad fordeles først på areal – hotellareal og leilighetsareal. Deretter blir leilighetseierne belastet for den tiden de kan disponere sin leilighet, 20,5%. Vedlegg nr. 6 i tilsvaret av 17.06.2011 illustrerer forholdstallet mellom leiligheter og korridorer i landsbyen.   Skattekontoret synes å være enig i dette prinsipp. I vedtaket tillegges leilighetene i hotellkroppen skjønnsmessig 10% av leilighetenes areal for å reflektere tilhørende gangareal. Videre vises til at ”korridorene må anses som et fellesareal”.

Skattekontorets konkrete beregning synes å være at når alle leilighetene i landsbyen er solgt, vil 100% av korridorer, trapper m.v. anses solgt sammen med leilighetene. Klageren vil da ikke oppnå fradrag for oppføringskostnader for noen del av fellesarealet. Det kan ikke være riktig. De aktuelle arealer er ikke solgt sammen med leilighetene, men må betraktes som fellesareal. Fellesarealet inngår som en del av arealet som klageren eier i leiekontrakten med C.

Klageren fastholder at egenbruksperioden er en god fordelingsnøkkel for antatt bruk av fellesarealer. Egenbruksperioden reflekterer hvor mye leilighetseierne bruker korridorer m.v. og hvor mye hotellet bruker de samme arealene.

10.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det er uenighet om hvordan felleskostnader og kostnader til fellesarealer i landsbyen skal fordeles og hvorvidt det er fradragsrett for kostnader til næringsarealet. Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at korridorene anses som fellesareal hvor de solgte leilighetene må tilordnes en ideell andel. Dette medførte 57% fradragsrett for kostnader knyttet til landsbyen.

 Næringsarealet Til klagerens innsigelser bemerkes at disse lokaler sto tomme og ikke var ferdigstilt ved skattekontorets befaring av anlegget i april 2010. Lokalene ble først ferdigstilt i desember 2011, dvs. etter bokettersynsperioden. Først fra dette tidspunkt synes vilkårene å være til stede for at arealet kan anses som utleieareal etter tidligere forskrift nr. 117 § 3. En er således ikke enig i at det kan gis fradrag for arealet i ettersynssaken, men at det kan søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør iht. MVAL § 8-6 etter at det foreligger et utleieforhold. En slik søknad vil bli behandlet uavhengig av ettersynssaken.

Til selskapets merknad om at dette arealet ble benyttet til lager av leietaker, finner skattekontoret dette noe underlig da det ved befaringen helt åpenbart pågikk byggearbeider i dette arealet. Det forutsettes at disse byggearbeidene ble utført at Klager, slik at leietaker neppe kunne ha eksklusiv råderett over dette arealet. Det anses også som noe upraktisk at dette arealet angivelig skulle benyttes til å lagre utemøbler samtidig som det pågikk byggearbeider der.    Posten 30355 Andre arbeider Partene synes å være enige om at fordelingen av disse kostnader skal skje ut fra areal, men det er uenighet om hvor stor andel av kostnadene som er fradragsberettiget på dette grunnlag. Klager har i forbindelse med klageomgangen fremsatt en påstand om at disse kostnadene i realiteten gjelder hele anlegget og ikke landsbyen som fremgår av regnskapet. Det bemerkes at det fremgår av bokettersynsrapportens pkt 9.30 at konto 30355 gjelder landsbyen. Videre er det fremlagt et vedlegg hvor det fremgår hvilke kostnader som er bokført på konto 30355, og anført at 56 % av disse kostnadene i realteten gjelder "næring". Hva som omfatter "næring" er ikke beskrevet.        

I vedlegg nr. 4 i klagen er fordelingen 44% på landsby og 56% på næring (hotell), mens skattekontoret har lagt til grunn at kostnadene tilhører landsbyen og har derfor benyttet landsbyens fordelingsnøkkel som grunnlag for skjønnet, med en fradragsrett på 57%. Skattekontoret fastholder sitt skjønn vedrørende disse kostnadene idet det foreligger få holdepunkter for å foreta en slik fordeling selskapet har gjort først i klageomgangen. Det vises til at skattekontoret i forbindelse med kontrollen har gjennomgått bilagene og at det ikke finnes holdepunkter i selskapets etterfølgende oppsett for at kostnadene tilhører fellesarealene i hotellet. Det er også vanskelig å forstå skillet mellom landsby og næring, idet store deler av anlegget også inneholder leiligheter som ligger i hotellkroppen og følgelig ikke omfattes av "næringsarealet". Skattekontoret mener at den gjennomgangen som ble foretatt av bokettersynsrevisor i forbindelse med utøvelsen av skjønnet i vedtaket er grundig. Videre vil skattekontoret bemerke at det foreligger konti for "andre arbeider" også under prosjektregnskapet for hotell og rekkeleiligheter, parkeringskjeller og grunnarbeider som innehar samme typer kostnader og fra samme leverandører. Følgelig må selskapets bokføring av disse kostnadene i utgangspunktet danne utgangspunkt for kostnadenes fordeling i henhold til areal og det fastholdes at benyttelse av fordelingsnøkkelen for landsbyen gir en fornuftig fordeling av de kostnader som er bokført under entreprisekostnadene for landsbyen.

Korridorer, trapper m.v. i landsbyen Disse arealer er ikke solgt til leilighetseierne. Det foreligger heller ingen dokumentasjon som viser at leietaker eller sameiet blir særskilt fakturert for bruken av disse arealene. Dvs. at det ikke foreligger utleie av disse arealene mot vederlag. Sameiet blir imidlertid fakturert for etterfølgende vask og vedlikehold  som igjen fordeles ut i fra den etterfølgende bruken. Ut fra dette finner skattekontoret at korridorene m.v. må anses som fellesarealer, hvor de solgte leilighetene må tilordnes en ideell andel. For leilighetseierne vil  korridorene m.v. være nødvendig for å ha tilgang til egen leilighet og egen bod. Dette underbygges ved at leilighetseierne blir belastet for kostnader forbundet med etterfølgende bruk av fellesarealene.   Til fordeling ut fra tidsbruk bemerkes at de nevnte fellesarealer er til bruk både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Den faktiske bruk av fellesanskaffelsene kan variere for de enkelte anskaffelser, men samlet sett skulle en fordeling ut fra areal gi et godt uttrykk for den antatte bruk. Landsbyens arealer vil også ha en slik blandet bruk. Selv om leilighetseiernes tidsbruk i landsbyen kan være høyere enn f.eks. utomhusanskaffelser, må dette oppveies mot den samlede avgiftsbehandling av fellesanskaffelsene. En finner ikke holdepunkter for fordeling etter andre kriterier som samlet sett kan gi en mer korrekt fordeling enn arealbruken. Klagerens alternativ om fordeling ut fra tidsbruk av leilighetene har skattekontoret tilbakevist tidligere i innstillingen.

Etter skattekontorets oppfatning vil korridorer m.v. utgjøre fellesareal. Disse arealer er ikke til eksklusiv bruk av leietaker, idet arealet utgjør en forutsetning for at leilighetseierne skal benytte sine leiligheter.  Følgelig antas en andel av korridorene å være til bruk i utleieforholdet mens en ideell andel må antas å tilhøre de solgte leilighetene på lik linje med hva som er vanlig ved kjøp av privat bolig i et seksjonssameie. I slike tilfeller vil heller ikke korridorene og fellesarealene å være seksjonert, men utgjøre et sameie mellom eierne. Det bemerkes at det også er opprettet et sameie her, hvor leilighetseierne og Klager er betegnet som sameiere. Det forutsettes følgelig at sameiet omfatter fellesarealene. Det vil heller ikke være slik at dersom en leier ut en leilighet en har kjøpt i et sameie, gir fra seg eierrettigheter i sameiet, herunder en forholdsmessig andel av fellesarealer. Ut fra dette fastholder skattekontoret at det ikke foreligger fradragsrett for de solgte leilighetenes ideelle andeler av fellesarealene utover egenbruksperioden. Det legges til grunn at en ideell andel av korridorer m.m. tilhører de solgte leilighetene og følgelig ikke kan være fradragsberettiget. Det at felles driftskostnader vedrørende korridorene er fordelt i henhold til egenbruksperioden kan ikke være avgjørende. Ved en slik fordeling er det tatt hensyn til at Klager leier tilbake leilighetene og benytter disse til utleie i hotellvirksomhet. Det vil derfor være naturlig at disse belastes driftskostnader for den perioden de leier leilighetene. Når det gjelder oppføringskostnader på fellesarealer må disse imidlertid fordeles i henhold til arealets første bruk, nemlig salg eller utleie. Det samme gjelder næringsarealet på 350 m² som er omhandlet ovenfor, hvor skattekontoret opprettholder at vilkårene for fradragsføring ikke er til stede. Det bemerkes at bruken av dette var uavklart på oppføringsstadiet og at oppføringskostnadene følgelig da ikke var fradragsberettiget.       11 Kostnader til hotell og rekkeleiligheter, punkt 9.31 i rapporten 11.1 Sakens faktum Under dette punkt er spesifisert fire prosjektkonti. Kostnadene består bl.a. av byggestrøm, vakthold, betongsaging, vasker og lignende, endringer heis, skibru, kostnader leiligheter, balkonger, hems brannpanel, skifertak, diverse klatrevegg m.v.

Det er beregnet IMVA av 72% av kostnadene.

11.2 Skattekontorets vedtak

”Vedrørende kostnader til hotell og rekkeleiligheter, jf rapportens pkt 9.31 På konto for kostnader til hotell og rekkeleiligheter er det bokført kr 417 452 208. Som grunnlag for avgiftsberegning har selskapet lagt til grunn kr 416 207 160. Med korrigeringer i henhold til bilag 10 til bokettersynsrapporten (bilag uten MVA) er kr 415 683 170 lagt til grunn for avgiftsberegning av skattekontoret.   I tillegg til kostnadene som er gjengitt ovenfor flyttes kr 4 831 300 opp som feilført på konto for IT/telefoni. Dette gir et grunnlag for avgiftsberegning på denne kontoen på kr 420 514 470. Inngående merverdiavgift utgjør kr 105 128 617, hvorav selskapet har fradragsført kr 76 030 796 (etter en fordelingsnøkkel med 72 % fradragsrett).

