KMVA 7627

Klagenemnda opphevet delvis tilleggsavgiften.

Saken gjelder: Spørsmålet om fradragsrett for transportutgifter ved utleie av personell. Tilleggsavgift.   Samlet påklaget beløp utgjør kr 412 463.

Stikkord:  Tilleggsavgift Fradragsrett Arbeidsreiser  

Bransje: "Utleie av mannskap til andre selskap og enhver annen virksomhet som har sammenheng med dette. Selskapet kan også engasjere seg økonomisk i andre foretak”.

Mval:   § 21-3    § 8-1

 

Innstillingsdato: 15. mars 2013            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 22. april 2013 i sak KMVA 7627 – Klager AS.

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 1. termin 1996. Selskapets virksomhet er opplyst å være "utleie av mannskap til andre selskap og enhver annen virksomhet som har sammenheng med dette. Selskapet kan også engasjere seg økonomisk i andre foretak”.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2007 - 2009, jf. bokettersynsrapport av 25. februar 2011, fattet skattekontoret den 13. februar 2012 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter med til sammen kr 446 066.

Klage fra advokat A, B Advokatfirma DA er datert 6. mars 2012. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i epost datert 4. mars 2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 25. februar 2011 2 Varsel 17. november 2011 3 Tilsvar 12. desember 2011 4 Vedtak 13. februar 2012 5 Klage 6. mars 2012 6 Merknader til innstilling 4. mars 2013    A1 Rt. 2011 s. 1260 (HR-2011-01847-A) 30. september 2011 A2 SKD 02/2013 24. januar 2013 A3 KMVA 6170  A4 KMVA 7252  A5 KMVA 7254  A6 KMVA 7381  A7 KMVA 7382 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Tilbakeført inngående avgift på ansattes reiser. Påklaget beløp utgjør kr 343 720 2. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift. Påklaget beløp utgjør kr 68 743.

1. Tilleggsavgift ved tilbakeføring av inngående merverdiavgift 1.1 Sakens faktum Saksforholdet knytter seg til selskapets utleie av mannskap til fiskebåter og påløpte reiseutgifter i denne forbindelse.

Om faktum i saken fremgår det av bokettersynsrapporten;

"Reisekostnader som mannskapet har i forbindelse med arbeidet om bord på båtene blir dekket av arbeidsgiver. Dette er reisekostnader for mannskapet til og fra bosted og til den havna der brønnbåten ligger for mannskapsskifte. Selskapet har fradragsført 8 % merverdiavgift på reisekostnadene.

For kontrollperioden er disse kostnadene bokført på konto 7141 - Reiseutgifter avg.pl. 8 % - i regnskapet til Klager AS og fordelt på hver båt.

De fleste bilag på denne kontoen er blitt ført med avgiftskode 16 som innebærer fradrag for inngående avgift lav sats. Følgende beløp er ført på kontoen med avgiftskode 16 for hver enkelt termin og gjelder samlet for alle båtene.

2007: kr 1 097 496 2008: kr 1 720 098 2009: kr 1 478 903"

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret vedtak er datert 13. februar 2012. Som det påpekes i klagen er vedtaket noe knapt. Det vises imidlertid til skattekontorets kommentarer under pkt. 1.4. Vedtaket er begrunnet slik:

”Høyesterett avgjorde saken ved dom av 30. september 2011. Staten v/Skatt vest fikk fullt medhold i at selskapets utgifter til dekning av de ansattes reiser til helikopterbasene ikke har slik tilknytning til selskapets virksomhet at de kan sies å være vederlag for anskaffelser til bruk i virksomheten.

I tilsvar til varselet datert 12. desember 2011 har B v/advokat A hevdes at det her er avgjørende forskjeller i de faktiske forhold i forhold til Halliburton. I Halliburton-saken var det snakk om transportkostnader knyttet til selskapets egne oppdrag. I tillegg skjedde reisene mellom hjemstedene og helikopterbasene i de ansattes fritid. I Klager er det snakk om kostnader som pådras for kundens regning, dvs utleie av arbeidskraft fra Klager til C AS. De ansatte er dessuten i arbeid fra de forlater hjemstedet – og mottar lønn for den dagen de er på reise. Kostnadene skulle dessuten vært viderefakturert til kunden med merverdiavgift. Kostnadene ble imidlertid innkalkulert i det økte påslaget og er i samsvar med skattekontorets endringsvedtak skattemessig inntektsført i Klager. ... Høyesterett begrunnet sin avgjørelse med at tjenesten ikke er til direkte bruk i virksomheten, den ansatte utfører normalt ikke arbeid for virksomheten på reisen og kostnaden tilordnes normalt arbeidstager. Tariffavtalen som påla Halliburton AS å betale for reisene, var heller ikke avgjørende for vurderingen. Det samme gjaldt den skatterettslige bedømmingen. Å gi fradragsrett ville også medføre en rekke avgrensningsmessige problemer.

