KMVA 7633

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Etterberegning av utgående og inngående merverdiavgift. Skjønnsmessig fastsettelse av uteholdt omsetning på grunnlag av brudd på bokføringsreglene, påvist manipulerte kassabonger, funn av flere fakturaer som ikke var bokført i regnskapet og påvist lav kontantandel.

Ilagt 20 % tilleggsavgift for 2009 og 2010 og 40 % tilleggsavgift for 2011.  

Påklaget beløp: Påklaget beløp inkludert tilleggsavgift og renter utgjør kr 121 409.

Stikkord:   Utgående avgift    Inngående avgift Uteholdt omsetning Tilleggsavgift   

Bransje:  Næringskode 56.101 – Drift av restauranter og kafeer

 Mval.:   § 18-1 nr. 1 b § 21-3 nr. 1    

 

Innstillingsdato: 19. mars 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 17. april 2013 i sak KMVA 7633 – Klager AS.

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS driver restauranten A på B i D. Selskapet ble registrert i enhetsregisteret 6.4.2002 og i merverdiavgiftsmanntallet 17.6.2003 med oppgaveplikt fra og med 3. termin 2003.

På bakgrunn av bokettersyn i selskapet for perioden 1.1.2009 til 1.7.2011, jf. bokettersynsrapport av 17.2.2012, fattet skattekontoret den 27.8.2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 93 336 og renter med kr 5 757. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift for årene 2009 og 2010, med kr 15 027, og 40 % tilleggsavgift for 2011, med kr 7 279.

Klage fra virksomheten er mottatt 1.11.2012. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling vedrørende den skjønnsmessige økningen av bokført omsetning er stadfestet av Skatteklagenemnda 11.1.2013.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, som har kommentert denne i brev datert 1.3.2013, og i en tilleggsbemerkning datert 7.3.2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 17.02.2012 2 Observasjonsnotat 4.5.2011  3 Oversikt over kontantandel 2009-2011  4 Varsel om endring av ligning og fastsettelse av avgift 26.06.2012 5 Oversendelse vedtak 27.08.2012 6 Søknad om utsatt klagefrist 13.09.2012 7 Innvilget utsatt klagefrist 19.09.2012 8 Klage 30.10.2012 9 Bekreftelse av mottatt klage 12.11.2012 10 Vedtak i skatteklagenemnda 11.01.2013 11 Oversendelse av innstilling til innsyn 06.02.2013 12 Søknad om utsatt merknadsfrist 14.02.2013 13 Innvilget utsatt merknadsfrist 15.02.2013 14 Merknader til skattekontorets innstilling 01.03.2013 15 Mottatt korrigert reisefravær 07.03.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Skjønnsmessig økning av utgående avgift med til sammen kr 128 397. Økning av andel av omsetningen som er betalt med kontanter.  Skjønnsmessig økning av inngående avgift med til sammen kr 35 061. Økning av varekostnader. 2. Tilleggsavgift med 20 %, kr 15 027. 3. Tilleggsavgift med 40 %, kr 7 279.

1. Etterberegning av utgående og inngående merverdiavgift 

1.1 Sakens faktum Bokettersynet avdekket: • manglende rutiner rundt dagsoppgjør o dagsoppgjør består av z-rapport fra kassaapparatet og avstemming fra bank. Det finnes ingen oversikt over opptelling av kassabeholdningen. o Z-rapportene som ligger ved dagsoppgjørene viser korreksjoner med sum og antall, men årsaken til korrigeringene er ikke forklart. • påviste manipulerte kassabonger ved bruk av proformafunksjon, noe som etter skattekontorets mening viser at det har blitt uteholdt omsetning ved hjelp av kassaapparatmanipulering. • lav og varierende andel av omsetning som er betalt med kontanter i 2009, 2010 og 2011. • funn av flere fakturaer som ikke er bokført i regnskapet, noe som indikerer at tallene i regnskapet ikke stemmer med virkeligheten.

I vedtak til Klager AS av 27.8.2012 ble grunnlaget for fastsettelse av utgående avgift økt med kr 150 000 for 2009, kr 300 000 for 2010 og kr 100 000 for 2011. Grunnlag for fastsettelse av inngående avgift ble økt med kr 30 000 for 2009, kr 100 000 for 2010 og kr 50000 for 2011, jf. mval. § 18-1 nr. 1 b.

Renter ble beregnet til kr 5 767, jf. skattebetalingsloven § 11-2.

1.1 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"1.1 Adgang til å fastsette inntekten ved skjønn

Det følger av lignl. § 8-2 nr. 1 bokstav a og b at "ligningsmyndighetene kan sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Dette gjelder bl.a. når: a.oppgavene lider av feil eller regnskapet som oppgavene bygger på, ikke er ført i samsvar med lov og forskrifter, og disse forhold svekker tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet, b.oppgavene viser en dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattytere under sammenlignbare forhold har oppnådd, eller som det var grunn til å vente at skattyteren kunne oppnå, og skattyteren ikke kan forklare det dårlige resultat”.

De følgende punkter bidrar til at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på:

- Manglende dokumentasjon av kontantomsetning, rapportens pkt 5.2 og 5.3 - Manipulerte kassabonger, rapportens punkt 6.2 - Lav kontantandel, jfr. rapportens punkt 6.3 - Ikke- bokførte kostnader, jfr. rapportens punkt 6.4

Ved skatteetatens besøk ble det avdekket at kassaapparatet var utstyrt med en proformatast som 6. mai 2011 var merket med ”snacks.” Da Skatteetaten var på besøk på ny den 27. juni var denne tasten omprogrammert til å gjelde salg av vannpipe. Proformatasten var programmert til å kjøre ut kvittering til kunde der kvittering fikk tildelt samme bongnummer som den siste kvittering som ikke var slått som proforma, men klokkeslettet ville være korrekt ut fra salgets tidspunkt. Ingen av de salg som er registrert på proformatasten summeres i omsetningen som tas ut i z- rapporten på slutten av dagen. Det er z- rapport fra kassaapparatet og avstemning fra bankterminal som utgjør dagsoppgjøret.

Ved ett av de tre besøkene Skatteetaten har gjort på A har omsetning blitt uteholdt ved å benytte kassaapparatmanipulering. Dette er et moment som taler i retning av at omsetning bevisst er uteholdt fra beskatning. Det vises til rapportens punkt 6.2.

Videre vises det til at kontantomsetningen i Klager as har ligget vesentlig lavere enn det som er gjennomsnittet for bransjen.

Selskapet Nets som er en betydelig leverandør av betalings-, kort – og informasjonsløsninger i de nordiske landene, gjennomfører årlige brukerstedsundersøkelser for å følge utviklingen av kortbruk i forhold til kontant betaling i forskjellige bransjer.