Kostnadene kan deles opp i: - entreprisekontrakt - prisstigning - tillegg/fradrag - andre arbeider

Entreprisekontrakten er utarbeidet av D E pålydende kr 325 000 000 eksklusive grunnarbeider og parkering, som vil bli behandlet for seg. Det er opplyst i tilsvaret at entreprisekontrakten fordeler seg med kr 178 549 000 for hotellet og kr 157 889 000 for rekketunsleilighetene.

I tillegg er det angitt en justert pris på entreprisekontrakten med kr 151 182 860, og en prisstiging på kr 30 493 650 hvor 47 % angivelig må henføres til rekketunsleilighetene.

Videre har selskapet fordelt tillegg/fradrag på henholdsvis hotell og leiligheter etter en gjennomgang av hver enkelt kostnad hvor en andel på 18 % er henført til rekketunsleilighetene.

Når det gjelder posten ”andre arbeider” har selskapet fremlagt en oversikt hvor de enkelte kostnader er henført til enten hotell eller leiligheter. De resterende poster er fordelt med en tilsvarende brøk, dvs. med 5,4 % på rekketunsleilighetene.

Videre har selskapet henført en andel av ”andre grunnarbeider” til rekketunsleilighetene. Skattekontoret har imidlertid valgt å holde grunnarbeidene utenfor og behandler disse for seg.

Sett bort i fra grunnarbeider har selskapet henført en kostnad på til sammen kr 176 499 576 til rekketunsleilighetene. Skattekontoret aksepterer denne fordelingen og finner å legge denne til grunn for avgiftsbehandlingen vedrørende rekketunsleilighetene. Inngående merverdiavgift av dette utgjør kr 44 124 894.

Selskapet har beregnet en kvadratmeterpris på rekketunsleilighetene på kr 18 458. Dette inkluderer korridorer/trapper og boder. Selskapet har anført at sistnevnte arealer ikke er solgt og at inngående merverdiavgift vedrørende disse må fordeles etter antatt bruk, dvs. med fradragsrett for 79,5 %. Videre er det lagt til grunn at disse har en lavere byggekostnad og at dette må hensyntas. Selskapet har lagt til grunn en kvadratmeterpris på kr 17 000 og en samlet kostnad på kr 36 948 463 på fellesarealene, hvorav kr 7 574 435 må henføres til leilighetene etter antatt bruk.  Videre er det lagt til grunn en kvadratmeterpris på bodene på  kr  6000, dvs. en samlet byggekostnad på kr 2 252 293 for disse.

Under henvisning til vurderingen under forrige punkt finner skattekontoret å henføre en ideell andel av fellesarealer til de solgte leilighetene. Det er opplyst at 58,8 % av rekketunsleilighetene er solgt, og samme forholdstall legges til grunn for fellesarealene. Med utgangspunkt i en byggekostnad på kr 176 499 576 med en beregnet inngående merverdiavgift på kr 44 124 894, finner skattekontoret at 58,8 % av kostnadene må henføres til det solgte arealet. Følgelig er kr 25 945 438 av inngående merverdiavgift på disse kostnadene ikke fradragsberettiget.

Videre har selskapet lagt til grunn en byggekostnad vedrørende boder som tilhører rekkeleilighetene på kr 2 252 293. Bodene er opplyst å ligge i U2 og U3 i hotellkroppen, og selskapet har akseptert at en bod tilhørende hver leilighet anses solgt. Følgelig må det legges til grunn at også 58,8 % av disse er solgt. Inngående merverdiavgift på dette utgjør kr 563 073, hvorav kr 331 087 ikke er fradragsberettiget.

Når det gjelder hotellet for øvrig gjenstår det da en kostnad på kr 241 762 601. Ved å legge til grunn en kostnad på kr 176 499 576 på oppføring av rekketunsleilighetene og dele dette på det totale arealet der på 10 172 m² (ihht selskapets eget regneark), får en en kvadratmeterpris på kr 17 351. Videre har selskapet opplyst at leilighetsarealet i hotellkroppen utgjør 2 824 m². Av Os arealoversikt fremgår det at boder inngår i leilighetsarealet. Ved å trekke fra 100 m² bodareal, sitter en igjen med 2 724 m² som må antas å utgjøre leilighetsarealet. Ved å legge til grunn den samme kvadratmeterpris for leilighetene i selve hotellkroppen som i rekketunet, utgjør antatte kostnader til leilighetene i hotellkroppen kr 47 264 124. Inngående merverdiavgift av dette utgjør kr 11 816 031. Det er videre opplyst at 42,3 % av leilighetene i hotellkroppen er solgt og følgelig ikke fradragsberettiget. Dette innebærer at kr 4 998 181 av inngående merverdiavgift ikke er fradragsberettiget.

Videre må det antas at 42,3 % av bodarealet må knyttes til de solgte leilighetene, og er følgelig ikke  fradragsberettiget. Det er tidligere lagt til grunn at bodene har en kvadratmeterpris på kr 6 000.  Følgelig gir 100 m² bodareal en kostnad på kr 600 000 og inngående merverdiavgift på kr 150 000, hvorav kr 63 450 må henføres til de solgte leilighetene.

Etter en oppsummering av dette utgjør inngående merverdiavgift på hotell og rekketun kr 105 128 617. På bakgrunn av korrigeringene ovenfor er det antatt at kr 31 338 156 av inngående merverdiavgift må henføres til de solgte leilighetene. Dette innebærer en fradragsrett på kr 73 790 462 på konto 30340-30345.  Selskapet har fradragsført kr 76 030 796 .  Dette innebærer en tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 2 240 334 vedrørende hotell og rekketunsleiligheter”.

11.3 Klagerens innsigelser Rekketunleiligheter Skattekontoret legger til grunn det samme prinsipp for rekketunleilighetene som for landsbyen vedrørende fellesarealer.

Klageren fastholder at egenbruksperioden er en god fordelingsnøkkel på antatt bruk av slike fellesarealer. Egenbruksperioden reflekterer hvor mye leilighetseierne bruker disse arealene og hvor mye hotellet bruker de samme arealene.

Hotelleiligheter Også her legger skattekontoret til grunn det samme prinsipp. Klageren fastholder at arealet for korridorer til leilighetene og til bodene ikke er solgt, og at egenbruksperioden reflekterer den antatte bruk av disse arealene.

Under enhver omstendighet bør skattekontorets skjønnsmessige tillegg på 10% av leilighetenes areal for å reflektere gangareal som ble brukt ved utregning av fordelingsnøkkelen, også gjelde ved fordelingen av kostnader i hotellet slik at 2463 m² tilordnes leilighetene og ikke 2724 som skattekontoret har lagt til grunn. Det vises i den forbindelse til at det fremgår av tilsvaret at det i tallet på 2824 m² inngår korridorer på 399 m².

11.4 Skattekontorets vurdering av klagen Rekketunleiligheter Etter skattekontorets oppfatning må rekketunleilighetene undergis den samme avgiftsmessige behandling som landsbyen. Heller ikke i dette tilfelle er korridorer, trapper m.v. solgt. I likhet med for landsbyen finner skattekontoret at en ideell andel av fellesarealet kan henføres til de solgte leilighetene.

Med den samme begrunnelse som for andre felleskostnader, vil etter skattekontorets oppfatning en fordeling etter egenbruksperioden ikke gi korrekt uttrykk for bruken av de aktuelle fellesarealer. Fordelingen skal skje etter antatt bruk, og for oppføring av bygninger gir regelverket som utgangspunkt anvisning på fordeling etter areal. En kan ikke se at tidsbruken av leilighetene vil gi mer korrekt uttrykk for den antatte bruken enn en arealfordeling.

Hotelleiligheter Klager har anført at skattekontoret burde tilordne 2463 m² til leilighetsarealet i stedet for 2724 m² i hotellkroppen, under henvisning til at skattekontoret også her burde tilordne et gangareal på 10 % som ved utarbeidelse av fordelingsnøkkel for felleskostnader. I den forbindelse har selskapet selv opplyst at det fremlagte areal ihht entreprenør, hvorav 2824 m² er tilordnet leilighetsarealet, utgjør 399 m² korridorer i leilighetsarealet. Til det vil skattekontoret fastholde at korridorer som entreprenør selv har tilordnet leilighetene må tilordnes leilighetene ved fordeling av inngående merverdiavgift på entrepriskostnadene. Det fastholdes følgelig at det er riktig å holde kun bodarealet utenfor beregningen idet det er opplyst at bodarealet har en vesenlig annen kvadratmeterpris, og må behandles for seg. Når skattekontoret har benyttet en skjønnsmessig tilordning av korridorer med 10 % til de solgte leilighetene for utarbeidelse av fordelingsnøkler er dette fordi det er vanskelig henføre et bestemt areal til de solgte leilighetene ved utarbeidelse av arealfordeling for hele anlegget i sin helhet.

Ellers har skattekontoret også for hotelleilighetene lagt det samme fordelingsprinsipp til grunn som for de øvrige arealer. Begrunnelsen vil være den samme som for de øvrige arealer hvor felleskostnader er fordelt.

Leilighetseiernes bruk av fellesarealer er ikke begrenset til ganger og korridorer m.v., men alle fasiliteter både innendørs og utomhus. Dette er arealer som skattekontoret i sin helhet har henført til hotellet. Ut fra dette har skattekontoret funnet det mest naturlig å henføre nødvendige korridorarealer m.v. til leilighetene , noe også entreprenøren har gjort ved å inkludere korridorer i leilighetsarealet. Korridorene utgjør en betydelig andel av av leilighetsarealet. Selv om en  andel av fellesarealene ikke inngår i kjøpekontrakten, må en andel av korridorene antas å tilhøre eierne av leilighetene (jf vurderingen for landsbyen), slik at inngående merverdiavgift knyttet til oppføringskostnadene for dette arealet må fordeles skjønnsmessig mellom de solgte leilighetene og det arealet som inngår i den frivillige registreringen. Ved at korridorene inngår i leilighetsarealet er disse fordelt skjønnsmessig tilsvarende de solgte leilighetene, noe skattekontoret fastholder å være et skjønn som er rimelig.

12 Vedrørende vei, vann, avløp, grunnarbeid, jf rapportens pkt 9.33 12.1 Sakens faktum Under dette punkt er spesifisert fem prosjektkonti. Kostnadene består av infrastruktur H, avdragsnota 1 vedrørende tjern, diverse rundt rekkefløy, Hkrysset, tilskudd Gveien m.v. Det er beregnet IMVA av 72% av kostnadene.

