KMVA 7642

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1. Sletting i Merverdiavgiftsregisteret  2. Tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift

 Samlet påklaget beløp utgjør kr 4 718 878.

    

Stikkord:   Sletting i Merverdiavgiftsregisteret    Tilbakeføring av avgift

Mval.   § 2-4    § 18-1 første ledd bokstav c

Skatteetaten.no: Registreringsplikt- og rett    Skjønnsfastsettelse og endring   

 

Innstillingsdato: 16. mai 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. juni 2013 i sak KMVA 7642 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

 I n n s t i l l i n g:

Klager AS, var forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med formål ”Utvikle E” fra og med 5. termin 2005 til og med 6. termin 2011

På bakgrunn av en oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 1. termin 2012 fattet skattekontoret den 30.11.2012 med hjemmel i mval § 14-3 tredje ledd vedtak om sletting av virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret og med hjemmel i mval § 18-1 første ledd bokstav c vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 4 718 878 og renter med kr 1 099 850 den 20.09.2012. Det er i vedtak av 03.12.2012 i medhold av mval 1969 § 69 ettergitt renter med kr 295 087.

Klage fra A Advokatfirma AS er datert 23.01.2013 og skattekontoret mottok klagen 29.01.2013. Det er også sendt e-post 28.01.2013 som er et supplement til klagen. Klagefristen er overholdt da det var gitt utsatt klagefrist til 23.01.2013.

Påklaget beløp utgjør: Termin Inngående avgift  200505 -361 815 200506 -117 271 Totalt 2005 -479 086 200601 -299 137 200604 -40 359 200605 -607 279 200606 514 762 Totalt 2006 -432 013 200701 -6 744 200702 -3 936 200703 -2 789 200704 -3 247 200705 -501 599 200706 -344 903 Totalt 2007 -863 218 200801 -293 256 200802 -353 792 200803 -248 900 200804 -1 062 200805 -2 096 200806 -516 465 Totalt 2008 -1 415 571 200901 -303 753 200902 -139 394 200903 -37 152 200904 -243 200905 -183 890 200906 -53 901 Totalt 2009 -718 333 201001 -243 201002 -200 337 201003 -53 493 201004 -243 201005 -101 357 201006 -50 433 Totalt 2010 -406 106 201101 -75 552 201102 -75 473 201103 -76 355 201104 -75 355 201105 -51 445 201106 -50 371 Totalt 2011 -404 551 Totalt alle år 4 718 878

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken eller tatt ut søksmål.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers advokat som har kommentert denne i e-post datert 11.03.2013. Ny innstilling hvor klagers anmodning om å ta inn deler av klagen som sitat er tatt til følge ble sendt klager 14.05.2013. Tilbakemelding fra klager på ny innstilling er gitt i e-post av 15.05.2013.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok nr Dokument Dato 1 Varsel om sletting 07.05.2012 2 Varsel om etterberegning 15.05.2012 3 Tilsvar 29.05.2012 4 Vedtak 20.09.2012 5 Vedtak om ettergivelse av renter 03.12.2012 6 Klage 23.01.2013 7 Tilleggsinformasjon fra klager  28.01.2013 8 Utsendelse av innstilling  20.02.2013 9 Kommentarer til innstillingen 11 03.2013 10 Utsendelse av endret innstilling  14.05.2013 11 Kommentarer til innstillingen 15.05.2013

Klagen gjelder 1) Sletting i Merverdiavgiftsregisteret 2) Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 4 718 878

1 Sletting og tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift

I vedtak og klage over sletting og tilbakeføring av avgift er vurdert under ett da tilbakeføring av inngående avgift er direkte knyttet til slettingen.

1.1 Sakens faktum Selskapet ble stiftet i 2005 med formål å utvikle og produsere fly. Planen var at det skulle etableres en flyfabrikk på x som etter fem års drift skulle produsere 60 fly i året og sysselsette 250 personer. Det første flyet skulle etter planen bli levert i 2007-2008. Dette estimatet ble senere forskjøvet til 2010, deretter til 2013. I tilsvar av 15.06.2012 opplyser selskapet at det er forventet at avtaler med kunder vil inngås i løpet av 2014, og at start av produksjon skjer når virksomheten har tilstrekkelig med ordretilgang.

Det aktuelle flyet er et såkalt flerbruksfly, hvor det etter det opplyste bare tar 15 minutter å omdanne flyet fra ambulansefly til passasjer- eller transportfly.

Aksjene i selskapet eies i hovedsak av B AS (ca. 90 %), heretter kalt morselskapet. Styreleder hos klager, C, er også oppført som kontaktperson for morselskapet. Selskapene har felles forretningsadresse i Ngate 27. Morselskapet har i henhold til managementavtale av 15.01.2006 forestått alt management i tilknytning til prosjektet på vegne av klager.

Klager har også samarbeidet med flere andre aktører, hvorav svenske D AB er den mest sentrale samarbeidspartneren. I 2007 inngikk selskapet og D AB en ”MoA regarding industrial Cooperation”. Skattekontoret har mottatt kopi av dette dokumentet. Skattekontoret har ikke mottatt vedleggene til kontrakten, herunder Appendix C som nærmere beskriver partenes oppgaver. Samarbeidet med D AB samt selve prosjektet er imidlertid også omtalt i dokumentet ”Memorandum of information” som var vedlagt tilsvaret av 15.06.2012.

Det er så langt i prosessen forbrukt verdier for ca. 50 MNOK, hvorav D AB har investert ressurser til en verdi av ca. 30 MNOK.

Klager har mottatt offentlige tilskudd fra Innovasjon Norge med kr 3,6 millioner og Skattefunn med kr 2,7 millioner. De siste utbetalingene fra Innovasjon Norge fant sted i første halvdel av 2008 og beløpene fra ordningen med Skattefunn ble utbetalt via skatteoppgjørene for årene 2005-2009. Opplysninger mottatt fra Norges Forskningsråd viser at siste godkjente Skattefunnperiode gjaldt til og med 2009. Klager skrev i sluttrapport 2009 til Norges Forskningsråd at "the project will evaluate to apply for a new skattefunn periode starting 2010 to support the last part of the pre development phase". Det er ikke søkt om ytterligere tilskudd/støtte utover de nevnte perioder. I sluttrapporten opplyser selskapet at styringsgruppen i løpet av 2009 besluttet at den pågående fasen "pre development phase" skulle holdes på et minimum av et aktivitetsnivå mens man skulle søke etter ytterligere industrielle partnere.