Nets må i denne sammenhengen kunne oppfattes som en upartisk leverandør av verdifull informasjon. Ifølge disse undersøkelsene viser andel kortbruk i forhold til kontant betaling for alle bransjer under ett en svakt økende tendens fra 2008 – 2011, fra 57 % i 2008 til 58 % i 2011. Brukerstedsundersøkelsen som ble gjennomført i 2011 viste at for bransjen restaurant/bar var kortandelen 63 % - en noe høyere kortandel enn for alle bransjer under ett. Det må tas høyde for at en del av restaurantene som har deltatt i undersøkelsen er dyrere spisesteder som sannsynligvis har en større andel kunder som betaler på kreditt/faktura enn gjennomsnittet. Dette vil være med på å trekke kortandelen opp.

I mai 2011 gjennomførte skatteetaten kontroller hos 250 spisesteder i D. Anonyme observasjoner var utgangspunktet for kontrollene. I oppfølgingsarbeidet ble 69 virksomheter helt klarert i forhold til om all omsetning i observasjonsperioden er registrert. Disse virksomhetene hadde i den aktuelle uka i mai 2011 i gjennomsnitt en kontantandel på 35 %.

Både undersøkelsen fra Nets og Skatteetatens egen undersøkelse fra 2011 underbygger at en kontantandel på mindre enn 30 % anses å være lavt.

Kontantandelen for Klager as har ligget på 23,64 % i 2009, 16, 61 % i 2010 og 18,19 % de tre første terminer i 2011. Kontroll ble varslet i mai 2011. I juni 2011, når kontrollen hadde startet, lå kontantandelen på 29,59 %. Dette er vesentlig høyere enn det kontantandelen har ligget på tidligere.

Det at Klagers kontantomsetning forut for kontrollens start har vært såpass lav i forhold til ”normalen” underbygger at omsetning er uteholdt fra beskatning. Det vises til rapportens punkt 6.3.

En gjennomgang av reskontroopplysninger viser at flere fakturaer ikke er bokført i regnskapet til Klager as. Også dette forhold taler for endring av selskapets inntekt.

Skattekontoret er av den oppfatning at de avdekkede forhold gir skjønnsadgang etter lignl. § 8-2 nr. 1.

1.2 Skjønnsmessig beregning av næringsinntekt

Det følger av skatteloven § 5-1 første ledd at ”enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet” regnes som skattepliktig inntekt. Fordel vunnet ved virksomhet omfatter blant annet fordel vunnet ved omsetning av varer og tjenester, jf. sktl. § 5-30 første ledd.

Ut ifra det som kommer fram i rapporten, mener skattekontoret at ikke all omsetning er oppgitt til beskatning, og heller ikke alle varekostnader er tatt med. Skattekontoret har derfor foreslått å endre virksomhetens inntekter og kostnader for 2009, 2010 og 2011. Forslaget til endring av skattepliktig inntekt tok utgangspunkt i en sannsynlig kontantandel av omsetningen på 30 %. Skattekontoret er av den oppfatning at de avdekkede forholdene gjør det forsvarlig å foreta et skjønn med bakgrunn i erfaringstall fra bransjen når det gjelder forholdet mellom kort- og kontantsalg.

For utregninger av omsetningsøkning vises til rapportens punkt 7.1

Skattekontoret mener at det er foretatt et forsvarlig og rimelig skjønn i denne saken, sett i sammenheng med det erfaringsmaterialet som foreligger samt de regnskapsmangler som er avdekket.

Skattekontoret finner etter dette å øke virksomhetens omsetning i samsvar med varselet, med følgende beløp:

2009 kr 150 000 2010 kr 300 000 2011 kr 100 000

For endringer av varekostnader vises til rapportens punkt 7.2.

Skattekontoret finner etter dette å øke virksomhetens varekostnader i samsvar med varselet, med følgende beløp:

2009 kr 50 000 2010 kr 100 000 2011 kr 30 000"

Det siteres videre:

"2 Merverdiavgift

Kontrollen gir, slik skattekontoret ser det, grunnlag for endring av både inngående og utgående merverdiavgift for virksomheten fra og med 1. termin 2009 og til og med 3. termin 2011.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 nr. 1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Det følger videre av forskrift til merverdiavgiftsloven nr. 1540 §§ 5-2-1 og 5-2-5 og Stortingets årlige avgiftsvedtak at det skal beregnes 14 % merverdiavgift på næringsmidler og   25 % merverdiavgift på næringsmidler som inngår i omsetning av serveringstjenester. Med serveringstjeneste menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

2.1 Skjønnsadgang

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b at ”avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, (…), når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning”.

Skattekontoret har kommet til at det foreligger skjønnsadgang, jf. vurdering under punktet om ligning. Utgående og inngående merverdiavgift vil bli fastsatt ved skjønn for 2009, 2010 og 1. til 3. termin 2011.

2.2 Skjønnsmessig beregning av utgående og inngående merverdiavgift

Skattekontoret finner å øke grunnlaget for utgående og inngående merverdiavgift i samsvar med varselet.

År  utgående inngående totalt 2009 kr 36 262    9 915  26 347 2010 kr 68 070 19 280  48 790 2011 kr 24 065   5 866  18 199"

De ligningsmessige endringene er stadfestet i Skatteklagenemndas vedtak av 11.1.2012.

1.2 Klagers innsigelser

Klager bestrider grunnlaget for samtlige endringer og tillegg.

Skjønnsadgang I dette tilfellet er det, i følge klager, en eneste konkret feil på en eneste bong som er grunnlaget. Feilen medfører en rettelse på momsdelen av kr 39 som er differansen mellom de to bongene. Dette mener klager er for spinkelt til at merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b kan komme til anvendelse.

De ser det slik at skattekontorets skjønnsmessige økning av omsetningen i hovedsak henger på én knagg – at skattekontoret fant en bong som ikke var registrert på identisk måte i regnskapet. Utfra dette forholdet konstruerer man en hypotese om at bedriften har drevet systematisk endring av regnskapet. Klager ser det som merkelig at man ikke ser hen til at daglig leder er oppført med betydelig inntekt og at bedriften har en bunnlinje som jevnt over er på samme størrelse som de fleste andre drivere i bransjen. Skattekontoret bygger i utgangspunktet opp en omfattende endring på ett eneste tilfelle av uoverensstemmelse mellom en bong og kassaregnskapet. Dette er en ganske dristig konstruksjon på basis av en hendelse som like gjerne kan skyldes en digital feil.

Skattekontoret kobler dernest inn statistiske snittberegninger basert på landsomfattende registreringer av kredittkortbruk. Klager mener man burde konsentrert seg om statistikk fra lokalmiljøet. B er kjent for å ha sine egne trender og regler, og en rundspørring i området ville avdekket at kontantandelen avviker signifikant fra nasjonal statistikk. Det er videre urovekkende at skattekontoret baserer seg på sitt eget begrensede utvalg av bransjebedrifter i Oslo for en bestemt uke, og trekker presumptivt allmenngyldige slutninger av dette. Klager sammenligner med taxibransjen, og anfører at kontantandelen der ligger mellom 10-20 %. Det er kundegruppen og ikke snittbefolkningen på landsbasis som avgjør hvor mye som betales med kort. At det finnes andre tall i andre eller tilsvarende bransjer, kan ikke isolert sett være avgjørende. Da nærmer en seg myndighetsmisbruk.