12.2 Skattekontorets vedtak

”Selskapet har til sammen bokført kr 24 243 541 på konto 30310-30325 vedrørende vei, vann, avløp og grunnarbeid. Kr 24 198 098 er bokført som grunnlag for avgiftsbehandling, hvor inngående merverdiavgift utgjør kr 6 049 525. Selskapet har fradragsført 72 % av dette, dvs. kr 4 355 658.

Selskapet har i ettertid fått utarbeidet en oversikt over entreprenørs antatte fordeling av grunnarbeidkostnadene i henhold til det enkelte areal i den totale bygningsmassen. Skattekontoret har i korrigert varsel tilsidesatt denne oversikten, blant annet under henvisning til at det var lagt til grunn at grunnarbeidet til leilighetene i hotellkroppen var vesentlig billigere enn grunnarbeidet til resten av arealet i hotellkroppen selv om leilighetene var spredt rundt i hele bygget. Det bemerkes at grunnarbeid gjelder det totale arealet i en bygning og at det ikke kan differensieres mellom det enkelte areal inne i bygget. Videre bemerkes det at  bare vel 13 % av grunnarbeidene ble henført  til landsbyen til tross for at landsbyen har et betydelig større grunnflateareal enn hotellkroppen. Etter en samlet vurdering hadde entreprenør henført 34,8 % av grunnarbeidene til leilighetene, mens nærmere 60 % av bygningsmassen utgjør leiligheter. Som følge av dette antok skattekontoret at selskapet ved dette hadde søkt å henføre mest mulig av grunnarbeidskostnadene til den avgiftspliktige virksomheten, uten noen konkret forklaring på dette.

Skattekontoret hadde likevel benyttet den fremlagte oversikt til å fordele grunnarbeidene på henholdsvis bygninger, parkeringshus, tjern og vei.

Etter en gjennomgang av grunnarbeidene i møte den 17. april 2012, har selskapet fremlagt en korrigert fordeling av grunnarbeidskostnadene hvor det blant annet ble lagt til grunn at grunnarbeidene under hotellkroppen måtte fordeles likt på det enkelte areal i hotellkroppen. Som følge av dette har leilighetens andel av grunnarbeidene fått tilordnet en andel av kostnadene på 38,5 %. Det ble videre fremlagt en skisse som beskrev hvorfor grunnarbeidskostnadene var vesentlig høyere under hotellkroppen enn for landsbyen. Det vises til at hotellkroppen er felt inn i terrenget, og gravd dypere enn for f. eks landsbyen. Som følge av dette har skattekontoret funnet grunnlag for å legge til grunn entreprenørs siste fordeling av grunnarbeidene henført til de enkelte deler av eiendommen.

I henhold til oversikten skal kr 3 878 967 av grunnarbeidene henføres til rekktunsleilighetene. Inngående merverdiavgift av dette utgjør kr 969 742.  Arealet i rekketun utgjør 10 172 m², dvs. at grunnarbeidet har en kvadratmeterpris på kr 381. Som beskrevet under pkt 9.31 er 58,8 %  av rekketunsleilighetene solgt, og en tilsvarende andel av fellesarealer tilordnet de solgte leilighetene, slik at grunnarbeidskostnader vedrørende dette arealet ikke er fradragsberettiget. Dette innebærer at det foreligger fradragsrett for 41,2 % av inngående merverdiavgift vedrørende rekketun, dvs. kr  399 534.

Hotellkroppen er gitt en andel av grunnarbeidskostnadene med kr 10 143 652. Fordelt på 11 759 m², utgjør dette en kvadratmeterpris på kr 863. Det bemerkes at arealet avviker noe fra tidligere fremlagt oversikt. Det er opplyst at kr 2 070 309 av kostnaden skal tilordnes leilighetene. Det er lagt til grunn at dette utgjør et areal 2 400 m² inkludert boder. Skattekontoret har lagt til grunn at 2 671 m² er tilordnet leilighetene etter å ha skjønnsmessig tillagt en forholdsmessig andel av korridorer. For ordens skyld legges selskapets tall til grunn for grunnarbeidet. Inngående merverdiavgift på dette utgjør kr 517 577. I hotellkroppen er 42,3 % av leilighetene solgt. Som følge av dette legger skattekontoret til grunn at det foreligger fradragsrett for 57,7 % av kostnadene som gjelder leilighetene i hotellkroppen dvs. kr 298 642. For kostnadene som gjelder den øvrige delen av hotellkroppen tilordnes dette den avgiftspliktige utleievirksomheten i sin helhet, med fradragsrett for inngående merverdiavgift med kr 2 018 336.

Landsbyen er gitt en andel av grunnarbeidskostnadene med kr 3 381 957. Inngående merverdiavgift utgjør kr 845 489. Når det gjelder landsbyen har skattekontoret lagt til grunn at 350 m² ikke er fradragsberettiget i det arealet ikke var tatt i bruk på befaringstidspunktet. Videre er 41 % av leilighetene solgt. Under henvisning til vurderingen av de øvrige entreprisekostnader vedrørende landsbyen, legger skattekontoret til grunn at det foreligger fradragsrett for 57 % av kostnadene til grunnarbeider til landsbyen, dvs. kr 481 929.

Videre er kr 4 121 402 henført til parkeringshuset. Som beskrevet under pkt 9.32 legger skattekontoret til grunn at 6,54 % av kostnadene til parkeringshus skal henføres til de solgte leilighetene basert på antatt bruk. Følgelig foreligger det fradragsrett for 93,46 % av grunnarbeidskostnadene til parkeringshuset. Inngående merverdiavgift på disse kostnadene utgjør kr 1 030 351, hvorav kr 962 966 er fradragsberettiget.

Videre er det beregnet en kostnad på kr 1 505 387 på grunnarbeider knyttet til tjernet. Som beskrevet tidligere antar skattekontoret at tjernet er en utomhuskostnad til bruk både i omsetning ved salg av fast eiendom og utleie av fast eiendom til hotellvirksomhet. På lik linje med de øvrige kostnader knyttet til tjernet er det antatt at det foreligger fradragsrett for 63,68 % av kostnadene. Inngående merverdiavgift knyttet til tjernet utgjør her kr 376 347. Følgelig er kr 239 657 fradragsberettiget .

Videre er det beregnet en kostnad på kr 1 212 177 som gjelder veien. Inngående merverdiavgift utgjør kr 303 044. Under henvisning til vurderinger som er gjort vedrørende de øvrige utomhuskostnader foreligger det fradragsrett for 63,68 % av inngående merverdiavgift vedrørende veien. Følgelig er kr 192 978 fradragsberettiget.

Etter dette blir inngående merverdiavgift med kr 4 594 042 knyttet til grunnarbeidskostnader  å anse som fradragsberettiget. Selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift med kr 4 355 658 knyttet til grunnarbeider. Følgelig tilgodeses selskapet med ytterligere kr 238 384”.

12.3 Klagerens innsigelser Klageren er enig i at entreprenørens fordeling av grunnarbeidene er lagt til grunn, men også her mener klageren at det for rekketunleilighetene og landsbyen må gjøres en fordeling av fellesarealet på hotellvirksomheten og leilighetene.

For leilighetene i hotellkroppen synes en slik fordeling å være foretatt, men uten at fordelingen reflekterer den antatte bruk. For parkeringshuset kan klageren slutte seg til skattekontorets fordeling. For utomhusarbeidene mener klageren at disse skal fordeles etter bruk og ikke areal. Dersom fordeling etter areal fastholdes, må riktig fordelingsnøkkel være 72,6%.

12.4 Skattekontorets vurdering av klagen Klagerens standpunkt og antatte begrunnelse er det samme som ved fordelingen av andre felleskostnader. 

Etter skattekontorets oppfatning er det ikke gitt opplysninger som tilsier at disse kostnader bør undergis annen behandling enn det som følger av skattekontorets vedtak. For parkeringshuset er fordeling ut fra tidsbruk lagt til grunn, idet det må legges til grunn at det inngår i avtalen at kjøperen av leilighet disponerer en angitt parkeringsplass i egenbruksperioden. Følgelig er vurderingstemaet for garasjen noen annerledes enn for fellesarealene, men for de øvrige kostnader er en ikke enig med klageren at tidsbruken gir best uttrykk for den antatte bruken.   Skattekontoret fastholder at grunnarbeidene skal fordeles på samme måte som de øvrige byggekostnader for de enkelte prosjekter. Grunnarbeidene vil være en integrert del av de enkelte byggeprosjekter, men at grunnarbeidene kostnadsmessig kan være forskjellig fra resten av arealet i bygningene er hensyntatt ved at entreprenørens fordeling er lagt til grunn. Utførende entreprenørs egen fordeling antas å gi det mest korrekte grunnlag for kostnadsfordelingen. Det er ikke gitt opplysninger som tilsier at denne fordelingen er beheftet med feil. En tidfordeling vil ikke fange opp de individuelle forhold knyttet til de enkelte byggearbeider.     

13 Prosjektkostnader 2010, jf rapportens pkt 9.35 13.1 Sakens faktum Fradragsført merverdiavgift på prosjektkostnader i 2010 (pr. 4. termin) viser samlet kr 917 725. Innberettet IMVA er kr 1 305 171. Det foreslås en skjønnsmessig korrigering av bokført IMVA.

13.2 Skattekontorets vedtak

”Selskapet hadde pr 4. termin 2010 innberettet inngående merverdiavgift med kr 1 305 171. Det var på samme tidspunkt kun bokført kr 917 725 i inngående merverdiavgift på prosjektkostnader. Det foreligger ingen forklaring på dette avviket.

Etter en gjennomgang av de bilag hvor det er bokført 100 % fradrag, kan det synes som om dette i all hovedsak gjelder byggekostnader. Det fremgår av bokettersynsrapporten at dette gjelder utomhuskostnader, tjern, hotellbakke m.m.

Det er bokført inngående merverdiavgift med kr 674 289 hvorav 100 % er fradragsført.

Videre er det fradragsført kr 182 553 hvor det er beregnet 72 % fradragsrett. Det må også her antas at dette gjelder byggekostnader.