Klager ble forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med formål ”Utvikle E” fra 5. termin 2005 til 3. termin 2008. I denne perioden ble det ikke innberettet omsetning. Den 19.08.2008 mottok skattekontoret søknad om forlengelse av forhåndsregistreringen, og denne ble forlenget til og med 6. termin 2009. Det ble heller ikke i denne perioden innberettet omsetning. Den 27.10.2009 mottok skattekontoret ny søknad om forlengelse av forhåndsregistrering. Denne ble forlenget til og med 6. termin 2010. Selskapet ba deretter 13.01.11 om ytterligere forlengelse av forhåndsregistreringen. Ved skattekontorets brev av 28.01.11 ble fortsatt forhåndsregistrering innvilget til og med 6. termin 2011. Det har i forhåndsregistreringsperioden ikke vært omsetning i selskapet.

Klager solgte 0,2 % av sine IP rettigheter til morselskapet for kr 100 000 den 22.05.2012. I brev av 28.03.2012 ble klager bedt om å redegjøre for årsaken til at selskapet ikke hadde innberettet omsetning. Den 07.05.2012 ble klager varslet om at skattekontoret vurderte å slette selskapet fra Merverdiavgiftsregisteret. Deretter ble klager i brev av 15.05.2012 varslet om at skattekontoret vurderte å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift.    

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret fattet vedtak 30.11.2012. Det siteres fra vedtaket:

"1. ORDINÆR REGISTRERING

På bakgrunn av skattekontorets varsel, samt selskapets egne opplysninger om formålet med det aktuelle salget av IP-rettigheter, forstår skattekontoret selskapets prinsipale anførsel slik at det hevdes at det er grunnlag for en ordinær registrering til ”avløsning” av forhåndsregistreringsperioden, med den virkning at det ikke skal skje noen tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift.

Skattekontoret bemerker til dette at en slik overgang fra forhåndsregistrering til ordinær registrering i det minste må forutsette at den transaksjon/omsetning som hevdes å danne grunnlaget for ordinær registrering må kunne anses å være del av den virksomhet som den aktuelle forhåndsregistreringen er gitt for. Det må videre stilles krav om at den aktuelle transaksjon/omsetning faller inn under virksomhetens normale drift. Dette følger av at vurderingstemaet i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for forhåndsregistrering er knyttet opp mot den omsetning som vil foreligge ved normal drift.

I foreliggende sak er selskapet blitt forhåndsregistrert med formål ”Utvikle E”. På bakgrunn av de opplysninger selskapet selv har gitt i forbindelse med forhåndsregistreringen, tidligere søknader om forlengelse av forhåndsregistrering, samt senest i tilsvar av 15.06.2012, må det legges til grunn at normal drift for denne virksomheten vil bestå i produksjon og omsetning av fly.

Spørsmålet blir da om det aktuelle salg av IP-rettigheter er å anse som ledd i den normale driften av denne type virksomhet.

Når det gjelder bakgrunnen for salget av 0,2 % av IP rettigheter, opplyser selskapet i tilsvaret av 15.06.2012 på side 4 følgende:

” Som følge av Skatt x sitt syn på saken, jfr. innholdet i de nevnte varsel, så har det vært nødvendig for Selskapet å gjøre enkelte strategiske forretningsmessige grep. ……

Dersom Selskapet i dag skulle gå konkurs, vil disse rettighetene kunne bli omsatt for en svært billig penge…… For å sikre seg mot billigsalg av alle IP rettighetene har Selskapet inngått en avtale, se vedlegg 2, med B AS om salg av IP rettigheter for NOK 100 000….”

Slik disse uttalelsene viser, er salget av IP rettighetene ikke foretatt som et nødvendig og/eller hensiktsmessig tiltak i prosessen frem mot produksjon av fly. Tvert om sies det uttrykkelig at formålet er å unngå billigsalg ved konkurs. Skattekontoret kan heller ikke se at denne transaksjonen fremstår som et naturlig ledd i virksomhet med utvikling/produksjon av fly. Det vises særskilt til at det dreier seg om en delvis overdragelse av 0,2 prosent IP-rettigheter til morselskap som allerede eier 90 % av aksjene i Klager AS. B AS har dermed allerede i kraft av sin eierposisjon kontroll på størsteparten av selskapets fremtidige inntekter, samt den nødvendige innflytelse til å styre utviklingen i selskapet slik det ønsker.

Omsetningen av IP rettighetene kan på denne bakgrunn ikke anses å ha tilstrekkelig tilknytning til virksomheten med utvikling/produksjon av fly, og vil derfor under enhver omstendighet ikke ha betydning for den varslede sletting og tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift.

Dersom selskapet mener at salg av IP rettigheter vil danne grunnlag for ordinær registrering på selvstendig grunnlag, dvs uten virkning for forhåndsregistreringsperioden, henvises selskapet til å søke registrering på vanlig måte ved bruk av Samordnet Registermelding del 2.

 2. FORTSATT FORHÅNDSREGISTRERING

2.1 Sakens faktum

...

Status i dag

I tråd med selskapets opplysninger i redegjørelsen av 10.04 d.å. og i tilsvaret av 15.06 d.å., legges det til grunn at selskapet på nåværende tidspunkt enda er i den såkalte ”pre-development” fasen, og at hovedsiktemålet er å finne nye samarbeidspartnere. Selskapet har samtidig opplyst at annen aktivitet er ”lagt på is” inntil ny samarbeidspartner er på plass.