Avgjørelsen antas å være direkte overførbar til også å gjelde inngående avgift relatert til kostnader Klager AS har ved å dekke ansattes reise fra hjemmet til mønstringssted.”

1.3 Klagers innsigelser

Klager har ved advokat A, har i brev av 6. mars 2012 påklaget skattekontorets vedtak. Klagen er begrunnet slik:

”Vi er av den oppfatning at skattekontorets vedtak om etterberegning av fradragsført inngående avgift er ugyldig og må oppheves pga. feil rettsanvendelse.

Etter vår vurdering har en utleier av arbeidskraft (Klager AS) fradragsrett for inngående avgift på kostnader med å befordre det aktuelle personellet til avtalt oppmøtested, så lenge det er avtalt at leietakeren (C AS) skal belastes særskilt for transportkostnaden. For det første er slike transportkostnader en nødvendig og sentral del av det å leie ut personell til kunder som ikke driver stedbunden virksomhet (Brønnbåter). Kostnaden er utvilsomt relevant til bruk i den avgiftspliktige utleievirksomheten. For det andre er viderefakturering av slike kostnader avgiftspliktig, og en manglende fradragsrett for Klager AS ville da medført at leietakeren ble belastet med dobbel merverdiavgift på transportkostnaden, noe som åpenbart ikke kan være korrekt. .....

2. Skattekontorets vedtak om etterberegning — merverdiavgift på reiseutgifter ved mannskapsskifte

Skattekontoret har vedtatt å etterberegne fradragsført inngående avgift knyttet til transportutgifter som Klager AS pådrar seg for å få transportert utleid personale til de oppmøtestedene som løpende avtales med leietakeren, C AS.

Ifølge skattekontoret er det ikke fradragsrett for kostnader til dekning av ansattes reiser mellom hjemsted og kai for ombordstigning i båt, idet kostnaden ikke er knyttet til tjenester "til bruk" i virksomheten. Det er vist til Ot. prp. nr. 1 (2003-2004) side 122 og Høyesteretts avgjørelse av 30. september 2011 overfor Halliburton AS.

Skattekontoret ser ikke ut til å ha vurdert eller tatt stilling til de faktiske forskjellene somforeligger og som vi har påpekt i vårt tilsvar til varselet om etterberegning. I motsetning til i Halliburton saken fremgår det klart i avtalen at oppdragsgiver skal belastes og betale for transportkostnadene. Leietakeren betaler rent faktisk både personalets lønn og transportkostnader mv. og belastes merverdiavgift iht. gjeldende rett på de aktuelle fakturaene fra Klager AS. I motsetning til i Halliburtonsaken hvor reisen skjedde på de ansattes fritid mottar de ansatte en dagslønn for reisetiden.

Skattekontoret har i vedtaket nøyd seg med å si at avgjørelsen i Halliburtonsaken er "direkte overførbar" til vår sak, og har overhodet ikke kommentert våre anførsler i så måte. Etter vår vurdering er dette altfor lettvint. I og med de faktiske forskjellene som foreligger, har skattekontoret i prinsippet ikke kommet med noen reell begrunnelse for vedtaket om etterberegning. Dette er et klart brudd på forvaltningsloven § 25.

3 De faktiske forhold

Virksomheten i Klager AS består som nevnt i å leie ut mannskap til C AS, som eier og opererer brønnbåter. De aktuelle brønnbåtene kan befinne seg og legge til i ulike havner langs norskekysten. Det innebærer at C AS stiller krav om at det innleide personalet må stilles til disposisjon ved den havn hvor de aktuelle brønnbåtene til enhver tid befinner seg. Klager AS har derfor forpliktet seg til å sørge for at mannskapet møter opp på de aktuelle havnene til avtalt tid. C AS har i kontrakten eksplisitt påtatt seg å betale for de aktuelle transportkostnadene. C AS dekker også en dagslønn i forbindelse med reise til/fra brønnbåtene. Klager AS belastes i utgangspunktet for de aktuelle transportkostnadene og viderefakturerer disse til C as.

I avtalen mellom Klager AS og C AS er man blitt enig om en månedlig godtgjørelse, som tilsvarer alle kostnader knyttet til mannskapet, inkludert sosiale kostnader, med et tillegg på 5 % til dekning av administrasjonskostnader og et rimelig overskudd. Klager AS fører et resultatregnskap per fartøy, og for avdeling administrasjon. Ved fakturering tas det utgangspunkt i sum personalkostnader per fartøy, med tillegg av en andel av personalkostnadene i administrasjonen, som fordeles likt per fartøy. Summen av disse to elementene gir grunnlag for påslag til dekning av indirekte kostnader og fortjeneste. I bokettersynsårene 2007-2009 har påslagene vært høyere enn avtalt; 8 % i 2007-2008 og 7 % i 2009.