Til slutt er det fradragsført kr 60 883 etter en beregnet fradragsrett på 80 %.

Med utgangspunkt i endret antall solgte leiligheter pr 31.12.2009 har skattekontoret utarbeidet en ny fordelingsnøkkel for byggekostnader, beregnet etter byggets samlede areal. I henhold til dette legger skattekontoret til grunn en fradragsrett på 63,38 % for de kostnader hvor fradragsrett ikke kan vurderes opp mot kostnadens antatte bruk. I og med at kostnadene for 2010 er vanskelig å henføre til konkret bruk finner skattekontoret å skjønnsmessig korrigere inngående merverdiavgift i henhold til areal, med 63,68 % fradragsrett. Selskapet har ikke inngitt kommentarer til varslede etterberegninger på dette punktet”.

Dette gir følgende samlet etterberegning for 2010:

Pkt Tittel IMVA fradragsrett Bokført Korrigering 9.35 Prosjektkostnader 2010 674 289 429 387 674 289 244 902  ” 253 546 161 458 182 553 21 095  ” 76 104 48 463 60 883 12 420  SUM    278 417

13.3 Klagerens innsigelse Dersom det skal anvendes en fordelingsnøkkel pr. areal, må riktig nøkkel med 72,6% fradrag anvendes.

13.4 Skattekontorets vurdering av klagen Klagerens anførsel er ikke begrunnet under dette punkt. Det henvises derfor til klagerens begrunnelse for fradragsnøkkelen i punkt 2.2 i klagen og skattekontorets innsigelser til denne. Det fastholdes der at en fordelingsnøkkel med 63,68% skal legges til grunn. 

En konsekvens av skattekontorets valg av fordelingsnøkkel vil være at også prosjektkostnadene blir å fordele i henhold til den samme fordelingsnøkkel på 63,38%. Dette vil være typiske felleskostnader som antas å fordele seg over hele anlegget i tilnærmet samme forhold som de enkelte arealtyper. Klageren synes å være enig i fordeling ut fra areal, men fastholder uenigheten om hvilke arealer som skal inngå i beregningen.

14 Tilleggsavgift 14.1 Sakens faktum Skattekontoret varslet ileggelse av tilleggsavgift med samlet kr 5 683 310. I vedtaket ble beløpet noe redusert som følge av at grunnlaget for beregningen ble noe redusert.

14.2 Skattekontorets vedtak

”Skattekontoret har varslet ileggelse av tilleggsavgift med til sammen kr 5 683 310. Det bemerkes at grunnlaget for tilleggsavgift må reduseres noe, som følge av noe redusert etterberegning av merverdiavgift i forhold til varslet.

Selskapet har avvist at vilkårene er oppfylt for å ilegge tilleggsavgift i denne saken.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 kan den som forsettelig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven ilegges tilleggsavgift, dersom Staten ved overtredelsen er eller kunne vært påført tap. Merverdiavgiftsloven § 21-3 erstatter merverdiavgiftsloven av 1969 § 73, men medfører ingen materielle endringer. De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt og at Staten med dette er påført tap eller fare for tap. Dette innebærer i utgangspunktet at det må være tilstrekkelig at merverdiavgift er fastsatt ved skjønn etter merverdiavgiftsloven § 18-1. På bakgrunn av forholdene som er beskrevet ovenfor har skattekontoret tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 39 062 938 som følge av at selskapet har fradragsført for mye inngående merverdiavgift knyttet til oppføring av et hotellkompleks. Således er de objektive vilkårene oppfylt i herværende tilfelle.

Under henvisning til Høyesteretts avgjørelse av 29. oktober 2008 må det imidlertid legges til grunn at det i saker vedrørende tilleggsavgift gjelder et krav om ”klar sannsynlighetsovervekt” for at de faktiske vilkår for tilleggsavgift er oppfylt. Det presiseres i avgjørelsen at beviskravet bare knytter seg til faktum og ikke i forbindelse med lovanvendelsen. I herværende sak legger skattekontoret til grunn at det foreligger objektive konstaterbare bevis for at merverdiavgiftsloven er overtrådt i form av fremlagt regnskap, innsendte omsetningsoppgaver og opplysninger gitt av selskapet i forbindelse med kontrollen. Det vises blant annet til at betydelige feilføringer i regnskapet har medført for mye fradragsført inngående merverdiavgift for en rekke kostnader. Videre har selskapet benyttet uriktige faktorer som grunnlag for å ha utarbeidet fordelingsnøkkelen med 72 % fradragsrett. Det vises blant annet til at det er lagt til grunn ulik kostnad for de solgte leilighetene og de leilighetene som er beholdt i hotellet, til tross for at disse er identiske. Videre har selskapet unnlatt å legge til grunn alle kostnadene vedrørende de solgte leilighetene, mens det er benyttet et udokumentert kostnadstall for resten av leilighetene og fellesarealene.

Når det gjelder de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er det et krav om at selskapet ved overtredelse av loven har opptrådt uaktsomt eller forsettelig. Det er med andre ord tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Det bemerkes at skyldkravet bare refererer seg til overtredelse av loven og ikke til følgen, dvs. om Staten kunne vært påført et tap. Det fremgår av merverdiavgiftshåndboka 2011 s. 864 at det forutsettes at de strenge beviskravene for faktum også knytter seg til de subjektive vilkårene. Således må det kreves at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet i det minste har opptrådt uaktsomt ved overtredelse av loven.

Selskapet har anført at det ikke er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at de subjektive vilkårene er oppfylt, og henviser til selskapets nære dialog med avgiftsmyndighetene vedrørende avgiftsbehandlingen i prosjektet. Det er opplyst at det helt siden 2004/2005 har vært jobbet med avgiftsproblematikk knyttet til tilsvarende prosjekt i P. Det er opplyst at selskapet i forbindelse med prosjektet på G i 2007 hadde et møte med Skatt x hvor hele prosjektet ble presentert, herunder fradragsnøkkelen. I etterkant av dette ble kalkylen praktisert uten ytterligere kommentarer fra Skatteetaten. Det er i den forbindelse vist til at det kommer klart frem av innsendte vedlegg at selskapet hadde lagt til grunn 100 % fradrag for utomhus m.m. Således er det anført at selskapet har praktisert full åpenhet rundt fradragsføringen, og at det ikke er forsøkt tilsnikelser eller foretatt bevisst uriktige fradrag slik skattekontoret hevder.

Videre er det opplyst at selskapet den 11. desember 2009 sendte en revidert modell og beskrivelse av håndtering av avgiftsfordelingen, motivert av et behov for å forenkle avgiftshåndteringen, blant annet med tanke på fremtidige korrigeringer ifbm salg av leiligheter. Det fremgår også av denne at det er beregnet fullt fradrag for utomhuskostnader, angivelig uten at det ble gitt påpekninger fra avgiftsmyndighetenes side.

Det er også påpekt at Skatt x i desember 2009 gjennomførte en kontroll av avgiftsbehandlingen for 4. termin, uten at det ble stilt spørsmålstegn rundt selskapets fordelingsmodell.

Selskapet har i forbindelse med bokettersynet innrømmet at det har forekommet feil i de innlagte fradragsnøkler, fakturaer med feil avgiftsangivelse og fakturaer uten avgift som er fradragsført og beklager dette. Likevel har selskapet påpekt at dette er enkelttilfeller og ikke kan betegnes som ”betydelige” eller ”bevisst”. I den forbindelse er det understreket at regnskapet er blitt revidert av anerkjent revisor uten anmerkninger.

Videre er det bemerket at prosjektet på G er meget stort og komplekst med en kostnadsramme på NOK 1 mrd. Grunnet stramt entreprenørmarked er det benyttet mange underleverandører som rapporterte direkte til selskapet. Videre er det anført at det i prosjektet har vært enorme mengder som skulle på plass, og betydelig endringer underveis slik at det i slike prosjekter er nærmest umulig å operere med korrekte fordelingsnøkler før det endelige byggeregnskapet foreligger, noe som ble påpekt ved oppstarten av kontrollen. Det er opplyst at selskapet ved oppstarten av kontrollen var i gang med å gjennomgå hele prosjektet for å fastsette byggekost og fordelingsnøkler samt rette opp i feilføringer, men at dette arbeidet ikke var ferdigstilt. Det er bemerket at feilføringene skyldes stort arbeidspress, sykefravær og behovet for å leie inn regnskapsmedarbeidere, noe som underbygger at det ikke er bevisste feilføringer fra selskapets side.

På bakgrunn av dette har selskapet anført at de subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ikke er tilstede. Uansett er det anført at den beskrevne dialog med avgiftsmyndighetene bør telle i sterkt formildende retning ved vurderingen av tilleggsavgiftens størrelse og om tilleggsavgift i det hele tatt bør ilegges.

Under henvisning til skyldkravet vil skattekontoret innledningsvis fastholde at det i seg selv er uaktsomt å føre et regnskap som ikke er i tråd med bokføringsbestemmelsene. Som selskapet selv har innrømmet er det foretatt feilføringer og feil fakturabehandling, men dette er anført at skyldes en rekke uheldige omstendigheter. Skattekontoret ser at et så betydelig prosjekt er utfordrende, men legger til grunn at dette tilsier at selskapet burde har utført større aktsomhet i forbindelse med bokføringen, herunder sørge for tilstrekkelig bemanning til å gjennomføre dette. Skattekontoret ser det ikke som formildende at arbeidspress m.m. har medført omfattende feilføringer med den følge at avgiftsbehandlingen har blitt uriktig, og legger til grunn at selskapet med dette har opptrådt uaktsomt.

Når det gjelder selskapets dialog med avgiftsmyndighetene vedrørende fordelingsnøklene, vil skattekontoret bemerke at skattekontoret ikke hadde noe grunnlag for å vite at det som grunnlag for de fremlagte fordelingsnøklene var benyttet uriktige kostnadsfaktorer. I utgangspunktet kan selskapets skisserte fordelingsnøkler, hvor det er benyttet en kostnadsfordeling, gi et fornuftig skjønn for avgiftsbehandlingen av felleskostnader. Når imidlertid de arealkostnadene som ligger til grunn for skjønnet ikke stemmer med de faktiske forhold, kan ikke skattekontoret akseptere at det er foretatt et fornuftig foretningsmessig skjønn ved kostnadsfordelingen. Dette kunne også vanskelig oppdages ved den begrensede oppgavekontrollen som ble gjennomført i desember 2009. På bakgrunn av dette fastholder skattekontoret at selskapet har opptrådt uaktsomt ved å benytte uriktige opplysninger som grunnlag for skjønnet og at de med dette har forledet skattekontoret til å godta den skisserte løsningen. 