Når det gjelder årsakene til at fremdriften i prosjektet har blitt så forsinket, viser selskapet i tilsvaret til at det er svært kostnadskrevende å gå fra tegnebrett til konstruksjon, og at det derfor er nødvendig å spre risiko og eierskap. Grunnen til at arbeidet med å finne de rette samarbeidspartnerne har tatt lengre tid enn forventet opplyses å være etterdønninger av finanskrisen og eksisterende uro i verdensøkonomien. Bakgrunnen for at selskapet har valgt å ”fryse” deler av utviklingsarbeidet, opplyses - i tillegg til det finansielle aspektet – å være at det er viktig å sikre at potensielle samarbeidspartnere får en eierfølelse til prosjektet, og at dette er vanskelig å oppnå dersom for mange store beslutninger tas av selskapet på forhånd.

Den 22.05.2012 ble det inngått avtale mellom Klager AS og B AS om salg av 0,2 prosent av IP-rettighetene i Klager AS. Kjøpesummen var kr 100 000.

Når det gjelder fremtidsutsiktene for selskapet, er det i tilsvaret vist til mottatt brev fra D AB av 24.05.2012, hvor det fremgår følgende:

"D will use this opportunity to emphasize the project future potential. The results and conclusions so far have clearly indicated that the project within all studied areas regarding aircraft design, market assessment, and realization of the aircraft and last but not least business case are very promising. D is therefore determined to continue the plan to be part of the partnership and realize the potential of the project. Based on on-going activities in UAE, India, Brazil and Switzerland and maybe in Malaysia D are scheduling to have a new industrial partner for the Klager in place by same time next year. The project will then be able to continue its scheduled activities to program launch."

I epost fra A til skattekontoret den 24.10.2012, opplyses det at styreleder og styremedlemmer i B AS er i dialog med D AB for å følge opp partenes intensjon om at D AB enten selv kjøper samtlige aksjer i Klager AS, eller finner en ytterligere industriell partner (pr. 01.01.2012 var det ikke lenger ansatte i B AS).

Forhåndsregistreringen Som tidligere nevnt, ble selskapet opprinnelig forhåndsregistrert med virkning fra 5. termin 2005. Selskapet har deretter søkt om, og fått innvilget forlengelse av forhåndsregistreringen, tre ganger. Siste forlengelse ble gitt ved brev av 28.01.11, hvor forhåndsregistreringsperioden ble forlenget til 6. termin 2011.

Etter utløpet av siste forhåndsregistreringsperiode har selskapet selv ikke søkt om forlengelse før ved tilsvaret av 15. juni d.å. I redegjørelse fra selskapet v/ C av 10.04.2012 opplyses, som nevnt ovenfor, at selskapet valgte å ikke søke forlengelse av forhåndsregistreringen ”grunnet usikkerhet vedrørende tidspunktet på når omsetning vil inntreffe”.

2.2 Regelverket

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2-4 (tidligere merverdiavgiftslov § 28 fjerde punktum) gir på visse vilkår adgang til forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Hovedformålet med forhåndsregistrering er at næringsdrivende ikke skal belastes med merverdiavgift på relevante anskaffelser til bruk i virksomhet som omfattes av loven. Ved forhåndsregistrering gis det adgang til å fradragsføre merverdiavgift fortløpende i en investerings- og oppstartfase. I en oppstartsfase vil en næringsdrivende kunne ha store investeringer før det foreligger omsetning, og vil i slike tilfeller ha et likviditetsmessig behov for løpende å kunne fradragsføre inngående avgift.

Nærmere vilkår for forhåndsregistrering følger av merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1. Disse bestemmelsene er en videreføring av Skattedirektoratets retningslinjer for forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør i Fellesskriv av 8. november 2001.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 2-4 og merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1, sammenholdt med nevnte retningslinjer, må tre vilkår være oppfylt for at en næringsdrivende kan innrømmes forhåndsregistrering.

Disse er gjengitt slik i Merverdiavgiftshåndboken 2012 på side 117:

”1. Det må foreligge betydelige anskaffelser på et tidspunkt før virksomheten får omsetning. Med «betydelige anskaffelser» menes at det må være foretatt anskaffelser for minst 250 000 kroner merverdiavgift medregnet. Det tas kun hensyn til anskaffelser som er merverdiavgiftspliktige.

2. Det må fremstå som overveiende sannsynlig at virksomheten, når normal drift foreligger, vil ha en omsetning som ligger godt over registreringsgrensen og at aktiviteten blir drevet i næring. Det stilles som hovedregel krav til klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten kommer i gang som forutsatt. Det må her legges vekt på hva som er normal investeringsperiode for vedkommende bransje. Oppstart av noen næringer er generelt forbundet med risiko. Dette skal ikke virke diskvalifiserende hvis det aktuelle initiativ fremstår som seriøst. I den sammenheng kan det legges vekt på at innehaver og långivere har satset store beløp på virksomheten, at det offentlige har ytt tilskudd og at offentlig organ har gitt konsesjon for driften.

3.Tidsperioden fra søknad om forhåndsregistrering kommer inn til registreringsgrensen forventes nådd, må ikke være mindre enn fire måneder. Forhåndsregistrering skal alltid gis for et gitt tidsrom. Ved vurderingen skal det legges vekt på hva som er normal investeringsperiode for vedkommende bransje. Dersom de generelle vilkår for registrering ikke blir oppfylt innenfor den gitte perioden, skal virksomheten slettes fra Merverdiavgiftsregisteret, med mindre skattekontoret finner at forhåndsregistreringsperioden bør forlenges. Det skal i forbindelse med at forhåndsregistrering innrømmes gjøres oppmerksom på at det i samsvar med merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c kan bli foretatt tilbakeføring av inngående avgift hvis de generelle vilkår for registrering ikke er oppfylt innen den fastsatte dato.”

2.3 Skattekontorets vurdering

I forhold til de vilkår som gjelder for forhåndsregistrering, er den sentrale problemstilling i denne saken hvorvidt det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten kommer i gang som forutsatt. Dette må bero på en konkret helhetsvurdering av alle relevante momenter.