Det som ikke er særskilt viderefakturert er andre driftskostnader, som er belastet regnskapet for det enkelte fartøy. Dette gjelder nærmere bestemt kontiene 6000-7999, hvor det inngår kostnader til arbeidsklær og verneutstyr, ISO-sertifisering, reiseutgifter, mv. Skattekontoret har forutsatt at kostnader som er bokført på et fartøy i regnskapet for dette, er en direkte kostnad for fartøyet. Det vises til at C AS iht. avtalen er forpliktet til å betale for alle utgiftene som er påløpt for Klager AS i forbindelse med mannskapsutleien. Skattekontoret vedtok derfor en økning av den skattemessige inntekten med kr 3 610 713. Vedtaket var hovedsakelig begrunnet med at skattekontoret mente at reisekostnadene mv. skulle vært særskilt viderefakturert, med det resultat at de ble en tilleggsinntekt for Klager AS og tilsvarende en tilleggskostnad for C AS.

Ifølge Klager AS var planen å viderefakturere de aktuelle transportkostnadene særskilt. Det ble i stedet for å viderefakturere disse kostnadene krone for krone, besluttet å øke påslaget fra de 5 % som fremgår av avtalen til 7 og 8 % som nevnt ovenfor. Det økte påslaget tilsvarer sånn noenlunde størrelsen på de aktuelle kostnadene dersom disse hadde blitt viderebelastet særskilt.

Skatteklagenemnda kom i vedtak av 17. februar 2012 til at de økte påslagene måtte anses å dekke de aktuelle transportkostnadene mv. som ikke var særskilt viderefakturert, og opphevet derfor skattekontorets vedtak om å øke selskapets skattemessige inntekt.

Som følge av dette må det legges til grunn at transportkostnadene rent faktisk er viderefakturert fra Klager AS til C AS gjennom de økte påslagene. De aktuelle transportkostnadene er dermed viderefakturert med merverdiavgift til C AS.

4. Vår vurdering

Spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift på reisekostnader mellom hjemsted og arbeidssted har vært omstridt. Det at en arbeidsgiver ikke har hatt fradragsrett for kostnader til befordring av ansatte mellom hjemsted og fast arbeidssted (kontor eller lignende), har for så vidt vært rådende oppfatning. Likeledes har gjeldende oppfatning vært at det foreligger fradragsrett for kostnader til befordring av de ansatte mellom fast arbeidssted og kundens forretningssteder. Det har i visse tilfeller også blitt akseptert av avgiftsmyndighetene at det foreligger fradragsrett for slike reisekostnader dersom ansatte har behov for å dra direkte ut til kunden.

I høyesterettssaken vedrørende Halliburton, ble det tatt stilling til hvorvidt det forelå fradragsrett for reisekostnader mellom hjemsted og helikopterterminaler plassert rundt omkring i landet, for ansatte somjobber på petroleumsinstallasjoner i Nordsjøen. Konklusjonen til Høyesterett var at selskapets utgifter til dekning av ansattes reiser til helikopterbasene ikke hadde en slik tilknytning til selskapets virksomhet at de kunne sies å være vederlag for anskaffelser til bruk i virksomheten.

Det er imidlertid avgjørende forskjeller mellom de faktiske forhold i høyesterettssaken og i vår sak. I Halliburton-saken var det snakk om transportkostnader knyttet til selskapets egne oppdrag, som selskapet utførte offshore, dvs. oppdragstakers/selgers egne kostnader. I tillegg var det slik at reisene mellom hjemstedene og helikopterbasene skjedde i de ansattes fritid.

I vår sak er det ikke snakk om selgers omkostninger knyttet til utføring av egne arbeidsoppdrag, men kostnader som pådras for kundens regning (kjøpers omkostninger). Med andre ord, i vår sak, som gjelder utleie av arbeidskraft, har partene avtalt at kjøper skal bære kostnadene knyttet til befordring av de ansatte, i tillegg til lønnskostnadene mv. Hertil kommer at de ansatte er i arbeid fra og med det tidspunktet de forlater hjemstedet. Det vises til opplysningen om at de ansatte motter en dagslønn for reisen til/fra brønnbåtene. Spørsmålet om fradragsrett stiller seg derfor annerledes i vår sak. Kostnadene pådras mens de ansatte er i lønnet arbeid, og da kan ikke dette anses som en privatkostnad. Videre er det slik at kostnadene er viderefakturert til kunden med merverdiavgift. Som kjent, foreligger det en plikt til å fakturere med merverdiavgift for viderefakturering av slike kostnader.