Når det gjelder benyttelse av fullt fradrag for utomhuskostnader, ser skattekontoret at selskapet kan ha hatt grunn til å tro at dette var riktig avgiftsbehandling, idet skattekontoret ikke hadde noen merknader til dette når opplysningene ble fremlagt. Det fremgår imidlertid klart av merverdiavgiftslovens bestemmelser at kostnader til fellesarealer skal fordeles i henhold til kostnadens antatte bruk. Det vises i så måte til merverdiavgiftshåndboka av 2007 på s 531 flg. hvor det for slike kostnader vil foreligge forholdsmessig fradrag. Skattekontoret legger til grunn at selskapet burde forstå at disse kostnadene skulle være gjenstand for fordeling i forbindelse med utarbeidelse av fordelingsnøkler.

På bakgrunn av dette fastslås at de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift generelt er tilstede i herværende tilfelle. Det vil imidlertid bli foretatt en individuell vurdering for de enkelte overtredelser.

Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av avgift som er fastsatt i medhold av merverdiavgiftsloven §§ 18-1 og 18-3. I etterkant av utsendt varsel har Skattedirektoratet publisert nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, hvor den alminnelige satsen for tilleggsavgift er angitt å utgjøre 20 %. Det er ikke lagt opp til en individuell vurdering av satsen etter de nye retningslinjene, utover for de tilfellene det er utvist forsett eller grov uaktsomhet.  I og med at tilleggsavgift i herværende sak er varslet med utgangspunkt i Skattedirektoratets retningslinjer av 1987, sett opp mot etterfølgende forvaltningspraksis og klagenemndspraksis, vil satsen for tilleggsavgift bli fastholdt i tråd med varselet hvor varslet sats ligger under 20 %.

Det fremgår av Skattedirektoratets tidligere retningslinjer vedrørende tilleggsavgift at tilleggsavgift bør ilegges med mellom 5-20 % ved misforståelse av regelverket i kombinert virksomhet. Videre er det angitt at bevisst uriktig fradrag i delt virksomhet bør medføre en ilagt tilleggsavgift på mer enn 20 %. Videre fremgår det av en rekke tidligere klagenemndssaker at det er fastholdt 10 % tilleggsavgift ved benyttelse av feil fordelingsnøkkel i saker vedrørende utleie av fast eiendom, og at det i en av sakene er uttalt at 10 % er mest vanlig i disse sakene. Dette har gitt utgangspunkt for skattekontorets varsel om tilleggsavgift.   I herværende sak er det varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift med grunnlag i noe ulike forhold. En vesentlig del av etterberegningen skriver seg fra byggekostnader som er gitt en uriktig avgiftsbehandling i henhold til bokettersynsrapporten pkt 9.1-9.29. For disse kostnadene skyldes feilene i all hovedsak mangelfull bokføring og feil vurdering av fradragsrett.  En rekke kostnader er her fradragsført i sin helhet selv om de utgjør felleskostnader. For andre kostnader er det etter skattekontorets oppfatning benyttet feil fradragsnøkkel. Videre er det fradragsført kostnader som ikke innehar MVA i henhold til faktura.

Når det gjelder kostnader som fremgår av bokettersynsrapportens pkt 9.1 - 9.29 er dette fellesanskaffelser eller anskaffelser utenfor avgiftsområdet som selskapet likevel har fradragsført med 100 % for inngående merverdiavgift, med unntak av pkt 9.15 - 9.17 hvor det er gjort forsøk på noe fordeling. Kostnadene gjelder i all hovedsak byggekostnader, utomhusarbeider og tomtekostnader som åpenbart er til bruk både i virksomheten med salg av leiligheter og avgiftspliktig utleie av fast eiendom til hotellvirksomhet. Det vises til vurderingen under hvert enkelt punkt ovenfor. Skattekontoret har som grunnlag for varsel om tilleggsavgift antatt at selskapet burde vite at inngående merverdiavgift på disse kostnadene skulle fordeles etter bruk i henholdsvis omsetning innenfor og utenfor avgiftsområdet.

Selskapet har i tilsvaret påpekt at selskapets åpenhet med avgiftsmyndighetene underbygger at det ikke har vært tale om bevisste eller uaktsomme feil.

Hva gjelder erstatningshytten, har selskapet anført at selskapet har basert sin fradragsrett på den foreliggende praksis fra Høyesterett.   Skattekontoret fastholder at selskapet har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre utomhuskostnader i sin helhet, til tross for at det må anses som noe formildende at selskapet har fremlagt skisserte løsninger for skatteetaten vedrørende utomhuskostnader, uten at dette er påpekt herfra. Det påpekes i så måte at selskapet ikke har gått veien om bindende forhåndsuttalelse vedrørende disse kostnadene. Skattekontoret finner likevel ikke å kunne redusere satsen for dette forholdet under henvisning til at de nye retningslinjene angir en alminnelig sats på 20 % for simpel uaktsomhet. Det bemerkes at retningslinjene er gitt virkning for saker hvor varsel om tilleggsavgift er gitt etter 1. januar 2012, jf pkt 7.

Når det gjelder kostnadene som er omtalt i bokettersynsrapportens pkt 9.15 – 9.17 har selskapet fradragsført inngående merverdiavgift i betydelig høyere grad enn hva som er fradragsberettiget. Det vises blant annet til at meglerhonorar er fradragsført med 80 % til tross for at dette utelukkende gjelder salg av leiligheter. Videre er det fradragsført kostnader til markedsføring med 80 % til tross for at dette i all hovedsak også gjelder salg av leiligheter. Når det gjelder offentlige avgifter og infrastruktur er dette fradragsført med langt over 90 % til tross for at dette er felleskostnader. Skattekontoret har følgelig varslet 20 % tilleggsavgift for disse forhold.

Selskapet har i sitt tilsvar innrømmet at det i prosessen har vært ført for store fradrag for disse kostnadene, men anfører at selskapet var i ferd med å gjennomgå dette når bokettersyn ble varslet. Når det gjelder offentlig infrastruktur, fastholder selskapet at dette ikke er en del av kjøpekontraktene og at det foreligger 100 % fradragsrett. Dette ble også forklart i møtene med avgiftsmyndighetene og fremgikk klart av de fremlagte excel-arkene. Skattekontoret fastholder at det er grunnlag for å opprettholde varslet tilleggsavgift for dette forholdet, under henvisning til at selskapet for en stor del av kostnadene burde foretatt fordeling eller holdt kostnaden utenfor avgiftsbehandling. Videre må det anses skjerpende at selskapet i betydelig grad har foretatt feilføringer.

Når det gjelder kostnader vedrørende erstatningshytta, har skattekontoret tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 2 168 888 under henvisning til at kostnaden i sin helhet er til bruk i omsetning av fast eiendom og følgelig ikke fradragsberettiget. Selskapet har anført at det ikke skal ilegges tilleggsavgift for dette forholdet idet de har basert sin fradragsrett på Høyesterett sin praksis. Skattekontoret fastholder å ilegge tilleggsavgift for deler av dette forholdet. Det legges til grunn at det ikke er grunnlag for å fastslå at selskapet har opptrådt uaktsomt for den delen av kostnaden som selskapet kunne ha grunnlag for å henføre til hotellvirksomheten sett i lys av rettspraksis m.m. Skattekontoret fastholder imidlertid at selskapet har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre kostnaden i sin helhet, idet de burde ha forstått at det i det minste skulle vært foretatt en fordeling. Det bemerkes at selskapet måtte ha ansett kostnaden som like relevant for virksomheten med oppføring av leiligheter for salg. Som følge av dette har skattekontoret ilagt 20 % tilleggsavgift på den del av etterberegnet avgift som selskapet burde ha henført til det solgte arealet, dvs 36.32 % av kostnaden. Grunnlaget for tileggsavgift blir følgelig kr 787 740.

Etter en samlet vurdering har skattekontoret følgelig besluttet å ilegge 20 % tilleggsavgift for forhold som skriver seg til bokettersynsrapportens pkt 9.1-9.29, med unntak av deler av kostnaden til erstatningshytta.

Når det gjelder varslet etterberegning i henhold til bokettersynsrapporten pkt. 9.30 – 9.34 med kr 10 651 807, er dette på grunnlag av at selskapet har benyttet feil fordelingsnøkler som grunnlag for fradragsrett vedrørende entreprisekostnader. Som beskrevet ovenfor har selskapet beregnet fordelingsnøkkel på bakgrunn av tall som ikke gjenspeiler de faktiske forhold, og det er benyttet ulik pris for identisk areal. Skattekontoret har beregnet nye fordelingsnøkler på bakgrunn av opplysninger som er fremlagt av selskapet i ettertid eller søkt å fordele etter den enkelte kostnads antatte bruk. Som beskrevet ovenfor fremgår det av Skattedirektoratets tidligere retningslinjer at det skal ilegges 5-20 % tilleggsavgift for slike forhold. Skattekontoret har varslet ileggelse av tilleggsavgift med 10 %. 

Selskapet har anført at selskapet ikke bevisst har søkt å oppnå høyest mulig fradag ved utarbeidelse av fordelingsnøkler. Selskapet etterlyser en videre begrunnelse for anførselen om at selskapet har benyttet ulik pris for identisk areal. Til det siste vil skattekontoret henvise til den forklaring som er gitt rundt dette innledningsvis i vedtaket. Skattekontoret finner å fastholde varslet sats på 10 %, til tross for at den ligger under hva som er angitt i retningslinjene, idet varsel ble gitt før de nye retningslinjene ble publisert. Som grunnlag for dette fastholdes at selskapet har opptrådt uaktsomt ved å utarbeide fordelingsnøkler som ikke har grunnlag i faktiske forhold. Av formildende omstendigheter må det legges til grunn at selskapet i det minste har forsøkt en fordeling.

Når det gjelder prosjektkostnader for 2010 har selskapet bokført dette med henholdsvis 100 %, 72 % fradrag og 80 % fradrag. Skattekontoret har varslet ileggelse av 10 % tilleggsavgift også her, under samme begrunnelse som ovenfor. Skattekontoret finner å fastholde varslet tilleggsavgift for dette forholdet.