I merknadene til innstillingen anfører klager at den grunnleggende og mest alvorlige feilen er henvisningen til "den årlige brukerstedsundersøkelsen" som Nets foretar. Klager har fått en redegjørelse om undersøkelsen fra informasjonssjefen i Nets. Klager mener bruken av undersøkelsen viser at skattekontorets innstilling er useriøs.

Videre henviser klager til at en tilsvarende virksomhet på B hadde en kontantandel nede i 6 % i 2011. For klagers virksomhet viser resultatet for 2012 at kontantandelen fortsatt synker og lander på 16,10 %. Kassaoppgjørsboken for januar 2013 viser en kontantandel på 12,5 %.

Skattekontoret henviser til at kontantandelen øker i den måneden det ble varslet ny kontroll. Klager anfører at det i denne saken dreier seg om en liten bedrift der relativt små variasjoner gir store utslag. Klager mener skattekontoret bygger en hypotese på tilfeldigheter.

Klager mener at skattekontoret ved å konkludere med bevisst kassaapparatmanipulering trekker slutninger fra mulige og antatte faktum og stipulerer forsettlig og bevisst bedrageri. Klager anfører at kassaapparatet er levert med en proformafunksjon samt et tilhørende PC-program, og for å kunne endre priser, må man koble seg opp på dette programmet. Dette er nødvendig for at apparatet skal fungere hensiktsmessig. Leverandøren er C, Ds mest seriøse leverandør. Daglig leder opplyser at han ikke kjenner til at proformamodusen fører til at omsetning blir uteholdt. Han kjenner ikke engang til begrepet ”proforma” og hva det betyr. Årsaken til endringen til vannpipe, er at daglig leder hadde servicebesøk fra leverandør og i den sammenheng ba om denne endringen. Det er ingen tale om manipulering.

Klager anfører at dersom det hadde vært bevisst opplegg fra hans side, da hadde dette vært benyttet i en større skala enn den foreliggende. Daglig leder byttet ut sin gamle, men fullt ut godkjente kasse, med en ny og moderne nettopp for å sikre full transparens.

Skattekontoret anklager virksomheten for å ha utelatt å føre fakturaer i regnskapet. Klager anfører at daglig leder ikke vet hvem som har tatt ut disse varene. Han kan bevise at han ikke var i Norge da den store fakturaen fra E ble realisert. Det er ganske enkelt noen i hans store familie som har handlet der til sin private husholdning, enten ved å ha lånt hans kundekort eller oppgitt hans kundenummer. Det samme gjelder hos F. Å bruke slike argumenter i en konstruksjon mot Klager AS, nærmer seg en underlig mistenkeliggjøring.

I merknadene til innstillingen anfører klager at den største fakturaen er identifisert som et innkjøp gjort av klagers trossamfunn i forbindelse med en bestemt høytidsfeiring. Klagers kundenummer er brukt for å få kjøpet billigere. Klager var selv i utlandet og giftet seg på dette tidspunktet. De øvrige innkjøpene anføres, med unntak av ett, å være helt typiske husholdningsinnkjøp som er gjort av familiemedlemmer i hans storfamilie.

En sammenligning med andre spisesteder med tilsvarende omsetning vil vise at vareforbruket er på omtrent samme nivå. Klager AS har nesten dobbelt så høyt lønnsuttak som en sammenlignbar restaurant. Dette tyder i hvert fall på at daglig leder ikke på noen måte forsøker å unndra seg skatt og avgifter.

Ellers er det en lett påviselig feil i vedtaket fra skattekontoret – faktura på kr 3 735,50 fra F er bokført i regnskapet som bilag 529.

Klager anfører videre at det er tilfeldigheter som gir seg utslag i at kontantandelen lå på 29,59 % i juni 2011. Det kan godt være riktig at dette var vesentlig høyere enn det kontantandelen har ligget på tidligere, men kontantandelen varierer fra måned til måned og man kan vanskelig trekke slutninger av slike variasjoner. Det bestrides videre at virksomhetens kontantomsetning forut for kontrollen har vært lav i forhold til ”normalen” og under enhver omstendighet at dette skulle underbygge at omsetning er uteholdt fra beskatning. Det er premissene i rapportens punkt 6.3 som er feil.

I merknadene til innstillingen bemerker klager at påstanden om høyere kontantandel i juni fordi kontroll var varslet, er feil. Klager fikk varsel tre dager før kontrollen, og hadde dermed ingen tid til å innrette seg. Videre anfører klager at utregningen av kontantandelen er feil, da skattekontoret ikke har tatt hensyn til at kortterminalen var ute av drift 2 ½ arbeidsdag. Dette viser kassaoppgjørsboken for juni 2011. Klager har korrigert dette og brukt månedsgjennomsnittstall på kontantbetalingen disse dagene. Da blir resultatet 21 %, og ikke 29,59 %. Samlet oversikt over kontantandelen i 2011 viser at andelen er høyere i sommermånedene og lavere i vinterhalvåret, og at årsgjennomsnittet er 19,5 %.

I merknadene til innstillingen anfører klager at en, når faktafeilene er korrigert, i all hovedsak står tilbake med rent generelle betraktninger som kan ramme omtrent hver eneste lille restaurant i Norge som i en tilfeldig periode skulle ha en lav andel av kontantbetalinger. Klager mener dette bryter åpenbart med det forvaltningsrettslige individualiseringsprinsipp og åpner for en omfattende rettssikkerhetsproblematikk. Klager tilbyr Skatteetaten når som helst og komme å sitte én eller flere hele dager i caféen uten forvarsel, og få fri adgang til løpende kontroller av betalinger og kassa. Bare på en slik måte vil de tallene som Skatteetaten opererer med kunne verifiseres.

Skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift Klager anfører at rapporten baserer seg på forhold som kan være generelt riktige, men som ikke treffer i dette tilfellet. Å trekke den slutning at ikke all omsetning er oppgitt til beskatning (og at ikke alle varekostnader er tatt med) blir feilaktig i forhold til et forvaltningsrettslig forsiktighetsprinsipp. Skattekontoret har oversett de alminnelige krav til bevisenes styrke når det er foreslått å endre virksomhetens inntekter og kostnader.

Forslaget til endring av skattepliktig inntekt tok utgangspunkt i en sannsynlig kontantandel av omsetningen på 30 %. De erfaringstall fra bransjen som skattekontoret bruker rent sjablongmessig når det gjelder forholdet mellom kort- og kontantsalg, slår ikke til i den populasjonen som virksomhetens kunder utgjør.

Det anføres dermed at den skjønnsmessige beregningen av utgående og inngående merverdiavgift som er gjort i vedtaket, må frafalles. Den bygger på en omsetning som ikke er i overenstemmelse med virkeligheten.

Klager AS holder til i et svært konkurranseutsatt område av D. En skjønnsfastsettelse vil antagelig velte virksomheten, og i alle fall virke sterkt konkurransevridende. Dersom skattekontoret sammenligner og analyserer regnskapene for tilsvarende spisesteder i denne delen av byen, vil man finne påvisbare analogiske forhold på de fleste områder, bortsett fra at Klager AS har noe større lønnskostnader enn andre.