Slik det fremgår ovenfor, skal det ved vurderingen tas hensyn til hva som er normal investeringsperiode for vedkommende bransje. Dersom det aktuelle initiativ fremstår som seriøst, skal det ikke virke diskvalifiserende om oppstart av vedkommende virksomhet er forbundet med risiko. Relevante momenter i denne vurderingen kan være om selskapet selv og eller/øvrige aktører har lagt ned store ressurser i virksomheten, samt om det offentlige har ytt tilskudd.

Skattekontoret presiserer at det er forholdene slik disse fremstår i dag, som må legges til grunn ved sannsynlighetsvurderingen av om virksomheten kommer i gang som planlagt.

Selskapet har vist til at virksomhet med produksjon av fly nødvendigvis må innebære store investeringer og et langsiktig perspektiv.

Skattekontoret bemerker til dette at en har forståelse for at det må legges til grunn et langsiktig perspektiv for den aktuelle type virksomhet. Skattekontoret har også forholdt seg til selskapets egne prognoser om fremtidig forventet utvikling både ved den opprinnelige forhåndsregistreringen og ved de senere søknader om forlengelser.

Selskapet har videre fremhevet at det er lagt ned store summer i prosjektet, og at det forventes å bli brukt store summer på å realisere planene. Det er også vist til at det er mottatt betydelige offentlige tilskudd. Selskapet har i denne forbindelse fremhevet uttalelsen i retningslinjene for forhåndsregistrering om at ”Avgiftsmyndighetene bør ikke overprøve andre offentlige myndigheters vurdering mht hvorvidt det er verdt å satse på virksomheten eller ikke….”.

Hva gjelder de ressurser som er investert i prosjektet, viser skattekontoret til at størsteparten av verdiene har blitt skutt inn i løpet av de første leveårene til prosjektet. Ut fra de foreliggende opplysninger og regnskapstall kan det ikke sees at det er lagt ned særlige ressurser i prosjektet som sådan fra og med 2010 og frem til i dag. De kostnader som er påløpt i denne perioden knytter seg utelukkende til arbeidet med å få på plass nye samarbeidspartnere. Dette er også opplyst fra selskapet å ha vært hovedfokus de siste to-tre årene. Skattekontoret mener på denne bakgrunn at argumentet om å se hen til forbrukte ressurser i prosjektet ikke er av særlig vekt for vurderingen på nåværende tidspunkt.

Skattekontoret kan heller ikke se at de ytte tilskuddene fra Innovasjon Norge og utbetalingene under Skattefunnordningen er av særlig betydning. Det vises til at siste utbetaling fra Innovasjon Norge var i juli 2008, samt at siste godkjenningsperiode etter ordningen med Skattefunn gjaldt for 2009. Det har således ikke vært ytt noen offentlige tilskudd/støtte i løpet av de to siste periodene med forlengelse av forhåndsregistreringen. Skattekontoret kan på denne bakgrunn ikke se at utfallet av våre vurderinger på nåværende tidspunkt vil kunne anses som en overprøving av de vurderinger som er gjort av Innovasjon Norge og Norges Forskningsråd flere år tilbake i tid, ref. selskapets anførsel om at avgiftsmyndighetene skal være forsiktige med å overprøve andre offentlige myndigheter.

Det forhold at selskapet selv ikke har søkt om ytterligere støtte trekker imidlertid i retning av at selskapet har ansett den videre utvikling for usikker. Det samme gjelder den omstendighet at selskapet ikke på eget initiativ søkte forlengelse ved utløp av gjeldende forhåndsregistreringsperiode (6. termin 2011). Som nevnt, ble slik søknad først fremmet indirekte i tilsvaret fra A av 15.06.2012, og etter at selskapet ved skattekontorets varsel var blitt gjort oppmerksom på at det ville bli vurdert å tilbakeføre fradragsført merverdiavgift. Av redegjørelsen av 10.04.2012 fra selskapet ved C fremgår det endog uttrykkelig at selskapet har tatt et bevisst valg om å ikke søke ytterligere forlengelse, ”grunnet usikkerhet vedrørende tidspunktet på når omsetning vil inntreffe…”.

Selskapet har imidlertid gjort gjeldende at de vurderinger som fremkommer i brevet fra D AB datert 24.05.2012 alene bør være tilstrekkelig grunnlag for å innrømme forlengelse av forhåndsregistreringsperioden. Det hevdes at avgiftsmyndighetene bør ta inn over seg det forhold at D, som allerede har investert 30 mill i prosjektet fortsatt har tro på suksess og er villig til å investere ytterligere i prosjektet enn de allerede forbrukte 30 mill.

Skattekontoret bemerker til dette at selv om forretningscasen skulle være like sterk som ved den opprinnelige forhåndsregistreringen og tidligere forlengelser, er dette forhold av mindre betydning. De vurderinger som må gjøres er ikke knyttet opp mot forretningsideen som sådan. Spørsmålet er om det er klar sannsynlighetsovervekt for at nettopp Klager AS, alene eller i samarbeid med andre, vil lykkes i å gjennomføre forretningsideen innen et bestemt tidsrom.

Vi kan heller ikke se at uttalelsene fra D kan ha særlig vekt. Selv om D forespeiler at en ny samarbeidspartner vil kunne være på plass i løpet av 2014, er det ingen konkrete holdepunkter for å anta at sjansen for å lykkes med dette er større nå enn ved de forsøk som allerede har vært gjennomført i perioden fra 2009 og frem til i dag.

Status i dag er at selskapet har vært forhåndsregistrert i ca. 7 år, hvorav selskapet de siste tre år ikke har kommet noe lenger i prosessen frem mot produksjon/omsetning av fly. Slik skattekontoret ser det, er det ikke tilstrekkelige holdepunkter for å anta at ny samarbeidspartner vil komme på plass i et noenlunde forutsigbart tidsrom.

Skattekontoret er på bakgrunn av en helhetsvurdering av de omstendigheter som er nevnt ovenfor kommet til at det ikke kan anses å være klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet kommer i gang med produksjon og omsetning av fly som forutsatt. Vilkårene for fortsatt forhåndsregistrering er dermed ikke oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 2-4. Selskapet slettes derfor fra Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 5. termin 2005, jf. merverdiavgiftsloven § 14-3 tredje ledd.

