KMVA 7596

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående avgift som følge av ikke ansett som tap på krav.

Påklaget beløp kr 1 256 898

Stikkord:  Tap på krav

Bransje:  Bygg- og anleggsvirksomhet

Mval:   § 8-1, § 8-2    § 18-1    

           Innstillingsdato: 30. januar 2013

                                    KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 18. februar 2013 i sak KMVA 7596 Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager  AS, org nr xxx xxx xxx MVA var registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 1998 for bygg- og anleggsvirksomhet. Det ble åpnet konkurs i boet til Klager AS den 23. desember 2011.

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2011, fattet skattekontoret den 25. oktober 2012 vedtak om etterberegning merverdiavgift med totalt kr 1 366 412. Av dette knytter kr 1 256 898 seg til avgift klager har avskrevet som tapt iht merverdiavgiftsloven § 4-7, mens de resterende kr 109 514 knytter seg til bilag som ikke tilfredstiller bokføringslovens krav til dokumentasjon. Det ble ilagt tilleggsavgift ut i fra en prosentsats på 20 % for forhold knyttet til de ikke-formriktige bilagene, noe som utgjorde kr 21 900.

Skattekontoret mottok 25. oktober 2012 tilsvar til varsel om etterberegning. Tilsvaret ble mottatt fra A AS som er borevisor for Klager AS' konkursbo. Skattekontoret hadde da allerede tidligere samme dato fattet vedtak i saken. Det er gitt tilbakemelding til klager på e-post om at dette tilsvaret ville bli behandlet som klage på vedtaket. Det er ikke mottat noen merknader til at dette anses som en klage på selve vedtaket.

Det er bare forholdet vedrørende tap på krav som er påklaget. Påklaget beløp utgjør etter dette kr 1 256 898. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato 1 Varsel om etterberegning 03.10.2012 2 Vedtak om etterberegning 25.10.2012 3 Tilsvar til varselet 23.10.2012

Klagen gjelder:

Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 1 256 898.

Sakens faktum

Selskapet leverte ikke inn omsetningsoppgave for 6. termin 2011 i rett tid. Skattekontoret fastsatte dermed oppgaven for 6. termin 2011 ved skjønn den 28. mars 2012 iht merverdiavgiftsloven § 18-1, 1. ledd a. Klager leverte omsetningsoppgave for 6. termin 2011 den 20. august 2012. Fradragsberettiget inngående merverdiavgift var satt til kr 1 743 555. Det fremgikk av oppgaven at klager hadde kr 235 530 til gode.

På bakgrunn av den mottatte omsetningsoppgaven sendte skattekontoret den 21. august 2012 ut varsel om avgrenset oppgavekontroll for 6. termin 2011.

Skattekontoret ba i den forbindelse blant annet om kopier av de 10 største bilagene som var registrert i regnskapet med fradrag for inngående merverdiagvift, og dersom det ikke fremgikk klart av bilagene, om en kortfattet redegjørelse for hva den inngående avgiften gjaldt.

Den 27. september 2012 mottok skattekontoret brev fra B (C AS). Regnskapet for Klager AS ble ført av disse, men i selskapets eget regnskapsprogram på selskapets egen server. B opplyste at disse ikke lenger hadde tilgang til selskapets regnskapsprogram og at omsetningsoppgaven for 6. termin 2011 derfor delvis bygget på det som var bokført i selskapets regnsskapssystem inntil den ble avstengt og delvis summert i regneark.  Vedlagt var de 10 største fakturaene samt hovedbok og det nevnte regnearket.

I brev av 3. oktober 2012 varslet skattekontoret om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med tilsammen kr 1 366 412. Beløpet gjaldt delvis tap på krav vedrørende to fordringer virksomheten hadde ovenfor D GmbH og E. Det ble som begrunnelse for tilbakeføringen vist til at skattekontoret var av den oppfatning at det i omhandlede tilfelle ikke forelå noe reelt tap på krav, men at da fordringene blir møtt med motkrav fra debitorene, kun en manglende betalingsvilje hos D GmbH og E.