I merknadene til innstillingen nedlegger klager påstand om at skattekontorets innstilling hjemvises til ny behandling.

I merknadene tar klager også opp ileggelse av tvangsmulkt. Dette forholdet er ikke en del av innstillingen til klagenemnda for merverdiavgift, og vil dermed ikke bli behandlet nærmere. Ilagt tvangsmulkt ble frafalt, da skattekontoret etter en nærmere vurdering ikke fant rimelig samsvar mellom mangelen og sanksjonen.

1.3 Skattekontorets vurderinger av klagen

Det vises til at skatteklagenemnda har stadfestet skattekontorets vedtak vedrørende de korresponderende ligningsmessige endringer.

Skjønnsadgang Det første spørsmålet er om det foreligger skjønnsadgang i saken.

Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf. mval § 18-1 nr. 1 b.

Bakgrunnen for skjønnsadgangen i vedtaket er mangelfull dokumentasjon av kontantomsetningen, manipulerte kassabonger, lav andel av omsetningen som er betalt med kontanter og ikke bokførte kostnader. Klager bestrider skjønnsadgangen.

Klager ser det slik at skattekontorets endring i hovedsak kun tar utgangspunkt i en eneste bong som ikke var registrert på identisk måte i regnskapet. Klager mener denne hendelsen like gjerne kan skyldes en digital feil. En differanse på kr 39 er i følge klager for spinkelt til å begrunne skjønnsadgang.

Skattekontoret har i vedtaket anført flere forhold som begrunner skjønnsadgang.

1. Mangelfull dokumentasjon av kontantomsetningen Dokumentasjonen av kontantomsetningen er mangelfull i kontrollperioden, jf. rapportens punkt 5.2 og 5.3. Klager har ikke kommet med anførsler som gjelder dette forholdet.

Skattekontoret fastholder at manglene ved dagsoppgjøret er et viktig moment som er med på å begrunne skjønnsadgang. Det foreligger brudd på bokføringsforskriften § 5-3-3 andre ledd. Virksomhetens dagsoppgjør i kontrollperioden består av z-rapport fra kassaapparat og avstemming fra bankterminal. Det finnes ingen oversikt som viser at det er foretatt reell kassatelling. Det går da heller ikke fram hva eventuelle differanser etter den fysiske kassatellingen er, og hva som er årsaken til disse. Dette er ikke bare overtredelse av en formell regel. Når det ikke er foretatt reell kassatelling, så gjør dette at kasseoppgjøret/kassebeholdningen i realiteten er ukontrollerbart for Skatteetaten. Virksomhetens framgangsmåte åpner for unndragelse.

Videre mangler virksomhetens dagsoppgjør dokumentasjon om årsak til returer foretatt på kassaapparatet. Z-rapportene som ligger ved dagsoppgjørene viser korreksjoner med sum og antall. Årsaken til korrigeringene er ikke forklart. Bokføringsforskriften § 5-3-2 første ledd er overtrådt, ved at korrigeringene ikke er forklart. Dette er ikke bare overtredelse av en formell regel. Dette viser at virksomhetens kontrollrutiner ikke har vært gode nok. Virksomhetens handlemåte åpner i seg selv for ureglementerte justeringer av skatte-/avgiftspliktig omsetning. Dette er et moment som er med på å begrunne skjønnsadgang.

2. Manipulerte kassabonger Virksomheten bruker et kassaapparat av typen Quorion Touch. Kassaapparatet er kjøpt nytt. Kassaapparatet består av en touch-skjerm med tilhørende kvitteringsskriver og kassaskuff. Elektronisk journal (kassarull) lagres på minnebrikke, og viser en oversikt over alt salg som er foretatt, sortert på dato og klokkeslett. Salgene inndeles i bonger, der hver bong får tildelt et bongnummer av kassasystemet. Bongnumrene tildeles stigende. Når kassen avsluttes ved dagens slutt, nullstilles bongnumrene, slik at det første salget hver dag vil ha bongnummer 1.

Skattekontoret er kjent med at Quorion Touch er et kassasystem som muliggjør kassaapparatmanipulasjon, dersom det er åpnet for dette. Både ved besøk 6.5.11 og 27.6.11 ble kassaapparatets oppsett kopiert. Under besøket 27.6.11 ble det også kopiert en mappe med navnet ”KassaProgram” fra virksomhetens PC. Denne mappa inneholdt oppsettene ”kasse” og ”kasse ny”. Ved gjennomgang av oppsettene ble det oppdaget at oppsettet kopiert ved besøk 6.5.11 og oppsettet ”kasse” er programmert med en proformafunksjon, jf. rapportens punkt 6.2.

Proformafunksjonen kan brukes ved at man trykker på tasten ”Snacks”, for deretter å registrere det man ønsker å selge. Alt salget som registreres på denne måten vil ikke registreres noe sted, og framkommer dermed ikke på rapporter og elektronisk journal, og er ikke med i omsetningstall. Videre er oppsettet programmert slik at kvittering til kjøper kan skrives ut som en helt vanlig kvittering og er ikke merket med ”proforma” eller lignende. Kvitteringen vil få tildelt samme bongnummer som den siste ”vanlige” kvitteringen, men klokkeslettet vil være reell tid.

I oppsettet fra 27.6.11 og oppsettet ”oppsett ny” er proformafunksjonen fjernet fra tasten ”Snacks”. Tasten ”Snacks” er her programmert for salg av vannpipe.

Klager anfører at kassaapparatet leveres fra leverandør med en proformafunksjon. Det anføres at daglig leder ikke kjenner til begrepet ”proforma” og hva det betyr, og at han ikke kjenner til at proformafunksjonen fører til at omsetning blir uteholdt. Daglig leder har tidligere uttalt til skattekontoret at han aldri hadde brukt proformafunksjonen.

Når en proformafunksjon blir lagt inn i et kassaoppsett, får denne funksjonen navnet ”proforma”, og det går dermed klart fram at dette er en proformafunksjon. Dette har skattekontoret testet i oppsettet som er kopiert fra virksomhetens kassaapparat. Hvis funksjonen skal kalles noe annet, må dette endres manuelt. Hos virksomheten har proformafunksjonen fått navnet ”Snacks”. Det er dermed ikke synlig at dette er en proformafunksjon. Dersom en virksomhet hadde som formål å benytte en proformafunksjon på en legitim måte, som for eksempel som en kalkulatorfunksjon eller for å gjøre testinnslag, ser skattekontoret det som usannsynlig at en ville velge å endre navnet på tasten for proformafunksjonen til ”Snacks”. Det ville være mer naturlig å la tasten hete ”proforma”, slik at det ikke var noen tvil om at en ved å bruke denne ikke registrerte omsetning. Klager anfører at leverandøren av kassaapparatet er Ds mest seriøse leverandør. Nettopp derfor er det vanskelig å tro at de ville levere kassaapparatet med proformafunksjonen skjult under tasten ”Snacks”, uten at daglig leder er kjent med dette. Skattekontoret mener det mest sannsynlige er at tasten ”Snacks” bevisst har blitt endret etter at virksomheten fikk kassaapparatet.