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd c kan avgiftsmyndighetene beregne og fastsette beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved skjønn, når noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret, eller er blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap.

Klager AS har blitt stående registrert uten at vilkårene for registrering har vært oppfylt. Staten har lidd tap ved at det er sendt inn omsetningsoppgaver hvor det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift. Vilkårene for etterberegning er dermed oppfylt."

  1.3 Klagers innsigelser

Klager har i e-post av 11.03.2013 oppgitt flere grunner til at det er ønskelig at deler av klagen siteres i innstillingen. Det beror på en konkret vurdering om skattekontoret skal ta hensyn til klagers ønske om at en klage skal siteres helt eller delvis. I denne vurderingen må det blant annet tas hensyn til om klagen er fremstilt på en ryddig og saklig måte uten gjentagelser. Etter en fornyet vurdering av klagers anmodning finner skattekontoret at klagens pkt 5 – 6 siteres i sin helhet, og at innstillingen sendes til klager for gjennomsyn og eventuelle merknader.

Prinsipalt hevder klager at selskapet har avgiftspliktig omsetning som kvalifiserer for overgang fra forhåndsregisteringen til ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Subsidiært anføres det at vilkårene for forhåndsregistrering fortsatt er oppfylt.

Fra klagen siteres:

"5.1 Avgiftspliktig Omsetning av IP rettigheter —Vår vurdering.

Faktum viser at Selskapet har/hadde eneretten på IP rettighetene. Faktum viser videre at Selskapet har solgt/omsatt deler av denne retten mot vederlag.

Med omsetning menes levering av vare eller yting av tjeneste mot vederlag. I merverdiavgiftshåndboken er dette nærmere beskrevet som at det må foreligge en gjensidig bebyrdende avtale mellom to eller flere parter. dvs. ytelse mot motytelse.

5.1.1. Den aktuelle omsetning.

I forhold til omsetningsvilkåret anfører vi at Selskapet har omsatt og solgt deler av sin eksklusive eierrett, og således deler av fremtidig inntjening.

I punkt 9 i den omtalte avtale fremgår følgende: «AS kjøper med dette 0,2% av AA IPR-rettigheter for NOK 100.000,-, med den virkning at AS blir 0,2% medeier i AA IPR-rettigheter. Overtakelse av denne andel IPR-rettigheter skjer samtidig som kjøpesummen er erlagt på AA bankkonto.»

Det foreligger således ytelse mot ytelse. Selskapet har gitt fra seg deler av potensiell fremtidig omsetning fra produktet, mot at kjøper betaler NOK 100 000 i dag.

5.1.2. Omsetning av eierrettigheter.

I merverdiavgiftshåndboken finner vi flere eksempler som viser at den beskrevne transaksjon må anses som avgiftspliktig omsetning.

Fallrettigheter - gratis strøm. Levering av kraft mot fallrettigheter anses som avgiftspliktig omsetning, jf Gulating lagmannsretts dom av 16. september 2005. Hvor retten kom til at leveranse av frikraft fra kraftselskap til grunneiere måtte anses som omsetning —levering av vare mot vederlag i form av fallrettigheter.

Gratis vann - etablering: Levering av «gratis» vann fra et kommunalt vannverk til et salgslag som motytelse for at salgslaget hadde slått seg ned i kommunen, ble ansett som omsetning, jf Klagenemndssak nr. 4546 av 6. mars 2002.

Videre vil vise til side 460 i Merverdiavgiftshåndboken 2012 vedrørende virksomhetsoverdragelse. Her fremgår blant annet følgende:

"Med virkning fra 1. januar 2003 ble det foretatt en klargjøring av hva som omfattes av fritaket. Det omfatter alle varer og tjenester, dvs, også ikke-fysiske driftsmidler som forretningsverdi, teknisk og forretningsmessig know-how, opphavsrettigheter og leiekontrakter. Endringen skjedde på bakgrunn av merverdiavgiftsreformen, da det ble innført en generell merverdiavgiftsplikt ved omsetning av tjenester."

Det fremgår forutsetningsvis av ovennevnte at omsetning av de nevnte ikke-fysiske driftsmidler vil være avgiftspliktig.

I denne sammenheng viser vi også til vedtak fra Skattedirektoratet i saks nr. 2010/1178944. Skd konkluderte her med at omsetning av retten til royalty, var avgiftspliktig omsetning, dette uavhengig av om kjøper noen gang ville motta royalty i henhold til kontrakten.

Skattedirektoratets vurdering er også gyldig i vår sak, jf. det faktum at begge saker omhandler omsetning av rettigheter som potensielt kan gi stor gevinst for kjøper.

...

5.3 Oppsummering av forholdet vedr omsetning

Skatt x åpner for at den aktuelle omsetning kan være avgiftspliktig, men siden omsetningen iht Skatt x ikke har tilstrekkelig tilknytning til virksomheten med utvikling/produksjon av fly, så er omsetningen irrelevant for saken.

Her er vi ikke enig med Skatt x. Det er nok riktig at selskapet er registrert med et formål om å utvikle/produsere E. Videre ser vi at ikke enhver omsetning fra Klager vil kunne «redde» saken. Men det er ikke hvilken som helst omsetning som faktisk foreligger.

I denne sammenheng så er det avgjørende å forstå at verdiene i denne type selskap knytter seg til de IP rettigheter som etableres i prosessen. Uten tilgang på IP rettigheter, blir det ikke noe fly. Mange selskap som baserer sin verdi på rettigheter, omsettes, kjøpes, overtas lenge før det tiltenkte produktet realiseres. Store aktører ser at prosjektet ser lovende ut, den mindre aktør kan ikke realisere/- ferdigstille produktet på egenhånd. Flere slike prosjekt/selskap etableres ene og alene med tanke på at rettighetene som etableres skal omsettes.