Etter vår vurdering vil det dermed foreligge fradragsrett for inngående avgift på transportkostnadene for Klager AS. Det kan ikke være slik at Klager AS ikke skal ha fradragsrett for den inngående avgiften på innkjøpet av transportkostnadene samtidig som de er forpliktet til å fakturere med merverdiavgift når kostnaden viderefaktureres. Det ville i så fall medført at C AS ble belastet "dobbel" merverdiavgift knyttet til de aktuelle transportkostnadene; dvs. innbakt i grunnlaget for viderefaktureringen, og som tillegg på fakturaen. Det ville også vært i klar strid med prinsippene bak merverdiavgiftssystemet.

Vi mener på denne bakgrunn at det ikke foreligger grunnlag for vedtaket om etterberegning og ber om at skattekontoret selv eller klagenemnda opphever vedtaket.”

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Som det fremgår har Klagenemnda tidligere tatt stilling til fradragsretten for reisekostnader i flere saker som gjelder såkalte "mannskapsbytter" etter Høyesteretts dom i den såkalte Halliburton-saken.

Det typiske i disse saker er at stedet for mannskapsbytte varierer. Det vises til Skattedirektoratets melding 2/13 om "Reisekostnader og fradrag for inngående avgift" datert 24. januar 2013 hvor nemndas praksis er gjengitt slik under avsnitt 2.4;

"Som nevnt ovenfor forutsetter Halliburton-dommen at variasjon i oppmøtesteder ikke fratar reisens karakter av å være en privatreise. Etter Skattedirektoratets syn gir dommen grunnlag for å oppstille som et generelt utgangspunkt at når et arbeidssted og/eller et oppmøtested inngår i en fast krets av mulige reisemål, så kan det – tross variasjon som nevnt – anses som et fast arbeidssted. Praksis i kjølvannet av Halliburton-dommen faller etter vårt syn inn under dette. Klagenemnda for merverdiavgift har således forutsatt at fiskere i trålrederier utfører privatreiser ved reise til og fra rederiets båter selv om båtene lå i forskjellige havner, jf klagesak nr. 7252 og 7254. Her kan reisemålene riktignok hevdes å være ubegrenset, idet en båt kan befinne seg i mange ulike havner. Imidlertid var arbeidsstedene begrenset for så vidt som de var knyttet til virksomhetens innretninger (båtene). Tilsvarende kan sluttes fra klagesak nr. 7381, som gjaldt ansatte på supplybåter med varierende av- og påmønstringssted."

Om betydningen av at reisekostnadene er påløpt i en virksomhet som driver med arbeidsutleie fremgår det under pkt. 4.2;

"Høyesteretts dom i Halliburton-saken gjaldt reisekostnader betalt av virksomheten selv, og vi antar at også lovforarbeidene har hatt denne situasjon for øye. Imidlertid kan det tenkes at en annen part, typisk mottakeren av ytelsen, betaler (faktureres) arbeidstakers reise. Spørsmålet er om en reise, som ellers er å anse som en privatreise, kommer i noen annen stilling som følge av dette. Utgangspunkt og forutsetning er at den betalende mottakeren fyller de alminnelige vilkår for fradragsrett.

Skattedirektoratet antar at det ikke bør være avgjørende hvem som betaler reisekostnadene. Hvis reisen – vurdert ut fra bl.a. kriteriene omtalt under kap. 2-3 ovenfor – først er å anse som (delvis) privat, er det av underordnet betydning hvem som betaler. Mottakeren får m.a.o. ikke noen sterkere fradragsposisjon enn virksomheten selv ville hatt. At han betaler utgiftene, kan riktignok ses som en indikasjon på at han aksepterer reisen som en del av leveransen, hvilket kan hevdes å styrke reisens avgiftstilknytning. Dette kan imidlertid vanskelig være avgjørende, idet reisens karakter av privatreise uansett ikke bør påvirkes av hvem som betaler den.

En litt annen situasjon er hvor virksomheten betaler reiseutgiftene selv, men presenterer kostnadene, i faktura eller annet materiale, som en særskilt post som skal dekkes av mottakeren. Også dette må som utgangspunkt være uten betydning for fradragsretten. Reisekostnadene vil, som andre kostnader i en virksomhet, uansett måtte innkalkuleres i prisen på de ytelser virksomheten leverer. Å la virksomhetens fradragsrett bero på om dette gjøres åpent, dvs. gjennom en egen post i faktura el.a., eller mer indirekte gjennom avansen, vil således kunne lede til tilfeldige resultater og/eller tilpasninger."