I forbindelse med kontrollen har skattekontoret vært på 3 besøk som kunde ved restauranten. Kjøpene er i ettertid sjekket opp mot kassaapparatets elektroniske journal.

Ett av besøkene viser at bongene som ble skrevet ut fra kassaapparatet ved betaling ikke stemmer med elektronisk journal. Besøket ble gjennomført 4.5.2011, med to representanter fra skattekontoret. Begge betalte hver for seg, kontant, og fikk hver sin bong ved betaling. Bongene har samme bongnummer, bong nummer #0001, jf. rapportens punkt 6.2.

Sammenligningen av bongene mot elektronisk journal viser at bong nr. 1 ikke har samme innhold på bongene og elektronisk journal. Klokkeslettet stemmer heller ikke. Derimot er klokkeslettet likt på bong nr. 2 på elektronisk journal og bongene som skattekontoret fikk. Dette stemmer overens med hvordan proformafunksjonen er programmert, ved at den utleverte kvitteringen har fått tildelt samme bongnummer som den siste ”vanlige” kvitteringen, mens klokkeslettet er reell tid. Bong nr. 2 inneholder, i følge elektronisk journal, salg av en Cola zero og en Olden blå, noe som stemmer med drikken som skattekontorets kontrollører kjøpte. Det kan etter dette se ut som at drikken som ble kjøpt av skattekontorets representanter er registrert på elektronisk journal, og dermed tatt med i dagens omsetning, men ikke maten.

Det er på det rene at det var daglig leder som slo inn på kassen da skattekontorets kontrollører gjorde sine kontrollkjøp 4.5.2011. Kjøpene finnes ikke igjen på elektronisk journal, men neste bong på elektronisk journal viser samsvarende betalingstidspunkt som da kontrollørene betalte sine kjøp, og drikken de kjøpte er registrert. Skattekontoret ser det som sannsynlig at daglig leder før disse kjøpene har trykket ”Snacks”-knappen, slik at proformafunksjonen ble aktivert. Drikken som kontrollørene kjøpte er like etterpå blitt registrert på vanlig måte, noe som stemmer med tidspunktene på elektronisk journal. Skattekontoret mener maten som ble kjøpt er uteholdt fra omsetningen ved hjelp av bevisst kassamanipulering.

Skattekontoret kan ikke se at det er sannsynlig at hendelsen skyldes en digital feil, slik som klager anfører. Skattekontoret mener å ha påvist at kassaapparatet er tilrettelagt for manipulasjon, og det ovennevnte eksempelet bekrefter dette. Beløpet på de aktuelle bongene er ikke avgjørende, da skattekontoret mener å ha påvist et system for uteholding av omsetning. Skattekontorets skjønnsadgang bygger i tillegg på flere andre forhold.

3. Lav andel av omsetningen som er betalt med kontanter En gjennomgang av virksomhetens regnskap viser en andel av omsetningen som er betalt med kontanter på 23,64 % for 2009, 16,61 % for 2010 og 18,19 % for 1.- 3. termin 2011. Kontantandelen varierer mye fra dag til dag, og flere dager er andelen nede i 3-4 %. Skattekontoret anfører at kontantandelen er lavere enn det som er vurdert til å være normalt i bransjen.

Klager er ikke enig i skattekontorets bruk av statistikker.

Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter, kan være et godt utgangspunkt for å kontrollere om all omsetning er oppgitt til beskatning. Tall fra to av landets største restaurantkjeder og erfaringer fra kontrollarbeid gir en god indikator på hva som er fornuftig å forvente at det reelle forholdet mellom bruken av kort og kontanter for restaurantbransjen bør ligge på.

Skatteetaten har gjennom et stort antall bokettersyn i sammenlignbare restaurantvirksomheter i årene 2009 til 2011 fått erfaringer i hva som kan være en sannsynlig fordeling mellom kort- og kontantsalg. De viktigste erfaringene kommer fra bokettersyn der det i forbindelse med kontrollen er funnet ”svarte” regnskap eller noteringer/elektroniske data som viser uteholdt omsetning. Når uteholdt omsetning har blitt lagt til bokført omsetning, har virksomhetenes reelle kontantandel vist seg å ligge mellom 25 % og 56 %.

I mai 2011 gjennomførte skatteetaten kontroll ved 250 spisesteder i D. Anonyme observasjoner var utgangspunktet for kontrollene. I oppfølgingsarbeidet ble 69 av virksomhetene klarert i forhold til om all omsetning i observasjonsperioden ble registrert. Ved disse virksomhetene er den registrerte andelen som er betalt med kontanter i gjennomsnitt 35 % i den aktuelle uka i mai 2011.

Skatteetaten har innhentet opplysninger om kortbruken fra to restaurantkjeder som har restauranter og spisesteder i hele landet. Dette er restauranter og spisesteder hvor eierne ofte ikke er direkte involvert i den daglige driften, og som gjerne har et internt kontrollsystem som gjør at Skatteetaten vurderer det som lite sannsynlig at betydelige deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet. Dette til forskjell fra spisesteder der eieren er direkte tilknyttet driften og hvor skattekontoret har erfart at mange av disse virksomhetene holder betydelige omsetningsbeløp uten¬for regnskapet. Dette vil da si at tallene i tabellen under angir et minimum av hva man kan forvente at andelen som er betalte med kontanter skal ligge på. Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter ved de to restaurantkjedene er oppsummert i tabellen under:

Andel av salg betalt med kontanter 2009 2010 2011 2012 Kjede 1:                  Pizza og kjøttretter 34 % 27 % 26 % 23 % Kjede 2: (kun utvalgte steder)                  Burgere 44 % 40 % 35 % 32 %              Pizza  38 % 31 % 26 % 23 %              Baguetter  54 % 48 % 44 % 40 %              Café 57 % 51 % 46 % 41 %              Café 56 % 50 % 46 % 57 % Snitt (av de utvalgte), kjede 2:  41 % 35 %  30 % 27 % Snitt (for alle steder), kjede 2: 44 % 38 % 34 % 30 %

I følge ”Årsrapport om betalingssystemer 2011” fra Norges Bank har mengden kontanter i omløp de siste fire årene ligget på omtrent samme nivå. Samtidig har den totale omsetningen økt med ca. 6 % og antall varekjøp med kort har økt med ca. 10 %. Den moderate økningen i omsetningen i forhold til kortbruken skyldes at gjennomsnittsbeløpet for korttransaksjoner gikk ned fra 478 kr i 2010 til 466 kr i 2011. Selv om bruken av kort er økende, har kontanter enda en viktig rolle som betalingsmiddel, og da særlig ved mindre summer. Ut fra dette kan man konkludere med at andelen av omsetningen betalt med kontanter ved en restaurant med et lavt prisnivå vil være høyere enn ved en restaurant med et høyere prisnivå. Det fremgår også av rapporten at betalingskort blir brukt i stadig større grad kun til varekjøp, uten at det blir gjort kontantuttak i tillegg.