Selv om selskapet tidlig flagget at målet var flyproduksjon på x, så kan avgiftsmyndighetene ikke se bort i fra at Selskapet om tilbudet var god nok var villig til å selge alle sine IP rettigheter til en kjøper i Mexico. Vi snakker om business, og ikke veldedighet. Selskapet har derfor hele tiden vært forberedt og interessert i å selge sine IP rettigheter.

Når det da skjer et salg av IP rettigheter, så er dette et salg av kjerneverdien til Selskapet. Hva som er motivasjonen med salget er etter vår mening ikke avgjørende i denne sammenhengen. Det er likevel grunn til å bemerke at den aktuelle omsetningen av IP rettigheter er et strategisk forretningsmessig forsøk på å unngå at alle IP rettighetene ved konkurs hos Aeriton skal gå på billigsalg.

Det er ganske essensielt for en kjøper å kunne nyttiggjøre seg 100% av Klager sine IP rettigheter. Når deler av disse er omsett til B AS, vil aktørene kunne ha gode argumenter i forhandlingen med eventuelle kjøpere.

Omsetningen er avgiftspliktig og har tilstrekkelig tilknytting til Klager sin virksomhet med utvikling av et prosjekt/E.

Vi ber derfor om at selskapet innrømmes en ordinær registrering i avgiftsregisteret.

6.1 Forlengelse av forhåndsregistreringsperioden

Subsidiært for det tilfelle at Skatt x ikke deler vårt syn på at det foreligger avgiftspliktig omsetning, vil vi nedenfor anføre at forhåndsregistreringsperioden må forlenges frem til og med 6. termin 2014. Dette vil medføre at selskapet får den forutberegnelighet og stabilitet som er nødvendig i det videre arbeidet med å realisere prosjektet.

6.1.1. Beskrivelse av virksomheten, investeringer/ kostnader, forventet omsetningsstart.

Som vist ovenfor har Selskapet over tid jobbet for å realisere sin virksomhet.

Samlede kostnader-/investeringer Forbrukte verdier så langt utgjør ca 50 mill.

Samarbeidspartnere

Jeg viser her til Memo of information, hvor samarbeidet med D er godt beskrevet. Videre viser jeg til oversikten ovenfor av aktører det har vært/er relasjoner med. Videre vises det til Pdf presentasjonen fra desember 2012 —vedrørende samarbeidet mellom Klager og D.

Ansatte Virksomheten har p.t. ingen ansatte. De involverte er ansatte i andre selskap, blant annet D. Det er umulig å si noe sikkert om veien videre i denne sammenhengen, men dersom flyet skal produsere, monteres i Norge - vil det ikke være overraskende om ca 250 ansatte vil være tilknyttet disse prosessene.

Forventet første omsetning Det er forventet at avtaler med kunder vil inngås i løpet av 2014- ved inngåelse av avtale om kjøp av fly, betales det et forskudd, slik at virksomheten da får avgiftspliktige inntekter. Start av produksjon skjer når virksomheten har tilstrekkelig med ordretilgang.

Selskapet vil når drift først kommer i gang ha betydelig avgiftspliktig omsetning.

6.1.2 Rettslig grunnlag vedrørende forhåndsregistrering og relevant praksis.

Skattedirektoratet har gitt nærmere retningslinjer for forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør i Fellesskriv av 8. november 2001. I F 15. november 2001 ble det fastsatt nærmere overgangsbestemmelser. I henhold til retningslinjene må tre vilkår være oppfylt for at en næringsdrivende kan innrømmes forhåndsregistrering grunnet betydelige anskaffelser for driften kan komme i gang.

...

Videre fremgår følgende fra retningslinjene i anledning forhåndsregistrering: "Når det gjelder næringer hvor oppstart generelt er forbundet med risiko, må det avgjørende være hvorvidt det aktuelle tiltak fremstår som seriøst, ikke hvorvidt det er generelt usikkerhet forbundet med typen virksomhet. Dette samsvarer med departementets synspunkt i flere konkrete saker. Avgiftsmyndighetene bør ikke overprøve andre offentlige myndigheters mht hvorvidt det er verdt å satse på virksomheten eller ikke.

Sentrale føringer i retningslinjene, som vil være relevante er etter dette:

-Det må legges vekt på normal investeringsperiode i den aktuelle bransje. -Det aktuelle initiativs seriøsitet må vurderes isolert, i denne sammenheng kan det legges vekt på:

a) innehaver og långivere har satset store beløp b) offentlige tilskudd c) offentlige konsesjoner.  -  Avgiftsmyndighetene bør ikke overprøve andre offentlige myndigheter mht hvorvidt  det er verdt å satse på virksomheten eller ikke

Overfører vi retningslinjene til vår sak vil vi se at virksomhet med utvikling/produksjon av fly er en bransje/aktivitet hvor det kreves store innvesteringer over lang tid. Investeringene som kreves for å komme i posisjon er så vidt betydelige at kostnadselementet i seg selv vil forhindre useriøse aktører fra å operere på dette markedet.

Vi har kjennskap til flere saker hvor det er innvilget forhåndsregistreringsperioder opp mot 10 år. Dokumentasjon kan ettersendes om ønskelig.

 - Sak fra x fylkesskattekontor vedr oljeselskapet X Energy AS, hvor det i vedtak av 22. oktober 2007 er innvilget forhåndsregistrering fra 5. termin 2007 frem til 6. termin 2011 med samlet 5 år.

- Skd har i vedtak av 26. september 1997 overfor et gasskraftverk samtykket i forhåndsregistrering fra 1. termin 1995til og med 3. termin 2000, periode på 5,5 år.

- Skd har via vedtak av 27.08.97 innvilget forhåndsregistrering av et energiselskap for kabelnedlegging og energiomsetning mellom Norge og Tyskland fra 4. termin 1996 frem til 1. termin 2003, periode på nær 7 år.

- Skd har i vedtak av 06.06.97 innvilget forhåndsregistæring av et strømkabelselskap fra I. januar 1995til og med 2003 for nedleggelse av kabel mellom Norge og Danmark, periode på 9 år.