Selskapet har også fradragsført inngående merverdiavgift på en rekke kostnader som ikke innehar merverdiavgift på bilaget. I henhold til retningslinjene, samt etterfølgende klagenemndspraksis, er det i de aller fleste tilfeller ilagt  20 % tilleggsavgift for tilsvarende tilfeller. Selskapet har anført at det på det tidspunkt bokettersyn ble varslet var innhentet ekstern hjelp for å gjennomgå prosjektet for å luke ut feil. Skattekontoret anser imidlertid ikke dette som grunnlag for å frafalle tilleggsavgift, under henvisning til at det er vurderingen på det tidspunkt avgiften innberettes som er avgjørende for vurdering av tilleggsavgift. Skattekontoret finner under henvisning til dette å ilegge 20 % tileggsavgift også for dette forholdet.

Når det gjelder driftskostnader i henhold til rapportens pkt 10.2 har skattekontoret varslet 10 % tilleggsavgift for samtlige poster. Når det gjelder advokathonorar har selskapet fradragsført dette i sin helhet, til tross for at kostnadene enten er å anse som felleskostnad eller utelukkende til bruk utenfor avgiftsområdet, herunder bl.a. salg av leilighetene. Det samme gjelder for revisjonshonorar/konsulenter. Vedrørende konsern fee har selskapet benyttet feil fradragsnøkkel, mens det for innkjøp for viderefakturering er foretatt fullt fradrag til tross for at det fremgår av enkelte bilag at dette gjelder salg av leiligheter. For enkelte av disse forhold er det etter skattekontorets oppfatning grunnlag for å ilegge 20 % tilleggsavgift. Men under henvisning til at dette gjelder forholdsvis små beløp, har skattekontoret varslet ileggelse av 10 % tilleggsavgift for kostnadene samlet. Dette fastholdes.   Selskapet har den 5. april 2011, dvs. samtidig med saksbehandlingen, sendt inn en tilleggsoppgave for 6. termin 2010, hvor det er krevd fradrag for kr 12 843 162 i inngående merverdiavgift uten noen vedlagt forklaring. Dette er i ettertid forklart med at selskapet har foretatt korrigeringer som følge av at det er solgt færre leiligheter enn først antatt som følge av at flere salg aldri ble realisert. Skattekontoret har tilbakeført inngående merverdiavgift i henhold til oppgaven i sin helhet, og varslet ileggelse av tilleggsavgift med 10 % for dette forholdet.

Som påpekt i skattekontorets varsel av 12. mars 2011, om etterberegning av merverdiavgift, opplyste selskapet i sluttmøtet i desember 2010 at det var solgt noe færre leiligheter enn først lagt til grunn, idet enkelte av salgskontraktene aldri ble realisert. Siden selskapet på sluttmøtet angivelig ikke hadde helt oversikt over antall solgte leiligheter, ble det avtalt at selskapet skulle sende en oversikt over dette i etterkant. Representantene fra skattekontoret påpekte samtidig at selskapet ikke skulle foreta korrigeringer i henhold til dette selv, da dette gjaldt kostnader som var påløpt i terminer som var omfattet av kontrollen. Opplysninger om antall solgte leiligheter ble imidlertid ikke gitt skattekontoret før varsel ble utsendt den 12. mars 2011, slik at varsel ble gitt på bakgrunn av de opprinnnelige opplysningene vedrørende de solgte leiligheter. Først i selskapets tilsvar av 17. juni 2011 (s.2) ble det gitt opplysninger om det korrekte antall solgte leiligheter, og anført at dette ville ha betydning for etterberegningen. Selskapet hadde også tatt hensyn til det korrigerte antall solgte leiligheter under de enkelte punkter i tilsvaret. Det ble i tilsvaret ikke opplyst at selskapet tidligere hadde sendt inn en tilleggsoppgave hvor inngående avgift var søkt tilbakeført for de korrigerte leilighetene.

Selskapet innrømmer at det i forbindelse med tilsvar burde vært henvist til den inngitte tilleggsoppgaven. Selskapet avviser imidlertid at den manglende henvisning til tilleggssoppgaven kan tolkes som å forsøke å oppnå refusjon knyttet til de samme leilighetene to ganger. Som følge av dette avviser selskapet at det foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift under henvisninger til at anførsler i et tilsvar formelt sett ikke kan anses som et krav om refusjon av merverdiavgift. Slik saken ligger an kan det heller ikke etter selskapets syn ha oppstått fare for tap.

Skattekontoret fastholder at det foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift på den avgift som er tilbakeført i henhold til tilleggsoppgaven. Det vises til at selskapet ved innlevering av tilleggsoppgaven har søkt å få refundert inngående merverdiavgift for kostnader til leiligheter som allerede var tatt med i  avgiftsbehandlingen som følge av bokettersyn. Det vises til at kostnadene er søkt refundert på 6. termin 2010 mens selskapet samtidig har anført at de samme leilighetene er gjenstand for alminnelig fradragsrett på kostnadstidspunktet som følge av at disse i realiteten aldri har vært solgt. Skattekontoret legger til grunn at å fradragsføre kostnader som allerede er omfattet av avgiftsbehandlingen i et tidligere regnskapsår er en overtredelse av fradragsrettsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven og at selskapet har påført Staten fare for tap ved innlevering av denne tilleggsoppgaven. Ved vuderingen av hvorvidt selskapet har utvist uaktsomhet ved å innlevere en slik oppgave, er det lagt vekt på at skattekontoret i forbindelse med kontrollen uttrykkelig har opplyst om at selskapet ikke må foreta korrigeringer som vedrører de terminer som er omfattet av kontrollen, og at selskapet burde forstått at korrigering av antall solgte leiligheter ville inngå i beregningsgrunnlaget for vedtak som følge av kontrollen. Videre må det legges vekt på at selskapet har søkt å oppnå fradraget for 6. termin 2010, en termin som i utgangspunktet faller utenfor den varslede kontrollen. Følgelig var det i utgangspunktet umulig for skattekontoret å fange opp at dette gjaldt forhold som var omfattet av kontrollen. Det er kun etter forespørsel fra skattekontoret at det ble opplyst at dette gjaldt de samme leilighetene som har vært gjenstand for korrigeringer i forbindelse med saksbehandlingen av bokettersynet. Det vises til at selskapet har anført at det reduserte antall solgte leiligheter måtte hensyntas i forbindelse med etterberegningen, idet det må legges til grunn at disse leilighetene aldri har vært solgt. Skattekontoret legger følgelig til grunn at å søke å få refundert inngående merverdiavgift på de samme leilighetene for 6. termin 2010, uten å gi vedlagt forklaring på hva oppgaven gjaldt i det minste var et uaktsomt forsøk på å få refundert merverdiavgift som allerede var tilgodesett selskapet, og at det med dette var oppstått fare for tap for Staten. Siden tilleggsavgift er varslet med 10 % for dette forholdet, fastholdes denne satsen selv om den er lavere enn hva som fremgår av de nye retningslinjene.

Etter dette er tilleggsavgift ilagt som følger:

 

14.3 Klagers innsigelser Generelt Skattekontoret har lagt til grunn at klageren har handlet uaktsomt, noe en er uenig i. Sentralt her er den forutgående og fortløpende dialog med skatteetaten i forbindelse med prosjektet. Klageren presenterte sin fordelingsnøkkel i flere møter og eposter, og informerte også om endringer i fordelingsnøkkelen. I den grad skatteetaten hadde merknader, ble disse etterkommet. Likevel mener skattekontoret at det ikke er vist tilstrekkelig aktsomhet i avgiftsrapporteringen. 

Klageren hadde nær dialog med avgiftsmyndighetene i hele oppføringsprosessen. For å vise dette er sitert fra klagerens merknader til korrigert varsel av 09.03.2012 punkt 4.1.

Det hevdes at det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt, da det ikke med klar sannsynlighetsovervekt kan fastslås at selskapet har opptrådt forsettelig eller uaktsomt. Det må særlig legges vekt på den forutgående og fortløpende dialog med avgiftsmyndighetene samt det tidspunkt bokettersynet ble varslet.

Betydningen av innsendt tilleggsoppgave 05.04.2011 innsendte klageren en tilleggsoppgave hvor det ble korrigert for lavere salg av leiligheter enn først antatt. Endelig faktum forelå i april 2011, noe som i utgangspunktet krevde en korrigering.

I klagerens merknader til varsel av 17.06.2011 ble det vist til at færre solgte leiligheter måtte hensyntas ved etterberegningen. En manglende henvisning til tilleggsoppgaven i tilsvaret kan ikke tolkes som et forsøk på å oppnå refusjon for inngående avgift knyttet til de samme leiligheter to ganger.

Selskapet var bedt om å sende inn en oversikt over antall solgte leiligheter, og det ble gjort i tilsvaret. Dersom det var avgjørende for skattekontoret at det ikke også ble sendt inn en tilleggsoppgave, kunne dette vært påpekt skriftlig og ikke bare muntlig i sluttmøtet. Særlig når denne muntlige beskjeden har medført tilleggsavgift av en betydelig størrelse.   I praksis har det ikke foreligget fare for å påføre Staten tap. Det er utenkelig at klageren både skulle fått refundert avgift på grunnlag av tilleggsoppgaven og samtidig fått redusert etterberegningen for det samme forholdet. Uansett er klagerens oppfatning at tilsvaret av 17.06.2011 formelt sett ikke kan anses som krav om refusjon av merverdiavgift. Derfor er det ikke tale om at det samme krav om refusjon er fremsatt to ganger. Det er derfor ikke adgang til å ilegge tilleggsavgift for dette forholdet.

14.4 Skattekontorets vurdering av klagen Generelt Den kontakt klageren har hatt med skatteetaten ved oppføringen er tillagt vekt ved utmålingen av tilleggsavgift, men vil ikke i seg selv medføre at tilleggsavgift kan frafalles. Skattekontoret hadde ved besvarelsen ikke grunnlag for å vite om det var benyttet riktige kostnadsfaktorer ved fordelingen. Den senere kontrollen avdekket at arealkostnadene som er lagt til grunn ikke stemte med de faktiske forhold. Ut fra dette er skattekontoret ikke enig i at det er foretatt et fornuftig forretningsmessig skjønn ved kostnadsfordelingen. Dette var vanskelig å oppdage ved den begrensede oppgavekontrollen i desember 2009. Bruken av uriktige beregninger som grunnlag for skjønnet medfører at klagerens kontakt med skattekontoret må tillegges begrenset betydning. Da skatteetaten ikke synes å ha besvart klagerens oversendelser, er det ukjent i hvilken grad denne er gjennomgått av skattekontoret.  