Skattekontoret vil tilføye at tjenestens art er arbeidsutleie. Transportutgifter som påløper i denne forbindelse blir ikke et eget omsetningsobjekt / egen ytelse fordi om kostnaden spesifiseres på en egen linje i fakturaen til leietaker. Vi viser i denne forbindelse til at den diskusjon det var med skattemyndighetene under ettersynet ikke var knyttet til hvordan en slik post ev. skulle spesifiseres, men gjaldt det mer overordnede spørsmål om armlengdes pris for mannskapsutleien til nærstående selskaper.

Om lønn under reisen fremgår det videre av Skattedirektoratets melding (SKD 2/13) pkt. ;

"At det foreligger et ansettelsesforhold hvor arbeidstakeren blir lønnet for reisetiden kan være et moment. Slik avlønning kan ses som en indikasjon på at det skjer virksomhetsrelevant produksjon under reisen. Momentet bør imidlertid vektlegges med varsomhet, idet tilstedeværelsen av slike betingelser like gjerne kan bero på andre faktorer som f.eks. styrkeforholdet mellom partene i arbeidsforholdet. Merk også at i nevnte sak i KMVA-2012-7381 fikk mannskapet på supplybåten lønn for reisetid på utreisen (men ikke hjemreisen), men reisen ble likevel ansett som en privatreise i sin helhet. At mottakeren av ytelsen betaler for selve reisetiden, kan også på samme måte være et moment. Om det forhold at han dekker reisekostnaden, se kap. 4.2 nedenfor."

Det er således skattekontorets oppfatning at vedtaket om å nekte fradrag for disse reisekostnader er i tråd med Skattedirektoratets retningslinjer for hvordan slike saker skal behandles.

2. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift

2.1 Faktum Skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift knytter seg forholdet beskrevet under pkt. 1.

2.2 Vedtakets begrunnelse Skattekontorets vedtak er begrunnet slik;

"Ordningen vedrørende merverdiavgift er basert på et selvdeklarerende system, hvor den avgiftspliktige på vegne av staten skal beregne og innkreve avgift av sin avgiftspliktige omsetning (utgående merverdiavgift), samt foreta korrekt avgiftsbehandling av sine anskaffelser (inngående merverdiavgift). Staten er dermed avhengig av at den avgiftspliktige kjenner reglene i merverdiavgiftsloven og at han følger disse. Manglende kjennskap til reglene anses i seg selv som uaktsomt. Det samme gjelder der feilen skyldes at avgiftspliktige ikke har sikret gode nok rutiner for å hindre at det oppstår mangler ved avgiftsbehandlingen.

Når det gjelder den fradragsførte inngående avgift relatert til mannskapskostnadene, er skattekontoret av den oppfatning at dette er et klart brudd på merverdiavgiftsloven. Videre anser vi det som klart sannsynlig at avgiftsbehandlingen må anses som uaktsom. Etter skattekontorets vurdering måtte det her kunne forventes en nærmere forklaring idet avgiftspliktiges lovtolkning avvek fra fast praksis. Det er ingen tvil om at denne uriktige lovtolkningen har medført tap for staten.

Skattekontoret finner å kunne ilegge 20 % tilleggsavgift av det etterberegnede beløp."

2.3 Klagens begrunnelse Klagen er begrunnet slik;

"Når det gjelder tilleggsavgiften på 20 %, mener vi at vilkåret om uaktsom overtredelse utvilsomt ikke er til stede ved at det ikke er tilstrekkelig sannsynliggjort, dvs, ikke klar sannsynlighetsovervekt, for at Klager har opptrådt klanderverdig ved å fradragsføre merverdiavgiften på reisekostnadene. Det vises til at både Klagenemnda for merverdiavgift og tingretten var av den oppfatning at det forelå fradragsrett i den såkalte Halliburtonsaken, og at det heller ikke ble ilagt noe tilleggsavgift i denne saken. I tillegg vises til det at det foreligger klare tilleggsargumenter for fradragsrett i vår sak. Vi har også foretatt en gjennomgang av klagesaker....

5 Vedtaket om ileggelse av 20 % tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt Klager AS 20 % tilleggsavgift og har blant annet vist til at manglende kjennskap til reglene i seg selv anses som uaktsomt og at det i dette tilfellet er klart sannsynlig at avgiftsbehandlingen har vært uaktsom fordi avgiftspliktiges lovtolkning avvek fra fast praksis. Ifølge skattekontoret er den foretatte fradragsføringen "et klart brudd på merverdiavgiftsloven".