Tilfellene overfor omhandler både saker hvor det er innvilget langvarig forhåndsregistrering ved første søknad, men også etter søknader om forlengelse.

6.1.3. Vår vurdering

Instituttet med forhåndsregistrering er begrunnet i at næringsdrivende med store investeringer i en oppstartfase vil ha et likviditetsmessig behov for fortløpende å kunne fradragsføre inngående avgift på anskaffelsene. Som vist under pkt. 6.1.2 har Skattedirektoratet i sine retningslinjer oppstilt 3 kumulative vilkår.

Det avgjørende vilkår i vår sak er om det fremstår som overveiende sannsynlig at virksomheten når normal drift foreligger vil ha en omsetning som ligger godt over registreringsgrensen.

Dersom det er påregnelig å forvente at virksomheten kommer i gang med normal drift, med omsetning langt over registreringsgrensen bør det være forholdsvis kurant å få utvidet forhåndsregistreringsperioden. De to andre kumulative vilkår er oppfylt. Det foreligger betydelige anskaffelser, og perioden fra søknad til forventet tidspunkt for når registreringsgrensen forventes nådd er lengre enn 4 måneder.

Det fremgår videre av Skattedirektoratets retningslinjer at forhåndsregistreringen alltid skal gis for et gitt tidsrom. Ved denne vurderingen skal det legges vekt på hva som er normal investeringsperiode for vedkommende bransje.

Dersom de generelle vilkår for registrering ikke blir oppfylt innenfor den gitte perioden, skal virksomheten kun slettes fra avgiftsmanntallet dersom Skattemyndighetene ikke finner at forhåndsregistreringsperioden bør forlenges. Etter vår oppfatning har vi ovenfor pekt på forhold som innebærer at forhåndsregistreringsperioden bør forlenges.

Virksomheten var opprinnelig forhåndsregistrering fra 5. termin 2005 til 3. termin 2008. Etter dette har det hele tiden vært god dialog med avgiftsmyndighetene, slik at perioden for forhåndsregistrering er blitt forlenget ved flere anledninger.

Forholdet er at det har tatt lengre tid enn forutsatt å komme i gang med produksjonen. Selskapet har så langt vært forhåndsregistrert i ca. 7 år. Lovens ordlyd, eksemplene fra praksis og hensynet bak reglene for forhåndsregistrering viser at det ikke er oppstilt noen maksimal lengde på forhåndsregistreringsperioden.

Det er i denne forbindelse nødvendig å se hen til hva som er normal investeringsperiode i den aktuelle bransjen. Virksomheten som omhandles i vår sak, produksjon av fly må nødvendigvis innebære store investeringer og langsiktig perspektiv. D har i sin presentasjon anført at en normal investeringsperiode vil være på mellom 10—20 år. Vi ligger således godt innenfor disse rammene.

Bakgrunnen for at aktørene utviser en slik langsiktighet og tålmodighet er forventingene om store inntekter når først produksjonen settes i gang. Dette er også tilfelle i vår sak. Faktum viser at det er brukt store summer i prosjektet, og det forventes fortsatt å bli brukt store summer på å realisere planene. Videre tar disse prosjektene tid, fordi ingen gjennomfører alene, man er avhengig av å inngå store kontrakter med samarbeidende selskap. Dette er vanskelige prosesser, som fort kan ta flere år.

Vi viser derfor til følgende konkrete uttalelse i retningslinjene:

"Når det gjelder næringer hvor oppstart generelt er forbundet med risiko, må det avgjørende være hvorvidt det aktuelle tiltak fremstår som seriøst, ikke hvorvidt det er generelt usikkerhet forbundet med typen virksomhet. Dette samsvarer med departementets synspunkt i flere konkrete saker. Avgiftsmyndighetene bør ikke overprøve andre offentlige myndigheters vurdering mht hvorvidt det er verdt å satse på virksomheten eller ikke...." (vår utheving).

Vi nevner her at selskapet har mottatt store beløp fra Innovasjon Norge.

Selskapet har videre i store deler av prosessen samarbeidet med D AB, som er et svensk industrikonsern grunnlagt i 1937 for å bygge militærfly. D AB lager nå fly, forsvarselektronikk og missilsystemer og er også engasjert innen romsektoren.

Omsetning ca. 20 mrd. svenske kr. Selskapet har rundt 13 000 ansatte. Største eiere er det svenske investeringsselskapet Investor og det britiske fly- og forsvarsindustrikonsemet BAE Systems med til sammen nesten 60 % av den stemmeberettigede aksjekapitalen.

Dette er derfor en usedvanlig gunstig samarbeidspartner. Dersom D har tro på prosjektet og er villige til å bruke store summer på å drive prosjektet fremover, skulle en tro at mulighetene for suksess er tilstedeværende. Historien og den foreliggende dokumentasjon viser at D har tro på dette flyet, D har selv estimert at de så langt har investert resurser tilsvarende en verdi pålydende NOK 30 mill.

I brev datert 24. mai 2012 bekreftes dette av F, som er Vice president. Han skriver blant annet:

"D will use this opportunity to emphasize the project future potential. The results and conclusions so far have clearly indicated that the project within all studied areas regarding aircraft design, market assessment, and realization of the aircraft and last but not least business case are very promising. D is therefore determined to continue the plan to be part of the partnership and realize the potential of the project "

Vurderingene som her fremgår bør etter vår mening være tilstrekkelig grunnlag for å innrømme forlengelse av forhåndsregistreringsperioden. Jeg minner her om at uttalelsen kommer fra bransjen selv - dersom D sier dette er bra, så er det sannsynligvis det – dersom D, som allerede har investert 30 mill i prosjektet fortsatt har troen på suksess og fortsatt er villige til å investere i prosjektet, så bør avgiftsmyndighetene legge dette til grunn i sin behandling av saken.

Avgiftsmyndigheten kan selvfølgelig velge ikke feste lit til hva som her fremgår. Noe man gjennom vedtaket for så vidt allerede har gjort. Vi synes dette er betenkelig. Vi har tidligere anmodet Skatt x om å kontakte F for å få hans versjon, men dette er ikke gjort.