Skattekontoret er enig i at fordeling av felleskostnader i virksomheter med omsetning innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven er komplisert og arbeidskrevende. Derfor anvendes en lavere sats hvor beregningen er feil enn når det ikke gjøres forsøk på fordeling overhodet. For utomhuskostnader er tilnærmet alle kostnader fradragsført i sin helhet uten forsøk på noen fordeling. Klageren burde forstå at disse kostnadene ut fra sin faktiske bruk var felleskostnader som skulle fordeles. Det manglende forsøk på fordeling må anses som en uaktsom handling. At denne manglende fordelingen ikke ble påpekt i dialogen med skatteetaten, vil ikke innebære at bokføringen er akseptabel. Skatteetaten har ikke anledning til å sette merverdiavgiftslovens bestemmelser (tidligere MVAL § 23, nå MVAL § 8-2) om fordeling av fellesanskaffelser til side.

Når det gjelder ileggelse av  tilleggsavgift for erstatningshytta bemerkes at Elkjøpdommen ikke kan ligge til grunn for klagerens bokføring, da den først ble avsagt et par år senere. Klageren burde forstå at erstatningshytta i det minste måtte anses som en felleskostnad i selskapets virksomhet hvor det skulle vært anvendt fordelingsnøkkel ved fradragsføringen. Kostnaden gjelder vederlag for anskaffelse av fast eiendom, og etter skattekontorets oppfatning må det ut fra rettstilstanden på bokføringstidspunktet anses som uaktsomt å fradragsføre dette fullt ut i avgiftsregnskapet.  

Betydningen av innsendt tilleggsoppgave Det hevdes at grunnlaget for tilleggsavgift ikke er til stede for dette forholdet. I sluttmøtet ble selskapet informert om at det ikke selv skulle foretas korrigeringer, da dette gjaldt kostnader som var påløpt i bokettersynsperioden. I tilsvar ble det ikke vist til den innsendte tilleggsoppgaven.   Klageren har i ettertid erkjent at det burde vært henvist til den innsendte oppgaven. Selskapet var kjent med at kostnadene for leilighetene utgjorde en del av avgiftsbehandlingen i bokettersynssaken.

Det må ved vurderingen også tillegges vekt at tilleggsoppgaven er henført til 6. termin 2010, som faller utenfor ettersynsperioden. Av den grunn forelå det risiko for at skattekontoret ikke ville fange opp at oppgaven gjaldt forhold som var omfattet av kontrollen. Det var ikke vedlagt forklaring om hva oppgaven gjaldt. Ved den foretatte handling har klageren påført Staten fare for tap. Å handle i strid med de opplysninger som ble gitt under sluttmøtet må anses som utvist uaktsomhet. Skattekontoret fastholder derfor at vilkårene for ileggelse av 10% tilleggsavgift var til stede.

Etter skattekontorets oppfatning er ilagt tilleggsavgift i henhold til gjeldende retningslinjer. Den utmålte sats bygger på individuelle forhold knyttet til den enkelte overtredelse, og kan ikke anses å være for høy. For enkelte av overtredelsene ville en utmåling etter de nye retningslinjer av 10.01.2012 medført høyere sats – retningslinjer som trådte i kraft før skattekontoret fattet vedtak. 

Klagerens merknader til utkast til innstilling Utkast til innstilling ble oversendt klagerens advokat ved brev av 07.01.2013. Innkomne merknader i brev av 22.01.2013 ved advokatfirmaet Wikborg Rein v/advokat K. A. Shetelig kan sammenfattes slik:

Selskapets fordeling av inngående merverdiavgift etter antatt bruk Sakens sentrale spørsmål er fordeling av kostnader på avgiftspliktig hotellvirksomhet og avgiftsfritt salg av fritidsleiligheter. For fellesanskaffelser må inngående merverdiavgift fordeles. Dette gjorde klageren gjennom fordelingsnøkler som skulle gjenspeile den antatte bruken etter da gjeldende forskrift nr. 18. Utgangspunktet for denne fordelingen er den "antatte bruk".

Dersom antatt bruk for den enkelte kostnad kan etableres, er det ikke nødvendig å benytte andre fordelingsnøkler. De alternative beregningsmåtene i forskriftens §§ 2 og 3 er kun hjelpemidler for å komme fram til den antatte bruk.

Et sentralt ledd i finansieringen av prosjektet på G var salg av leiligheter til private kjøpere med en samtidig avtale om tilbakeleie for 79,5% av årets dager. Det var derfor en grunnleggende forutsetning for oppføringen at bruken av leilighetene i avgiftspliktig hotellvirksomhet skulle utgjøre 79,5%, mens egenbruken for leilighetseierne var 20,5%. Hele eiendommen er regulert til næring, og hver leilighet er en næringsseksjon.

Det er derfor på det rene at leilighetskjøperne ikke kan bruke sine leiligheter mer enn 20,5% av tiden. Klageren får ikke fradrag for noen del av oppføringskostnadene for leiligheten fordi den er solgt, jf. Rt. 2010 s. 1184. Dette gjelder bare den solgte seksjonen. Øvrige arealer i hotellet er ikke solgt, men deler av disse arealene kan brukes som eier av en leilighetsseksjon i egenbruksperioden. Eksempelvis trapper og korridorer som er nødvendig for å komme seg til leilighetene, samt arealer utomhus. Antatt bruk av andre arealer kan anslås presist til egenbruksperioden på 20,5%, og dermed også til andel av kostnaden ved fordelingen. Dette er i tråd med utgangspunkt og hovedregel i forskrift nr. 18.

Det kan vises til skattekontorets egen argumentasjon hvor den antatte bruk av parkeringshuset settes til egenbruksperioden på 20,5% av årets dager. Bakgrunnen for denne fordelingen er at antatt bruk eksplisitt fremgår av kjøpekontrakten til leilighetene og at eierne kan disponere en biloppstillingsplass i egenbruksperioden. Tilsvarende må også gjelde for utomhusområder m.v. Leilighetseierne kan benytte stedets fasiliteter 20,5% av året som leilighetseier i egenbruksperioden. Dette tilsier at det gis fradrag etter den tid arealene skal benyttes i den avgiftspliktige del av virksomheten, dvs. 79,5%. En arealbasert fordeling vil ikke reflektere den antatte bruk for disse kostnadene.

Klagerens prinsipale anførsel er at fordeling av fellesanskaffelser skal foretas ut fra antatt faktisk bruk og ikke areal. Klageren er uenig i at arealbasert fordeling gir et bedre uttrykk for antatt faktisk bruk. Det er ikke korrekt at klageren ikke har fremskaffet annet fordelingsgrunnlag, og at gulvareal derfor skal anvendes. Arealbasert fordelingsnøkkel Dersom klagenemnda deler skattekontorets oppfatning om arealbasert fordeling, må det skje på grunnlag av en riktig arealfordeling for hele anlegget. Derfor fastholdes at også garasjeanlegget må tas med i arealberegningen. Dette har ikke vært tema før i klagen, men avskjærer likevel ikke det faktum at garasjeanlegget er en integrert del av hotellet som benyttes i hotellets avgiftspliktige virksomhet.

Etter klagerens oppfatning skal fordeling av felleskostnader foretas ut fra tidsbruk. Ut fra dette legger skattekontoret til grunn at det for parkeringshuset foreligger konkrete opplysninger om den faktiske bruken som danner grunnlag for fordeling av kostnader ut fra tidsbruk, men at det ikke foreligger slike opplysninger for øvrige felleskostnader. Dette er klageren uenig i. At leilighetseierne kan disponere en parkeringsplass i egenbruksperioden er basert på den samme forutsetning som deres rett til å disponere øvrige arealer i den samme perioden. Derfor er det grunnlag for å behandle fordeling også av øvrige kostnader på samme måte.

Erstatningshytta Som i Elkjøp-dommen var oppføringen av erstatningshytta ikke en selvstendig målsetting for klageren, men en nødvendig forutsetning og innsatsfaktor for å kunne oppnå avgiftspliktig virksomhet. Den eneste forskjell mellom vår sak og Elkjøp-saken er typen av virksomhet. Erstatningshytta ble oppført utelukkende for å kunne starte byggingen av anlegget på H, og må holdes adskilt fra selskapets omsetning av fast eiendom som virksomhet for øvrig. Av Elkjøp-dommen følger at når en erstatningsbolig er avgjørende for erverv av nødvendig tomt til bruk i avgiftspliktig virksomhet, gir dette fradragsrett. Dette må også gjelde i vår sak.

Skattekontorets kommentarer til klagerens merknader Merknadene er nesten utelukkende en gjentagelse av innsigelser i klagen, og som allerede er kommentert i innstillingen. En kan derfor ikke se at merknadene tilfører saken noen nye innsigelser til skattekontorets vedtak.

Skattekontoret vil av den grunn kun gi følgende kortfattede kommentarer til merknadene:

Selskapets fordeling av inngående merverdiavgift etter antatt bruk Da gjeldende forskrift nr. 18 ga anvisning på fordeling av felleskostnader i ettersynsperioden, og ved oppføring av bygninger tar den utgangspunkt i arealfordeling for å bestemme den antatte bruk. Skattekontoret kan ikke se at klagerens alternative fordelingsmåte gir uttrykk for noen bedre beregning av antatt bruk enn en fordeling ut fra arealbruken. Skattekontorets beregning viser hvor stor andel av hver enkelt felleskostnad som skal allokeres til leilighetene i sin helhet og hvor en har hensyntatt antall solgte leiligheter. Dette opplegget gir muligheter for justering ved salg av leiligheter.