Skattekontoret var derfor av den mening at det ikke er sannsynliggjort/dokumentert at det dreier seg om et reelt tap på krav iht merverdiavgiftsloven § 4-7 i nærværende tilfelle.

Skattekontoret mottok tilsvar fra klager den 25. oktober 2012. I tilsvaret ble det anført at Klager AS etter borevisors oppfatning burde ha sendt kreditnota på de aktuelle fakturaene, men at da selskapet er konkurs så er det ingen personer som kan ivareta selskapets interesser og utstede nødvendige dokumenter. Borevisor anser fordringene som klart uerholdelige, jf Forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 4-7-1, 1. ledd bokstav d.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres følgende utvalgte deler fra skattekontorets vedtak av 25. oktober 2012:

"Saken gjelder Skjønnsmessig fastsettelse av avgift, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b. Beregning av renter, jf. skattebetalingsloven (sktbtl.) § 11-2. Ileggelse av tilleggsavgift, jf. mval. § 21-3

Saksforholdet i korte trekk Klager AS er registrert innen bygg- og anleggsvirksomhet. Den 23.12.2011 ble det åpnet konkurs i boettil Klager AS.

Skattekontoret har avholdt en avgrenset kontroll for 6. termin 2011. Varsel om kontroll ble gitt i brev av 21.08.2012. Skattekontoret mottok Deres svar den 20.09.2012.

Etter skattekontorets gjennomgang av innsendt dokumentasjon, ble virksomheten i brev av 03.10.2012 varslet om etterberegning av fradragsført inngående avgift med kr 1 366 412 samt plikten til å ilegge renter etter sktbtl. § 11-2 og adgangen til å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3.

Skattekontoret har ikke mottatt tilsvar på varsel om etterberegning av fradragsført inngående avgift.

Skattekontorets bemerkninger

Fra varselet gjengis;

"I omsetningsoppgavens merknadsfelt er det gitt opplysninger om at det er fradragsført tapte kundefordringer med kr 5 027 590, av dette er det fradragsført kr 1 256 898 som inngående merverdiavgift.

Kundefordringene som er avskrevet gjelder ifølge mottatt kundereskontro; D GmbH kr 1 850 000 og E kr 4 434 488.

Kundefordringene er forsøkt inndrevet, men blitt mot med motkrav, jf merknadsfelt på omsetningsoppgaven og mail datert 14.juni 2012 mellom F og G.

Forutsetningen for at merverdiavgift av tapte kundefordringer kan fradragsføres er at fordringen på grunn av kundens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt, jf merverdiavgiftslovens (mval)§ 4-7 1.ledd og forskrift til mval § 4-7. Utifra opplysninger om at fordringene blir møtt med motkrav, synes det som om manglende betaling skyldes manglende betalingsvilje.

Tidligere beregnet merverdiavgift vil da ikke være fradragsberettiget og skattekontoret vurderer å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 1 256 898.

I tillegg varsler skattekontoret om å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift for bilagene 1423og 1424 på til sammen kr 109 514, da disse bilagene ikke tilfredstiller bokføringslovens krav til dokumentasjon. Bilagene mangler blant annet selgers organisasjonsnummer".

Skattekontoret fastholder etter dette varslet etterberegning.

Mottatt omsetningsoppgave for 6. termin 2011 er dermed uriktig. Skattekontoret har derved adgang til åtilbakeføre inngående avgift ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Skattekontoret fatter derfor vedtak om å etterberegne kr 1 366 412 i fradragsført inngående avgift.

...".

Klagers anførsler

Skattekontorets mottok 25. oktober 2012 tilsvar på varsel om etterberegning. Varselet ble mottatt fra A AS som er borevisor for Klager AS' konkursbo. Skattekontoret hadde da allerede tidligere samme dato fattet vedtak i saken. Det er gitt tilbakemelding på e-post om at dette tilsvaret ville bli behandlet som klage på vedtaket. Skattekontoret har ikke mottatt noen innsigelser til dette.