Uansett vil D sin ressursbruk i prosjektet underbygge hva som fremgår i brevet.

Vi vil videre på generelt grunnlag anta at vice president i D AB ikke strør rundt seg de siterte uttalelser dersom han ikke kan stå inne for hva som anføres.

Vi viser også i denne sammenheng til den vedlagte pdf presentasjonen fra desember 2012.

Til slutt viser vi til det faktum at Klager prosjektet inngår i D sine industripakker —en bedre erkjennelse på at prosjektet har livets rett, skal man etter vår mening lete en stund etter.

6.2 Skatt x sitt syn

Skattekontoret presiserer at det er forholdene slik disse fremstår i dag, som må legges til grunn ved sannsynlighetsvurderingen av om virksomheten kommer i gang...

Deretter drøfter Skatt x sakens opplysninger, før det i nest siste avsnitt på side II anføres: «Status i dag er at selskapet har vært forhåndsregistrert i ca 7 år, hvorav selskapet de siste tre årene ikke har kommet noe lenger i prosessen...Slik skattekontoret ser det, er det ikke holdepunkter for å anta at ny samarbeidspartner vil komme på plass i et noenlunde forutsigbart tidsrom.

...Vilkårene for fortsatt forhåndsregistreringen er dermed ikke oppfylt»

6.3 Oppsummering av forholdet vedr forlengelse av forhåndsregistreringsperioden

Skatt x har på bakgrunn av sakens opplysninger ingen tro på prosjektet. Det kan synes vanskelig å overbevise Skatt x om at deres syn/vurdering må være feil. Til syvende og sist blir dette en skjønnsmessig vurdering. Men vi synes det er grunnlag for å påpeke følgende fakta:

- Investeringsperioden i denne type prosjekt er av D anslått til mellom 10 og 20 år fra ide til produksjon. Dette er dokumentert ved eksempler, jfr foil nr. Iii den vedlagte pdf presentasjonen. - Klager har vært forhåndsregistrert i ca 7 år. - Klager prosjektet inngår i dag i D sine industripakker - Dette er et meget godt «utstillingsvindu» - D har allerede investert verdier for ca NOK 30 mill i prosjektet - D viser kontinuerlig vilje til å realisere prosjektet - D har erklært skriftlig at de har tro på prosjektet - Det er en kjensgjerning at realisering av slike prosjekt, vil kreve samarbeidspartnere.

Det er videre en kjensgjerning at å finne de rette partnerne kan ta tid. - Klager har satset mye på D, og i vår sak er det D som har hatt som oppgave å finne de rette samarbeidspartnerne. Klager har derfor de senere år måtte avvente resultatet av D sine salgsfremstøt. - Dette er hovedgrunnen for at aktiviteten hos Klager de siste årene har vært tonet ned.

Listen kunne sikkert vært gjort lenger - men etter vår mening bør dette være tilstrekkelig til at forhåndsregistreringen forlenges.

På bakgrunn av det anførte så fremstår det som svært urimelig om ikke selskapet i sitt videre arbeid, skal kunne fradragsføre inngående avgift. Og ikke minst er det svært problematisk for selskapet å måtte tilbakebetale fradragsført inngående avgift pålydende 5,6 mill.

Vi har vanskelig for å forstå hvorfor vilkårene for en forlengelse av forhåndsregistreringsperioden ikke anses oppfylt. Betyr det ingenting for Skatt x at prosjektet inngår i D sine industripakker, eller betyr det ingenting at D vitterlig har forbrukt verdier i en størrelsesorden på 30 mill i prosjektet.

Etter vår mening er det etter dette ingen gode grunner for å nekte forlengelse av forhåndsregistreringsperioden til og med 6. termin 2014."

Klagers merknader til innstillingen

Klager opplyser i e-post av 15.05.2013 at det er foretatt en gjennomgang av innstillingen og at klager ikke har kommentarer til denne.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Klagers anførsler har framkommet både i tilsvar og klage. Selskapets anførsler er dermed i hovedsak vurdert i selve vedtaket. Skattekontoret vil imidlertid knytte noen merknader til de enkelte punktene i klagen.

Vedrørende ordinær registrering

Det har ikke kommet frem opplysninger eller anførsler i klagen som ikke er vurdert i vedtaket. Skattekontoret kan ikke se at klagers argumentasjon endrer synet på at salg av 0,2 % av IP rettighetene ikke fremstår som et naturlig ledd i virksomhet med utvikling/produksjon av fly. Skattekontoret anser dermed ikke omsetningen av IP rettighetene for å ha tilstrekkelig tilknytning til virksomheten med utvikling/produksjon av fly. Omsetningen av IP rettighetene med kr 100 000 i mai 2012 medfører således ikke at forhåndsregistreringen vedrørende utvikling av fly endres til en ordinær registrering.

Vedrørende fortsatt forhåndsregistrering

Anførslene som fremkom i klagers tilsvar til varsel er gjentatt i klagen.

Det er i klagen lagt ved nye dokumenter som skal befeste D AB sin tro på selskapet. Som angitt i vedtaket er imidlertid de vurderinger som skal gjøres ikke knyttet opp mot forretningsideen som sådan. Spørsmålet er om det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager, alene eller i samarbeid med andre, vil lykkes i å gjennomføre forretningsideen innen et bestemt tidsrom. Selv om D AB forespeiler at en ny samarbeidspartner vil kunne være på plass i løpet av 2014, og har tatt prosjektet inn i sine "industripakker", er det ingen konkrete holdepunkter for å anta at sjansen for å lykkes med å sette i gang produksjon er større nå enn ved de forsøk som har vært gjennomført i perioden fra 2009 og frem til i dag.

Skattekontoret opprettholder således sitt syn om at vilkårene for å forlenge forhåndsregistreringen ikke er oppfylt. Slettingsvedtaket og tilbakeføringen av fradragsført inngående avgift opprettholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak:

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede sletting og etterberegning stadfestes.        KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.