Oppsummert kan man konkludere med følgende: • bruken av kort er økende • bruken av kontanter avhenger av prisnivået, der en restaurant med lavt prisnivå vil ha en høyere andel av omsetningen som er betalt med kontanter enn en restaurant med et høyt prisnivå • Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter kan minimum forventes å ligge mellom:     2009     2010     2011     2012 34 % - 44 % 27 % - 38 % 23 % - 35 % 23 % - 30 %

 Skattekontoret har i tillegg til nasjonale tall også tall fra spisesteder i D, der virksomheten ligger. Disse viste, som nevnt, et gjennomsnitt på 35 % kontantandel. Etter skattekontorets mening er oppfatningen i vedtaket om at andelen av omsetningen som er betalt med kontanter er for lav, saklig begrunnet og godt fundert. Tallene støtter opp under skattekontorets konklusjon om at virksomhetens kontantandel bør ligge på 30 % i kontrollperioden. I merknadene til innstillingen anfører klager at det er en grunnleggende og alvorlig feil å henvise til "den årlige brukerstedsundersøkelsen" fra Nets. Denne undersøkelsen er det vist til i skattekontorets vedtak av 27.8.2012, i tillegg til Skatteetatens egne erfaringer og kontroller. Skattekontoret har selv, etter en nærmere vurdering, kommet fram til at denne undersøkelsen ikke kan tillegges særlig vekt. Den er av den grunn ikke nevnt i innstillingen til klagenemnda. Skattekontoret har imidlertid innhentet oppdatert informasjon fra to restaurantkjeder som har restauranter og spisesteder over hele landet. I tillegg har vi bearbeidet informasjon fra egne erfaringer og kontroller, samt "Årsrapport om betalingssystemer 2011" fra Norges Bank. Vurderingene og konklusjonene framgår ovenfor. Skattekontoret kan derfor ikke se at bruken av undersøkelsen fra Nets gjør innstillingen useriøs. Skattekontoret har i innstillingen gått bort fra denne henvisningen, og bruker annen informasjon som støtter opp under vår konklusjon om at virksomhetens kontantandel bør ligge på 30 % i kontrollperioden.

Klager har i klagen sammenlignet restaurantbransjen med taxibransjen. Skattekontoret ser det som mest naturlig å se hen til tall fra restaurantbransjen, da bruk av kort og kontanter er ulik i ulike bransjer. Klagers påstand om at B har en kontantandel som avviker signifikant fra nasjonal statistikk, er en udokumentert påstand, som skattekontoret ikke finner å tillegge vekt.

I merknadene til innstillingen viser klager til en tilsvarende virksomhet på B med en kontantandel i 2011 som var nede i 6 %.

Når det gjelder sammenligning med andre restauranter, vil skattekontoret bemerke at de bokførte tall, blant annet når det gjelder kontantandel, er veldig variable. Skattekontoret kan ikke kontrollere klagers opplysning. Skattekontoret finner det mest hensiktsmessig å vurdere skjønnsadgang og beregne skjønn ut ifra funnene i den konkrete saken, i tillegg til eventuelt andre kontrollerbare opplysninger.

Skattekontoret varslet kontroll i virksomheten 6.5.2011. Gjennomgangen av virksomhetens regnskap viser at kontantandelen for juni 2011 er på 29,59 %. Kontantandelen for januar til mai 2011 ligger mellom 14,48 % og 18,41 %. Kontantandelen har altså økt vesentlig fra å ligge på et nivå på mellom 14,48 % til 18,41 % til 29,59 % måneden etter at kontroll startet.

I merknadene til innstillingen anfører klager at han fikk varsel tre dager før kontrollen og dermed ikke hadde tid til å innrette seg. Skattekontoret påpeker at kontroll ble varslet 6.5.2011, mens den omtalte måneden er juni 2011.

Klager anfører videre at utregningen av kontantandel for juni 2011 er feil, da det ikke er tatt hensyn til det forhold at kortterminalen var ute av drift i 2 ½ arbeidsdag.

Skattekontoret er enig i at utregningen blir uriktig, slik at resultatet blir ca 21 %. Vi påpeker likevel at juli viser en kontantandel på 29,46 %.

Skattekontorets kopi av kassaapparatoppsett og mapper fra virksomhetens PC viser at kassaapparatet fikk nytt oppsett 10.6.2011. Daglig leder har forklart at han tok med PC med oppsett til leverandør for å få programmert en tast for vannpipe. Han lastet selv oppsettet over til kassen etter programmering. Ved denne programmeringen er proformafunksjonen fjernet fra tasten ”Snacks”, og tasten er så programmert for salg av vannpipe. Det er dermed på det rene at muligheten til å manipulere på kassaapparatet ble borte etter at denne programmeringen ble gjort. Dette kan også være med på å forklare at kontantandelen øker betydelig sommeren 2011 i forhold til tidligere måneder. Ut ifra de vedlagte årsoversiktene fra 2011 og 2012, kan ikke skattekontoret se at kontantandelen generelt er høyere i sommermånedene. Oversiktene viser også høye tall i desember, januar og oktober.

Skattekontoret fastholder at kontantandelen er lavere enn det som er vurdert til å være normalt i bransjen. En lav andel av kontanter uten noen naturlig forklaring er med på å gi skjønnsadgang.

4. Ikke bokførte kostnader Skattekontoret har ved gjennomgang av reskontroopplysninger funnet at flere fakturaer ikke er bokført i virksomhetens regnskap. Klager anfører at en av de nevnte fakturaene er bokført i regnskapet som bilag 529. Skattekontoret kan ikke på dette tidspunkt sjekke om dette er riktig, så vi legger til grunn klagers påstand.

Imidlertid er det mange ytterligere fakturaer som ikke er bokførte. Daglig leder anfører i sluttmøte 4.10.2011 at han har gjort private innkjøp av ”husholdningsting” i virksomhetens navn, og at disse fakturaene ikke er bokførte i regnskapet. I klagen anføres det at daglig leder ikke vet hvem som har tatt ut varene, og at han kan bevise at han ikke var i Norge på tidspunktet for fakturaen fra E AS. Daglig leder anfører at det er noen i hans store familie som har handlet til sin private husholdning med virksomhetens kundekort/ kundenummer.

Skattekontoret presiserer at selv om daglig leder ikke er til stede når varekjøp blir gjort, er han ansvarlig for at kjøpene blir bokført som de skal. Skattekontoret bemerker at daglig leder her skifter forklaring, noe som er med på å styrke skattekontorets påstand.

I merknadene til innstillingen påpeker klager at de har identifisert den største fakturaen som et innkjøp gjort av klagers trossamfunn til en bestemt høytidsfeiring, mens han selv oppholdt seg i utlandet. At klager var i utlandet er som nevnt ikke avgjørende Skattekontoret kan ikke kontrollere opplysningene rundt høytidsfeiringen nærmere, men vil påpeke at mengder som 6 kg paprikapulver, 12*850 g tomatpure og 16 liter maisolje for skattekontoret virker som usannsynlig å skulle forbruke i løpet av en høytidsfeiring. Innkjøpet virker mer sannsynlig å høre til i en restaurantdrift.