Etter vår vurdering bommer skattekontoret totalt i sin bedømmelse av den mulige feilaktige fradragsføringen. Skattekontoret synes helt å se bort fra det faktum at spørsmålet om fradragsrett i slike tilfeller har vært omstridt og at svært mange har ment at det foreligger fradragsrett i slike tilfeller hvor de næringsdrivende har betydelige kostnader knyttet til det å transportere ansatte ut til ikke stedbundne arbeidslokasjoner. Skattekontoret ser dessuten helt bort fra at Klagenemnda for merverdiavgift og tingretten rent faktisk kom til at det forelå fradragsrett, og at saken ble ansett såpass prinsipiell at den ble sluppet inn til behandling i Høyesterett. Det kan utelukkes at saken hadde blitt henvist til Høyesterett dersom det forelå et klart brudd på merverdiavgiftsloven, slik skattekontoret hevder. Hvordan det på denne bakgrunn er mulig for skattekontoret å mene at fradragsføringen utgjorde et klart brudd på merverdiavgiftsloven, er for oss uforståelig.

I tillegg viser vi til våre ovennevnte anførsler knyttet til spørsmålet om fradragsrett, som viser at det i vår sak er flere tilleggsargumenter som taler for fradragsrett enn i Halliburtonsaken. Det kan ikke være uaktsomt å mene at det foreligger fradragsrett for merverdiavgift på innkjøp av kostnader som iht. utleieavtalen skal dekkes av leietakeren og som rent faktisk er blitt viderefakturert til kunden med merverdiavgift.

Som det uttrykkelig fremgår av de nye retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift, pkt. 2.3, må det foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at det foreligger en uaktsom overtredelse av reglene før det kan bli aktuelt å ilegge tilleggsavgift. Etter vår vurdering er dette beviskravet på ingen måte oppfylt i vårt tilfelle, slik at vilkåret om uaktsomhet ikke kan sies å være oppfylt.

Vi mener at Klager AS uansett ikke kan eller bør klandres for å ha fradragsført den inngående avgiften på de aktuelle reisekostnadene. Vi viser i denne forbindelse til den uklare rettstilstanden i de aktuelle årene (2007-2009) og til de tilleggsargumentene for fradragsrett som foreligger i vår sak, samt til at det i Halliburton-saken heller ikke ble ilagt noen tilleggsavgift av skattekontoret. For øvrig har vi for ordens skyld foretatt en gjennomgang av klagenemndssaker hvor denne problemstillingen har vært oppe. Vi har funnet tre saker, foruten Halliburton saken, hvor denne problemstillingen har vært oppe. Det vises til klagesak nr. 6170 av 16.juni 2008 og klagesak nr. 7252 og nr. 7254 begge av 20. februar 2012. Det ble heller ikke ilagt noe tilleggsavgift i disse sakene. På denne bakgrunn har vi vanskelig for å forstå hvorfor Skatt X mener det bør ilegges tilleggsavgift i vår sak, når skattekontorets avgjørelse kun er bygd på resultatet i Halliburton-saken. Det å ilegge tilleggsavgift overfor Klager AS vil etter vår vurdering utgjøre myndighetsmisbruk i form av usaklig forskjellsbehandling.

Vi ber derfor om at klagenemnda opphever tilleggsavgiften i saken."

I tillegg er det mottatt følgende merknader til skattekontorets utkast til innstilling i saken;

"Avgiftsmyndighetene har en plikt til å påse at det ikke foreligger usaklig forskjellsbehandling overfor de næringsdrivende. Det kan ikke være slik i ellers like tilfeller at noen næringsdrivende pålegges tilleggsavgift mens andre ikke gjør det. I en og samme bransje slår dette spesielt urimelig ut. Som vi har påpekt foreligger det i tillegg til Halliburton dommen flere saker fra klagenemnda hvor det ikke er ilagt tilleggsavgift. Selv om det også foreligger to saker av nyere dato hvor det er ilagt tilleggsavgift, mener vi at skattekontoret skal praktisere likhet til fordel for den næringsdrivende.

Skattekontoret synes å mene at den næringsdrivende skal ta opp alle aktuelle problemstillinger med avgiftsmyndighetene, herunder at man har en "plikt" til å orientere myndighetene dersom avgiftsbehandlingen avviker fra myndighetenes syn. Det er vi uenig i. For det første var det på ingen måte klart hva som var myndighetenes syn på dette tidspunktet. For det andre plikter de næringsdrivende iht. høyesterettspraksis tvert i mot å gjennomføre den avgiftsbehandlingen som de mener er korrekt, blant annet fordi avgiftssystemet er et selvdeklareringssystem. Gjør man ikke det, og følger avgiftsmyndighetenes syn, risikerer man ifølge Høyesterett å tape sin rett til å gjøre gjeldende et krav. Det er ikke praksis i avgiftsretten for at det automatisk foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift fordi den næringsdrivende ikke har tatt opp en mer eller mindre aktuell problemstilling. De næringsdrivende må foreta en løpende vurdering av hva som er korrekt avgiftsbehandling.