Vi refererer følgende fra tilsvaret:

"Undertegnede er borevisor for Klager AS' konkursbo. Det vises til brev om etterberegning av 3. oktober 2012 der det varsles om at fradragsført merverdiavgift på tapte kundefordringer skal tilbakeføres. Begrunnelsen for tilbakeføringen er at kundene ikke hadde manglende betalingsevne.

Kundefordringene gjelder fakturaer sendt til E på til sammen 4 418 119 kroner og D GmbH på 1 480 000 kroner. X Sparebank, som har pant i kundefordringene, har sendt purringer til D GmbH og I. Begge fakturamottakerne har tilbakevist kravene.

Fakturaen som Klager AS sendte D GmbH, gjaldt dekning av merutgifter som følge av driftsforstyrrelser og hindringer i forbindelse med utførelsen av oppdrag. D GmbH avviste kravet som grunnløst og viste videre til at de bare kunne betale krav som ble godkjent av oppdragsgiveren, H. Det kom ikke til å bli godkjent utbetalinger fra H, i og med Klager AS ikke kunne fullføre kontrakten som var inngått.

I avviste én av fakturaene, datert 7/12-11 på 2 691 875 kroner, som uberettiget i brev av 21/12-2011. Dette var et krav om dekning av merutgifter i forbindelse med utførelse av oppdrag. I mener det ikke er dokumentert at det forelå hindringer eller driftsforstyrrelser som gjorde at Klager AS kunne påberope seg dette kravet.

Den resterende del av fordringen på 1 726 244 kroner (4 418 119 - 2 691 875), er møtt med motkrav fordi I hadde pådratt seg merkostnader ved at Klager AS ikke leverte tjenestene som avtalt.

Som følge av at Klager AS ikke har vært i stand til å levere tjenestene som avtalt, er det ikke grunnlag for å forfølge inndrivingen av disse fordringene ytterligere. Panteinnehaver, X Sparebank, anser derfor fordringene som tapt. Etter vår oppfatning burde Klager AS ha sendt kreditnota på de aktuelle fakturaene. Som følge av at selskapet er konkurs, er det imidlertid ingen personer som kan ivareta selskapets interesser og utstede nødvendige dokumenter.

På grunnlag av ovennevnte vil fordringene anses som klart uerholdelig, jf. mvaforskriften § 4-7-1 første ledd, bokstav d."

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan allikevel ikke se grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

I henhold til FMVA § 4-7-1 første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom a) foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Ordningen med korreksjon for tapte krav er et unntak fra symmetrisystemet og velter et avgiftstap over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor dennes fradragsrett for inngående merverdiavgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner.

Ordningen med korreksjon for tapte krav er begrunnet i hensynet til avtalens kreditor. Det er mindre rimelig at han skal svare avgift av krav som han uforskyldt påføres av skyldner. Heri ligger noen begrensninger. For det første må den manglende betalingen ha karakter av betalingsmislighold og ikke for eksempel kapitaltilførsel eller gave. For det annet må kreditor ta skritt for å drive inn kravet fra den som primært skal gjøre opp, dvs avtalens debitor. Hvilke skritt avhenger av kravets størrelse og av om det er åpenbart at skyldner er uten betalingsevne.

Ordningen innebærer således en misbruksfare, særlig der det er et interessefellesskap mellom kreditor og debitor. Av denne grunn (herunder faren for bevisst misbruk) må ordningen praktiseres strengt i samsvar med forutsetningene. Det vil si at ordningen bare kan komme til anvendelse i de tilfeller hvor kreditor må anses å ha utvist et forretningsmessig forsvarlig skjønn i forbindelse med etableringen av det angjeldende krav. Bakgrunnen for ordningen er altså at staten har funnet det rimelig/riktig at staten skal bære merverdiavgiftsdelen av tapet når tapet er et utslag av en normal/naturlig risiko i forbindelse med næringsvirksomhet, men ikke når tapet skyldes at kreditor har tatt en uforholdsmessig/ubegrunnet høy risiko ved å levere til debitor på kreditt, for eksempel på grunn av interessefellesskap mellom kreditor og debitor.