Klager anfører videre at de øvrige kjøpene, med unntak av ett, er helt typiske husholdningskjøp til en storfamilie. Skattekontoret kan ikke se at innkjøp av for eksempel 40 liter melk, 60 kg potet, 20 kartonger med ½ liter iste og 16 * 125 stk servietter kan sies å være helt typiske for en privat husholdning. Skattekontoret finner ikke å feste lit til klagers forklaring på dette punktet.  

Oppsummering Klager ser det som merkelig at man ikke ser hen til at daglig leder er oppført med betydelig inntekt og at bedriften har en bunnlinje som jevnt over er på samme størrelse som de fleste andre drivere i bransjen. Selv om virksomhetens bunnlinje skulle ligge innenfor normalen, kan dette ikke brukes som argument for at de registrerte omsetningstall gir uttrykk for et riktig bilde. Skattekontoret har som beskrevet ovenfor andre klare funn som tilsier at omsetning er uteholdt.

Klager mener en skjønnsfastsettelse vil virke sterkt konkurransevridende, og at en ved sammenligning med tilsvarende steder vil finne påvisbare analogiske forhold på de fleste områder. Skattekontoret viser til at en har klare funn som tilsier uteholdt omsetning, og at en sammenligning av regnskap for tilsvarende spisesteder ikke vil forandre på dette.

I merknadene til innstillingen anfører klager at man, når faktafeil er korrigert, står en i all hovedsak tilbake med rent generelle betraktninger, som kan ramme omtrent hver eneste lille restaurant i Norge som i en tilfeldig periode har en lav andel av kontantbetalinger.

Skattekontoret viser til at det i denne saken er påvist omsetning som ikke er registrert på kassaapparatet, og bruk av bevisst kassamanipulasjon. I tillegg ser ikke skattekontoret at alle de forhold som klager kaller faktafeil er sannsynliggjort.

Skattekontoret fastholder etter dette at det foreligger skjønnsadgang etter mva. § 18-1 første ledd bokstav b.

Spørsmålet blir videre om det foreligger mangler ved skattekontorets skjønnsutøvelse, ved at skjønnet er dårlig fundert og dermed framstår som uriktig og vilkårlig.

Beregning av uteholdt omsetning og etterberegning av merverdiavgift Skattekontoret tok i den skjønnsmessige beregningen utgangspunkt i undersøkelser, erfaringer og virksomhetens egne tall, jf. rapportens punkt 6.3. Det ble tatt utgangspunkt i en andel av omsetningen betalt med kontanter på 30 %. Det ble videre gjort en skjønnsmessig økning av varekostnader som samsvarte med bokførte varekostnader for 2009 og 2010. Klager har ikke kommet med merknader til beregningen av varekostnader.

Klager mener de erfaringstall som skattekontoret bruker ikke slår til i den populasjonen som virksomhetens kunder utgjør.

Skattekontoret mener at det ut ifra de erfaringstall som foreligger, både nasjonalt og for Oslo spesielt, er gjort et forsvarlig og rimelig skjønn i denne saken.

Skattekontoret mener at skjønnet er utøvd på en forsvarlig måte og med hensyn til de foreliggende opplysninger. Det overordnede prinsipp er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og skattekontoret mener at dette prinsippet er fulgt i denne saken. Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som skulle tilsi at det er grunn til å redusere skjønnet. Skattekontoret mener det her er brukt en beregning av skjønn som verken er urimelig eller vilkårlig.

2. Tilleggsavgift med 20 %

2.1 Sakens faktum Det er ilagt tilleggsavgift med 20 % av den etterberegnede merverdiavgiften for 2009 og 2010.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket:

"2.3 Tilleggsavgift Det følger av mval. § 21-3 nr. 1 at ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosentavgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd.”

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom forsømmelsen er uaktsom skal det i henhold til praksis ilegges tilleggsavgift på 20 %. Uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Dersom forsømmelsen anses som grov uaktsom eller forsettlig skal tilleggsavgiften settes til 40 % eller 60 %. Grov uaktsomhet foreligger der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klandreverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

Det er i virksomheten foretatt en programmering av kassaapparatet som gjør at salg som føres på en spesiell tast registreres som proforma. Dette innebærer at salg som føres på denne tasten ikke tas med i registrert omsetning og dermed heller ikke er med på grunnlag for skatt og merverdiavgift.

Skatteetaten mener det i denne saken er utvist forsett eller grov uaktsomhet ved at det har skjedd manipulasjon av kassaapparatet. Skatteetaten kan imidlertid bare godtgjøre at slik manipulasjon med kassaapparatet har skjedd i 2011.

Kontrollen har imidlertid avdekket at selskapet også i 2009 og 2010 hadde avgiftspliktig omsetning som ikke ble bokført. Skattekontoret anser det godtgjort at ikke all utgående merverdiavgift i virksomheten er tatt med på omsetningsoppgavene for 2009 og 2010. Etter skattekontorets vurdering har dette medført at staten er eller kunne ha vært unndratt merverdiavgift. Forholdet anses som i det minste uaktsomt.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 40 % for 2011 og tilleggsavgift med 20 % for 2009 og 2010 er oppfylt.

Tilleggsavgiften utgjør 2009  (26 347 x 20 %) = 5 269 2010 (48 790 x 20 %) = 9 758 2011 (18 199 x 40 %) = 7 279" 2.3 Klagers innsigelser De fakturaene som ikke er ført i regnskapet, viser nettopp at firmaet ikke har villet påføre det offentlige tap i form av inngående moms for matvarer som noen i hans 12 personer store familie har brukt privat. Klager anfører at annet tap i henhold til ovenstående ikke er sannsynliggjort i konkret og individualisert forstand slik mval. § 21-3 nr. 1 krever.

Skattekontoret viser til at det i virksomheten skal være foretatt en programmering av kassaapparatet som gjør at salg som føres på en spesiell tast registreres som proforma og at dette innebærer at salg som føres på denne tasten ikke tas med i registrert omsetning og dermed heller ikke er med på grunnlaget for skatt og merverdiavgift. Klager siterer fra vedtaket: "Skatteetaten mener det i denne saken er utvist forsett eller grov uaktsomhet ved at det har skjedd manipulasjon av kassaapparatet. Skatteetaten kan imidlertid bare godtgjøre at slik manipulasjon med kassaapparatet har skjedd i 2011."

Klager vet ikke om han forstår denne anførselen. Daglig leder har redegjort for at han ikke kjenner til dette i det hele, og kassaapparatet ble antagelig levert slik fra installatøren uten noen form for informasjon om mekanikken bak. Hvorfor denne tasten er endret etter besøket fra skattekontoret, har han redegjort for tidligere i klagen. Omprogrammeringen var en bestilt rettelse fra leverandøren – i beste hensikt – men daglig leder er ikke datakyndig og vet ikke noe om hvorfor leverandøren ikke fikk bort den såkalte proformafunksjonen. At han skal straffes for dette, oppleves paradoksalt.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 40 % for 2011 og tilleggsavgift med 20 % for 2009 og 2010 er oppfylt. Klager mener dette blir feil både i forhold til de beviskrav som gjelder for 20 % og i særdeleshet for de som gjelder for 40 %  tilleggsavgift. Klager viser til Sivilombudsmannens uttalelse av 24.1.2012.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av mval. § 21-3 nr. 1 at ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd.”