En fordeling etter tidsbruk av leilighetene i stedet for areal, vil bare omfatte den del av anleggets areal som de aktuelle leilighetene utgjør. Tidsbruken for det øvrige areal og utomhuskostnader er ikke kjent, og vil trolig variere mye for de enkelte fasiliteter. En tidfordeling basert på etterfølgende disponering av de solgte leilighetene vil derfor innebære en skjønnsutøvelse som er beheftet med større usikkerhet enn en fordeling etter areal. Utomhusanleggene brukes både av hotellets gjester, leilighetseierne og utenforstående, og en kan ikke se at en etterfølgende disponering av de solgte leilighetene vil være bedre egnet til å fange opp dette enn en fordeling ut fra areal. Det kan heller ikke legges til grunn at hotellet har fullt belegg til enhver tid og at gjestene benytter seg av fasilitetene hver dag, noe som måtte være en forutsetning hvis leilighetseiernes egenbruksperiode skulle gi et riktig bilde av den etterfølgende bruken.

Arealbasert fordelingsnøkkel For garasjeanlegget foreligger konkrete opplysninger om bruken som danner grunnlag for kostnadsfordeling etter tidsbruk, men slike opplysninger foreligger ikke for de øvrige felleskostnader. Av den grunn er garasjeanlegget behandlet separat fra de øvrige felleskostnader. Dette gir ikke grunnlag for å anta at den samme beregningsmetode også kan nyttes for andre felleskostnader hvor slike konkrete opplysninger mangler.

Erstatningshytta Transaksjonen gjelder i realiteten klagerens anskaffelse av tomteareal, som er unntatt fra avgiftsplikt. Klagerens virksomhet er oppføring og salg/utleie av fast eiendom, og denne fritidseiendommen er utviklet på linje med andre eiendommer som oppføres og selges som et ledd i klagerens næring. En kan derfor ikke se at det er grunnlag for å holde denne hytta adskilt fra klagerens øvrige virksomhet med omsetning av fast eiendom. Dette i motsetning til Elkjøp-dommen, som gjaldt et enkeltstående tilfelle.  Skattekontoret finner derfor at den foretatte etterberegning må fastholdes.                       Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slik

V e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum:

"1. Fordeling av inngående avgift for fellesanskaffelser – fordelingsnøkkel for antatt bruk

Klager har oppført et større hotell- og leilighetskompleks. Etter det opplyste er 134 av totalt 284 leiligheter solgt. For de solgte leilighetene foreligger den en plikt til tilbakeleie til klager. 

Hotellet, de usolgte og de tilbakeleide leilighetene er utleid til C AS. Selskapet er frivillig registrert for utleieforholdet, og leietaker benytter de leide arealer i avgiftspliktig utleievirksomhet. Leilighetseierne kan benytte leilighetene 20,5 % av tiden. Den resterende del av tiden benyttes leilighetene i hotellvirksomheten.

Det synes ikke å være uenighet mellom klager og skattekontoret om at arealet som knytter seg til selve leilighetsseksjonene ikke gir fradragsrett. Uenigheten knytter seg til hvordan kostnadene til fellesarealer, så som trapper, korridorer, utomhusarealer etc. skal fordeles. Tidligere forskrift nr. 18 gir anvisning på fordeling av fellesanskaffelser etter antatt bruk.  Utgangspunktet og hovedregelen i denne bestemmelsen er ”antatt bruk” i den avgiftspliktige del av virksomheten. Antatt bruk av andre arealer kan presist anslås til egenbruksperioden på 20,5%, og dermed også til andel av kostnaden. Dette vil være i tråd med hovedregelen om fordeling etter "antatt bruk" i forskrift nr. 18 § 1.

Det følger også av omtalen i Merverdiavgiftshåndboken, 8. utgave 2012 side 593 at ved fastsetting av  det forholdsmessige fradraget, skal den næringsdrivende benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn.  En forutsetning for antatt bruk er at det skal bygge på et fornuftlig antatt skjønn. Forskjellige hjelpestørrelser kan benyttes for å komme fram til hva som bør anses som antatt bruk. Arealfordeling er et av flere hjelpemidler som kan benyttes, men fordeling kan også gjøres ut fra tidsmessig bruk av leilighetene, som i denne saken utgjør 20,5 % av tiden. I dette tilfellet vil ikke en arealfordeling i samme grad reflektere antatte bruk i henholdsvis avgiftspliktig og unntatt virksomhet.  Skattekontoret har for øvrig lagt en fordeling i henhold til tidsmessig bruk til grunn ved fordeling av kostnadene til parkeringsanlegget.

Etter min mening er det ikke grunn til å benytte forskjellige fordelingsnøkler for garasjeanlegget og de øvrige fellesarealer når leilighetene er leid tilbake til hotelldriften og inngår som en del av hotellanlegges samlede tilbud for utleie.

Det vil si at det skal benyttes en fordelingsnøkkel med 79,5 % fradrag da dette gir et samlet best uttrykk for den antatte bruken. Med dette som utgangspunkt bør nevnte fordelingsnøkkel legges grunn for følgende forhold tatt inn i innstillingens:

Uforutsett, jf. rapportens pkt. 9.1  – innstillingens pkt. 2 Byggekostnader utomhus    – innstillingens pkt. 3 Oppføring av erstatningshytte  – innstillingens pkt. 4 Tomtekostnader    – innstillingens pkt. 5 Offentlige avgifter    – innstillingens pkt. 6  Delvis fradragsføring av aktivitetselementer - gjelder ikke klatreveggen   – innstillingens pkt.8 Låsesystemer    – innstillingens pkt. 9 Kostnader landsby    – innstillingens pkt. 10 Kostnader hotell og rekkeleiligheter  – innstillingens pkt. 11 Grunnarbeider     – innstillingens pkt. 12 Prosjektkostnader     – innstillingens pkt. 13

Når det gjelder infrastruktur (innstillingens pkt. 7) gjelder skattekontorets innstilling inkludert næringsarealet på 350 m2. Det samme gjelder klatreveggen (innstillingens pkt. 8).

 2. Erstatningshytte

Etter min mening skal ikke erstatningshytta vurderes etter  reglene for omsetning av fast eiendom. I Elkjøp-dommen (Rt 2012 s 432) fant Høyesterett at en tilsvarende transaksjon skulle anses som en transaksjon foretatt som ledd i den avgiftspliktige næringsvirksomheten, slik at det forelå fradragsrett for oppføringskostnadene.    EL-kjøpdommen og herværende sak har store likhetstrekk da det i begge tilfeller dreier seg om oppføring av fast eiendom som ytes som vederlag for erverv av tomt som skal benyttes (delvis) i avgiftspliktig virksomhet. Det taler for at det foreligger (delvis) fradragsrett også i denne saken.

I vurderingen av om et slikt bytteforhold skal anses som omsetning av fast eiendom, uttaler  Høyesterett i Elkjøpdommen (avsnitt 47) følgende:

"For Elkjøp har byttet av Nordbyhagaveien 43 mot Solheimveien 20 ikke hatt noen egenverdi, men vært et vilkår for at selskapet skulle få tilstrekkelig tomt i Solheimveien til å oppføre ny forretningsbygning. Dette eiendomsbyttet kan derfor ikke anses som særskilt virksomhet, men må anses foretatt som ledd i Elkjøps handelsvirksomhet."

Etter min oppfatning er situasjonen helt parallell i dette tilfellet. Oppføring av erstatningshytta har ingen egenverdi for klager, men er kun gjort for å få tilstrekkelig tomteareal til å oppføre hotell- og leilighetskomplekset.

Oppføringen av erstatningshytta er altså ikke gjort som ledd i klagers ordinære virksomhet med oppføring og salg av fast eiendom, men som ledd i oppføring av det samlede anlegget. Følgelig er oppføringskostnadene, herunder kostnader til opparbeidelse av utomhusarealer og møbler relevante og har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den (delvis) avgiftspliktige virksomheten.  Erstatningshytta må anses som en felleskostnad vil som vil gi et forholdsmessig fradrag.

Deler av vederlaget til hytteeieren bestod i løsøre (inventar) og overnattingstjenester. Omsetning av slike varer og tjenester er avgiftsplikt dersom det skjer i næringsvirksomhet. Det skulle følgelig vært beregnet utgående avgift i dette tilfellet, med tilhørende full fradragsrett for inngående merverdiavgift for klager. Sett hen til at det dreier seg om et mindre beløp, må skattekontorets løsning med å tilbakeføre inngående merverdiavgift aksepteres.

Når det gjelder justeringsreglene, kan ikke disse komme til anvendelse i en sak hvor det ikke er grunnlag for å se på dette som salg av fast eiendom. Her er det snakk om en transaksjon foretatt som ledd i den avgiftspliktiges næringsvirksomhet. Oppføring av hytta var ikke en selvstendig målsetning for klageren, men må anses som et nødvendig middel for å kunne oppnå avgiftspliktig virksomhet. Erstatningshytta ble altså ikke anskaffet for å tjenestegjøre som et driftsmiddel i klagers virksomhet, og  justeringsreglene kommer da ikke til anvendelse.

3.  Delvis fradragsføring av aktivitetselementer – klatreveggen Etter min mening gjelder klatreveggen i denne sammenhengen utøvelse av idrettsaktivitet som det tas særskilt betaling for. Jeg er derfor her enig i skattekontorets innstilling slik at kostnaden her ikke gir rett til fradrag.

4. Tilleggsavgiften Ilagt tilleggsavgift må med dette reduseres tilsvarende og settes til 10 % av det justerte beregningsgrunnlaget.

*****

Samlet sett foreslås følgende vedtak:

1. Fordeling av inngående avgift for fellesanskaffelser – fordelingsnøkkel for antatt bruk skal utgjøre 79,5%  for forhold nevnt under hovedpunkt 1. For øvrig som innstilt.

2. Erstatningshytta må anses som en felleskostnad som gir rett til forholdsmessig fradrag som nevnt i pkt.1.

3. Tilleggsavgift for forhold nevnt i pkt 1: 10 % av det justerte beregningsgrunnlaget. For øvrig som innstilt."

Nemndas medlemmer Rivedal, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til Ongre sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

1. Fordeling av inngående avgift for fellesanskaffelser – fordelingsnøkkel for antatt bruk skal utgjøre 79,5%  for forhold nevnt under hovedpunkt 1. For øvrig som innstilt.

2. Erstatningshytta må anses som en felleskostnad som gir rett til forholdsmessig fradrag som nevnt i pkt.1.

3. Tilleggsavgift for forhold nevnt i pkt 1: 10 % av det justerte beregningsgrunnlaget. For øvrig som innstilt."