Ut fra forholdene i 2007 - 2009 kan vi ikke se at det var uaktsomt å kreve fradrag. Klagenemnda kom også selv til at det forelå fradragsrett i 2007 i Halliburton saken. Det var først i 2009 at Finansdepartementet omgjorde vedtaket og at saken ble brakt inn for retten, og i 2010 kom tingretten til at det forelå fradragsrett. Høyesteretts avgjørelse forelå ikke før i september 2011, dvs. lenge etter at bokettersynet i Klager AS var i gang (bokettersynsrapporten forelå 25. februar 2011). Det var således ikke praktisk mulig for Klager AS å korrigere avgiftsbehandlingen for 2007-2009 av eget tiltak iht. de retningslinjene som Høyesterett hadde gitt uttrykk for. I tillegg kommer det faktum at mange av de forholdene som Høyesterett la vekt på i Halliburton saken ikke er til stede i vår sak, dvs. at det foreligger mange flere argumenter for fradragsrett i vår sak enn i Halliburtonsaken.

På  denne bakgrunn mener vi at klagenemnda bør omgjøre vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift."

2.4 Skattekontorets merknader Det er riktig at det ikke ble benyttet tilleggsavgift i Halliburtonsaken. Heller ikke i de saker klager har vist til.

I 2 senere saker, KMVA 7381 og KMVA 7382,  har imidlertid klagenemnda vurdert kravet til uaktsomhet i lys av at spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift for slike ansattes reiseutgifter først fant sin avklaring ved dom i Høyesterett. I begge saker, som gjaldt etterberegninger for årene 2007 og 2008, stadfestet nemnda skattekontorets bruk av tilleggsavgift. I KMVA 7381 uttalte skattekontoret med tilslutning av en enstemmig nemnd;

"For at tilleggsavgift skal kunne ilegges må det i tillegg til ovennevnte, foreligge forsett eller uaktsomhet fra avgiftssubjektets side. I denne sammenheng vil skattekontoret se hen til en del forhold rundt selve avgiftsspørsmålet. Det vises til at Finansdepartementet allerede den 15. mars 2006 på forespørsel kom med en uttalelse til Oljeindustriens Landsforening i tilknytning til fradragsretten for inngående merverdiavgift i forbindelse med ansattes arbeidsreiser som er betalt av arbeidsgiver. Finansdepartementet kom i uttalelsen til at det i alminnelighet ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for arbeidsgiver på utgifter til ansattes reiser til og fra arbeidsstedet (utreisestedet).

Videre viser skattekontoret til saken vedr. Halliburton. Rogaland fylkesskattekontor fattet vedtak om nekting av fradrag for inngående merverdiavgift på ansattes reiser den 5. juli 2007. Klagenemnda for merverdiavgift opphevet den 18. oktober 2007 fylkesskattekontorets vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift overfor Halliburton. Skattedirektoratet tok etter dette kontakt med Finansdepartementet med tanke på omgjøring av Klagenemndas vedtak. Finansdepartementet fattet slikt omgjøringsvedtak den 16. mars 2009. Stavanger tingrett kom den 22. februar 2010 til at Halliburton hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på ansattes reisekostnader, og Gulating lagmannsrett kom den 11. februar 2011 til at det ikke forelå slik fradragsrett. Til slutt kom Høyesterett den 30. september 2011 til at Halliburton ikke hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift ved betaling av de ansattes reisekostnader.

Spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift på de ansattes reiser er av en slik karakter at det etter skattekontorets oppfatning ikke var åpenbart at det forelå fradragsrett for inngående avgift. Slik skattekontoret ser det burde således NN ASA ha foretatt nærmere undersøkelser med hensyn til om selskapet faktisk hadde adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift på de ansattes reisekostnader, jfr. merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd.

Avgiftsmyndighetenes standpunkt må i den aktuelle periode anses for å ha vært vel kjent og ikke til å komme forbi om en faktisk har foretatt de undersøkelser som spørsmålets art klart ga oppfordring til. I så henseende mener skattekontoret at det kan anses som uaktsomt ikke å ha klart å gjøre seg kjent med Finansdepartementets nevnte uttalelse og den verserende prosess som etter hvert endte med Høyesteretts dom vedr. Halliburton.