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggs¬avgift at det foreligger simpel uaktsomhet. Avgiftspliktige næringsdrivende plikter i utgangs¬punktet å kjenne reglene om beregning og fradragsføring av avgift, og unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket må i seg selv anses som uaktsomt.

Kontrollen har avdekket at klager i 2009 og 2010 hadde avgiftspliktig omsetning som ikke ble medtatt på omsetningsoppgavene. Skattekontoret har påvist flere forhold som gir skjønnsadgang, og mener at den skjønnsmessige etterberegningen som er gjort er forsvarlig. Det vises til at skatteklagenemnda har stadfestet skattekontorets skjønnsmessige økning av virksomhetens inntekter og varekostnader. Etter skattekontorets vurdering er staten påført et tap som følge av unndratt merverdiavgift. Forholdet anses som i det minste uaktsomt.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter Den europeiske menneske-retts¬konvensjon (EMK), jf. EMK artikkel 6 nr. 1 jf. protokoll nr. 7 artikkel 4. Dette er bekreftet av norsk Høyesterett i Rt. 2003 side 1376. Det er videre fastslått av Høyesterett i dom av 29.10.2008 at EMK artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som omhandler straff etter EMKs definisjon. Dette medfører at beviskravet om klar sannsynlighets¬overvekt også gjelder for ileggelse av tilleggsavgift. Det innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som ved strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som framgår ovenfor anser skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at ikke all omsetning i restaurant¬virksomheten ble bokført for 2009 og 2010. Skattekontoret anser det for godtgjort at ikke all utgående merverdiavgift i virksomheten, for disse årene, ble tatt med på omsetningsoppgavene.

Skattekontoret har vurdert om det foreligger unnskyldelige grunner for unnlatelsen av innbetaling av merverdiavgift. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger slike grunner.

Skattekontoret viser til skatteklagenemndas vurdering angående om det foreligger unnskyldelige forhold som gjør at tilleggsskatt ikke skal fastsettes. Skattekontoret er enig med skatteklagenemnda, og legger denne til grunn i vurderingen av om det her foreligger unnskyldelige grunner:

"Skattyter anfører at daglig leder ikke har noen bakgrunn som gjør det mulig for han verken å etablere teknikk for kassamanipulering eller avsløre den, hvis den opptrer. Uerfarenhet med slik teknologi må derfor komme ham til gode. Han er kommet til Norge fra Afghanistan og har liten datakjennskap. At programmet finnes på virksomhetens PC, er forårsaket av ordinær rutine fra leverandørens side.

Spørsmålet er om det i denne saken foreligger unnskyldelige forhold. Det vil i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattytere. Kravene må likevel til en viss grad avhenge av de forutsetninger vedkommende har.

Daglig leder har hatt denne rollen siden 2008, og har før den tid bodd i Norge siden 2000, da han var 14 år. Skattekontoret kan ikke se at det at han kommer fra Afghanistan i ung alder vil medføre at han er uerfaren og har liten datakjennskap i voksen alder. Skattyter må som daglig leder sette seg inn i de regler som gjelder for hans virksomhet. Daglig leder jobber i restauranten og håndterer kassen, skriver ut journaler og utarbeider dagsoppgjør. Han har forklart at han selv overfører nye kassaoppsett fra PC til kassaapparat, for å spare penger. Skattekontoret fant mappen ”KassaProgram” på virksomhetens PC. Dette indikerer at daglig leder har datakjennskap.

Daglig leder registrerte på kassaapparatet da skattekontorets kontrollører gjorde sine kontrollkjøp 4.5.2011. Skattekontoret har påvist at tasten merket ”Snacks”, som utløser en proformafunksjon, ble brukt ved disse kjøpene. Etter skattekontorets mening har daglig leder vært kjent med kassaapparatets proformafunksjon, og aktivt tatt den i bruk. Skattekontoret finner derfor ikke å kunne legge til grunn skattyters påstand om uerfarenhet." 

Skattekontoret legger etter dette til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.1.2012 er satsen for tilleggsavgift for uaktsomhet 20 %. Skattekontoret fastholder å ilegge tilleggs¬avgift med 20 % av den etterberegnede avgiften.

3. Tilleggsavgift med 40 %

3.1 Sakens faktum Det er ilagt tilleggsavgift med 40 % av den etterberegnede merverdiavgiften for 2011.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det vises til sitat under punkt 2.2.

3.3 Klagers innsigelser Det vises til punkt 2.3.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av mval. § 21-3 nr. 1 at ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd.”

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at det foreligger forsett eller grov uaktsomhet ved at det har skjedd manipulasjon av kassaapparatet. Skattekontoret har funnet å ikke kunne legge vekt på klagers anførsel om at han ikke kjenner til dette.

Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

Der det legges til grunn at avgiftssubjektet har opptrådt grovt uaktsomt gjelder det strafferettslige beviskravet – bevist utover enhver rimelig tvil.

Skattekontorets kontrollkjøp hos virksomheten ble foretatt i 2011. På bakgrunn av dette er det bare for dette året skattekontoret kan godtgjøre at manipulasjonen av kassaapparatet har funnet sted.

Skattekontoret viser til skatteklagenemndas vurdering av manipulasjonen: "Det er på det rene at det var daglig leder som slo inn på kassen da skattekontorets kontrollører gjorde sine kontrollkjøp 4.5.2011. Kjøpene finnes ikke igjen på elektronisk journal, men neste bong på elektronisk journal viser samsvarende betalingstidspunkt som da kontrollørene betalte sine kjøp, og drikken de kjøpte er registrert. Skattekontoret ser det som sannsynlig at daglig leder før disse kjøpene har trykket ”Snacks”-knappen, slik at proformafunksjonen ble aktivert. Drikken som kontrollørene kjøpte er like etterpå blitt registrert på vanlig måte, noe som stemmer med tidspunktene på elektronisk journal. Skattekontoret mener maten som ble kjøpt er uteholdt fra omsetningen ved hjelp av bevisst kassamanipulering."

Skattekontoret er enig i denne vurderingen. Skattekontoret ser på manipulasjon av kassaapparat for å unndra omsetning som svært grovt, da dette er gjennomført på en planmessig måte. Skattekontoret mener det er bevist utover enhver rimelig tvil at dette har skjedd i denne saken.

Skattekontoret mener det er bevist utover enhver rimelig tvil at klager måtte forstå at handlingene medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Skattekontoret har vurdert om det foreligger unnskyldelige grunner for unnlatelsen av innbetaling av merverdiavgift. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger slike grunner, og viser til vurderingen under punkt 2.4. I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.1.2012 er satsen for tilleggsavgift for grov uaktsomhet eller forsett 40 % eller 60 %. Skattekontoret fastholder å ilegge tilleggs¬avgift med 40 % av den etterberegnede avgiften.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Øveraasen, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.