Dette er også bakgrunnen for at det innfortolkes i ordlyden ”endelig tapt” i forskriften § 4-7-1 at det er et krav om at kravet er et ”reelt tap” (som er begrunnet i uerholdelighet). Det vises for eksempel til Hålogaland lagmannsretts dom av 23. februar 1995 (LH-1994-42), hvor det fremgår:

”Det rettslige utgangspunkt er forskrifter om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende § 13. Avgift av tap på utestående fordringer som tidligere er avgiftsberegnet, kan bare føres til fradrag på omkostningsoppgaven hvis tapet er avskrevet på den enkelte kundes konto. - Det er en forutsetning at fradragsberettigende avskrivning må være begrunnet i uerholdelighet, ikke f.eks. i ønske om å styrke egenkapitalen i et datterselskap. Uerholdeligheten må sannsynliggjøres, f.eks. ved inndrivelsesforsøk, og beløpsstørrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen for øvrig vil påvirke kravene til sannsynliggjøring.”

Det er ikke ansett tilstrekkelig for tilbakeføring av av avgift at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Oppgivelse av fordringen kan i slike tilfeller innebære en ettergivelse som ikke gir rett til tilbakeføring og korrigering av beregningsgrunnlaget. Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet har således i praksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres.

I den forbindelse vil skattekontoret vise til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse 4. desember 2004, hvor følgende ble uttalt:

”I forbindelse med et byggeoppdrag, oppsto det uenighet om størrelsen på entreprenørens sluttvederlag. Etter forgjeves å ha forsøkt å oppnå betaling gjennom utsendelser av betalingsvarsler, hadde entreprenøren tatt ut stevning mot byggherren med påstand om betaling av angjeldende beløp med tillegg av renter. Parallelt ønsket entreprenøren å foreta en korrigering av innberettet avgift. Skattedirektoratet la til grunn at vurderingstemaet ”tap på utestående fordring”, knytter seg til debitors manglende betalingsevne, og ikke som her, manglende betalingsvilje. Når entreprenøren hadde gått til det skritt å forfølge kravet rettslig, fant Skattedirektoratet at det på tidspunktet for avgivelsen av den bindende forhåndsuttalelsen ikke kunne sies å foreligge et reelt tap”. Skattekontoret vil også vise til avgjørelse fra Klagenemnda for merverdiavgift, klagesak nr. 4833. Denne saken gjaldt et entrepriseoppdrag som ble avsluttet i 1997, hvor klageren avskrev sluttoppgjøret som tap på utestående fordring i 1998. Partene var uenige om sluttoppgjøret, og medkontrahenten ville ikke betale. Medkontrahenten var ikke insolvent eller konkurs. Det var usikkerhet om tapet var reelt. Klagenemnda kom her til at det ikke var hjemmel for tilbakeføring av avgift av tap på utestående fordring, da ”årsaken til at kreditor ikke har betalt er verken manglende betalingsevne eller konkurs, men derimot manglende betalingsvilje på grunn av uenighet om sluttoppgjøret. Det ville således ikke ha vært hjemmel for tilbakeføring av avgift av tap på utestående fordring”.

Med bakgrunn i at D GmbH anser kravet "grunnløst", og at I mener det ikke er dokumentert at det forelå hindringer eller driftsforstyrrelser som gjorde at Klager AS kunne påberope seg det aktuelle kravet, legger skattekontoret til grunn at det her er uenighet om selve kravene og dermed tale om manglende betalingsvilje, og ikke betalingsevne, fra debitorenes side.

Klager har mottatt innstillingen for gjennomsyn, skattekontoret har ikke mottatt noen merknader til innstillingen.

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.