Sett hen til at det forelå både en administrativ uttalelse, en avgjørelse i klagenemnda for merverdiavgift og dommer både i tingretten og lagmannsretten, som alle løpende er blitt publisert, har det rundt dette spørsmål vært mer oppmerksomhet enn i mange andre spørsmål hvor det normalt forventes at den avgiftspliktige gjør seg kjent med avgiftsmyndighetenes syn på avgiftsplikten.

Med andre ord mener skattekontoret at NN ASA burde ha fanget opp at inngående merverdiavgift på ansattes arbeidsreiser var en aktuell problemstilling. Var det da slik at selskapet var uenig i avgiftsmyndighetenes tolkning av loven pliktet selskapet å tilkjennegi dette ved innsending av omsetningsoppgavene. Skattekontoret kan ikke se at dette er gjort.

Skattekontoret vil også vise til at avgiftspliktige etter at oppgaven er innsendt har en vedvarende plikt til å rette avgiftsoppgjøret ev. gi melding om at tidligere avgiftsoppgjøret er foretatt på grunnlag av en annen rettsoppfatning enn det som avgiftspliktige nå er blitt kjent med at legges til grunn av avgiftsmyndighetene. Slik skattekontoret ser det er det derfor uten betydning for aktsomhetsvurdering hvilken løsning Høyesterett til slutt kom frem til mht. fradragsretten.

På bakgrunn av disse forholdene mener skattekontoret at NN ASA har opptrådt uaktsomt ved å kreve fradrag for inngående merverdiavgift i tilknytning til de ansattes reiser.

Etter dette mener skattekontoret at det var korrekt å ilegge tilleggsavgift. Tilleggsavgift på 20 % må dessuten anses innenfor rimelig margin."

Skattekontoret kan ikke se at det i det vesentligste ligger an på noen annen måte i denne sak.

Når det gjelder anførselen om usaklig forskjellsbehandling vil skattekontoret fremholde at det ikke fremgår hvorfor det ikke er benyttet tilleggsavgift i de saker klager viser til. Departementets standpunkt, jfr. brev datert mars 2006, om avskåret fradragsrett har vært omtalt i Avgiftshåndboken fom. 5. utg. (mars 2007). Om tilleggsavgiften ved en feil er unnlatt, eller at skattekontoret har funnet at forholdene ikke slå slik an tilleggsavgift skulle benyttes fremgår ikke. Etter skattekontorets oppfatning kan det imidlertid ikke være slik at anvendelsesområdet for tilleggsavgiften innsnevres fordi om det finnes en sak hvor et skattekontor har unnlatt å ta opp spørsmålet om bruk av tilleggsavgift.

Departementets omgjøringsadgang etter tidl. forskrift 17 § 4 er nå opphevet. Praksis den gang var imidlertid slik at Skattedirektoratet tok stilling til om en skulle anmode departementet om omgjøring allerede før nemndas avgjørelse ble sendt avgiftspliktige. Selv om det er vist til at det i Halliburtonsaken gikk relativt lang tid før omgjøringsvedtaket forelå, var det allerede fra nemndas vedtak i oktober 2007 derfor klart at Finansdepartementet var av en annen oppfatning enn nemnda i spørsmålet om fradragsrett.

Nettopp i et selvdeklarerende system har avgiftspliktige en plikt til å redegjøre for sin rettsoppfatning om han forstår eller burde forstå at denne avviker fra avgiftsmyndighetenes standpunkt. Der ligger ingen fare for rettstap i dette. Snarere tvert i mot ved at ballen derved spilles over til avgiftsmyndighetene som da må ta konkret stilling til spørsmålet.

Slik skattekontoret ser det har klager således over en periode på flere hatt anledning til selv, ev. gjennom selskapets revisor / den årlige revisjon, å gjøre seg kjent med avgiftsmyndighetenes syn og ev. tilkjennegi sin uenighet.

Noe rom for rettsvillfarelse synes der, sett hen til den oppmerksomhet som har vært rundt spørsmålet, ikke å være rom for.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Uenig i tilleggsavgiften, som oppheves. Bokettersynet gjaldt årene 2007 og 2008. Høyesteretts avgjørelse falt først 30. september 2011. Jeg mener derfor det ikke er korrekt å ilegge tilleggsavgift, da det ikke kan anføres klar rettstilstand for perioden bokettersynet omfattet. For øvrig enig i etterberegningen."

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum:

"Enig i etterberegningen. Mener forholdene var forskjellig for inntektsårene 2007 og 2008 og stemmer for at det ikke ilegges tilleggsavgift for 2007"

Nemndas medlemmer Slettebøe og Nordkvist sluttet seg til Rivedal sitt votum. Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Kloster sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften for 2007 oppheves, ellers som innstilt.